ISA 250 (revidert) Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper

Transkript

1 International Auditing and Assurance Standards Board ISA 250 (revidert) Internasjonal revisjonsstandard ISA 250 (revidert) Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper 2009

2 2 ISA 250 International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14th Floor New York, New York USA This International Standard on Auditing (ISA) 250 (Revised), «Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements» was prepared by the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), an independent standard-setting body within the International Federation of Accountants (IFAC). The objective of the IAASB is to serve the public interest by setting high quality auditing and assurance standards and by facilitating the convergence of international and national standards, thereby enhancing the quality and uniformity of practice throughout the world and strengthening public confidence in the global auditing and assurance profession. The original English version of this publication may be downloaded free of charge from the IFAC website: The approved text is published in the English language. The mission of IFAC is to serve the public interest, strengthen the worldwide accountancy profession and contribute to the development of strong international economies by establishing and promoting adherence to high quality professional standards, furthering the international convergence of such standards and speaking out on public interest issues where the profession s expertise is most relevant. Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Permission is granted to make copies of this work provided that such copies are for use in academic classrooms or for personal use and are not sold or disseminated and provided that each copy bears the following credit line: «Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit this document.» Otherwise, written permission from IFAC is required to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of, this document, except as permitted by law. Contact permissions@ifac.org. ISBN: *** Internasjonal revisjonsstandard 250 (revidert) Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper er opprinnelig utgitt på engelsk av the International Auditing and Assurance Standards Board i the International Federation of Accountants (IFAC) i April 2009, og oversatt til norsk og utgitt av Den norske Revisorforening i April 2010, med tillatelse fra IFAC. IFAC har vurdert oversettelsesprosedyren, og oversettelsen er gjort i samsvar med Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkjente teksten til de internasjonale standardene for revisjon og kvalitetskontroll er den som er utgitt på engelsk av IFAC. Engelsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 250 (revised) Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper 2009 the International Federation of Accountants (IFAC). Norsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 250 (revidert) Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper 2010 the International Federation of Accountants (IFAC). Originalens tittel: International Standard on Auditing (ISA) 250 (revised), «Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements».

3 3 ISA 250 INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 250 (Revidert) VURDERING AV LOVER OG FORSKRIFTER VED REVISJON AV REGNSKAPER (Gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere.) INNHOLD Punkt Innledning Denne ISA-ens virkeområde... 1 Virkningen av lover og forskrifter... 2 Ansvar for overholdelse av lover og forskrifter Ikrafttredelsesdato Mål Definisjoner Krav Revisors vurdering av overholdelsen av lover og forskrifter Revisjonshandlinger ved brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter Rapportering av brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter Dokumentasjon Veiledning og utfyllende forklaringer Ansvar for overholdelse av lover og forskrifter... A1 A8 Definisjon... A9 A10 Revisors vurdering av overholdelsen av lover og forskrifter... A11 A16 Revisjonshandlinger ved brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter... A17 A25 Kommunikasjon og rapportering av brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter A26 A34 Dokumentasjon... A35-A36 Internasjonal revisjonsstandard (ISA) 250 (revidert) «Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper» må leses i sammenheng med ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene».

4 4 ISA 250 Innledning Denne ISA-ens virkeområde 1. Denne internasjonale revisjonsstandarden (ISA-en) omhandler revisors plikt til å vurdere lover og forskrifter ved revisjon av et regnskap. Denne ISA-en gjelder ikke andre attestasjonsoppdrag der revisor er engasjert for å kontrollere og rapportere spesielt om overholdelsen av bestemte lover eller forskrifter. Virkningen av lover og forskrifter 2. Virkningen av lover og forskrifter på et regnskap varierer betydelig. De lover og forskrifter som gjelder for en enhet, utgjør det lov- og forskriftsmessige rammeverket. Bestemmelsene i visse lover eller forskrifter har direkte betydning for regnskapet ved at de fastsetter hvilke beløp og tilleggsopplysninger regnskapet til en enhet skal inneholde. Andre lover eller forskrifter skal overholdes av ledelsen, eller gir bestemmelser for hvordan enheten kan drive sin virksomhet, men har ingen direkte betydning for enhetens regnskap. Visse enheter driver sin virksomhet i strengt regulerte bransjer (for eksempel banker og selskaper innenfor kjemisk industri). Andre er kun underlagt de mange lovene og forskriftene som gjelder generelt for driften (for eksempel om helse, miljø og sikkerhet og likestilling). Brudd på lover og forskrifter kan føre til bøter, søksmål eller ha andre følger for enheten som kan ha vesentlig betydning for regnskapet. Ansvar for overholdelse av lover og forskrifter (Jf. punkt A1 A6) 3. Ledelsen er, under tilsyn av dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, ansvarlig for at enheten drives i samsvar med lover og forskrifter, herunder overholdelse av bestemmelser i lover og forskrifter som fastsetter hvilke beløp og tilleggsopplysninger en enhets regnskap skal inneholde. Revisors oppgaver og plikter 4. Kravene i denne ISA-en er utformet for å hjelpe revisor med å identifisere vesentlig feilinformasjon i regnskapet som skyldes brudd på lover og forskrifter. Revisor er imidlertid ikke ansvarlig for å forebygge slike brudd, og kan ikke forventes å oppdage alle brudd på lover og forskrifter. 5. Revisor er ansvarlig for å opparbeide seg betryggende sikkerhet for at regnskapet sett under ett ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil. 1 Ved revisjon av et regnskap tar revisor hensyn til det gjeldende lov- og forskriftsmessige rammeverket. På grunn av de iboende begrensningene ved en revisjon er det en uunngåelig risiko for at vesentlig feilinformasjon i regnskapet ikke oppdages selv om revisjonen planlegges og utføres i samsvar med ISA-ene. 2 De mulige virkningene av iboende begrensninger på revisors mulighet til å oppdage vesentlig feilinformasjon er større i lov- og forskriftssammenheng av grunner som følgende: 1 ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene» punkt 5. 2 ISA 200 punkt A51-A52.

