ISA 500 Revisjonsbevis

Transkript

1 International Auditing and Assurance Standards Board ISA 500 Internasjonal revisjonsstandard ISA 500 Revisjonsbevis 2009

2 2 ISA 500 International Auditing and Assurance Standards Board International Federation of Accountants 545 Fifth Avenue, 14th Floor New York, New York USA This International Standard on Auditing (ISA) 500, «Audit Evidence» was prepared by the International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), an independent standard-setting body within the International Federation of Accountants (IFAC). The objective of the IAASB is to serve the public interest by setting high quality auditing and assurance standards and by facilitating the convergence of international and national standards, thereby enhancing the quality and uniformity of practice throughout the world and strengthening public confidence in the global auditing and assurance profession. The original English version of this publication may be downloaded free of charge from the IFAC website: The approved text is published in the English language. The mission of IFAC is to serve the public interest, strengthen the worldwide accountancy profession and contribute to the development of strong international economies by establishing and promoting adherence to high quality professional standards, furthering the international convergence of such standards and speaking out on public interest issues where the profession s expertise is most relevant. Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Permission is granted to make copies of this work provided that such copies are for use in academic classrooms or for personal use and are not sold or disseminated and provided that each copy bears the following credit line: «Copyright April 2009 by the International Federation of Accountants (IFAC). All rights reserved. Used with permission of IFAC. Contact permissions@ifac.org for permission to reproduce, store or transmit this document.» Otherwise, written permission from IFAC is required to reproduce, store or transmit, or to make other similar uses of, this document, except as permitted by law. Contact permissions@ifac.org. ISBN: *** Internasjonal revisjonsstandard 500 Revisjonsbevis er opprinnelig utgitt på engelsk av the International Auditing and Assurance Standards Board i the International Federation of Accountants (IFAC) i April 2009, og oversatt til norsk og utgitt av Den norske Revisorforening i April 2010, med tillatelse fra IFAC. IFAC har vurdert oversettelsesprosedyren, og oversettelsen er gjort i samsvar med Policy Statement Policy for Translating and Reproducing Standards Issued by IFAC. Den godkjente teksten til de internasjonale standardene for revisjon og kvalitetskontroll er den som er utgitt på engelsk av IFAC. Engelsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 500 Revisjonsbevis 2009 the International Federation of Accountants (IFAC). Norsk utgave av internasjonal revisjonsstandard 500 Revisjonsbevis 2010 the International Federation of Accountants (IFAC). Originalens tittel: International Standard on Auditing (ISA) 500, «Audit Evidence».

3 3 ISA 500 INTERNASJONAL REVISJONSSTANDARD 500 REVISJONSBEVIS (Gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere.) INNHOLD Punkt Innledning Denne ISA-ens virkeområde Ikrafttredelsesdato... 3 Mål... 4 Definisjoner... 5 Krav Tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis... 6 Informasjon som skal brukes som revisjonsbevis Utvelgelse av elementer for testing for å innhente revisjonsbevis Inkonsistens i eller tvil om påliteligheten av revisjonsbevis Veiledning og utfyllende forklaringer Tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis... A1 A25 Informasjon som skal brukes som revisjonsbevis... A26 A51 Utvelgelse av elementer for testing for å innhente revisjonsbevis... A52 A56 Inkonsistens i eller tvil om påliteligheten av revisjonsbevis... A57 Internasjonal revisjonsstandard (ISA) 500 «Revisjonsbevis» må leses i sammenheng med ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene».

4 4 ISA 500 Innledning Denne ISA-ens virkeområde 1. Denne revisjonsstandarden (ISA-en) beskriver hva som utgjør revisjonsbevis ved revisjon av regnskaper, og omhandler revisors oppgaver og plikter ved utforming og utførelse av revisjonshandlinger for å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for å kunne trekke rimelige konklusjoner som grunnlag for revisors mening. 2. Denne ISA-en gjelder for alt revisjonsbevis som er innhentet under revisjonen. Andre ISA-er omhandler spesifikke aspekter ved revisjonen (for eksempel ISA ), revisjonsbevis som skal innhentes for et bestemt forhold (for eksempel ISA ), spesifikke handlinger for å innhente revisjonsbevis (for eksempel ISA ), og evaluering av hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis (ISA og ISA ). Ikrafttredelsesdato 3. Denne ISA-en gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere. Mål 4. Revisors mål er å utforme og utføre revisjonshandlinger på en slik måte at revisor kan innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for å kunne trekke rimelige konklusjoner som grunnlag for revisors mening. Definisjoner 5. For ISA-enes formål har følgende begreper den betydningen som er beskrevet nedenfor: (a) (b) (c) Regnskapsmateriale Opprinnelige registreringer og underbyggende materiale, som betalingsbilag og dokumentasjon av elektroniske betalingsoverføringer, fakturaer, avtaler, hovedbok og reskontro, posteringer og andre justeringer av regnskapet som ikke gjenspeiles i formelle posteringer, samt materiale av typen arbeidsnotater og regneark som underbygger kostnadsfordelinger, beregninger, avstemminger og tilleggsopplysninger. Hensiktsmessighet (av revisjonsbevis) Målet på kvaliteten av revisjonsbevis, det vil si dets relevans og pålitelighet når det gjelder å underbygge konklusjonene som revisors mening bygger på. Revisjonsbevis Informasjon brukt av revisor for å komme frem til konklusjonene som revisors mening bygger på. Revisjonsbevis omfatter både informasjon som finnes i regnskapsmaterialet som underbygger regnskapet, og annen informasjon ISA 315 «Identifisering og vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon gjennom forståelse av enheten og dens omgivelser». ISA 570 «Fortsatt drift». ISA 520 «Analytiske handlinger». ISA 200 «Overordnede mål for den uavhengige revisor og gjennomføringen av en revisjon i samsvar med de internasjonale revisjonsstandardene». ISA 330 «Revisors håndtering av anslåtte risikoer».

