BDO innsikt Desember 2010
LEDER Kjære leser, vinteren har vært kald så langt i år og hva passer vel da bedre enn å fordype seg i tidsriktige fagartikler? I denne utgaven av BDO INNSIKT starter vi med å fokusere på årsrapporten først og fremst for å vri fokus vekk fra betegnelsen pliktløp. Vi mener årsrapporten er en av virksomhetens viktigste markedsføringskanaler, hvor man når viktige brukergrupper som potensielle kunder og ansatte, journalister, eiere, långivere, myndigheter, konkurrenter, leverandører mv. Begynn planleggingen dersom du ikke allerede er i gang! Behovet for spesialistkompetanse er økende innenfor flere bransjer og fagområder. Ett av de mest sentrale områdene hvor dette gjør seg gjeldende er, regnskapsområdet. Vi ser nærmere på teori og praksis knyttet til nedskrivningsregelverket, samt også på hva som er Finanstilsynets syn. I en eller annen form er det offentlige en viktig kunde og samarbeidspartner for store deler av norsk næringsliv. Det offentlige innkjøpsreglementet er derfor noe mange med jevne mellomrom forholder seg til. Større åpenhet og rettferdighet er nok den viktigste gevinsten som springer ut av formålet om å videreutvikle leverandørmarkedet. En slik videreutvikling er imidlertid tidvis utfordrende, gitt det faktum at det ofte stiller svært detaljerte krav til relevante referanser. Vi i BDO mener dette er utfordrende, og at det i ytterste grad kan stimulere til monopoldannelse. Å navigere riktig innenfor skatte- og avgiftsområdet er svært krevende. Gjennom høsten er det vedtatt enkelte sentrale endringer, herunder økt eiendomsskatt samt at det gjennom rettssystemet har kommet en avklaring av merverdiavgiftstap ved utleie av fast eiendom. Vi redegjør for dette samtidig som vi fokuserer på praksisutvikling innenfor internprisingsområdet. I 2010 er ny AFP-ordning vedtatt for privat sektor. I tilknytning til dette har Norsk RegnskapsStiftelse publisert en oppdatert uttalelse som redegjør for regnskapsmessig behandling av overgangen til ny ordning. Vi har allerede nå erfart at dette kan gi utilsiktede og vesentlige effekter. Til slutt; planlegg årsavslutningen så godt og så tidlig som mulig. Bruk din BDOrevisor riktig og sørg for å få levert en tjeneste som er relevant for deg! Vi håper du har nytte av innholdet og ønsker deg en fredelig julefeiring og et fremgangsrikt 2011. God lesing, TROND-MORTEN LINDBERG Administrerende direktør i BDO UTGIVER: BDO AS ADM DIR.: Trond-Morten Lindberg REDAKSJON/LAYOUT: Markedsavdelingen, BDO BIDRAGSYTERE Kari Elisabeth Christiansen Christian Krogh Gangsøy Hans Olav Hemnes Erik Lie Trond-Morten Lindberg Helge Rydning Morten Thuve Anne Taran Tjølsen Terje Tvedt Tore Weldingh FOTO: Shutterstock.com Einar Aslaksen (Leder, side 2) TRYKK: Konsis Grafisk AS www.bdo.no
BDO INNSIKT 3 INnhold LEDER 02 virksomhetsstyring 04 La årsrapporten bli årets høydepunkt 05 Hva BDO kan hjelpe til med i arbeidet med årsrapporten 06 Nedskrivningstesting av anleggsmidler: Finansteoretiske C-momenter 08 Outsourcing; Løsningen på problemer, eller begynnelsen på nye problemer? 10 Gjennomføres offentlige innkjøp i tråd med intensjonen i regelverket? 14 SKATT OG AVGIFT 17 Statsbudsjettet 2011 - Endringer i merverdiavgiftsreglene 18 MVA-tap ved utleie av fast eiendom 20 Økt eiendomsskatt fra 2011 21 Transfer pricing - Hvordan skal man møte utfordringen? 23 Ikke fradrag ved kontant betaling fra 2011 26 REGNSKAP 27 Planlegging er fundamentet for et vellykket årsoppgjør - men legg ikke skylden for dårlige regler på revisor 28 Pensjon - Nyheter 30 SIDE 18 I statsbudsjettet for 2011 er det en rekke endringer i merverdiavgiftsreglene, som f.eks innføring av mvaplikt for leverandører av e-tjenester til private forbrukere. SIDE 05 Årsrapporten kan bli bedriftens viktigste markedsføring. Det gjelder bare å utnytte mulighetene. SIDE 30 Det har i løpet av 2010 kommet viktige lovendringer knyttet til pensjon, bl.a ble ny AFP-ordning i privat sektor vedtatt. Innholdet i denne publikasjonen er kun for generell informasjon og kan ikke erstatte profesjonell veiledning om de enkelte emner som omtales. Vennligst ta kontakt med ett av våre kontorer dersom du ønsker svar på dine spesifikke spørsmål vedrørende omtalte emner. Vi tar forbehold om skrivefeil. BDO, bedriftens partnere, ansatte eller samarbeidspartnere, er ikke å regne som ansvarlig for eventuelle tap som er resultat av handlinger eller beslutninger basert på innholdet.
