ISA 805 Særlige hensyn ved revisjon av enkeltstående regnskapsoppstillinger og spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling

Transkript

1 2 ISA 805 International Auditing and Assurance Standards Board ISA 805 April 2009 Internasjonal revisjonsstandard ISA 805 Særlige hensyn ved revisjon av enkeltstående regnskapsoppstillinger og spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling 2009

2 2 ISA 805 International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14th Floor New York, New York USA This International Standard on Auditing (ISA) 805, «Special Considerations Audits of Single Financial Statements and Specific Elements, Accounts or Items of a Financial Statement» was prepared by the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), an independent standard-setting body within the International Federation of Accountants (IFAC). The objective of the IAASB is to serve the public interest by setting high quality auditing and assurance standards and by facilitating the convergence of international and national standards, thereby enhancing the quality and uniformity of practice throughout the world and strengthening public confidence in the global auditing and assurance profession. The original English version of this publication may be downloaded free of charge from the IFAC website: The approved text is published in the English language. The mission of IFAC is to serve the public interest, strengthen the worldwide accountancy profession and contribute to the development of strong international economies by establishing and promoting adherence to high quality professional standards, furthering the international convergence of such standards and speaking out on public interest issues where the profession s expertise is most relevant. Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Permission is granted to make copies of this work provided that such copies are for use in academic classrooms or for personal use and are not sold or disseminated and provided that each copy bears the following credit line: «Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit this document.» Otherwise, written permission from IFAC is required to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of, this document, except as permitted by law. Contact permissions@ifac.org. ISBN: *** Internasjonal revisjonsstandard 805 Særlige hensyn ved revisjon av enkeltstående regnskapsoppstillinger og spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling er opprinnelig utgitt på engelsk av the International Auditing and Assurance Standards Board i the International Federation of Accountants (IFAC) i April 2009, og oversatt til norsk og utgitt av Den norske Revisorforening i April 2010, med tillatelse fra IFAC. IFAC har vurdert oversettelsesprosedyren, og oversettelsen er gjort i samsvar med Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkjente teksten til de internasjonale standardene for revisjon og kvalitetskontroll er den som er utgitt på engelsk av IFAC. Engelsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 805 Særlige hensyn ved revisjon av enkeltstående regnskapsoppstillinger og spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling 2009 the International Federation of Accountants (IFAC). Norsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 805 Særlige hensyn ved revisjon av enkeltstående regnskapsoppstillinger og spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling 2010 the International Federation of Accountants (IFAC). Originalens tittel: International Standard on Auditing (ISA) 805, «Special Considerations Audits of Single Financial Statements and Specific Elements, Accounts or Items of a Financial Statement».

3 3 ISA 805 INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 805 SÆRLIGE HENSYN VED REVISJON AV ENKELTSTÅENDE REGNSKAPSOPPSTILLINGER OG SPESIFIKKE ELEMENTER, KONTOER ELLER POSTER I EN REGNSKAPSOPPSTILLING (Gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere.) INNHOLD Punkt Innledning Denne ISA-ens virkeområde Ikrafttredelsesdato... 4 Mål... 5 Definisjoner... 6 Krav Særlige hensyn ved aksept av oppdraget Særlige hensyn ved planlegging og gjennomføring av revisjonen Særlige hensyn som må tas før revisor trekker en konklusjon og avgir en uttalelse Veiledning og utfyllende forklaringer Revisjonsstandardens virkeområde... Særlige hensyn ved aksept av oppdraget... Særlige hensyn ved planlegging og gjennomføring av revisjonen... Særlige hensyn som må tas før revisor trekker en konklusjon og avgir en uttalelse... A1 A4 A5 A9 A10 A14 A15 A18 Vedlegg 1: Eksempler på spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling Vedlegg 2: Eksempler på uttalelser om en enkeltstående regnskapsoppstilling eller om et spesifikt element i en regnskapsoppstilling Internasjonal revisjonsstandard (ISA) 805 «Særlige hensyn ved revisjon av enkeltstående regnskapsoppstillinger og spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling» må leses i sammenheng med ISA 200 «Uavhengig revisors overordnede mål og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene». 3