5 5 ISA 500 (d) (e) En ekspert brukt av ledelsen/ledelsens ekspert En person eller organisasjon som innehar ekspertise på et annet felt enn regnskap eller revisjon, hvis arbeid innenfor dette feltet er brukt av enheten for å bistå enheten i utarbeidelsen av regnskapet. Tilstrekkelighet (av revisjonsbevis) Målet på kvantiteten av revisjonsbevis. Kvantiteten av revisjonsbevis som er nødvendig, påvirkes av revisors vurdering av risikoene for vesentlig feilinformasjon og av revisjonsbevisets kvalitet. Krav Tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis 6. Revisor skal utforme og utføre revisjonshandlinger som er hensiktsmessige ut fra omstendighetene med det formål å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. (Jf. punkt A1 A25) Informasjon som skal brukes som revisjonsbevis 7. Ved utforming og utførelse av revisjonshandlinger skal revisor vurdere relevansen og påliteligheten av informasjonen som skal brukes som revisjonsbevis. (Jf. punkt A26 A33) 8. Dersom informasjon som skal brukes som revisjonsbevis er utarbeidet ved hjelp av arbeidet til en ekspert brukt av ledelsen, skal revisor, i det omfang revisor finner det nødvendig ut fra betydningen av ekspertens arbeid for revisors formål; (Jf. punkt A34 A36) (a) (b) (c) Evaluere ekspertens kompetanse, kapabiliteter og objektivitet; (Jf punkt A37 A43) Opparbeide seg en forståelse av ekspertens arbeid; og (Jf. punkt A44 A47) Evaluere hvorvidt ekspertens arbeid er hensiktsmessig som revisjonsbevis for den relevante påstanden. (Jf. punkt A48) 9. Ved bruk av informasjon som er generert av enheten, skal revisor evaluere hvorvidt informasjonen er tilstrekkelig pålitelig for revisors formål, herunder, slik revisor finner det nødvendig ut fra omstendighetene: (a) (b) Innhente revisjonsbevis om informasjonens nøyaktighet og fullstendighet; og (Jf. punkt A49 A50) Evaluere hvorvidt informasjonen er tilstrekkelig presis og detaljert for revisors formål. (Jf. punkt A51) Utvelgelse av elementer for testing for å innhente revisjonsbevis 10. Ved utforming av tester av kontroller og detaljtester skal revisor fastsette hvilke metoder for utvelgelse av elementer for testing som effektivt oppfyller formålet med revisjonshandlingen. (Jf. punkt A52 A56) Inkonsistens i eller tvil om påliteligheten, av revisjonsbevis 11. Dersom: (a) (b) revisjonsbevis innhentet fra én kilde ikke stemmer overens med revisjonsbevis innhentet fra en annen kilde; eller revisor har tvil om påliteligheten av informasjon som skal brukes som revisjonsbevis, skal revisor fastsette hvilke endringer eller tilføyelser i revisjonshandlinger som er nødvendige for å avklare forholdet, og skal vurdere den eventuelle virkningen av forholdet på andre sider ved revisjonen. (Jf. punkt A57)

6 6 ISA 500 *** Veiledning og utfyllende forklaringer Tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis (Jf. punkt 6) A1. Revisjonsbevis er nødvendig for å underbygge revisors mening og revisjonsberetning. Revisjonsbevis er kumulativt av natur og innhentes primært gjennom revisjonshandlinger som utføres under revisjonen. Det kan imidlertid også omfatte informasjon innhentet fra andre kilder, for eksempel tidligere revisjoner (forutsatt at revisor har fastsatt hvorvidt det har forekommet endringer siden den foregående revisjonen som kan påvirke revisjonsbevisets relevans for den aktuelle revisjonen) 6 eller et firmas kvalitetskontrollrutiner for aksept og fortsettelse av klientforhold. I tillegg til andre kilder i og utenfor enheten er enhetens regnskapsmateriale en viktig kilde til revisjonsbevis. Videre kan informasjon som vurderes brukt som revisjonsbevis være utarbeidet ved hjelp av arbeidet til en ekspert brukt av ledelsen. Revisjonsbevis omfatter både informasjon som underbygger og bekrefter ledelsens påstander, og informasjon som motsier slike påstander. I tillegg bruker revisor i enkelte tilfeller fraværet av informasjon (for eksempel når ledelsen nekter å gi en uttalelse revisor har bedt om), som dermed også utgjør revisjonsbevis. A2. Størstedelen av revisors arbeid ved utformingen av revisors mening består i å innhente og evaluere revisjonsbevis. Revisjonshandlinger for å innhente revisjonsbevis kan omfatte inspeksjon, observasjon, bekreftelser, etterregning, gjentakelse og analytiske handlinger, ofte i en eller annen kombinasjon, i tillegg til forespørsler. Selv om forespørsler kan gi viktig revisjonsbevis, og til og med gi bevis for feilinformasjon, gir forespørsler alene vanligvis ikke tilstrekkelig revisjonsbevis for fraværet av vesentlig feilinformasjon på påstandsnivå, eller for effektiviteten av kontroller. A3. Som beskrevet i ISA 200, 7 oppnås betryggende sikkerhet når revisor har innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis til å redusere revisjonsrisikoen (det vil si risikoen for at revisor gir uttrykk for en feilaktig mening når regnskapet inneholder vesentlig feilinformasjon) til et akseptabelt lavt nivå. A4. Revisjonsbevisets tilstrekkelighet og hensiktsmessighet henger sammen. Tilstrekkelighet er målet på kvantiteten av revisjonsbevis. Kvantiteten av revisjonsbevis som er nødvendig, påvirkes av revisors anslåtte risiko for feilinformasjon (jo høyere de anslåtte risikoene er, jo mer revisjonsbevis vil det sannsynligvis være behov for) og av revisjonsbevisets kvalitet (jo høyere kvaliteten er, jo mindre vil det kunne være behov for). Innhenting av mer revisjonsbevis kompenserer imidlertid ikke nødvendigvis for lav kvalitet. A5. Hensiktsmessighet er målet på revisjonsbevisets kvalitet, det vil si dets relevans og pålitelighet når det gjelder å underbygge konklusjonene som revisors mening bygger på. Revisjonsbevisets pålitelighet påvirkes av dets kilde og type, og avhenger av de enkelte omstendighetene rundt innhentingen. A6. ISA 330 krever at revisor konkluderer om hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. 8 Hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis til å redusere revisjonsrisikoen til et akseptabelt lavt nivå og således gjøre det mulig for revisor å trekke rimelige konklusjoner som grunnlag for revisors mening, er gjenstand for profesjonelt skjønn. ISA 200 drøfter forhold som for eksempel typen revisjonshandlinger, rettidig finansiell ISA 315 punkt 9. ISA 200 punkt 5. ISA 330 punkt 26.