VIRKSOMHETSSTYRING
VIRKSOMHETSSTYRING BDO INNSIKT 5 La årsrapporten bli årets høydepunkt Årsrapporten kan bli bedriftens viktigste markedsføring. Det gjelder bare å utnytte mulighetene. Årsrapporten koster tid og penger. Informasjonen skal kvalitetssikres, hvert ord i teksten veies på gullvekt av hensyn til eiere, myndigheter og interne interesser. Akkurat nå trekker mange pusten foran det de opplever som årets store pliktløp. - Se heller på årsrapporten som en mulighet, sier Frank Tangen, rådgiver i kommunikasjonsbyrået Cox. Cox har gjennom mange år bistått bedrifter med produksjonen av deres årsrapporter. Når viktige målgrupper - Vi vet at årsrapportene leses, hevder Tangen. - Eiere og investorer tar naturligvis fram lupa, men rapportene blir også brukt av journalister, av bevisste arbeidssøkere, av interesseorganisasjoner og politikere. Mange bedrifter ser ikke hvilke muligheter som ligger i å bruke rapporten i kommunikasjon med viktige målgrupper. I en tid da mange trapper ned på andre PR- og kommunikasjonstiltak, blir det enda viktigere å se på hvordan de kan få mer ut av årsrapporten i bedriftens kommunikasjon med omverdenen. Den skal jo likevel produseres og distribueres. En god løsning kan være å kombinere den lovpålagte informasjonen med redaksjonelle artikler om temaer som er spesielt aktuelle. - Rapporten kommer til leserne noen uker eller måneder etter at rapporteringsåret er avsluttet. Om vi nøyer oss med å være tilbakeskuende, COX Kommunikasjonsbyrå med kontorer i Oslo, Bergen, Stockholm og København. Cox er spesialisert på virksomhetskommunikasjon og redaksjonell produksjon. Med strategiske rådgivere, journalister, designere og fotografer kan Cox produsere årsrapporter både i trykt versjon og for nettet. Cox har også kompetanse på samfunnsrapporter, miljø- og HMS-rapporter. Les mer på: www.cox.no www.årsrapport.net www.tenksamfunnsansvar.no rapportere året som gikk, har vi gitt et bidrag til bedriftshistorien. Om vi i stedet forteller om trender i markedet og hvordan vi vil navigere framover, tar vi på alvor at et årsoppgjør først og fremst er en mulighet til å justere kursen. Gode historier Men kan årsrapporten tilfredsstille alle som har interesse av informasjon om bedriften: Eierne? Potensielle eiere? Kunder? Egne ansatte? Potensielle ansatte? Politikere? Myndigheter? - Målgruppene utelukker ikke hverandre, mener kommunikasjonsrådgiveren. - Om temavalg og utforming spisses mot én målgruppe, kan rapporten bli vel så interessant for de andre. Hvordan du snakker til unge arbeidssøkere, forteller det meste om hva slags bedrift dere ønsker å være. At myndighetene får klar tale om hvordan rammebetingelsene for virksomheten kan utformes, gir eiere og ansatte tillit til at ledelsen har tatt grep. - Finn fram de gode historiene og fortell dem. De finnes alltid. Det kan være de nye produktene, medarbeidere som gjorde en spesiell innsats, eller spennende resultater fra utviklingsarbeidet. En god historie som er godt fortalt kan engasjere lesere langt utover den harde kjernen. Trykt eller på nett? Om bedriftens generalforsamling godkjenner det, er det i dag fullt mulig å utgi årsrapporten bare på internett. Den trykte rapporten og nettversjonen har hver sine fortrinn, men ikke velg nettet bare fordi det oppleves som en billig og moderne løsning, sier Tangen. - Grunnregelen er å bruke den kanalen mottakerne foretrekker. Om eierne ikke er på nett, blir de ikke nettbrukere fordi det er det eneste stedet de finner årsrapporten. Trenger du noe å putte i hendene på en potensiell jobbsøker, kan både en trykt rapport og dybdeinformasjon på nett være nyttig. Men vi er helt sikre på at du ikke unngår å sørge for at årsrapporten i en eller annen form er tilgjengelig og synlig - på nettet. Hvordan skal ellers en interessert journalist eller motivert jobbsøker finne den? - Egentlig er det ikke så vanskelig. Når du vet hvem du skal snakke med, og hva budskapet ditt er, faller de fleste andre brikker på plass, avslutter Frank Tangen. MORTEN THUVE morten.thuve@bdo.no