4 4 ISA 805 Innledning Denne ISA-ens virkeområde 1. De internasjonale revisjonsstandardene (ISA-ene) i serien gjelder ved revisjon av regnskaper og skal tilpasses omstendighetene etter behov når de anvendes ved revisjon av annen historisk finansiell informasjon. Denne ISA-en omhandler særlige hensyn ved anvendelse av disse ISA-ene i forbindelse med revisjon av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element, en konto eller en post i en regnskapsoppstilling. Den enkeltstående regnskapsoppstillingen eller det spesifikke elementet, kontoen eller posten i en regnskapsoppstilling kan være utarbeidet i samsvar med et rammeverk med generelt eller spesielt formål. Dersom det er utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål, gjelder også ISA for revisjonen. (Jf. punkt A1 A4) 2. Denne ISA-en gjelder ikke for uttalelsen avgitt av en revisor for en konsernenhet som resultat av arbeid utført på den finansielle informasjonen til en konsernenhet etter anmodning fra et konsernoppdragsteam i forbindelse med revisjon av et konsernregnskap (se ISA 600) Denne ISA-en overstyrer ikke kravene i de andre ISA-ene. Den omhandler heller ikke alle særlige hensyn som kan være relevante ut fra omstendighetene ved oppdraget. Ikrafttredelsesdato 4. Denne ISA-en gjelder ved revisjon av enkeltstående regnskapsoppstillinger eller spesifikke elementer, kontoer eller poster for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere. Ved revisjon av enkeltstående regnskapsoppstillinger eller spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling utarbeidet per en bestemt dato, gjelder denne ISA-en ved revisjon av slik informasjon utarbeidet per 31. desember 2010 eller senere. Mål 5. Revisors mål ved anvendelse av ISA-ene ved revisjon av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element, konto eller post i en regnskapsoppstilling, er å sikre en hensiktsmessig håndtering av de særlige hensynene som er knyttet til: (a) (b) (c) Definisjoner Aksepten av oppdraget; Planleggingen og gjennomføringen av oppdraget; og Utarbeidelse av en konklusjon og avgivelse av en uttalelse om den enkeltstående regnskapsoppstillingen eller det spesifikke elementet, kontoen eller posten i en regnskapsoppstilling. 6. For denne ISA-ens formål vil henvisninger til: (a) et «element i en regnskapsoppstilling» eller «element» bety «et element, en konto eller en post i en regnskapsoppstilling»; 1 ISA 800 «Særlige hensyn ved revisjon av regnskaper utarbeidet i samsvar med rammeverk med spesielle formål». 2 ISA 600 «Spesielle hensyn ved revisjon av konsernregnskap (herunder arbeidet til revisorer for konsernenheter)». 4

5 5 ISA 805 (b) (c) «IFRS» bety International Financial Reporting Standards som er internasjonale finansielle rapporteringsstandarder utgitt av International Accounting Standards Board; og en enkeltstående regnskapsoppstilling eller til et spesifikt element i en regnskapsoppstilling omfatte de tilhørende notene. De tilhørende notene omfatter vanligvis et sammendrag av viktige regnskapspolicyer og andre utfyllende opplysninger som er relevante for regnskapsoppstillingen eller elementet. Krav Særlige hensyn ved aksept av oppdraget Anvendelse av ISA-ene 7. ISA 200 krever at revisor etterlever alle ISA-ene som er relevante for revisjonen. 3 Ved revisjon av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling gjelder dette kravet uavhengig av hvorvidt revisor også er valgt til å revidere enhetens fullstendige regnskap. Dersom revisor ikke også er valgt til å revidere enhetens fullstendige regnskap, skal revisor ta standpunkt til hvorvidt det er praktisk mulig å gjennomføre revisjonen av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i dette regnskapet i samsvar med ISA-ene. (Jf. punkt A5 A6) Hvorvidt rammeverket for finansiell rapportering er akseptabelt 8. ISA 210 krever at revisor tar standpunkt til hvorvidt rammeverket for finansiell rapportering som er anvendt ved utarbeidelsen av regnskapet, er akseptabelt. 4 Ved revisjon av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling skal dette omfatte hvorvidt anvendelse av rammeverket for finansiell rapportering vil resultere i en presentasjon som gir tilstrekkelige opplysninger til at de tiltenkte brukerne forstår informasjonen i regnskapsoppstillingen eller elementet, og virkningen av vesentlige transaksjoner og hendelser på informasjonen i regnskapsoppstillingen eller elementet. (Jf. punkt A7) Form for konklusjon 9. ISA 210 krever at de avtalte vilkårene for revisjonsoppdraget omfatter den forventede formen på enhver uttalelse som skal avgis av revisor. 5 Ved revisjon av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling skal revisor vurdere hvorvidt den forventede formen på konklusjonen er hensiktsmessig ut fra omstendighetene. (Jf. punkt A8 A9) Særlige hensyn ved planlegging og gjennomføring av revisjonen 10. ISA 200 angir at ISA-ene er utarbeidet for revisjon av regnskaper; de skal tilpasses omstendighetene etter behov når de anvendes ved revisjon av annen historisk finansiell informasjon. 6 7 Ved planlegging og gjennomføring av revisjon av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en 3 ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene» punkt ISA 210 «Vilkår for revisjonsoppdrag» punkt 6(a). 5 ISA 210 punkt 10(e). 6 ISA 200 punkt 2. 7 ISA 200 punkt 13(f), forklarer at begrepet «regnskap» vanligvis viser til et fullstendig regnskap, som fastsatt av kravene i det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. 5