5 5 ISA 250 Mange lover og forskrifter er hovedsakelig av betydning for driften av enheten, noe som vanligvis ikke har noen betydning for regnskapet og som ikke fanges opp av de informasjonssystemene i enheten som er relevante for den finansielle rapporteringen. Brudd på lover og forskrifter kan omfatte forsøk på å skjule bruddet, for eksempel gjennom fordekt samarbeid, forfalskning, bevisst unnlatelse av å registrere transaksjoner, ledelsens overstyring av kontroller, eller bevisste feil i uttalelser til revisor. Hvorvidt en handling utgjør et brudd på lover og forskrifter, må endelig avgjøres av en domstol eller annet relevant organ. Vanligvis er sannsynligheten for at revisor skal bli oppmerksom på eller oppfatte et brudd på lover og forskrifter, mindre jo fjernere bruddet er fra hendelsene og transaksjonene som gjenspeiles i regnskapet. 6. Denne ISA-en skiller mellom revisors oppgaver og plikter i forbindelse med overholdelse av følgende to forskjellige kategorier av lover og forskrifter: (Jf. punkt A6, A12-A13) (a) (b) Bestemmelser i lover og forskrifter som generelt anses for å ha direkte betydning for fastsettelsen av vesentlige beløp og tilleggsopplysninger i regnskapet, for eksempel lover og forskrifter om skatter og pensjoner (se punkt 14) (Jf. punkt A12), og andre lover og forskrifter som ikke har direkte betydning for fastsettelsen av beløp og tilleggsopplysninger i regnskapet, men der overholdelsen av disse lovene og forskriftene kan være av avgjørende betydning for enhetens driftsmessige forhold eller enhetens evne til å fortsette driften, eller for å unngå betydelige bøter (f.eks. overholdelse av betingelsene for en driftslisens, lovbestemte soliditetskrav eller miljøforskrifter); brudd på disse lovene og forskriftene kan derfor være av vesentlig betydning for regnskapet (se punkt 15) (Jf. punkt A13). 7. I denne ISA-en fastsettes ulike krav for hver av de to kategoriene ovenfor. For kategorien i punkt 6(a) er revisor ansvarlig for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis om overholdelsen av disse lovene og forskriftene. For kategorien i punkt 6(b) er revisors ansvar begrenset til å utføre spesifiserte revisjonshandlinger for å bidra til å identifisere eventuelle brudd på disse lovene og forskriftene som kan være av vesentlig betydning for regnskapet. 8. Revisor er i henhold til denne ISA-en forpliktet til å være oppmerksom på muligheten for at andre revisjonshandlinger revisor utfører for å danne seg en mening om regnskapet, kan medføre at revisor blir oppmerksom på brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter. Opprettholdelse av profesjonell skepsis gjennom hele revisjonen, slik det kreves i ISA 200, 3 er viktig i denne sammenheng, gitt det omfang av lover og forskrifter som påvirker enheten. 9. Revisor kan i henhold til lov, forskrift eller relevante etiske krav ha ytterligere oppgaver og plikter om enhetens brudd på lover og forskrifter, som kan være annerledes eller gå lenger enn denne ISA, for eksempel: (JF. punkt A8) (a) (b) Håndtering av identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter, inkludert krav i forbindelse med direkte kommunikasjon med ledelsen og dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, vurdering av hensiktsmessigheten av deres svar på bruddet og avgjøre ytterligere handlinger, Kommunikasjon av identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter til andre revisorer (for eksempel i en revisjon av konsernregnskap), og 3 ISA 200 punkt 15.

6 6 ISA 250 (c) Dokumentasjonskrav vedrørende identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter. Overholdelse av eventuelle ytterligere oppgaver og plikter kan gi opplysninger som er relevante for revisors arbeid i samsvar med denne og andre ISAer (for eksempel om ledelsens integritet eller, når det er relevant, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll). Ikrafttredelsesdato 10. Denne ISA-en gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 15. desember 2017 eller senere. Mål 11. Revisors mål er å: (a) Innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for overholdelse av bestemmelsene i lover og forskrifter som generelt anses å ha direkte betydning for fastsettelsen av vesentlige beløp og tilleggsopplysninger i regnskapet; (b) (c) Definisjoner 12. I denne ISA-en betyr: Krav Utføre spesifikke revisjonshandlinger for å bidra til å identifisere brudd på andre lover og forskrifter som kan være av vesentlig betydning for regnskapet; og Håndtere identifiserte eller mistenkte brudd, på lover og forskrifter, avdekket under revisjonen, på en hensiktsmessig måte. Brudd på lover og forskrifter unnlatelser eller handlinger, gjort med hensikt eller uaktsomt, utført av enheten, eller dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, av ledelsen eller andre som arbeider for eller er under ledelse av enheten som er i strid med gjeldende lover eller forskrifter. Brudd på lover og forskrifter omfatter ikke de personlige unnlatelsene eller handlingene som ikke er knyttet til enhetens forretningsvirksomhet. (Jf. punkt A9-A10) Revisors vurdering av overholdelsen av lover og forskrifter 13. Som et ledd i opparbeidelsen av en forståelse av enheten og dens omgivelser i samsvar med ISA skal revisor opparbeide seg en generell forståelse av: (a) det lov- og forskriftsmessige rammeverket som gjelder for enheten og bransjen eller sektoren der enheten driver sin virksomhet; og 4 ISA 315 (revidert) «Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av enheten og dens omgivelser» punkt 11.