6 BDO INNSIKT VIRKSOMHETSSTYRING Hva BDO kan hjelpe til med i arbeidet med årsrapporten Utarbeidelsen av årsrapporten er ofte en utfordrende prosess. De mest erfarne virksomhetene kjører dette som et årlig prosjekt, med egen prosjektledelse og fremdriftsplan. De virksomhetene som derimot utarbeider årsoppgjøret på tradisjonelt vis gjennom den ordinære linjeorganiseringen opplever at årsrapportprosessen er det samme som årsoppgjørsprosessen og på mange måter en teknisk, kjedelig og stressende øvelse. Hvordan bør en god årsrapportprosess gjennomføres? Det er vår erfaring, sier Morten Thuve partner og konsulent i BDO, at årsrapportprosessen bør gjennomføres som et prosjekt. Et prosjekt innebærer at det etableres en prosjektplan, det utnevnes en prosjektleder med både strukturell og faglig kompetanse, og det etableres en prosjektgruppe og en styringsgruppe. Styringsgruppen bør bestå av representanter fra toppledelsen. Styringsgruppen har ansvaret for den overordnede styring og kvalitetssikring av prosjektet. I tillegg vil de måtte avklare forhold vedrørende prioritering og ressursplanlegging. Prosjektledelsen har ansvar for den løpende styring, koordinering, oppfølging og kvalitetssikring av prosjektet. Prosjektgruppen utfører de definerte arbeidsoppgavene i prosjektet. Prosjektleder er en del av prosjektgruppen, og har normalt ansvar for den overordnede styringen og gjennomføringen, samt gjerne også delansvar innenfor de ulike oppgavene. En god årsrapportprosess innebærer å gjøre ting i riktig rekkefølge, samt å vite hvilket budskap vi ønsker å formidle om vår bedrift til årsrapportens brukere, sier Frank Olstad, senior manager og konsulent i BDO. Mange går i den fella at de tror årsrapporten er en enkel prosess der toppledelsen i virksomheten skal si noen bevingede ord om året som har gått, og der økonomiavdelingen skal presentere årets regnskapstall. Økonomiavdelingen har oftest fokus på sin egen årsoppgjørsprosess, og tenker lite på selve årsrapporten. Ledelsen har sjelden særlig god tid til å tenke gjennom hva man vil oppnå med årsrapporten akkurat dette året, men lover å komme med en tekst før deadline. Slik gjennomføringsmetodikk er ikke et prosjekt, men hva vi i beste fall vil kalle en ansvarsdeling. Vi hører ofte begrepet årsoppgjørsprosessen når man snakker om perioden fra nyttår og noen uker frem i tid. Årsoppgjøret er en del av en prosess som skal lede frem til et årsregnskap, som igjen er en del av en prosess som skal lede frem til en årsrapport. Således bør man ha fokus på årsrapportprosessen, som en helhetlig prosess, der årsoppgjøret er en av delprosessene. Årsrapportprosessen bør påstartes med planlegging på høsten og jobbes strukturert og jevnt med frem mot dead-line. Prosessen bør definere delprosesser med undeliggende aktiviteter, som alle inkluderes i én samlet prosjektplan. Prosjektet bør ledes av én prosjektleder med tilstrekkelig tid og strukturkompetanse til å følge og lede prosjektet i havn. Delprosessene vil ha sine egne delprosessledere, som rapporterer