6 6 ISA 805 regnskapsoppstilling skal revisor følge alle ISA-ene som er relevante for revisjonen, i den grad det er nødvendig ut fra omstendighetene ved oppdraget. (Jf. punkt A10 A14) Særlige hensyn som må tas før revisor trekker en konklusjon og avgir en uttalelse 11. Når revisor trekker en konklusjon og avgir en uttalelse om en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling, skal revisor anvende kravene i ISA og tilpasse dem slik revisor finner det nødvendig ut fra omstendighetene ved oppdraget. (Jf. punkt A15 A16) Avgivelse av en beretning om enhetens fullstendige regnskap og en uttalelse om en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i dette regnskapet 12. Dersom revisor påtar seg å avgi en uttalelse om en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling i forbindelse med et oppdrag som går ut på å revidere enhetens fullstendige regnskap, skal revisor gi uttrykk for separate konklusjoner for hvert enkelt oppdrag. 13. En revidert enkeltstående regnskapsoppstilling eller et revidert spesifikt element i en regnskapsoppstilling kan offentliggjøres sammen med enhetens reviderte fullstendige regnskap. Dersom revisor konkluderer med at presentasjonen av den enkeltstående regnskapsoppstillingen eller det spesifikke elementet i en regnskapsoppstilling ikke i tilstrekkelig grad skiller seg fra det fullstendige regnskapet, skal revisor be ledelsen om å rette opp forholdet. I henhold til punkt 15 og 16 skal revisor også holde konklusjonen om den enkeltstående regnskapsoppstillingen eller det spesifikke elementet i en regnskapsoppstilling atskilt fra konklusjonen om det fullstendige regnskapet. Revisor skal ikke avgi revisjonsuttalelsen som inneholder konklusjonen om den enkeltstående regnskapsoppstillingen eller det spesifikke elementet i en regnskapsoppstilling, før revisor er tilfreds med måten regnskapsoppstillingen er differensiert fra det fullstendige regnskapet på. Modifisert konklusjon, presiseringsavsnitt eller avsnitt om «andre forhold» i revisjonsberetningen til enhetens fullstendige regnskap 14. Dersom konklusjonen i revisjonsberetningen om en enhets fullstendige regnskap er modifisert, eller dersom beretningen inneholder et presiseringsavsnitt eller et avsnitt om «andre forhold», skal revisor vurdere hvilken virkning dette kan ha på revisors uttalelse om en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i regnskapet. Når det anses hensiktsmessig, skal revisor modifisere konklusjonen om den enkeltstående regnskapsoppstillingen eller det spesifikke elementet i en regnskapsoppstilling, eller tilføye et presiseringsavsnitt eller et avsnitt om «andre forhold» i revisors uttalelse. (Jf. punkt A17) 15. Dersom revisor konkluderer med at det er nødvendig å gi uttrykk for en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om enhetens fullstendige regnskap sett under ett, tillater ikke ISA 705 at revisor i samme revisjonsberetning inkluderer en ikke-modifisert konklusjon om en enkeltstående regnskapsoppstilling som utgjør en del av dette regnskapet eller om et spesifikt element som utgjør en del av dette regnskapet. 9 Dette skyldes at en slik ikke-modifisert konklusjon ville ha motsagt den negative konklusjonen eller konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om enhetens fullstendige regnskap sett under ett. (Jf. punkt A18) 16. Dersom revisor konkluderer med at det er nødvendig å gi uttrykk for en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om enhetens fullstendige regnskap sett under ett, men revisor i forbindelse med en separat revisjon av et spesifikt element som inngår i dette regnskapet, 8 ISA 700 «Konklusjon og rapportering om regnskaper». 9 ISA 705 «Modifikasjoner i konklusjonen i den uavhengige revisors beretning» punkt 15. 6

7 7 ISA 805 likevel finner det hensiktsmessig å gi uttrykk for en ikke-modifisert konklusjon om dette elementet, skal revisor kun gjøre det dersom: (a) (b) (c) lov eller forskrift ikke forbyr revisor å gjøre det; konklusjonen kommer til uttrykk i en revisjonsuttalelse som ikke offentliggjøres sammen med revisjonsberetningen som inneholder den negative konklusjonen eller konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet; og det spesifikke elementet ikke utgjør en større del av enhetens fullstendige regnskap. 17. Revisor skal ikke gi uttrykk for en ikke-modifisert konklusjon om en enkeltstående regnskapsoppstilling som inngår i et fullstendig regnskap, dersom revisor har gitt uttrykk for en negativ konklusjon eller en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om det fullstendige regnskapet sett under ett. Dette gjelder også selv om revisors uttalelse om den enkeltstående regnskapsoppstillingen ikke offentliggjøres sammen med revisjonsberetningen som inneholder den negative konklusjonen eller konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet. Dette skyldes at en enkeltstående regnskapsoppstilling anses å utgjøre en større del av regnskapet. *** Veiledning og utfyllende forklaringer Revisjonsstandardens virkeområde (Jf. punkt 1) A1. ISA 200 definerer begrepet «historisk finansiell informasjon» som finansiell informasjon knyttet til en bestemt enhet, som primært er hentet fra enhetens regnskapssystem, om økonomiske hendelser som har forekommet i tidligere perioder eller om økonomiske forhold eller omstendigheter på bestemte tidspunkter i fortiden. 10 A2. ISA 200 definerer begrepet «regnskap» som en strukturert fremstilling av historisk finansiell informasjon, herunder tilhørende noter, som har til hensikt å kommunisere en enhets økonomiske ressurser eller forpliktelser på et bestemt tidspunkt, eller endringene i dem over en tidsperiode, i samsvar med et rammeverk for finansiell rapportering. Begrepet viser vanligvis til et fullstendig regnskap, som fastsatt av kravene i det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. 11 A3. ISA-ene er utarbeidet for revisjon av regnskaper; 12 de skal tilpasses omstendighetene etter behov når de anvendes ved revisjon av annen historisk finansiell informasjon, for eksempel en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling. Denne ISA-en bistår revisor i dette arbeidet. (Vedlegg 1 lister opp eksempler på slik annen historisk finansiell informasjon.) A4. Et attestasjonsoppdrag som skal gi betryggende sikkerhet og som ikke er revisjon av historisk finansiell informasjon, utføres i samsvar med den internasjonale standarden for attestasjonsoppdrag (ISAE) ISA 200 punkt 13(g). 11 ISA 200 punkt 13(f). 12 ISA 200 punkt ISAE 3000 «Attestasjonsoppdrag som ikke er revisjon eller forenklet revisorkontroll av historisk finansiell informasjon». 7

