Nrsk Petrleumsinstitutt NOTAT EB/367 høring mvappgjør 18. mars 2009 Høring av frslag m bestemmelser m endring av merverdiavgiftsppgjør etter krav fra den avgiftspliktige 1. Innledning Gjennm en 30 års lang praksis hadde man klare g frutsigbare rettsfrhld vedrørende muligheten til å krrigere feil avgiftsrapprtering. Praksisen medførte like lange frister fr endringer til ugunst (10 år) sm til gunst fr den næringsdrivende (10 år), uavhengig av m endringen var initiert av den næringsdrivende eller avgiftsmyndighetene. Imidlertid viste det seg at praksis kan endres g derved ikke gir den frutsigbarhet sm bør frefinnes i lvverk på skatte- g avgiftsmrådet. Praksisendringen i 20051 har medført en rekke uklarhetene på dette mrådet. Nrsk Petrleumsinstitutt er derfr psitiv til større grad av lvregulering på dette mrådet sm kan avklare situasjnen bedre. Frslaget sm nå fremmes, gir den næringsdrivende krtere frister fr endring til gunst (3 år), enn plikt til å endre til ugunst (10 år)2. Dette medfører en manglende symmetri, sm det ikke i særlig grad vurderes knsekvensene av. NP savner i den frbindelse en vurdering av lvfrslaget pp mt sentrale avgiftsmessige prinsipper. I det følgende ønsker vi å kmmentere virkningene av den manglende symmetrien sett pp mt følgende bærende prinsipper i merverdiavgiftssystemet, sm ikke er nærmere vurdert i høringsntatet: Vurdering av regelverket pp mt selvdeklareringsprinsippet sm merverd iavgiftssystemet bygger på De kumulative effektene sm frslaget vil medføre sm følge av selvdeklareringsprinsippet Knkurransevridning på bakgrunn av nrske næringsdrivende vil få en knkurranseulempe i frhld til skandinaviske knkurrentene, da disse lands regler ikke gir tilsvarende kumulative virkninger. I høringsntatet fremgår det at hjemmelen fr visse rettigheter fr den næringsdrivende fremdeles skal bygge på praksis. Fr å skape nødvendig frutsigbarhet fr de næringsdrivende, g dermed ivareta nødvendig rettssikkerhet på mrådet, frslås ytterligere kdifisering av praksis: Plikten fr avgiftsmyndigheten til gså å ta med endringer til gunst fr den næringsdrivende i inntill0 år ved en etterberegning sm i utgangspunktet er til ugunst. ' Brev datert 7.12.2006 fra Finansdepartementet til Skattedirektratet 2 10 års fristen gjelder både m endringen er initiert av avgiftsmyndighetene eller den avgiftspliktige selv Nrsk Petrleumsinstitutt, Oscars gate 20. P.b. 7190 Majrstuen, N-0307 Osl. Tlf. (+47) 22 59 01 20. Fax: (+47) 22 59 01 33. Org.nr. 960 498704. Web: www.np.n
2. Selvdeklareringsprinsippet 2.1 Innledning Det er vanlig lære at selvdeklareringsprinsippet, sm merverdiavgiftslven bygger på, medfører en plikt fr den avgiftspliktige næringsdrivende til selv å rette pp feil til ugunst i avgiftsbehandlingen/avgiftsrapprteringen. Det har vært lagt til grunn at prinsippet innbærer en plikt til å rette pp feil 10 år tilbake i tid. Høringsntatet har ikke behandlet frslaget pp mt selvdeklareringsprinsippet, men nevner spesifikt at tre års fristen ikke gjelder i disse tilfellene3. NP legger derfr til grunn at fristen fremdels er 10 år ved krrigering til ugunst på eget initiativ. Når retten til å endre til gunst på egen initiativ etter frslaget skal være 3 år, innebærer dette en manglende symmetri. Asymmetrien innebærer etter vår ppfatning en str risik fr at avgiftspliktige næringsdrivende vil få merverdiavgiftskstnader, i strid med merverdiavgiftssystemet. Det er sm kjent subjekter sm anses sm frbrukere etter avgiftssystemet sm skal ha endelig avgiftsbelastning. De avgiftspliktige næringsdrivende er ikke frbrukere g har fradragsrett fr inngående merverdiavgift fr at de skal unngå å bære den endelige avgiftskstnaden. Når avgiftspliktige i strid med systemet får en merverdiavgiftskstnad, innføres en ny utilsiktet skattebelastning på disse. Vi vil i det følgende illustrere dette med t svært realistiske eksempler. 