VIRKSOMHETSSTYRING BDO INNSIKT 7 til prosjektlederen. Prosjektlederen rapporterer til styringsgruppen. Prosjektgruppen med delprosesslederne og prosjektleder bør møtes jevnlig, og styringsgruppen bør møtes periodisk, og normalt ved definerte milepæler. Eksempler på delprosesser som bør inkluderes i prosjektet er: Utviklingen av konsept, herunder en vurdering av brukergruppene og hvilket budskap man ønsker å formidle. Utvikling av informasjonsmateriell, herunder utarbeidelse av reportasjer, analyser, virksomhetsbeskrivelse, segmentbeskrivelse, mv. som skal og/eller er ønskelig å presentere i årsrapporten. Koordinering og gjennomføring av årsoppgjøret. Avklaring av og utarbeidelse av særskilte informasjonskrav i henhold til lovverket og regnskapsstandarder. Utarbeidelse av styrets beretning og administrerende direktørs og eventuelle andres (revisjonskomitéen, valgkomitéen, mv.) redegjørelser. Layout, grafisk design, foto, setting, trykking, publisering og distribusjon. Kvalitetssikring, korrektur, eventuell oversettelse. Prosjektledelse BDO anbefaler årsrapporten settes på styrets agenda, og at styret gir tydelige forventninger til ledelsen så tidlig som mulig på høsten med hensyn til dens utforming og innhold. Årsrapporten bør brukes bevisst som et kommunikasjonsmiddel mot virksomhetens brede lag av interessenter. MORTEN THUVE morten.thuve@bdo.no HVA GJØR BDO FOR DEG? BDO er en av landets og verdens største revisjons- og rådgivningsvirksomheter. BDO har som eget satsningsområde å bistå virksomheter med ressurser og kompetanse knyttet til utarbeidelse, kvalitetssikring og analyse av årsrapporter. Målgruppen er virksomheter notert på børs eller andre virksomheter som ønsker å legge stor vekt på årsrapporten som et sentralt element i sin kommunikasjonsstrategi, herunder også virksomheter/organisasjoner av offentlig allmennyttig interesser. BDO kan bistå med blant annet: Prosessledelse/prosjektledelse for teknisk gjennomføring av årsoppgjørsprosessen fra A til Å, hvor det bør påstartes planlegging på høsten og jobbes strukturert og jevnt med utviklingen av konsept, innhold og koodinering av informasjonsinnsamlingen på vegne av selskapene. Mange selskaper har ikke kapasitet til å avsette fullt dedikerte ressurser til dette arbeidet, og de som ofte blir satt til dette internt i en virksomhet er ikke gode prosessledere, men mer fagpersoner. Bistå i evt. forbedring av informasjonsverdien faglig sett det vil si vurdere om informasjonen som presenteres gir et fullstendig og tilstrekkelig bilde av selskapets virksomhet, herunder Kvalitetssikring, og bistand til presentasjon av økonomisk informasjon som ikke er del av det offisielle årsregnskapet. Kvalitetssikring, og bistand til presentasjon av ikke økonomisk informasjon knyttet til ledelsens styring og kontroll med virksomheten, herunder kommentarer om styrets- og ledelsens ansvar for formuesforvaltningen/ intern kontrollen og Corporate Governance. Konvertering IFRS, utarbeidelse av spesielle noter
8 BDO INNSIKT VIRKSOMHETSSTYRING Nedskrivningtesting av anleggsmidler: Finansteoretiske C-momenter Krav til finansteoretisk kompetanse innenfor regnskapsområdet har økt betydelig i de senere årene. Bakgrunnen for dette er utviklingen innenfor de internasjonale regnskapsstandardene hvor virkelig verdi i stadig større grad er blitt det sentrale verdibegrepet. Ikke minst gjelder dette ved verdimålingen når balanseverdiene skal testes for nedskrivningsbehov. IAS 36 fikk ingen betydning i Norge før i 2003 da vi fikk Nedskrivningsstandarden (NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler) som er basert på IAS 36. Fra 2005 er alle børsnoterte selskaper pålagt å følge de internasjonale standardene, og senere revisjoner av Nedskrivningsstandarden har utviklet vår lokale anbefaling til å bli svært lik IAS 36. I juli avsluttet Finanstilsynet (FT) sin gjennomgang av årsregnskapet for 2008 i Kongsberg Automotive (KOA). Den vesentligste delen av