8 8 ISA 805 Særlige hensyn ved aksept av oppdraget Anvendelse av ISA-ene (Jf. punkt 7) A5. ISA 200 krever at revisor etterlever (a) relevante etiske krav, herunder krav til uavhengighet, knyttet til revisjon av regnskaper, og (b) alle ISA-ene som er relevante for revisjonen. Den krever også at revisor oppfyller alle kravene i en ISA, med mindre, ut fra omstendighetene ved oppdraget, hele ISA-en ikke er relevant eller kravet ikke er relevant fordi det er betinget og betingelsen ikke er oppfylt. Under svært spesielle omstendigheter kan revisor bedømme det som nødvendig å avvike fra et relevant krav i en ISA ved å utføre alternative revisjonshandlinger for å nå målet med det aktuelle kravet. 14 A6. Etterlevelse av kravene i ISA-ene som er relevante for revisjonen av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling, vil ikke alltid være praktisk mulig dersom ikke revisor også er valgt til å revidere enhetens fullstendige regnskap. I slike tilfeller har revisor ofte ikke den samme forståelsen av enheten og dens omgivelser, herunder enhetens interne kontroll, som en revisor som også reviderer enhetens fullstendige regnskap. Revisor har heller ikke det revisjonsbeviset for den generelle kvaliteten på regnskapsmaterialet eller andre regnskapsopplysninger som revisor ville ha innhentet ved revisjon av enhetens fullstendige regnskap. Revisor kan følgelig ha behov for ytterligere bevis for å underbygge revisjonsbevis innhentet fra regnskapsmaterialet. Ved revisjon av et spesifikt element i en regnskapsoppstilling krever visse ISA-er et revisjonsarbeid som kan være uforholdsmessig omfattende i forhold til elementet som revideres. For eksempel, selv om kravene i ISA i utgangspunktet er relevante ut fra omstendighetene ved revisjon av en oppstilling over utestående fordringer, vil etterlevelse av disse kravene ikke alltid være praktisk gjennomførbare som følge av revisjonsinnsatsen som kreves. Dersom revisor konkluderer med at det ikke er praktisk mulig å gjennomføre revisjon av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling i samsvar med ISA-ene, kan revisor diskutere med ledelsen hvorvidt en annen oppdragstype kan være mer gjennomførbar. Hvorvidt rammeverket for finansiell rapportering er akseptabelt (Jf. punkt 8) A7. En enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling kan være utarbeidet i samsvar med et gjeldende rammeverk for finansiell rapportering som er basert på et rammeverk for finansiell rapportering etablert av en godkjent eller anerkjent standardsettende organisasjon for utarbeidelse av et fullstendig regnskap (for eksempel internasjonale standarder for finansiell rapportering). Når dette er tilfellet, kan det å ta standpunkt til hvorvidt det gjeldende rammeverket er akseptabelt, innebære en vurdering av hvorvidt rammeverket inneholder alle kravene i det underliggende rammeverket som er relevante for presentasjonen av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling som gir tilstrekkelige opplysninger. Form for konklusjon (Jf. punkt 9) A8. Hvilken form for konklusjon revisor skal gi uttrykk for, avhenger av det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering og eventuelle relevante lover eller forskrifter. 16 I samsvar med ISA 700: ISA 200 punkt 4, 18 og ISA 570 «Fortsatt drift». 16 ISA 200 punkt ISA 700 punkt