2.2 Eksempel 1: Retting av uriktig fakturert salg av varer eller tjenester Når en avgiftspliktig næringsdrivende finner at det uriktig har vært fakturert uten merverdiavgift, vil en retting nrmalt fregå ved at det utstedes en kreditnta g en ny faktura til kunden. Kunden vil fte være næringsdrivende g avgiftspliktig. Den nye utstedte fakturaen vil i utgangspunktet gi kjøperen legitimasjn g derved rett til å fradragsføre den inngående merverdiavgiften. Fakturaprinsippet er det bærende peridiseringsprinsippet i merverdiavgiftslven, det vil sm kjent si at daten på fakturaen er avgjørende fr når fr eksempel fradragsføring skal skje g hvilken avgiftstermin fradraget skal føres i msetningsppgaven. Etter lvfrslaget skal tidsfristen fr endringer til gunst (3 års fristen) beregnes fra leveringstidspunktet4. Det er uklart hvilken betydning dette får i tilfeller der selger krrigerer tidligere fakturerte transaksjner hvr levering er skjedd mer enn tre år frut fr krrigeringen. Selger har fremdeles plikt til å rette, dvs. fakturere g betale avgiften til staten gså fr feil gjrt mer enn tre år tilbake i tid. Kjøper synes derimt ikke ha fradragsrett fr den 3 Høringsntatet s 17 annet avsnitt 4 Høringsntatet s. 17 tredje avsnitt Side 2
inngående merverdiavgiften, sm følge av at levering skjedde mer enn tre år tilbake i tid, samt at det er en endring til "gunst" fr kjøper. Merverdiavgiften vil da i slike krrigeringstilfeller medføre en endelig kstnad fr en avgiftspliktig næringsdrivende. Avhengig av kntrakten mellm partene, vil kstnaden enten måtte tas av den avgiftspliktige selger eller av den avgiftspliktige kjøper. Derved undergraves fradragsretten, g avgiftspliktige næringsdrivende rett til fradrag fr inngående merverdiavgift. Avgiftspliktige næringsdrivende blir da behandlet sm en frbruker etter systemet, g ikke sm en ppkrever på vegne av staten. 2.3 Eksempel 2: Retting hvr merverdiavgift ikke er beregnet etter reverse charge tilfellene Et annet praktisk eksempel, sm setter prblemet enda mer på spissen, er reverse charge tilfellene. En avgiftspliktig næringsdrivende sm kjøper visse tjenester fra utlandet, har sm kjent plikt til selv å beregne g betale merverdiavgift til staten, når vilkårene fr dette freligger. En avgiftspliktig næringsdrivende vil i samme msetningsppgave fradragsføre denne merverdiavgiften sm inngående merverdiavgift, slik at ingen avgiftsbelastning freligger (ei heller en "cash flw" ulempe). Det er lett å tenke seg tilfeller hvr det av ulike grunner ikke blir krrekt beregnet merverdiavgift etter dette regelverket, g hvr feilen ppdages på et senere tidspunkt. Igjen vil den næringsdrivende selv ha en plikt til å rette pp denne feilen, gså når feilen ppdages mer enn tre år etter levering. Selvdeklareringsprinsippet vil gjelde gså i disse tilfellene med en 10 års frist. Den krrespnderende fradragsretten fr den avgiftspliktige næringsdrivende vil imidlertid gså her være avskåret når krrigering skjer mer enn tre år tilbake i tid, m lvfrslaget frstås krrekt. I tilfeller hvr en avgiftspliktig virksmhet gjennm en årrekke har behandlet kjøp av en tjenestetype uriktig i frhld til regelverket m reverse charge, vil avgiften dermed bli en ren kstnad fr 7 av årene man er frpliktet til å rette. 3. Betydning av at merverdiavgift blir en kstnad fr en avgiftspliktig virksmhet - kumulasjn Et sentralt prinsipp ved utfrming av regelverk i merverdiavgiftslven er å unngå såkalt avgiftskumulasjns. En avgiftspliktig virksmhet sm må føre merverdiavgift sm en kstnad, vil i prinsippet få denne avgiftskstnaden bakt inn i prisene fr de varer g tjenester sm virksmheten msetter. Varene g tjenestene vil videre bli belagt med merverdiavgift på vanlig måte ved rdinære salg. Derved vil det ppstå avgift på avgift (kumulasjn). s Se fr eksempel Ot.prp nr 2 (2000-200 1) g NOU 1990:11 Side 3