7 7 ISA 250 (b) hvordan enheten overholder dette rammeverket (Jf. punkt A11) 14. Revisor skal innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for overholdelse av bestemmelser i lover og forskrifter som generelt anses å ha direkte betydning for fastsettelsen av vesentlige beløp og tilleggsopplysninger i regnskapet. (Jf. punkt A12) 15. Revisor skal utføre følgende revisjonshandlinger for å bidra til å identifisere brudd på andre lover og forskrifter som kan være av vesentlig betydning for regnskapet: (a) (b) Forespørre ledelsen og, der det er relevant, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om hvorvidt enheten overholder disse lovene og forskriftene, og inspeksjon av eventuell korrespondanse med relevante lisensgivende eller regulatoriske myndigheter. (Jf. punkt A13 A14) 16. Under revisjonen skal revisor være oppmerksom på muligheten for at andre revisjonshandlinger som utføres, kan gjøre revisor oppmerksom på brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter. (Jf. punkt A15) 17. Revisor skal be ledelsen og, der det er relevant, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, om å uttale seg skriftlig om at de har gitt revisor informasjon om alle kjente brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter som kan ha betydning for utarbeidelsen av regnskapet. (Jf. punkt A16) 18. Dersom det ikke foreligger identifiserte brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter, er revisor ikke forpliktet til å utføre andre revisjonshandlinger i forbindelse med enhetens overholdelse av lover og forskrifter enn de som er spesifisert i punkt Revisjonshandlinger ved identifiserte brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter 19. Dersom revisor får kjennskap til et tilfelle av brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter, skal revisor: (Jf. punkt A17-A18) (a) (b) opparbeide seg en forståelse av handlingens art og omstendighetene rundt handlingen, og innhente ytterligere informasjon for å vurdere den mulige virkningen på regnskapet. (Jf. punkt A19) 20. Dersom revisor har mistanke om at det foreligger et brudd på lover og forskrifter, skal revisor diskutere, med mindre det er forbudt ved lov eller forskrift, forholdet med riktig ledelsesnivå og, der det er relevant, med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Dersom ledelsen eller, der det er relevant, de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, ikke gir tilstrekkelig informasjon som underbygger at enheten overholder lover og forskrifter, og dersom virkningen av bruddet på lover og forskrifter som det er mistanke om, etter revisors oppfatning kan være vesentlig for regnskapet, skal revisor vurdere å innhente juridisk bistand. (Jf. punkt A20 A22) 21. Dersom det ikke er mulig å innhente tilstrekkelig informasjon om brudd på lover og forskrifter som det er mistanke om, skal revisor vurdere effekten av mangelen på tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis på konklusjonene i revisjonsberetningen. 22. Revisor skal vurdere hvilken virkning av identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter har på andre forhold ved revisjonen, blant annet på revisors risikovurdering og påliteligheten av skriftlige uttalelser, og handle deretter. (Jf. punkt A17 A18)

8 8 ISA 250 Kommunikasjon og rapportering av identifiserte brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter Kommunikasjon av brudd på lover og forskrifter til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll 23. Med mindre alle som har overordnet ansvar for styring og kontroll, inngår i enhetens ledelse, og derfor er kjent med forhold som gjelder brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter som allerede er kommunisert av revisor, 5 skal revisor kommunisere, med mindre det er forbudt ved lov eller forskrift, forhold som gjelder brudd på lover og forskrifter som revisor får kjennskap til under revisjonen, til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, med mindre disse forholdene åpenbart er ubetydelige. 24. Dersom bruddet på lover og forskrifter som det henvises til i punkt 23, etter revisors oppfatning er bevisst og vesentlig, skal revisor straks kommunisere forholdet med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll. 25. Dersom revisor har mistanke om at ledelsen eller de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, er involvert i bruddet på lover og forskrifter, skal revisor kommunisere forholdet til det neste ansvarsnivået i enheten, dersom dette finnes, for eksempel en revisjonskomité eller et tilsynsråd. Dersom det ikke finnes noe høyere ansvarsnivå, eller dersom revisor antar at det ikke vil bli tatt hensyn til kommunikasjonen, eller er usikker på hvem revisor skal rapportere til, skal revisor vurdere behovet for å innhente juridisk bistand. Mulige konsekvenser av identifiserte brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter for revisjonsberetningen (Jf. punkt A26 A27) 26. Dersom revisor konkluderer med at det identifiserte eller mistenkte bruddet på lover og forskrifter har en vesentlig betydning for regnskapet og ikke er gjenspeilet i regnskapet på en tilfredsstillende måte, skal revisor i samsvar med ISA 705 (revidert) avgi en beretning med forbehold eller en beretning med negativ konklusjon Dersom ledelsen eller de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, hindrer revisor i å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for å vurdere om det foreligger, eller sannsynligvis foreligger, brudd på lover og forskrifter som kan være vesentlig for regnskapet, skal revisor avgi en beretning med forbehold eller en beretning som konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet på grunn av en begrensning av omfanget av revisjonen i samsvar med ISA 705 (revidert) Dersom revisor ikke er i stand til å fastslå om det foreligger brudd på lover og forskrifter på grunn av begrensninger som skyldes omstendigheter som ikke er forårsaket av ledelsen eller dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, skal revisor vurdere effekten av dette på konklusjonene i revisjonsberetningen i samsvar med ISA 705 (Revidert). 5 Se ISA 260 «Kommunikasjon med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll» punkt ISA 705 «Modifikasjoner i konklusjonen i den uavhengige revisors beretning» punkt ISA 705 (revidert) punkt 7 og 9