9 9 ISA 805 (a) (b) Når revisor gir uttrykk for en ikke-modifisert konklusjon om et fullstendig regnskap som er utarbeidet i samsvar med et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde, skal revisors konklusjon, med mindre noe annet er fastsatt i lov eller forskrift, bruke en av de følgende formuleringene: (i) (ii) regnskapet gir i det alt vesentlige en dekkende fremstilling i samsvar med [det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering]; eller regnskapet gir et rettvisende bilde i samsvar med [det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering]; og når revisor gir uttrykk for en ikke-modifisert konklusjon om et fullstendig regnskap utarbeidet i samsvar med et regelbasert rammeverk, skal revisors konklusjon angi at regnskapet i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med [det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering]. A9. Når det gjelder en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling, vil ikke alltid det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering eksplisitt omhandle presentasjonen av regnskapsoppstillingen eller elementet. Dette kan være tilfellet når det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering er basert på et rammeverk for finansiell rapportering etablert av en godkjent eller anerkjent standardsettende organisasjon for utarbeidelse av et fullstendig regnskap (for eksempel IFRS). Revisor vurderer derfor hvorvidt den forventede formen for konklusjon er hensiktsmessig i lys av det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. Faktorer som kan påvirke revisors vurdering av hvorvidt revisor i sin uttalelse skal bruke formuleringen «i det alt vesentlige gir en dekkende fremstilling» eller «gir et rettvisende bilde», omfatter blant annet: Hvorvidt det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering eksplisitt eller implisitt er begrenset til utarbeidelsen av et fullstendig regnskap. Hvorvidt den enkeltstående regnskapsoppstillingen eller det spesifikke elementet i en regnskapsoppstilling: Fullt ut oppfyller hvert av de kravene i rammeverket som er relevante for regnskapsoppstillingen eller elementet, og om presentasjonen av regnskapsoppstillingen eller elementet omfatter de tilhørende notene. Dersom det er nødvendig for å oppnå en dekkende fremstilling, gir tilleggsopplysninger ut over dem det er særskilt krav om i rammeverket, eller, i svært sjeldne tilfeller, avviker fra et krav i rammeverket. Revisors beslutning om den forventede formen for konklusjon er gjenstand for profesjonelt skjønn. Den kan være påvirket av hvorvidt bruk av formuleringene «i det alt vesentlige gir en dekkende fremstilling» eller «gir et rettvisende bilde» i revisors konklusjon om en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling utarbeidet i samsvar med et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde, er allment akseptert i den aktuelle jurisdiksjonen. Særlige hensyn ved planlegging og gjennomføring av revisjonen (Jf. punkt 10) A10. De enkelte ISA-enes relevans krever en grundig overveielse. Selv om bare et spesifikt element i en regnskapsoppstilling er gjenstand for revisjon, vil ISA-er som ISA 240, 18 ISA og ISA 570 i 18 ISA 240 «Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper». 19 ISA 550 «Nærstående parter». 9

10 10 ISA 805 prinsippet være relevante. Dette skyldes at elementet kan inneholde feilinformasjon som følge av misligheter, virkningen av transaksjoner med nærstående parter, eller feilaktig anvendelse av forutsetningen om fortsatt drift i henhold til det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. A11. Videre er ISA-ene utarbeidet for revisjon av regnskaper; de skal tilpasses omstendighetene etter behov når de anvendes ved revisjon av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling. 20 For eksempel vil skriftlige uttalelser fra ledelsen om det fullstendige regnskapet bli erstattet av skriftlige uttalelser om presentasjonen av regnskapsoppstillingen eller elementet i samsvar med det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering. A12. Ved revisjon av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling i forbindelse med revisjonen av enhetens fullstendige regnskap, er det mulig at revisor ved revisjonen av regnskapsoppstillingen eller elementet kan bruke revisjonsbevis innhentet som en del av revisjonen av enhetens fullstendige regnskap. ISA-ene krever imidlertid at revisor må planlegge og gjennomføre revisjonen av regnskapsoppstillingen eller elementet for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis som grunnlag for konklusjonen om regnskapsoppstillingen eller elementet. A13. De enkeltstående regnskapsoppstillingene som utgjør et fullstendig regnskap, og mange av elementene i disse regnskapsoppstillingene, herunder tilhørende noter, henger sammen. Ved revisjon av en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling vil revisor derfor ikke nødvendigvis være i stand til å vurdere regnskapsoppstillingen eller elementet isolert. Revisor kan følgelig være nødt til å utføre handlinger knyttet til de innbyrdes sammenhengende postene for å nå målet med revisjonen. A14. Videre kan vesentligheten fastsatt for en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling være lavere enn vesentligheten fastsatt for enhetens fullstendige regnskap, noe som vil påvirke typen, tidspunktet og omfanget av revisjonshandlingene og evalueringen av ikke-korrigert feilinformasjon. Særlige hensyn som må tas før revisor trekker en konklusjon og avgir en uttalelse (Jf. punkt 11, 14) A15. ISA 700 krever at revisor, når han danner seg en mening, evaluerer hvorvidt regnskapet gir tilstrekkelige opplysninger til at de tiltenkte brukerne forstår virkningen av vesentlige transaksjoner og hendelser på informasjonen i regnskapet. 21 Når det gjelder en enkeltstående regnskapsoppstilling eller et spesifikt element i en regnskapsoppstilling, er det viktig at regnskapsoppstillingen eller elementet, herunder tilhørende noter, ut fra kravene i det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering, gir tilstrekkelige opplysninger til at de tiltenkte brukerne forstår informasjonen i regnskapsoppstillingen eller elementet, og virkningen av vesentlige transaksjoner og hendelser på informasjonen i regnskapsoppstillingen eller elementet. A16. Vedlegg 2 i denne ISA-en inneholder eksempler på revisjonsuttalelser til en enkeltstående regnskapsoppstilling og til et spesifikt element i en regnskapsoppstilling. 20 ISA 200 punkt ISA 700 punkt 13(e). 10