De kumulative virkningene av lvfrslaget er ikke kmmentert i høringsntatet. Dersm frslaget endres slik at det er like lange frister fr alle endringstilfeller, fr eksempel 3 år, vil slike kumulative effekter hindres. Dette var gså bakgrunnen fr avgiftsmyndighetens 30 år lange praksis før endringen i 2005. 4. Knkurransevridning I høringsntatet vises det til fristregelverket i de øvrige skandinaviske landene. I disse landene freligger det en sammenheng mellm fristlengdene sm hindrer kumulasjn. Vi har satt pp følgende versikt sm klart viser hvrdan de nrske fristene vil være på bakgrunn av høringsntatet sammenlignet med Sverige g Danmark: Fig 1 Den av ifts likti e nasrin sdrivende initiativ Av iftsm ndi hetenes initiativ Endring til gunst fr den Endring til ugunst fr Endring til gunst fr Endring til ugunst fr den Land av ifts likti e den av ifts likti es den av ifts likti e av ifts likti es Nr e 3 år 10 år? 3 år/10år? 10 år Sveri e 6 år 6år 6 år 2år maks 6 år Danmark 3 år maks 5 år 3år 3 in 3år De avgiftspliktige næringsdrivende i Sverige g Danmark vil ikke risikere å få en avgiftskstnad i de tilfellene de ljalt retter pp feil i avgiftsbehandlingen. Derved vil ikke prblemene sm NP har skissert i punkt 2 ver, ppstå i disse landene. Det gis ingen begrunnelse i lvfrslaget på hvrfr det er et større behv fr asymmetriske regler i Nrge i frhld til de andre skandinaviske landene. Merverdiavgiftssystemene er bygget på de samme prinsipper g bærende hensyn. Lvfrslaget skissert i høringsntatet vil derved medføre at nrske næringsdrivende settes i en dårligere knkurransesituasjn enn sine knkurrenter i de øvrige Skandinaviske landene. Innføres det derimt en lik fristregel fr alle endringsalternativene i figuren ver på eksempelvis 3 år, vil nrske næringsdrivende stilles knkurransemessig likt med land det er naturlig å sammenligne ss med. 5. Kdifisering av myndighetenes plikt til å krrigere til gunst Ved en etterberegning initiert av myndighetene, sm i utgangspunktet skyldes krrigeringer til ugunst, må det etter vår ppfatning gså kdifiseres en plikt fr staten til å ta med endringer til gunst. Side 4
I høringsntatet vises det til at dette gjøres i dag på bakgrunn av praksis. Praksis kan endres uten nærmere begrunnelse g gir derved ikke de næringsdrivende tilstrekkelig frutsigbarhet. Høringsntatet synes i større grad å vektlegge statens behv fr frutberegnlighet. Det vanlige i frhld til rettssikkerhet g legalitetsprinsippet er å ivareta den næringsdrivendes behv fr frutberegnlighet. Etterberegningstilfellene er ett av flere uklare spørsmål etter praksisendringen i 2005, g sm det derfr ville vært ønskelig å få avklart gjennm en lvendring. 6. Oppsummering Lvfrslaget innebærer at myndighetene kan gå 10 år tilbake i tid ved endring til ugunst. Den næringsdrivende plikt til selv å rette pp til ugunst i 10 år i henhld til selvdeklareringsprinsippet antas å være uendret. Myndighetens plikt til å rette pp til gunst sm følge av endringer til ugunst er ikke freslått lvhjemlet, g de næringsdrivende vil derved på dette mrådet ikke gi tilstrekkelig frutberegnlighet. Vi har nettpp på dette mrådet sett at myndighetenes praksis sm rettslig grunnlag fr rdninger til gunst fr de næringsdrivende ikke i tilstrekkelig grad gir den næringsdrivende den nødvendige frutberegnlighet, da den med et pennestrøk kan endres gså tilbake i tid. Den manglende symmetrien mellm de næringsdrivendes rett til å freta krrigering til gunst (3 år) g plikt til å rette pp til ugunst (10 år), vil i strid med avgiftssystemet medføre: en str risik fr at merverdiavgift vil bli en endelig kstnad fr avgiftspliktige næringsdrivende Dette medfører følgende virkninger sm nrmalt er uønsket i merverdiavgiftsregelverket: Det undergraver fradragsretten sm et bærende prinsipp i merverdiavgiftslven. Avgift vil bli belagt på avgift (kumulative effekter). Knkurranseulempe fr nrske virksmheter, siden de øvrige skandinaviske landene har en innebygget symmetri i sine regler sm hindrer vennevnte virkinger. Undergraver prinsippet m et nøytralt avgiftssystem I høringsntatet er det ikke gitt gde grunner fr å avvike fra de nrmalt bærende prinsippene i avgiftssystemet. Det freslås derfr en lik frist fr alle endringstilfellene f. eks 3 år (se fig 1 ver), slik at de uheldige virkningene sm nevnt ver unngås. I høringsntatet peker myndighetene på at de i svært få tilfeller benytter seg av rett til å gå lenger tilbake i tid i bkettersynet. Derved synes det ikke å være sterke grunner fr å ha en så lang frist. Side 5