7 7 ISA 500 rapportering og balansen mellom nytte og kostnader, som er relevante faktorer når revisor utøver profesjonelt skjønn med hensyn til hvorvidt det er innhentet tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. Kilder til revisjonsbevis A7. En del revisjonsbevis innhentes ved å utføre revisjonshandlinger for å teste regnskapsmaterialet, for eksempel gjennom analyse og gjennomgåelse, gjentakelse av rutiner som har vært fulgt i den økonomiske rapporteringsprosessen og avstemming av relaterte typer og anvendelser av samme informasjon. Ved å utføre slike revisjonshandlinger kan revisor fastslå om regnskapsmaterialet er konsistent og er i samsvar med regnskapet. A8. Revisor oppnår vanligvis høyere sikkerhet fra konsistent revisjonsbevis innhentet fra forskjellige kilder eller av forskjellig type enn fra revisjonsbevis som vurderes individuelt. For eksempel kan understøttende informasjon som er innhentet fra en kilde som er uavhengig av enheten, kan øke den sikkerheten revisor oppnår fra revisjonsbevis som er generert internt, slik som bevis som foreligger i regnskapsmaterialet, møtereferater eller en uttalelse fra ledelsen. A9. Informasjon fra kilder som er uavhengige av enheten som revisor kan bruke som revisjonsbevis, kan omfatte bekreftelser fra tredjeparter, rapporter fra analytikere og sammenlignbare data om konkurrenter (benchmarking data). Revisjonshandlinger for å innhente revisjonsbevis A10. Som krevd av og nærmere beskrevet i ISA 315 og ISA 330 innhentes revisjonsbevis for å kunne trekke rimelige konklusjoner som revisors mening kan bygge på, ved å utføre: (a) (b) Risikovurderingshandlinger; og Videre revisjonshandlinger, som omfatter: (i) Tester av kontroller, når dette kreves i ISA-ene eller når revisor har valgt å gjøre dette; og (ii) Substanshandlinger, herunder detaljtester og analytiske substanshandlinger. A11. Revisjonshandlingene beskrevet i punkt A14 A25 nedenfor kan brukes som risikovurderingshandlinger, tester av kontroller eller substanshandlinger, avhengig av sammenhengen som revisor velger å bruke dem i. Som forklart i ISA 330 kan revisjonsbevis innhentet ved tidligere revisjoner i visse tilfeller gi hensiktsmessig revisjonsbevis dersom revisor utfører revisjonshandlinger for å fastslå bevisets fortsatte relevans. 9 A12. Typen og tidspunktet for revisjonshandlingene som skal brukes, kan påvirkes av det faktum at enkelte regnskapsdata og annen informasjon kun er tilgjengelig i elektronisk form eller på bestemte tidspunkter eller i bestemte perioder. For eksempel kan kildedokumenter, som innkjøpsordrer og fakturaer, kun finnes i elektronisk form når en enhet bruker systemer for elektronisk handel, eller kan være fjernet etter skanning når en enhet bruker bildebehandlingssystemer for å forenkle lagring og gjenfinning. A13. Visse typer elektronisk informasjon vil ikke alltid kunne gjenfinnes etter en viss tid, for eksempel dersom filer er endret eller det ikke finnes sikkerhetskopier. Som et resultat av en enhets retningslinjer for oppbevaring av data kan revisor derfor finne det nødvendig å be om at visse opplysninger oppbevares for senere gjennomgåelse, eller å utføre revisjonshandlinger på et tidspunkt hvor opplysningene er tilgjengelige. 9 ISA 330 punkt A35.