11 11 ISA 805 Modifisert konklusjon, presiseringsavsnitt eller avsnitt om «andre forhold» i revisjonsberetningen til enhetens fullstendige regnskap (Jf. punkt 14 15) A17. Selv om den modifiserte konklusjonen om enhetens fullstendige regnskap, presiseringsavsnittet eller avsnittet om «andre forhold» ikke er knyttet til den reviderte regnskapsoppstillingen eller det reviderte elementet, kan revisor likevel vurdere det som hensiktsmessig å vise til modifikasjonen i et avsnitt om «andre forhold» i en uttalelse om regnskapsoppstillingen eller elementet fordi revisor bedømmer det som relevant for brukernes forståelse av den reviderte regnskapsoppstillingen eller det reviderte elementet, eller den tilhørende uttalelsen (se ISA 706). 22 A18. I revisjonsberetningen til en enhets fullstendige regnskap tillates det at revisor gir uttrykk for en konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg om resultatet og kontantstrømmer, der det er relevant, og uttrykk for en ikke-modifisert konklusjon om den finansielle stillingen, ettersom konklusjonen om at revisor ikke kan uttale seg, kun gjelder resultatet og kontantstrømmene, og ikke regnskapet sett under ett ISA 706 «Presiseringsavsnitt og avsnitt om «andre forhold» i revisors beretning» punkt ISA 510 «Nye revisjonsoppdrag inngående balanse» punkt A8 og ISA 705 punkt A16. 11

12 12 ISA 805 Vedlegg 1 (Jf. punkt A3) Eksempler på spesifikke elementer, kontoer eller poster i en regnskapsoppstilling Kundefordringer, avsetning for tap på fordringer, varelager, påløpte forpliktelser knyttet til en privat pensjonsplan, den registrerte verdien av identifiserte immaterielle eiendeler, eller avsetning til dekning av inntrufne, men ikke rapporterte skader, såkalte «incurred but not reported» (IBNR)-skader i en forsikringsportefølje, herunder tilhørende noter. En oppstilling over eksternt forvaltede eiendeler og inntekt for en privat pensjonsplan, herunder tilhørende noter. En oppstilling over netto materielle eiendeler, herunder tilhørende noter. En oppstilling over utbetalinger knyttet til en utleieeiendom, herunder forklarende noter. En oppstilling over bonusordninger, herunder forklarende noter. 12

13 13 ISA 805 Vedlegg 2 (Jf. punkt A16) Eksempler på revisors uttalelser om en enkeltstående regnskapsoppstilling og om et spesifikt element i en regnskapsoppstilling Eksempel 1: En uttalelse om en enkeltstående regnskapsoppstilling utarbeidet i samsvar med et rammeverk med generelt formål (i dette tilfellet et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde). Eksempel 2: En uttalelse om en enkeltstående regnskapsoppstilling utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål (i dette tilfellet et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde). Eksempel 3: En uttalelse om et spesifikt element, en konto eller post i en regnskapsoppstilling utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål (i dette tilfellet et regelbasert rammeverk). 13

14 14 ISA 805 Eksempel 1: Omstendighetene omfatter følgende: Revisjon av en balanse (det vil si en enkeltstående regnskapsoppstilling). Balansen er utarbeidet av enhetens ledelse i samsvar med de kravene i rammeverket for finansiell rapportering i jurisdiksjon X som er relevante for utarbeidelsen av en balanse. Det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering er et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde som oppfyller behovet for finansiell informasjon som er felles for en bred brukerkrets. Vilkårene for revisjonsoppdraget gjenspeiler beskrivelsen av ledelsens ansvar for regnskapet i ISA 210. Revisor har funnet det hensiktsmessig å bruke formuleringen «gir i det alt vesentlige en dekkende fremstilling» i uttalelsen. UAVHENGIG REVISORS BERETNING [Relevant adressat] Vi har revidert den vedlagte balansen for ABC AS per 31. desember 20X1 og et sammendrag av viktige regnskapspolicyer og andre noteopplysninger (samlet kalt «regnskapsoppstillingen»). Ledelsens 24 ansvar for regnskapsoppstillingen Ledelsen er ansvarlig for utarbeidelsen av regnskapsoppstillingen og for at den gir en dekkende fremstilling i samsvar med de kravene rammeverket i jurisdiksjon X som er relevante for utarbeidelsen av en slik regnskapsoppstilling, og for slik intern kontroll som ledelsen finner nødvendig for å muliggjøre utarbeidelsen av et regnskap som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil. Revisors oppgaver og plikter Vår oppgave er å gi uttrykk for en mening om regnskapsoppstillingen på bakgrunn av vår revisjon. Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene. Disse standardene krever at vi etterlever etiske krav og planlegger og utfører revisjonen for å oppnå betryggende sikkerhet for at regnskapsoppstillingen ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. En revisjon innebærer utførelse av handlinger for å innhente revisjonsbevis for beløpene og opplysningene i regnskapsoppstillingen. De valgte handlingene avhenger av revisors skjønn, herunder vurderingen av risikoene for at regnskapsoppstillingen inneholder vesentlig feilinformasjon, enten det skyldes misligheter eller feil. Ved en slik risikovurdering tar revisor hensyn til den interne kontrollen som er relevant for enhetens utarbeidelse av regnskapsoppstillingen som gir et rettvisende bilde, med det formål å utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige etter omstendighetene, men ikke for å gi uttrykk for en 24 Eller et annet begrep som er hensiktsmessig innenfor rammen av det juridiske rammeverket i den aktuelle jurisdiksjonen. 14