rapporten er fokusert på nedskrivningsvurderingene av goodwill. I kontrollrapporten tilkjennegir FT sitt syn på hvordan IAS 36 skal etterleves, og dette kan bli retningsgivende for hvordan standarden etter hvert vil praktiseres, først blant de noterte selskapene og på sikt også mer utbredt blant selskapene som følger de lokale regnskapsstandardene. Virkelig verdi eller bruksverdi Nedskrivningsstandardene tillater fritt valg mellom to ulike verdibegrep som kan legges til grunn ved verdimålingen: Virkelig verdi minus salgskostnader eller bruksverdi. I praksis vil verdivurderinger basert på disse to verdibegrep svært ofte bli mer eller mindre identiske når neddiskontering av fremtidig kontantstrøm benyttes som estimeringsmetode. For bruksverdiberegningen stiller standardene riktignok en rekke ganske rigide krav, men disse har sjelden nevneverdig innvirkning på beregningene. Kontantstrømsprognosene og terminalverdien Estimering av kontantstrømsprognosene er den desidert vanskeligste utfordringen i alle verdivurderinger. De gode og solide analysene skiller seg ut ved at antatt utvikling år for år i omsetning, margin etc. er fundert på gjennomarbeidede analyser, uavhengige markedsanalyser og lignende fremfor mer vagt begrunnede skjønn. Offentlig tilgjengelig informasjon vil imidlertid variere betydelig fra marked til marked og over tid slik at det antakelig ville vært lite hensiktsmessig å stille annet enn ganske generelle krav til kontantstrømsprognosen i en regnskapsstandard. Ved en bruksverdiberegning stiller IAS 36 bl.a. følgende krav: kontantstrømsprognosene skal være basert på rimelige og begrunnede antakelser som reflekterer ledelsens beste estimat, og uavhengige kilder skal gis størst vekt effekter av fremtidige restruktureringer som virksomheten ikke er forpliktet til å gjennomføre, skal ikke tas hensyn til prognoseperioden skal være maksimalt fem år, med mindre en lengre periode kan begrunnes terminalverdien skal baseres på en ekstrapolering av prognosene med en stabil eller synkende vekstrate kontantstrømmer estimeres i den valuta de genereres og diskonteres ved hjelp av et diskonteringskrav som er relevant for kontantstrømmen I verdivurderinger av virksomheter er det vanlig å benytte Gordon s formel ved beregning av terminalverdi. Alternativt anvendes det ofte en markedsmultippel basert på observert omsetning av liknende virksomhet, i praksis aksjer i liknende virksomheter. KOA benyttet en multippel i sin terminalverdiberegning. FT skriver i sin rapport at dette blir å blande reglene for beregning av bruksverdi og virkelig verdi, og at bruk av markedsmultipler ved terminalverdiberegning er i strid med reglene for bruksverdiberegning i IAS 36. Diskonteringsrenten Finjustering av diskonteringsrenten har ganske liten innflytelse på konklusjonen i en verdivurdering. Allikevel har FT mye fokus på ulike detaljer ved fastsettelsen av diskonteringsrenten. Dette er ikke helt
VIRKSOMHETSSTYRING BDO INNSIKT 9 unaturlig ettersom estimering av diskonteringsrenten er en mer eksakt vitenskap enn utarbeidelse av prognoser og følgelig langt enklere å angripe selv om finansteorien er til dels ganske komplisert. Fokusering på avkastningskravet er også helt i tråd med internasjonal finansteoretisk litteratur som gjerne bruker ti ganger mer plass på diskonteringsrenten enn på kontantstrømmen selv om de fleste praktikere erkjenner at diskonteringsrenten har relativt liten betydning i forhold til kontantstrømmen. Ved beregning av ß-verdi skriver FT at beregningen bør utføres i henhold til anbefalt praksis i finansteorien. Dette er ikke helt entydig, og FT konkretiserer sitt syn slik: 3 5 år med månedlige observasjoner av