8 8 ISA 500 Inspeksjon A14. Inspeksjon består i å undersøke regnskapsmateriale eller dokumenter, interne eller eksterne, i papirform, elektronisk form eller annet medium, eller en fysisk undersøkelse av en eiendel. Inspeksjon av regnskapsmateriale og dokumenter gir revisjonsbevis med varierende grad av pålitelighet, avhengig av bevisets type og kilde og, når det gjelder interne regnskapsopplysninger og dokumenter, av effektiviteten av kontrollene knyttet til utarbeidelsen av dem. Et eksempel på inspeksjon brukt som en test av kontroller er inspeksjon av registrerte regnskapsopplysninger for å fremskaffe bevis for autorisasjon. A15. Noen dokumenter gir direkte revisjonsbevis for at en eiendel eksisterer, for eksempel et dokument som utgjør et finansielt instrument, slik som en aksje eller en obligasjon. Inspeksjon av slike dokumenter gir ikke nødvendigvis revisjonsbevis for eierskap eller verdi. I tillegg kan inspeksjon av en inngått avtale gi revisjonsbevis som er relevant for enhetens anvendelse av regnskapspolicyer, som for eksempel inntektsføring. A16. Inspeksjon av materielle eiendeler kan gi pålitelig revisjonsbevis med hensyn til deres eksistens, men ikke nødvendigvis med hensyn til enhetens rettigheter og forpliktelser eller verdsettelsen av eiendelene. Inspeksjon av individuelle enheter på lageret kan utføres sammen med observasjon av varetelling. Observasjon A17. Observasjon består i å betrakte en prosess eller en rutine som utføres av andre, for eksempel revisors observasjon av varetelling som foretas av enhetens personale, eller av utførelsen av kontrollaktiviteter. Observasjon gir revisjonsbevis for utførelsen av en prosess eller en rutine, men er begrenset til tidspunktet hvor observasjonen finner sted og av det faktum at det å bli observert kan påvirke hvordan en prosess eller rutine utføres. Se ISA 501 for ytterligere veiledning om observasjon av varetelling. 10 Ekstern bekreftelse A18. En ekstern bekreftelse er revisjonsbevis som er innhentet av revisor som et direkte skriftlig svar til revisor fra en tredjepart (den bekreftende part), i papirform, elektronisk eller annet medie. Rutiner for ekstern bekreftelse er ofte relevante ved behandling av påstander knyttet til visse kontosaldoer og deres elementer. Eksterne bekreftelser er imidlertid ikke begrenset til kontosaldoer. Revisor kan for eksempel be om bekreftelse av avtalevilkår eller transaksjoner som en enhet har inngått med tredjeparter. Forespørselen om bekreftelse kan da formuleres som et spørsmål om det er foretatt endringer i avtalen, og i så fall, hva endringene består i. Handlingen ekstern bekreftelse brukes også for å innhente revisjonsbevis om fraværet av visse forhold, for eksempel fraværet av en «tilleggsavtale» som kan påvirke inntektsføringen. Se ISA 505 for ytterligere veiledning. 11 Etterregning A19. Etterregning består i å kontrollere den matematiske nøyaktigheten av dokumenter eller regnskapsmateriale. Etterregning kan utføres manuelt eller elektronisk. Gjentakelse A20. Gjentakelse er revisors uavhengige utførelse av rutiner eller kontroller som opprinnelig ble utført som en del av enhetens interne kontroll ISA 501 «Revisjonsbevis særlige hensyn knyttet til utvalgte poster». ISA 505 «Eksterne bekreftelser».

9 9 ISA 500 Analytiske handlinger A21. Analytiske handlinger består i å evaluere finansiell informasjon ved å studere mulige sammenhenger mellom både finansielle og ikke-finansiell data. Analytiske handlinger omfatter også undersøkelse av identifiserte fluktuasjoner og sammenhenger som ikke stemmer overens med annen relevant informasjon eller som avviker signifikant fra forventede beløp. Se ISA 520 for ytterligere veiledning. Forespørsler A22. Forespørsler består i å innhente informasjon fra kyndige personer, både økonomipersonale og annet personale, i eller utenfor enheten. Forespørsler brukes i stort omfang under hele revisjonen i tillegg til andre revisjonshandlinger. Forespørsler kan være alt fra formelle, skriftlige forespørsler til uformelle, muntlige forespørsler. Evaluering av svar på forespørsler er en integrert del av forespørselsprosessen. A23. Svar på forespørsler kan gi revisor ny informasjon eller understøtte annet revisjonsbevis. Svar kan også gi informasjon som avviker signifikant fra annen informasjon som revisor har mottatt, for eksempel informasjon om muligheten for at ledelsen overstyrer kontroller. I noen tilfeller kan svar på forespørsler danne grunnlag for revisors beslutning om å endre eller utføre ytterligere revisjonshandlinger. A24. Selv om den bekreftelsen av revisjonsbevis som oppnås gjennom forespørsler ofte er svært viktig, kan informasjonen som er tilgjengelig for å understøtte ledelsens hensikt, være begrenset. I slike tilfeller kan en forståelse av i hvilken grad ledelsen tidligere har gjennomført sine uttrykte hensikter, ledelsens uttalte begrunnelser til å velge en spesiell fremgangsmåte og ledelsens evne til å følge opp en bestemt handlingsplan, gi relevant informasjon for å understøtte beviset innhentet gjennom forespørsler. A25. I enkelte tilfeller kan revisor finne det nødvendig å innhente skriftlige uttalelser fra ledelsen og, der det er relevant, dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, for å bekrefte svar på muntlige forespørsler. Se ISA 580 for ytterligere veiledning. 12 Informasjon som skal brukes som revisjonsbevis Relevans og pålitelighet (Jf. punkt 7) A26. Som nevnt i punkt A1 innhentes revisjonsbevis primært gjennom revisjonshandlinger utført under revisjonen, men kan også omfatte informasjon innhentet fra andre kilder, som for eksempel tidligere revisjoner, under visse omstendigheter, og et firmas kvalitetskontrollrutiner for aksept og fortsettelse av klientforhold. Kvaliteten på alt revisjonsbevis påvirkes av relevansen og påliteligheten av informasjonen det bygger på. Relevans A27. Relevans omhandler den logiske tilknytningen til, eller betydningen for, formålet med revisjonshandlingen og, der det er relevant, påstanden som vurderes. Relevansen av informasjon som skal brukes som revisjonsbevis kan påvirkes av retningen for testing. Dersom formålet med en revisjonshandling for eksempel er å teste hvorvidt eksistensen eller verdsettelsen av leverandørreskontroer er overvurdert, kan testing av de registrerte leverandørreskontroene være en relevant revisjonshandling. På den annen side, dersom målet er å teste hvorvidt eksistensen eller verdsettelsen av leverandørreskontroer er undervurdert, vil testing av de registrerte leverandørreskontroene ikke være relevant, mens testing av informasjon som utbetalinger etter balansedagen, ubetalte fakturaer, leverandørenes kontoutskrifter og mottaksrapporter der det ikke er registrert tilhørende fakturaer, kan være relevant. 12 ISA 580 «Skriftlige uttalelser».