9 9 ISA 250 Rapportering av brudd på lover og forskrifter til regulatoriske eller håndhevende myndigheter 29. Dersom revisor har identifisert eller har en mistanke om at det foreligger brudd på lover og forskrifter, skal revisor vurdere hvorvidt lov, forskrift eller relevante etiske krav: (Jf. punkt A28 A34) (a) (b) krever at revisor rapporterer til relevant myndighet utenfor enheten, pålegger oppgaver eller plikter om rapportering til en relevant myndighet utenfor enheten som kan være hensiktsmessig etter omstendighetene. Dokumentasjon 30. Revisor skal inkludere i revisjonsdokumentasjonen 8 identifiserte brudd, eller mistanke om brudd, på lover og forskrifter og: (Jf. punkt A35-A36) (a) (b) Revisjonshandlingene som er utført, konklusjonene på dem, og viktige profesjonelle vurderinger som er foretatt for å komme frem til disse konklusjonene Diskusjoner av vesentlige forhold relatert til brudd på lover og forskrifter med ledelsen, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll og andre, inkludert hvordan ledelsen og, der det er relevant, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll har respondert på forholdet. Veiledning og utfyllende forklaringer *** Ansvar for overholdelse av lover og forskrifter (Jf. punkt 3 9) A1. Det er ledelsens ansvar, under tilsyn av dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, å sikre at enheten drives i samsvar med lover og forskrifter. Lover og forskrifter kan påvirke regnskapet til en enhet på forskjellige måter: De kan for eksempel fastsette at bestemte tilleggsopplysninger skal gis i regnskapet eller hvilket rammeverk for finansiell rapportering som skal benyttes. De kan også gi enheten visse juridiske rettigheter og forpliktelser som kan gjenspeiles i enhetens regnskap. I tillegg kan brudd på lover og forskrifter medføre straff. A2. Nedenfor følger noen eksempler på retningslinjer og rutiner som en enhet kan etablere for å forebygge og oppdage brudd på lover og forskrifter: Overvåke lovmessige krav og sikre at driftsmessige rutiner er utformet for å tilfredsstille disse kravene. Etablere og gjennomføre egnede interne kontroller. Utarbeide, kunngjøre og følge etiske retningslinjer. Påse at medarbeiderne får tilstrekkelig opplæring og forstår de etiske retningslinjene. Overvåke at de etiske retningslinjene blir overholdt, og iverksette hensiktsmessige tiltak overfor ansatte som ikke overholder disse retningslinjene. Engasjere juridiske rådgivere til å bistå i overvåkningen av de lovmessige kravene. 8 ISA 230 «Revisjonsdokumentasjon» punkt 8 11 og A6.

10 10 ISA 250 Føre en oversikt over viktige lover og forskrifter som gjelder for enhetens bransje, og en oversikt over klagemål. I større enheter kan disse retningslinjene og rutinene suppleres ved å tildele hensiktsmessig ansvar til: en internrevisjonsavdeling en revisjonskomité en etikkansvarlig Revisors oppgaver og plikter A3. Brudd på lover og forskrifter kan føre til vesentlig feilinformasjon i regnskapet til en enhet. Oppdagelse av et brudd på lover og forskrifter, uten hensyn til vesentlighet, kan påvirke andre sider ved revisjonen, for eksempel revisors vurdering av integriteten til ledelsen, de som har ansvar for styring og kontroll eller medarbeidere. A4. Å ta standpunkt til hvorvidt en handling utgjør et brudd på lover og forskrifter må endelig avgjøres av en domstol eller annet passende bedømmelsesorgan, og ligger vanligvis utenfor revisors faglige kompetanseområde. Revisors utdanning, erfaring og forståelse av enheten og dens bransje eller sektor kan imidlertid danne et grunnlag for å erkjenne at visse handlinger som revisor får kjennskap til, kan innebære brudd på lover eller forskrifter. A5. Revisor kan i henhold til lov være forpliktet til å rapportere hvorvidt en enhet overholder bestemte bestemmelser i lover og forskrifter som en del av revisjonen av et regnskap. ISA 700 (revidert) 9 og ISA 800(revider) 10 omhandler hvordan disse revisjonspliktene i slike tilfeller ivaretas i revisjonsberetningen. Dersom det eksisterer en rapporteringsplikt i henhold til lov, kan revisjonsplanen måtte omfatte hensiktsmessige tester av overholdelsen av relevante bestemmelser i lover og forskrifter. Kategorier av lover og forskrifter A6. Arten av og omstendighetene i enheten kan påvirke om relevante lover og forskrifter er innenfor kategorier av lover og forskrifter som er beskrevet i punkt 6 (a) eller 6 (b). Eksempler på lover og forskrifter som kan inngå i kategoriene beskrevet i punkt 6, inkluderer de som omhandler: Misligheter, korrupsjon eller bestikkelser Hvitvasking, terrorfinansiering og utbytte av kriminelle handlinger Verdipapirmarkedet og transaksjoner Bank og andre finansielle produkter og tjenester Databeskyttelse Skatt og pensjonsgjeld og betalinger Miljøbeskyttelse Offentlige helsetjenester og sikkerhet 9 ISA 700 «Konklusjon og rapportering om regnskaper» punkt ISA 800 «Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål» punkt 11.