aksjekursene korrelasjon med world index (usikkert hva FT mener her) korreksjon for gjeld ved Harris & Pringle ekvasjonen (Hamada går sikkert også greit) gjeldsgrad skal settes lik normalisert bransjesnitt, ikke selskapets gjeldsgrad KOA benyttet en markedsrisikopremie på 3,35 % basert på noen publiserte analyser fra 1990-tallet. Dette er utvilsomt en del lavere enn det vi har sett anvendt i de senere årene. FT presiserer at avkastningskravet skal settes ut fra et langsiktig perspektiv i en nedskrivningsvurdering med lange kontantstrømmer, mens analysene bak KOA s kilder har en tidshorisont på tre til fem år. KOA har endret syn og benytter 5 % i 2009 regnskapet, hvilket ser ut til å være i tråd med FT s oppfatning av riktig nivå. KOA beregnet lånekostnaden med utgangspunkt i tre måneders rentemarkedet. FT påpeker at også lånekostnaden må fastsettes ut fra et langsiktig perspektiv. I 2009 regnskapet fremkommer det at KOA nå benytter ti års swaprente som basis for estimering av fremmedkapitalkostnaden. Ved vekting av egen- og fremmedkapitalkravet benyttet KOA forholdstallene i egen balanse ved utgangen av 2008. FT påpeker at diskonteringsrenten skal være uavhengig av foretakets kapitalstruktur, vektingen skal i stedet gjenspeile hva man antar markedsaktører ville legge til grunn i en verdivurdering. FT påpeker videre at akkurat som ved ß-beregningen er det vanlig å benytte et gjennomsnitt for bransjen som en tilnærming, og i 2009 regnskapet har KOA gått over til dette prinsippet. KOA benyttet samme diskonteringsrente i alle CGUene. FT påpeker at det skal anvendes ulike diskonteringsrenter slik at de enkelte segmentenes særskilte risiko reflekteres i verdiberegningene. Før eller etter skatt IAS 36 presiserer at diskonteringsrenten ved en bruksverdiberegning, i likhet med kontantstrømmen, skal være før skatt og reflektere markedsaktørenes antatte krav til kompensasjon for tidsfaktoren og risikoen knyttet til virksomhetens estimerte fremtidige kontantstrøm. Valget av før skatt beregning er en forenkling som er valgt for å unngå en litt komplisert etter skatt beregning som også innebærer fare for dobbeltregning av utsatt skatt. På den annen side er en før skatt beregning unøyaktig og vil aldri gi korrekt resultat. Det er heller ikke mulig å observere størrelser i markedet som gjør det mulig å estimere et før skatt avkastningskrav direkte, man må gå via et etter skatt krav. IAS 36 gir en beskrivelse av den helt matematisk korrekte fremgangsmåten, som er en etter skatt beregning, i BCZ85. FT presiserer at KOA må kunne sannsynliggjøre at før skatt beregningen ikke vil gi vesentlig avvik fra en korrekt etter skatt beregning som beskrevet i BCZ85. Dette kan implisere at man allikevel må gjennomføre etter skatt beregningen. I så fall kan det se ut til at det ikke er noen særlig hensikt i å fortsette med før skatt beregninger som standardene tross alt foreskriver. Flere større bedrifter har allerede tatt konsekvensen av dette og utfører nedskrivningstestene med etter skatt kontantstrøm og diskonteringsrente, og beregner til slutt riktig før skatt diskonteringsrente kun for noteopplysning. Oppsummering I sin kontroll av KOAs nedskrivningsvurderinger av goodwill i 2008 regnskapet signaliserer FT sitt syn på hvordan nedskrivningsstandardene skal etterleves. FT legger opp til at nedskrivningstestene skal baseres på dagens state of the art verdivurderingsmetodikk. Dersom FT s syn vinner frem, vil konsekvensen for de fleste virksomheter være større krav til velbegrunnede forutsetninger og dokumentasjon, og dette vil øke kravene til kompetanse i bedriftene og medføre økt bruk av spisskompetanse. HELGE RYDNING helge.rydning@bdo.no