10 10 ISA 500 A28. Et gitt sett av revisjonshandlinger kan gi revisjonsbevis som er relevant for enkelte påstander, men ikke for andre. Inspeksjon av dokumenter knyttet til innkreving av kundefordringer etter regnskapsperiodens slutt kan for eksempel gi revisjonsbevis for så vel eksistens som verdsettelse, men ikke nødvendigvis for periodisering. Likeledes er ikke innhenting av revisjonsbevis knyttet til en gitt påstand, for eksempel eksistensen av varelager, en erstatning for innhenting av revisjonsbevis knyttet til en annen påstand, for eksempel verdsettelsen av varelageret. På den annen side kan revisjonsbevis fra forskjellige kilder eller av forskjellig art ofte være relevante for den samme påstanden. A29. Tester av kontroller er utformet for å evaluere hvor effektivt kontrollene forebygger eller avdekker og korrigerer vesentlig feilinformasjon på påstandsnivå. Utforming av tester av kontroller for å innhente relevant revisjonsbevis omfatter identifisering av forhold (kjennetegn eller egenskaper) som indikerer at en kontroll er utført, og avvikende forhold som indikerer at kontrollen ikke er tilfredsstillende utført. Tilstedeværelsen eller fraværet av disse forholdene kan deretter testes av revisor. A30. Substanshandlinger er utformet for å avdekke vesentlig feilinformasjon på påstandsnivå. De omfatter detaljtester og analytiske substanshandlinger. Utforming av substanshandlinger omfatter identifisering av forhold som er relevante for formålet med testen, og som medfører en feil i den relevante påstanden. Pålitelighet A31. Påliteligheten av informasjon som skal brukes som revisjonsbevis, og dermed av selve revisjonsbeviset, påvirkes av informasjonens kilde og type, og av omstendighetene rundt innhentingen, herunder kontrollene knyttet til utarbeidelsen og vedlikeholdet av informasjonen der det er relevant. Generaliseringer av påliteligheten av forskjellige typer revisjonsbevis er derfor gjenstand for viktige unntak. Selv når informasjon som skal brukes som revisjonsbevis innhentes fra eksterne kilder utenfor enheten, kan det foreligge omstendigheter som kan påvirke dens pålitelighet. Informasjon innhentet fra en uavhengig ekstern kilde kan for eksempel være upålitelig dersom kilden ikke er kompetent, eller dersom en ekspert brukt av ledelsen ikke er objektiv. Selv om det vil kunne forekomme unntak, kan følgende generaliseringer av revisjonsbevisets pålitelighet være nyttige: Revisjonsbevis er mer pålitelig når det innhentes fra uavhengige kilder utenfor enheten. Revisjonsbevis som er generert internt, er mer pålitelig når de tilknyttede kontrollene pålagt av enheten, herunder kontroller knyttet til utarbeidelse og vedlikehold, er effektive. Revisjonsbevis som innhentes direkte av revisor (for eksempel ved observasjon av anvendelsen av en kontroll), er mer pålitelig enn revisjonsbevis som innhentes indirekte eller gjennom følgeslutninger (for eksempel ved forespørsler om anvendelsen av en kontroll). Revisjonsbevis er mer pålitelig når det foreligger skriftlig, det være seg på papir, elektronisk eller annet medium, enn revisjonsbevis som er innhentet muntlig (for eksempel er et møtereferat som er skrevet under møtet, mer pålitelig enn en senere muntlig fremstilling av de drøftede sakene). Revisjonsbevis i form av originaldokumenter er mer pålitelig enn revisjonsbevis i form av kopier eller faksimiler, eller dokumenter som er blitt filmet, digitalisert eller på annet vis omgjort til elektronisk form, hvis pålitelighet kan avhenge av kontrollene knyttet til deres utarbeidelse og vedlikehold. A32. ISA 520 gir ytterligere veiledning om påliteligheten av data som brukes til å utforme analytiske handlinger som substanshandlinger ISA 520 punkt 5(a).