11 11 ISA 250 Særlige hensyn knyttet til enheter i offentlig sektor A7. I offentlig sektor kan revisor ha ytterligere forpliktelser med hensyn til vurdering av lover og forskrifter, som kan gjelde revisjonen av regnskapet eller omfatte andre sider av enhetens virksomhet. Ytterligere ansvar ved lov, forskrift eller relevante etiske krav (Jf. Punkt 9) A8. Lov, forskrift eller relevante etiske krav kan kreve at revisor utfører ytterligere handlinger og tar ytterligere tiltak. For eksempel krever «Code of Ethics for Professional Accountants» utstedt av «International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA`s etikkregler)» at revisor gjør handlinger for å svare på identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter og avgjøre om det er behov for ytterligere tiltak. Slike handlinger kan omfatte kommunikasjon av identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter til andre revisorer innenfor en gruppe, inkludert konsernrevisor, komponent revisorer eller andre revisorer som utfører arbeid på komponenter i en gruppe for andre formål enn revisjon av konsernregnskap. 11 Definisjon (Jf. Punkt 12) A9. Brudd på lover og forskrifter inkluderer transaksjoner inngått av eller på vegne av enheten eller på vegne av dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, ledelse eller andre personer som arbeider for eller under ledelse av enheten. A10. Brudd omfatter også personlig mislighold knyttet til virksomhetens forretningsvirksomhet, for eksempel under omstendigheter hvor en person i en ledende stilling personlig har akseptert bestikkelse fra en leverandør av enheten og i retur sikrer den leverandørens avtale om å levere tjenester eller kontrakter til enheten. Revisors vurdering av overholdelsen av lover og forskrifter Opparbeidelse av en forståelse av det lov- og forskriftsmessige rammeverket (jf. punkt 12) A11. For å opparbeide seg en generell forståelse av det lov- og forskriftsmessige rammeverket og av hvordan enheten oppfyller kravene i dette rammeverket, kan revisor for eksempel: bruke sin eksisterende forståelse av enhetens bransjemessige, regulatoriske og andre eksterne faktorer oppdatere forståelsen av lover og forskrifter som direkte fastsetter hvilke beløp og tilleggsopplysninger som skal gis i regnskapet forespørre ledelsen om eventuelle andre lover eller forskrifter som kan antas å ha avgjørende betydning for enhetens drift forespørre ledelsen om enhetens retningslinjer og rutiner for å sikre overholdelse av lover og forskrifter forespørre ledelsen om retningslinjer eller rutiner for å identifisere, vurdere og informere om krav mot enheten 11 Punkt «International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA`s etikkregler)»

12 12 ISA 250 Lover og forskrifter som generelt anses å ha direkte betydning for fastsettelsen av vesentlige beløp og tilleggsopplysninger i regnskapet (jf. punkt 14) A12. Enkelte lover og forskrifter er veletablerte, kjent i enheten og enhetens bransje eller sektor og relevante for enhetens regnskap (som beskrevet i punkt 6(a)). Det kan her for eksempel dreie seg om: regnskapets form og innhold bransjespesifikke krav til finansiell rapportering rapportering av transaksjoner knyttet til kontrakter med offentlige myndigheter avsetninger for eller kostnadsføring av skatt eller pensjonsforpliktelser Noen bestemmelser i disse lovene og forskriftene kan være direkte relevante for bestemte påstander i regnskapet (f.eks. for fullstendigheten av avsetning for skattekostnad), mens andre kan være direkte relevante for regnskapet sett under ett (f.eks. hvilke oppstillinger som kreves av et fullstendig regnskap). Målet med kravet i punkt 13 er at revisor innhenter tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis til å fastslå om beløp og tilleggsopplysninger i regnskapet er i samsvar med de relevante bestemmelsene i disse lovene og forskriftene. Brudd på andre bestemmelser i slike lover og forskrifter og andre lover og forskrifter kan føre til bøter, søksmål eller ha andre følger for enheten, som det kan avsettes for i regnskapet, men som ikke anses å ha direkte betydning for regnskapet som beskrevet i punkt 6 (a). Handlinger for å identifisere tilfeller av brudd på lover og forskrifter andre lover og forskrifter (jf. punkt 15) A13. Revisor kan måtte ta særlig hensyn til enkelte andre lover og forskrifter fordi de kan være av avgjørende betydning for enhetens drift (som beskrevet i punkt 6(b)). Brudd på lover og forskrifter som har avgjørende betydning for enhetens drift, kan føre til at enheten må nedlegge driften eller at fortsatt drift blir usikker. For eksempel kan brudd på vilkårene som gjelder for enhetens lisens eller andre tillatelser til å utføre en gitt virksomhet, ha slik betydning (f.eks. brudd på kapitalkrav eller investeringskrav i en bank). Det er også mange lover og forskrifter som hovedsakelig gjelder enhetens driftsmessige forhold som vanligvis ikke har noen betydning for regnskapet, og som ikke fanges opp av de informasjonssystemene i enheten som er relevante for den finansielle rapporteringen. A14. Ettersom betydningen av andre lover og forskrifter for den finansielle rapporteringen kan variere, avhengig av hva slags virksomhet enheten driver, er revisjonshandlingene i punkt 15 rettet mot å gjøre revisor oppmerksom på brudd på lover og forskrifter som kan ha vesentlig betydning for regnskapet. Brudd på lover og forskrifter som revisor blir oppmerksom på gjennom andre revisjonshandlinger (jf. punkt 16) A15. Revisjonshandlinger som anvendes for å kunne trekke en konklusjon om regnskapet, kan medføre at revisor får kjennskap til tilfeller av brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter. Disse revisjonshandlingene kan blant annet omfatte: gjennomgåelse av møtereferater, forespørsler til enhetens ledelse og interne eller eksterne juridiske rådgivere om rettstvister, erstatningskrav og vurderinger i denne forbindelse; og substanshandlinger rettet mot detaljer i transaksjonsklasser, kontosaldoer eller tilleggsopplysninger