15 15 ISA 805 mening om effektiviteten av enhetens interne kontroll. 25 En revisjon omfatter også en vurdering av om de anvendte regnskapspolicyene er hensiktsmessige og om eventuelle regnskapsestimater utarbeidet av ledelsen er rimelige, samt en vurdering av den generelle presentasjonen av regnskapsoppstillingen. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon. Konklusjon Vi mener at regnskapsoppstillingen i det alt vesentlige gir en dekkende fremstilling av den finansielle stillingen til ABC AS per 31. desember 20X1 i samsvar med de kravene i det rammeverket for finansiell rapportering som er relevante for utarbeidelsen av regnskapsoppstillingen. [Revisors underskrift] [Dato for revisjonsuttalelsen] [Revisors adresse] 25 I tilfeller der revisor også er ansvarlig for å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av intern kontroll i forbindelse med revisjonen av regnskapet, vil denne setningen bli formulert slik: «Ved en slik risikovurdering vurderer revisor den interne kontrollen som er relevant for enhetens utarbeidelse av regnskapet og for at det gir en dekkende fremstilling, med det formål å utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige etter omstendighetene.» 15

16 16 ISA 805 Eksempel 2: Omstendighetene omfatter følgende: Revisjon av en oppstilling over inn- og utbetalinger (det vil si en enkeltstående regnskapsoppstilling). Regnskapsoppstillingen er utarbeidet av enhetens ledelse etter kontantprinsippet for å svare på en anmodning om kontantstrømopplysninger fra en kreditor. Ledelsen kan velge mellom flere rammeverk for finansiell rapportering. Det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering er et rammeverk utformet for å gi et rettvisende bilde, som er beregnet på å oppfylle spesifikke brukeres behov for finansiell informasjon. 26 Revisor har funnet det hensiktsmessig å bruke formuleringen «gir i det alt vesentlige en dekkende fremstilling» i revisjonsuttalelsen. Distribusjon eller bruk av uttalelsen er ikke begrenset. UAVHENGIG REVISORS BERETNING [Relevant adressat] Vi har revidert den vedlagte oppstillingen over inn- og utbetalinger for ABC AS for regnskapsåret som ble avsluttet 31. desember 20X1 og et sammendrag av viktige regnskapspolicyer og andre noteopplysninger (samlet kalt «regnskapsoppstillingen»). Regnskapsoppstillingen er utarbeidet av ledelsen i samsvar med grunnlaget for regnskapsavleggelse etter kontantprinsippet beskrevet i note X. Ledelsens 27 ansvar for regnskapsoppstillingen Ledelsen er ansvarlig for utarbeidelsen av regnskapsoppstillingen og for at den gir en dekkende fremstilling i samsvar med grunnlaget for regnskapsavleggelse etter kontantprinsippet beskrevet i note X. Dette innebærer å ta standpunkt til hvorvidt regnskapsavleggelse etter kontantprinsippet er et akseptabelt grunnlag for utarbeidelsen av regnskapsoppstillingen etter omstendighetene, og for slik intern kontroll som ledelsen finner nødvendig for å muliggjøre utarbeidelsen av et regnskap som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil. Revisors oppgaver og plikter Vår oppgave er å gi uttrykk for en mening om regnskapsoppstillingen på bakgrunn av vår revisjon. Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med internasjonale revisjonsstandarder. Disse standardene krever at vi etterlever etiske krav og planlegger og utfører revisjonen for å oppnå betryggende sikkerhet for at regnskapsoppstillingen ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. En revisjon innebærer utførelse av handlinger for å innhente revisjonsbevis for beløpene og opplysningene i regnskapsoppstillingen. De valgte handlingene avhenger av revisors skjønn, herunder vurderingen av 26 ISA 800 inneholder krav og gir veiledning om formen på og innholdet i regnskaper som er utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål. 27 Eller et annet begrep som er hensiktsmessig innenfor rammen av det juridiske rammeverket i den aktuelle jurisdiksjonen. 16

17 17 ISA 805 risikoene for at regnskapsoppstillingen inneholder vesentlig feilinformasjon, enten det skyldes misligheter eller feil. Ved en slik risikovurdering tar revisor hensyn til den interne kontrollen som er relevant for enhetens utarbeidelse av et regnskap som gir en dekkende fremstilling, med det formål å utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene, men ikke for å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av enhetens interne kontroll. En revisjon omfatter også en vurdering av om de anvendte regnskapspolicyene er hensiktsmessige og om eventuelle regnskapsestimater utarbeidet av ledelsen er rimelige, samt en vurdering av den generelle presentasjonen av regnskapsoppstillingen. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon. Konklusjon Vi mener at regnskapsoppstillingen i det alt vesentlige gir en dekkende fremstilling av inn- og utbetalingene for ABC AS for regnskapsåret som ble avsluttet 31. desember 20X1 i samsvar med grunnlaget for regnskapsavleggelse etter kontantprinsippet beskrevet i note X. Grunnlag for regnskapsavleggelse Uten å modifisere vår konklusjon gjør vi oppmerksom på note X til regnskapsoppstillingen, som beskriver grunnlaget for regnskapsavleggelsen. Regnskapsoppstillingen er utarbeidet for å gi informasjon til kreditor XYZ. Som et resultat av dette, er regnskapsoppstillingen ikke nødvendigvis egnet for andre formål. [Revisors underskrift] [Dato for revisjonsuttalelsen] [Revisors adresse] 17