11 11 ISA 500 A33. ISA 240 omhandler omstendigheter hvor revisor har grunn til å tro at et dokument ikke er autentisk, eller kan være endret uten at revisor er gjort kjent med endringen. 14 Pålitelighet av informasjon generert av en ekspert brukt av ledelsen (Jf. punkt 8) A34. Utarbeidelsen av en enhets regnskap kan kreve ekspertise på et annet felt enn regnskap eller revisjon, for eksempel aktuarberegninger, verdivurderinger eller tekniske data. Enheten kan ansette eller engasjere eksperter på disse feltene for å innhente den ekspertisen som er nødvendig for å utarbeide regnskapet. Dersom dette ikke gjøres når slik ekspertise er nødvendig, øker risikoen for vesentlig feilinformasjon. A35. Når informasjon som skal brukes som revisjonsbevis, er utarbeidet ved hjelp av arbeidet til en ekspert brukt av ledelsen, gjelder kravet i punkt 8 i denne ISA-en. En person eller organisasjon kan for eksempel inneha ekspertise innenfor anvendelsen av modeller for å estimere den virkelige verdien av verdipapirer som ikke har et målbart marked. Dersom personen eller organisasjonen anvender denne ekspertisen til å utarbeide et estimat som enheten bruker ved utarbeidelsen av regnskapet, er denne personen eller organisasjonen å regne som en ekspert brukt av ledelsen, og punkt 8 gjelder. Dersom på den annen side personen eller organisasjonen utelukkende gir prisopplysninger om private transaksjoner som ellers ikke er tilgjengelige for enheten, og enheten bruker disse i sine estimeringsmetoder, er slik informasjon, dersom den brukes som revisjonsbevis, underlagt punkt 7 i denne ISA-en, men vedkommende er ikke å regne som en ekspert brukt av ledelsen. A36. Typen, tidspunktet og omfanget av revisjonshandlinger knyttet til kravet i punkt 8 i denne ISAen kan påvirkes av forhold som: Typen og kompleksiteten av forholdet som ledelsens ekspert er knyttet til. Risikoene for vesentlig feilinformasjon knyttet til forholdet. Tilgjengeligheten av alternative kilder til revisjonsbevis. Typen, virkeområdet og målene for arbeidet til ledelsens ekspert. Hvorvidt ledelsens ekspert er ansatt av enheten eller er en part som er brukt av enheten for å yte relevante tjenester. I hvilken grad ledelsen kan kontrollere eller påvirke arbeidet til ledelsens ekspert. Hvorvidt ledelsens ekspert er underlagt standarder for faglig utførelse eller andre profesjonelle eller bransjerelaterte krav. Typen og omfanget av eventuelle kontroller i enheten av arbeidet til ledelsens ekspert. Revisors kunnskap om og erfaring med fagområdet til ledelsens ekspert. Revisors tidligere erfaring med arbeidet til vedkommende ekspert. Kompetansen, kapabilitetene og objektiviteten til en ekspert brukt av ledelsen (Jf. punkt 8(a)) A37. Kompetanse er knyttet til ekspertens type og nivå av ekspertise. Kapabilitet er knyttet til ekspertens mulighet til å utøve denne kompetansen ut fra omstendighetene. Faktorer som påvirker kapabiliteten kan for eksempel omfatte geografisk beliggenhet og tilgjengeligheten av tid og ressurser. Objektivitet er knyttet til den mulige virkningen som partiskhet, interessekonflikt eller andres innflytelse kan ha på ekspertens profesjonelle eller forretningsmessige skjønn. Kompetansen, kapabiliteten og objektiviteten til en ekspert brukt av ledelsen, og eventuelle kontroller i enheten av arbeidet til vedkommende ekspert, er viktige faktorer med hensyn til påliteligheten av enhver informasjon som er generert av en ekspert brukt av ledelsen. A38. Informasjon knyttet til kompetansen, kapabiliteten og objektiviteten til en ekspert brukt av ledelsen kan komme fra en rekke forskjellige kilder, som for eksempel: Personlig erfaring med den aktuelle ekspertens tidligere arbeid. Diskusjoner med eksperten. 14 ISA 240 «Revisors oppgaver med og plikter til å vurdere misligheter ved revisjon av regnskaper» punkt 13.

12 12 ISA 500 Diskusjoner med andre som har kjennskap til ekspertens arbeid. Kunnskap om ekspertens kvalifikasjoner, medlemskap i et profesjonelt organ eller bransjeforening, lisens til å praktisere eller andre former for ekstern godkjennelse. Publiserte artikler eller bøker skrevet av eksperten. Revisors ekspert, dersom det er relevant, som hjelper revisor med å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis med hensyn til informasjon generert av ledelsens ekspert. A39. Forhold som er relevante for evalueringen av kompetansen, kapabiliteten og objektiviteten til en ekspert brukt av ledelsen omfatter hvorvidt ekspertens arbeid er underlagt standarder for faglig utførelse eller andre profesjons- eller bransjerelaterte krav, for eksempel etiske standarder og andre medlemskrav i et profesjonelt organ eller bransjeforening, standarder for godkjennelse i et lisensieringsorgan, eller krav pålagt ved lov eller forskrift. A40. Andre forhold som kan være relevante omfatter: Relevansen av ekspertens kompetanse med hensyn til forholdet som ekspertens arbeid skal brukes til, herunder eventuelle spesialområder innenfor ekspertens felt. En bestemt aktuar kan for eksempel være spesialisert innenfor eiendom og skadeforsikring, men ha begrenset ekspertise innenfor pensjonsberegning. Ekspertens kompetanse med hensyn til relevante regnskapskrav, for eksempel kunnskap om forutsetninger og metoder, herunder eventuelle modeller, som er konsistent med det gjeldende regelverket for finansiell rapportering. Hvorvidt uventede hendelser, endrede forhold eller revisjonsbevis fremskaffet gjennom resultatene av revisjonshandlinger indikerer at det kan være nødvendig å revurdere den initielle evalueringen av kompetansen, kapabiliteten og objektiviteten til ledelsens ekspert etter hvert som revisjonen utføres. A41. Et vidt spekter av omstendigheter kan true objektiviteten, for eksempel egeninteressetrusler, partsrepresentantstrusler, fortrolighetstruser, egenkontrolltrusler og presstrusler. Forholdsregler kan redusere slike trusler, og kan ha sitt utspring enten eksternt (for eksempel ekspertens profesjon, lover eller forskrifter), eller ekspertens arbeidsmiljø (for eksempel retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll). A42. Selv om forholdsregler ikke kan eliminere alle trusler mot objektiviteten til en ekspert brukt av ledelsen, kan trusler som presstrusler ha mindre betydning for en ekspert som er brukt av enheten enn for en ekspert som er ansatt i enheten, og effektiviteten av forholdsregler som retningslinjer og rutiner for kvalitetskontroll kan ha større betydning. Fordi trusler mot objektivitet skapt av et ansettelsesforhold i enheten alltid vil være til stede, kan ikke en ekspert ansatt i enheten vanligvis betraktes som mer objektiv enn andre ansatte i enheten. A43. Ved evaluering av objektiviteten til en ekspert brukt av enheten, kan det være relevant å diskutere med ledelsen og den aktuelle eksperten eventuelle interesser og relasjoner som kan skape trusler mot ekspertens objektivitet, og eventuelle anvendte forholdsregler, herunder eventuelle profesjonelle krav som gjelder for eksperten; og å evaluere hvorvidt forholdsreglene er adekvate. Interesser og relasjoner som skaper trusler kan omfatte: Økonomiske interesser. Forretningmessige og personlige relasjoner. Levering av andre tjenester. Opparbeidelse av en forståelse av arbeidet til ledelsens ekspert (Jf. punkt 8(b)) A44. En forståelse av arbeidet til ledelsens ekspert omfatter en forståelse av det relevante fagfeltet. En forståelse av det relevante fagfeltet kan opparbeides i forbindelse med revisors vurdering av