13 13 ISA 250 Skriftlige uttalelser (jf. punkt 17) A16. Ettersom lover og forskrifters betydning for regnskap kan variere betydelig, gir skriftlige uttalelser nødvendig revisjonsbevis vedrørende ledelsens kjennskap til brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter som kan ha vesentlig betydning for regnskapet. Skriftlige uttalelser gir imidlertid ikke i seg selv tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, og påvirker følgelig ikke arten og omfanget av andre revisjonsbevis som revisor skal innhente. 12 Revisjonshandlinger ved brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter Indikasjoner på brudd på lover og forskrifter (jf. punkt 19) A17. Revisor kan bli oppmerksom på opplysninger om tilfeller av brudd på lover og forskrifter annet enn som et resultat av å utføre handlingene i punkt (for eksempel når revisor er varslet om brudd av en varsler). A18. Følgende forhold kan være en indikasjon på brudd på lover og forskrifter: ettersyn som utføres av regulerende organisasjoner eller offentlige myndigheter, eller betaling av bøter eller straffegebyrer betaling for uspesifiserte tjenester eller lån til rådgivere, nærstående parter, medarbeidere eller offentlig ansatte salgsprovisjoner eller provisjoner til agenter som virker unormalt store i forhold til det som normalt betales av enheten eller i bransjen, eller i forhold til de tjenestene som faktisk er mottatt kjøp til priser som er vesentlig høyere eller lavere enn markedsprisen uvanlige kontantutbetalinger, betalinger for kjøp i form av sjekker til egen ordre eller overføringer til bankkontoer der kun kontonummer er oppgitt uvanlige transaksjoner med selskaper som er registrert i skatteparadiser betaling for varer eller tjenester til andre land enn opprinnelseslandet til varene eller tjenestene betalinger uten tilfredsstillende dokumentasjon for kontroll av veksling av valuta et informasjonssystem som enten på grunn av sin utforming eller på grunn av svikt, ikke kan fremskaffe tilstrekkelige revisjonsspor eller tilstrekkelig bevis ikke godkjente transaksjoner eller transaksjoner som ikke er registrert på en tilfredsstillende måte negativ medieomtale Forhold som er relevante for revisors vurdering (jf. punkt 19(b)) A19. Forhold som er relevante for revisors vurdering av mulig betydning for regnskapet, omfatter: de mulige økonomiske følgene av identifisert eller mistenkt brudd på lover og forskrifter for regnskapet, blant annet bøter, straffegebyrer, erstatninger, trussel om ekspropriasjon av eiendeler, tvungen nedleggelse av driften og søksmål hvorvidt de mulige økonomiske følgene krever tilleggsopplysninger i regnskapet hvorvidt de mulige økonomiske følgene er så alvorlige at det må reises tvil om hvorvidt regnskapet gir et rettvisende bilde, eller hvorvidt de er så alvorlige at de medfører at regnskapet på annen måte er villedende. 12 ISA 580 «Skriftlige uttalelser» punkt 4.