18 18 ISA 805 Eksempel 3: Omstendighetene omfatter følgende: Revisjon av avsetning til dekning av inntrufne, men ikke rapporterte skader i en forsikringsportefølje (det vil si et element, en konto eller en post i en regnskapsoppstilling). Den finansielle informasjonen er utarbeidet av enhetens ledelse i samsvar med de finansielle rapporteringsbestemmelsene etablert av en tilsynsmyndighet for å oppfylle kravene til den aktuelle tilsynsmyndigheten. Ledelsen kan ikke velge mellom flere rammeverk for finansiell rapportering. Det gjeldende rammeverket for finansiell rapportering er et regelbasert rammeverk utformet for å oppfylle spesifikke brukeres behov for finansiell informasjon. 28 Vilkårene for revisjonsoppdraget gjenspeiler beskrivelsen av ledelsens ansvar for regnskapet i ISA 210. Distribusjonen av revisors uttalelse er begrenset. UAVHENGIG REVISORS BERETNING [Relevant adressat] Vi har revidert den vedlagte oppstillingen over avsetning til dekning av inntrufne, men ikke rapporterte skader for ABC Forsikringsselskap per 31. desember 20X1 («oppstillingen»). Oppstillingen er utarbeidet av ledelsen på bakgrunn av [beskriv de finansielle rapporteringsbestemmelsene etablert av tilsynsmyndigheten]. Ledelsens 29 ansvar for oppstillingen Ledelsen er ansvarlig for utarbeidelsen av oppstillingen i samsvar med [beskriv de finansielle rapporteringsbestemmelsene etablert av tilsynsmyndigheten], og for slik intern kontroll som ledelsen finner nødvendig for å muliggjøre utarbeidelsen av en oppstilling som ikke inneholder vesentlig feilinformasjon, verken som følge av misligheter eller feil. Revisors oppgaver og plikter Vår oppgave er å gi uttrykk for en mening om oppstillingen på bakgrunn av vår revisjon. Vi har gjennomført revisjonen i samsvar med internasjonale revisjonsstandarder. Disse standardene krever at vi etterlever etiske krav og planlegger og utfører revisjonen for å oppnå betryggende sikkerhet for at oppstillingen ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. En revisjon innebærer utførelse av handlinger for å innhente revisjonsbevis for beløpene og opplysningene i oppstillingen. De valgte handlingene avhenger av revisors skjønn, herunder vurderingen av risikoene for at oppstillingen inneholder vesentlig feilinformasjon, enten det skyldes misligheter eller feil. Ved en slik risikovurdering tar revisor hensyn til den interne kontrollen som er relevant for enhetens utarbeidelse av oppstillingen med det formål å utforme revisjonshandlinger som er hensiktsmessige ut fra 28 ISA 800 inneholder krav og veiledning om formen på og innholdet i regnskaper som er utarbeidet i samsvar med et rammeverk med spesielt formål. 29 Eller et annet begrep som er hensiktsmessig innenfor rammen av det juridiske rammeverket i den aktuelle jurisdiksjonen. 18

19 19 ISA 805 omstendighetene, men ikke for å gi uttrykk for en mening om effektiviteten av enhetens interne kontroll. En revisjon omfatter også en vurdering av om de anvendte regnskapspolicyene er hensiktsmessige og om eventuelle regnskapsestimater utarbeidet av ledelsen er rimelige, samt en vurdering av den generelle presentasjonen av oppstillingen. Etter vår oppfatning er innhentet revisjonsbevis tilstrekkelig og hensiktsmessig som grunnlag for vår konklusjon. Konklusjon Vi mener at den finansielle informasjonen i oppstillingen over avsetning til dekning av inntrufne, men ikke rapporterte skader for ABC Forsikringsselskap per 31. desember 20X1 i det alt vesentlige er utarbeidet i samsvar med [beskriv de finansielle rapporteringsbestemmelsene etablert av tilsynsmyndigheten]. Grunnlag for regnskapsavleggelse og begrenset distribusjon Uten å modifisere vår konklusjon gjør vi oppmerksom på note X til oppstillingen, som beskriver grunnlaget for regnskapsavleggelsen. Oppstillingen er utarbeidet for å hjelpe ABC Forsikringsselskap med å oppfylle kravene fra Tilsynsmyndighet DEF. Som et resultat av dette anses ikke oppstillingen nødvendigvis å være egnet til andre formål. Vår uttalelse er kun beregnet på ABC Forsikringsselskap og Tilsynsmyndighet DEF og skal ikke distribueres til andre parter enn ABC Forsikringsselskap eller Tilsynsmyndighet DEF. [Revisors underskrift] [Dato for revisjonsuttalelsen] [Revisors adresse] 19