13 13 ISA 500 hvorvidt revisor har ekspertise til å evaluere arbeidet til ledelsens ekspert, eller hvorvidt revisor har behov for å bruke revisors ekspert til dette formålet. 15 A45. Aspekter ved fagfeltet til ledelsens ekspert som er relevante for revisors forståelse kan omfatte: Hvorvidt ekspertens felt omfatter spesialområder som er relevante for revisjonen. Hvorvidt det finnes profesjons- eller andre standarder, og regulatoriske eller juridiske krav. Hvilke forutsetninger og metoder som er brukt av ledelsens ekspert, og hvorvidt de er generelt akseptert innenfor ekspertens felt og hensiktsmessige ut fra finansielle rapporteringsmål. Typen interne og eksterne data eller informasjon som brukes av ledelsens ekspert. A46. Når en ekspert brukt av ledelsen er brukt av enheten, vil det vanligvis være et oppdragsbrev eller en annen form for skriftlig avtale mellom enheten og den aktuelle eksperten. Evaluering av avtalen ved opparbeidelse av en forståelse av arbeidet til ledelsens ekspert kan hjelpe revisor med å fastsette hensiktsmessigheten av følgende elementer for revisors formål: Typen, omfanget og målene for ekspertens arbeid; Ledelsens og ekspertens respektive roller og ansvar; og Typen, tidspunktet og omfanget av kommunikasjon mellom ledelsen og eksperten, herunder formen på enhver rapport som skal avgis av eksperten. A47. Når ledelsens ekspert er ansatt i enheten, er det mindre sannsynlig at det vil foreligge en skriftlig avtale av denne typen. Forespørsler til eksperten og andre medlemmer av ledelsen kan være den mest hensiktsmessige måten for at revisor skal kunne opparbeide seg den nødvendige forståelsen. Evaluering av hensiktsmessigheten av arbeidet til ledelsens ekspert (Jf. punkt 8(c)) A48. Hensyn som må tas ved evaluering av hensiktsmessigheten av arbeidet til ledelsens ekspert som revisjonsbevis for den relevante påstanden, kan omfatte: Relevansen og rimeligheten av ekspertens funn eller konklusjoner, deres overensstemmelse med annet revisjonsbevis, og hvorvidt de er riktig gjengitt i regnskapet; Dersom ekspertens arbeid innebærer bruk av forutsetninger og metoder av betydning, relevansen og rimeligheten av disse forutsetningene og metodene; og Dersom ekspertens arbeid innebærer betydelig bruk av kildedata, relevansen, fullstendigheten og nøyaktigheten av slike kildedata. Informasjon generert av enheten og brukt til revisors formål (Jf. punkt 9(a) (b)) A49. For at revisor skal kunne innhente pålitelig revisjonsbevis, må informasjon generert av enheten som skal brukes til å utføre revisjonshandlinger, være tilstrekkelig fullstendig og nøyaktig. For eksempel påvirkes effektiviteten av revisjon av inntekter ved å anvende standardpriser på registreringer av salgsvolum, av nøyaktigheten av prisinformasjonen og fullstendigheten og nøyaktigheten av salgsvolumdata. Likeledes dersom revisor har til hensikt å teste hvorvidt en populasjon (for eksempel betalinger) har en bestemt egenskap (for eksempel autorisasjon); resultatet av testen være mindre pålitelig dersom populasjonen som elementene er valgt fra, ikke er fullstendig. A50. Innhenting av revisjonsbevis om nøyaktigheten og fullstendigheten av slik informasjon kan utføres samtidig med den faktiske revisjonshandlingen som anvendes på informasjonen når innhenting av slikt revisjonsbevis er en integrert del av selve revisjonshandlingen. I andre tilfeller kan revisor ha innhentet revisjonsbevis om nøyaktigheten og fullstendigheten av slik informa- 15 ISA 620 «Bruk av arbeidet til en ekspert engasjert av revisor» punkt 7.