14 14 ISA 250 Revisjonshandlinger (jf. punkt 19) A20. Revisor skal diskutere mistenkt manglende overholdelse med riktig nivå av ledelsen, eller hvor det er passende, med dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, siden de kan være i stand til å gi ytterligere revisjonsbevis. For eksempel kan revisor få bekreftet at ledelsen, eller der det er passende, de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, har den samme forståelsen av fakta og omstendigheter knyttet til spesifikke transaksjoner eller hendelser som har ført til mistenkt brudd på lover eller forskrifter. A21. I enkelte jurisdiksjoner kan imidlertid lov eller forskrift begrense revisors formidling av visse saker med ledelsen og de som har overordnet ansvar for styring og kontroll. Lov eller forskrift kan spesielt forby en kommunikasjon eller annen handling som kan skade en etterforskning fra myndighetene av en faktisk eller mistanke om ulovlig handling, herunder å varsle enheten, for eksempel når revisor er pålagt å rapportere den identifiserte eller mistenkte manglende overholdelse til en relevant myndighet i henhold til hvitvaskingsloven. Under slike omstendigheter kan de saker som revisor vurderer være komplekst og revisor kan anse det som passende å få juridisk rådgivning. A22. Dersom ledelsen eller, der det er relevant, de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, ikke gir tilstrekkelig informasjon til revisor om at enheten faktisk overholder lover og forskrifter, kan revisor finne det hensiktsmessig å rådføre seg med enhetens interne eller eksterne juridiske rådgivere vedrørende anvendelsen av lovene og forskriftene under de gitte omstendighetene, herunder muligheten for misligheter og betydningen for regnskapet. Dersom revisor finner at det ikke er hensiktsmessig å rådføre seg med enhetens juridiske rådgivere, eller dersom revisor ikke finner uttalelsene fra disse rådgiverne tilfredsstillende, kan revisor finne det hensiktsmessig å rådføre seg konfidensielt med andre innen revisjonsselskapet, et selskap i nettverket, et myndighetsorgan, er med egne juridiske rådgivere om hvorvidt det foreligger en overtredelse av lov eller forskrift, herunder muligheten for misligheter, mulige rettslige følger, og hvilke ytterligere handlinger revisor eventuelt bør utføre. Vurdering av betydningen av identifisert eller mistenkt brudd på lover og forskrifter (jf. punkt 22) A23. Som det kreves i punkt 22, skal revisor vurdere betydningen av identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter for andre forhold ved revisjonen, blant annet for revisors risikovurdering og påliteligheten av skriftlige uttalelser. Betydningen av identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter, vil avhenge av relasjonen mellom bruddet på lover og forskrifter og eventuelle forsøk på å skjule dette, og bestemte kontrollaktiviteter samt hvilket nivå av ledelse eller individer som jobber for, eller er under ledelse, av enheten som er involvert, særlig betydningen av eventuell medvirkning fra den øverste ledelsens side. Som nevnt i punkt 9 kan revisors etterlevelse av lov, forskrift eller relevante etiske krav gi ytterligere opplysninger som er relevante for revisors oppgaver og plikter i samsvar med punkt 22. A24. Eksempler på omstendigheter som kan føre til at revisor vurderer konsekvensene av identifiserte eller mistenkte brudd for påliteligheten av skriftlige representasjoner mottatt fra ledelsen og, når det er relevant, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, inkluderer når: Revisor mistenker eller har bevis for involvering eller tiltenkt involvering av ledelse og, når det er relevant, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll i identifisert eller mistenkt manglende overholdelse. Revisor er oppmerksom på at ledelsen og, når det er aktuelt, de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, har kjennskap til slik manglende overholdelse og i strid med lov eller forskrift ikke har rapportert eller autorisert rapportering av saken til en egnet myndighet innen rimelig tid.

15 15 ISA 250 A25. I visse omstendigheter kan revisor vurdere å trekke seg fra oppdraget, der dette er tillatt etter gjeldende lov eller forskrift, for eksempel når ledelsen eller de som har overordnet ansvar for styring og kontroll, ikke iverksetter de korrigerende tiltakene som revisor finner hensiktsmessige etter omstendighetene, eller det identifiserte eller mistenkte bruddet reiser spørsmål om integriteten til ledelsen eller de som har overordnet ansvar for styring og kontroll. selv om bruddet på lover og forskrifter ikke er av vesentlig betydning for regnskapet. Revisor kan vurdere det passende å søke juridisk bistand for å vurdere om det er riktig å trekke seg fra oppdraget. Når revisor fastslår at å trekke seg fra oppdraget vil være hensiktsmessig, vil det ikke være en erstatning for å overholde andre oppgaver og plikter i henhold til lov, forskrift eller relevante etiske krav for å svare på identifiserte eller mistenkte brudd. Videre angir punkt A8a i ISA at noen etiske krav kan kreve at tidligere revisor på forespørsel fra foreslått revisor gir opplysninger om brudd på lover og forskrifter til etterfølgende revisor. Kommunikasjon og rapportering av brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter Potensielle konsekvenser av identifiserte eller mistenkte brudd for revisors beretning (jf. punkt 26-28) A26. Identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter blir kommunisert i revisors beretning når revisor modifiserer uttalelsen i samsvar med punkt Under visse andre omstendigheter kan revisor kommunisere identifisert eller mistenkt manglende overholdelse i revisors rapport, for eksempel: Når revisor har annet rapporteringsansvar, i tillegg til revisors ansvar etter ISAene, som omtalt i punkt 43 i ISA 700 (revidert); Når revisor fastslår at den identifiserte eller mistenkte manglende overholdelse er et sentralt forhold ved revisjonen og derfor kommuniserer saken i samsvar med ISA , med mindre punkt 14 i den ISAen gjelder; eller I unntakstilfeller når ledelsen eller de som har overordnet ansvar for styring og kontroll ikke tar de rettslige tiltakene som revisor anser som hensiktsmessige under omstendighetene og å trekke seg fra oppdraget ikke er mulig (se punkt A25), revisor kan vurdere å beskrive det identifiserte eller mistenkte bruddet som «andre forhold» i samsvar med ISA 706 (revidert). 15 A27. Lov eller forskrift kan utelukke offentliggjøring av enten ledelsen, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll eller revisor om en bestemt sak. For eksempel kan lov eller forskrift spesifikt forby en kommunikasjon eller annen handling som kan skade en undersøkelse utført av et myndighetsorgan om en faktisk eller mistenkt ulovlig handling, herunder et forbud mot å varsle enheten. Når revisor har til hensikt å kommunisere identifiserte eller mistenkte brudd i revisors beretning under omstendighetene som er omtalt i punkt A26 eller på annen måte, kan en slik lov eller forskrift ha implikasjoner for revisors mulighet til å beskrive saken i revisors beretning eller i noen omstendigheter til å utstede revisjonsberetningen. I slike tilfeller kan revisor vurdere å skaffe seg juridisk bistand for å finne hensiktsmessige tiltak. 13 ISA 220 Kvalitetskontroll av revisjon av regnskaper 14 ISA 701 kommunikasjon av sentrale forhold ved revisjonen i den uavhengige revisors beretning 15 ISA 706 Presiseringsavsnitt og avsnitt om «andre forhold» i den uavhengige revisors beretning

16 16 ISA 250 Rapportering identifisert eller mistenkt brudd til passende myndighet utenfor enheten (jf. punkt 29) A28. Rapportering identifisert eller mistenkt brudd på lover og forskrifter til en relevant myndighet utenfor enheten kan være nødvendig eller passende etter omstendighetene fordi: a) Lov, forskrift eller relevante etiske krav krever at revisor rapporterer (se punkt A29); b) Revisor har fastslått rapportering er en hensiktsmessig handling for å svare på identifiserte eller mistenkte brudd i samsvar med relevante etiske krav (se punkt A30); eller c) Lov, forskrift eller relevante etiske krav gir revisor rett til å gjøre det (se punkt A31). A29. I enkelte jurisdiksjoner kan revisor være pålagt ved lov, forskrift eller relevante etiske krav til å rapportere identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter til en relevant myndighet utenfor enheten. For eksempel i enkelte jurisdiksjoner finnes det lovbestemte krav til revisor for en finansinstitusjon å rapportere forekomsten eller mistenkt forekomst av brudd på lover og forskrifter til en tilsynsmyndighet. Også feilinformasjon kan oppstå som følge av brudd på lover eller forskrifter, og i enkelte jurisdiksjoner kan revisor bli pålagt å rapportere feilinformasjon til en egnet myndighet i tilfeller der ledelsen eller de som har overordnet ansvar for styring og kontroll ikke klarer å ta korrigerende tiltak. A30. I andre tilfeller kan de relevante etiske kravene kreve at revisoren avgjør om rapportering av identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter til en relevant myndighet utenfor enheten er en hensiktsmessig handling etter omstendighetene. IESBA`s etikkregler krever for eksempel at revisor skal ta skritt for å svare på identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter og avgjøre om det er behov for ytterligere tiltak, som kan inkludere rapportering til en relevant myndighet utenfor enheten. 16 IESBA`s etikkregler fastslår at slik rapportering ikke vil bli ansett som brudd på taushetsplikt i henhold til IESBA`s etikkregler. 17 A31. Selv om lov, forskrift eller relevante etiske krav ikke inneholder krav som adresserer rapportering identifiserte eller mistenkte brudd, kan de gi revisor rett til å rapportere identifisert eller mistenkt manglende overholdelse til en relevant myndighet utenfor enheten. For eksempel kan revisor ved revisjon av regnskapet til finansinstitusjoner ha rett til å diskutere saker som identifisert eller mistenkt brudd på lover og forskrifter med tilsynsmyndighet. A32. Under andre omstendigheter kan rapportering av identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter til en passende myndighet utenfor enheten være utelukket av revisors taushetsplikt i henhold til lov, forskrift eller relevante etiske krav. 16 Se for eksempel punkt og punkt «International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA`s etikkregler)» 17 Se The International Ethics Standards Board for Accountants (IESBA`etiske regelverk) punkt og Se også DnR`s etiske regelverk punkt 140.7

17 17 ISA 250 A33. Avgjørelsen som kreves i henhold til punkt 29, kan innebære komplekse vurderinger og profesjonelt skjønn. Følgelig kan revisor vurdere å konsultere internt (for eksempel innen firmaet eller et nettverksfirma) eller konfidensielt med en et myndighetsorgan eller en tilsynsmyndighet (med mindre det er forbudt i henhold til lov eller forskrift eller ville bryte taushetsplikt). Revisor kan også vurdere å skaffe seg juridisk rådgivning for å forstå revisors muligheter og faglige eller juridiske konsekvenser av å ta et bestemt tiltak. Særlige hensyn knyttet til enheter i offentlig sektor A34. En revisor i offentlig sektor kan være forpliktet til å rapportere identifiserte eller mistenkte brudd på lover og forskrifter til lovgiver eller annet styrende organ eller rapportere dem i revisjonsberetningen. Dokumentasjon (jf. punkt 30) A35. Revisors dokumentasjon av funn i forbindelse med brudd eller mistanke om brudd på lover og forskrifter kan blant annet omfatte: kopier av regnskapsmateriale eller dokumenter referater fra diskusjoner med ledelsen, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, eller parter utenfor enheten A36. Lov, forskrift eller relevante etiske krav kan også gi ytterligere dokumentasjonskrav vedrørende identifisert eller mistenkt brudd på lover og forskrifter.