14 14 ISA 500 sjon ved å teste kontrollene knyttet til utarbeidelsen og vedlikeholdet av informasjonen. I noen tilfeller kan revisor imidlertid beslutte at det er nødvendig med ytterligere revisjonshandlinger. A51. I noen tilfeller kan revisor ha til hensikt å bruke informasjon generert av enheten til andre revisjonsformål. Revisor kan for eksempel ha til hensikt å bruke enhetens resultatmål i forbindelse med analytiske handlinger, eller å bruke informasjon generert av enheten til overvåkingsaktiviteter, som for eksempel rapporter fra internrevisjonsfunksjonen. I slike tilfeller påvirkes hensiktsmessigheten av det innhentede revisjonsbeviset av hvorvidt informasjonen er tilstrekkelig nøyaktig eller detaljert for revisors formål. For eksempel kan det forekomme at resultatmålinger brukt av ledelsen ikke er nøyaktige nok til å avdekke vesentlig feilinformasjon. Utvelgelse av elementer for testing for å innhente revisjonsbevis (Jf. punkt 10) A52. En effektiv test gir hensiktsmessig revisjonsbevis i den grad det, vurdert sammen med annet revisjonsbevis som er innhentet eller skal innhentes, vil være tilstrekkelig for revisors formål. Ved utvelgelse av elementer for testing er revisor pålagt i punkt 7 til å fastsette relevansen og påliteligheten av informasjon som skal brukes som revisjonsbevis. Det andre aspektet ved effektivitet (tilstrekkelighet) er en viktig vurdering ved utvelgelse av elementer for testing. Metodene som er tilgjengelige for revisor ved utvelgelse av elementer for testing, er: (a) (b) (c) Utvelgelse av alle elementer (100 % undersøkelse); Utvelgelse av spesifikke elementer; og Stikkprøver i revisjon. Anvendelsen av en enkelt eller en kombinasjon av disse metodene kan være hensiktsmessig avhengig av de aktuelle omstendighetene, for eksempel av risikoene for vesentlig feilinformasjon knyttet til påstanden som testes, og av den praktiske gjennomførbarheten og effektiviteten av de forskjellige metodene. Utvelgelse av alle elementer A53. Revisor kan beslutte at det vil være mest hensiktsmessig å undersøke hele populasjonen av elementer som utgjør en transaksjonsklasse eller kontosaldo (eller et stratum i populasjonen). 100 % undersøkelse er ikke sannsynlig ved tester av kontroller, det er imidlertid mer vanlig ved detaljtester. 100 % undersøkelse kan være hensiktsmessig når for eksempel: Populasjonen består av et lite antall elementer med stor verdi; Det er en særskilt risiko, og andre metoder ikke vil gi tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis; eller En gjentakende beregning eller andre prosesser som utføres automatisk av et informasjonssystem gjør det kostnadseffektivt å velge en 100 % undersøkelse. Utvelgelse av spesifikke elementer A54. Revisor kan beslutte å velge ut spesifikke elementer fra en populasjon. Faktorer som kan være relevante for denne beslutningen omfatter revisors forståelse av enheten, de anslåtte risikoene for vesentlig feilinformasjon og egenskapene ved populasjonen som skal testes. Skjønnsmessig utvelgelse av spesifikke elementer medfører ikke-utvalgsrisiko. Spesifikke elementer som velges ut kan omfatte: Elementer med høy verdi eller spesielt viktige elementer. Revisor kan beslutte å velge ut spesifikke elementer fra en populasjon fordi de har høy verdi, eller fordi de har en eller annen egenskap, for eksempel at de er mistenkelige, uvanlige, spesielt risikoutsatte eller har inneholdt feil i tidligere år.

15 15 ISA 500 Alle elementer over et visst beløp. Revisor kan beslutte å kontrollere elementer som overstiger et visst beløp for å få bekreftet riktigheten av en stor del av den totale verdien av en transaksjonsklasse eller kontosaldo. Elementer for å innhente informasjon. Revisor kan kontrollere elementer for å få informasjon om forhold som enhetens type eller transaksjonenes type. A55. Selv om selektiv utvelgelse av spesifikke elementer fra en transaksjonsklasse eller kontosaldo ofte vil være en effektiv måte å innhente revisjonsbevis på, utgjør det ikke stikkprøver i revisjon. Resultatene av revisjonshandlinger anvendt på elementer som er valgt ut på denne måten, kan ikke projiseres på hele populasjonen, og selektiv utvelgelse av spesifikke elementer gir følgelig ikke revisjonsbevis for resten av populasjonen. Stikkprøver i revisjon A56. Stikkprøver i revisjon er utformet for å kunne trekke konklusjoner for en hel populasjon ved å teste et utvalg som er trukket fra populasjonen. Stikkprøver i revisjon beskrevet i ISA Inkonsistens i eller tvil om påliteligheten av revisjonsbevis (Jf. punkt 11) A57. Innhenting av revisjonsbevis fra forskjellige kilder eller av forskjellig type kan gi indikasjon på at et enkelt beviselement ikke er pålitelig, for eksempel når revisjonsbevis innhentet fra én kilde ikke stemmer overens med revisjonsbevis fra en annen kilde. Dette kan være tilfellet når for eksempel svar på forespørsler til ledelsen, interne revisorer og andre ikke stemmer overens, eller når svar på forespørsler til dem som har overordnet ansvar for styring og kontroll, som er utarbeidet for å underbygge svar på forespørsler til ledelsen, ikke stemmer overens med svaret fra ledelsen. ISA 230 omfatter et spesifikt dokumentasjonskrav dersom revisor har identifisert informasjon som ikke stemmer overens med revisors endelige konklusjon om et vesentlig forhold ISA 530 «Stikkprøver i revisjon». ISA 230 «Revisjonsdokumentasjon» punkt 11.