10 BDO INNSIKT VIRKSOMHETSSTYRING Outsourcing; løsningen på problemer, eller begynnelsen på nye problemer?
VIRKSOMHETSSTYRING BDO INNSIKT 11 I dagligtalen er begrepet outsourcing ofte benyttet som fellesbetegnelse for svært mange kombinasjoner og muligheter av å benytte eksterne leverandører i produksjonen av en virksomhets interne prosesser og tjenester. Outsourcing utgjør en del av en virksomhet sin sourcingstrategi. Med sourcing-strategi menes virksomhetens beslutninger rundt hvordan den skal organisere sine forrettnings- og støtteprosesser, og hvem som skal produsere disse. Dette innebærer en vurdering av om man skal utføre en prosess helt selv, utføre den i samarbeid med en ekstern leverandør eller kjøpe dette i sin helhet fra en ekstern leverandør. Selv om det eksisterer en mer spesialisert terminologi innen sourcingfeltet, benytter denne artikkelen for enkelhets skyld begrepet outsourcing om både helt og delvis kjøp av tjenester fra en ekstern leverandør. Mange virksomheter har vært fornøyd med å sette ut arbeidsprosesser og tjenesteområder, men mange virksomheter har også erfart at det er betydelige utfordringer med å sette bort oppgaver. Det er viktig å ha et realistisk bilde av hva outsourcing faktisk innebærer dersom virksomheten vurderer dette, og hva som er fordelene og ulempene. Hva kan outsources? Svært mange tjenester kan outsources i dag. I enkelte sektorer har outsourcing blitt hovedregelen, og er så vanlig at man ikke lenger tenker på det som outsourcing, som f.eks renholdstjenester. Mange virksomheter har og satt bort for eksempel kantine, vaktmestertjenester, vakthold, logistikk og IT-drift. Videre er utsetting av lønn, økonomi- og regnskapstjenester vanlig, og administrative funksjoner som sentralbord/resepsjon og personal/hr utbredt. Hva er fordelene og ulempene ved å outsource? Svært mange virksomheter fokuserer på å redusere kostnader ved å outsource. Dette er ofte en av effektene ved å outsource, men skal virksomheten realisere kostnadsbesparelsen er det svært viktig at man har analysert hvor mye man skal sette ut, hvordan man skal sette dette ut, og ikke minst hva man trenger av egen kompetanse og intern organisering for å integrere en ekstern part i prosessene/produksjonen sin. Andre fordeler er: Tilgang til ressurser og kompetanse Faste kostnader kan bli variable Økt leveringshastighet og kvalitet Redusere eget investerings- eller infrastrukturbehov Tilgang til teknologi Økt driftssikkerhet Redusere egen personalavhengighet Reduksjon av egne problemområder Synliggjøre kostnader og effektivitet Frigi tid til kjerneoppgaver Fjerne eller dele risiko En del virksomheter har fått erfare at det er noen ulemper med outsourcing: Mister (noe) kontroll Blir avhengig av en ekstern part Prosessene som tilbys er ikke nødvendigvis tilpasset virksomhetens behov Økte kostnader til kontroll av leveranser Alt koster penger Redusert fleksibilitet pga. fjern geografisk lokalisering Ofte mer formell eller byråkratisk samhandling Tjenesteleverandøren har ikke inngående kunnskap om din virksomhet (kan for eksempel gi hyppigere feil i leveranser) Mister egen kompetanse Betydelig migrasjons-/overflyttingskostnader kan bli et hinder for effektiv konkurranse senere Personalovergang ved outsourcing Kostnadsbesparelser kan være vanskelige å beholde over tid Spesielt har mange virksomheter opplevd at de blir fanget hos en leverandør fordi kostnadene ved å flytte til en annen leverandør er betydelige. Samtidig har virksomheten ofte mindre kompetanse og forståelse for egne prosesser, noe som også bidrar til at det kan være vanskelig å flytte til en ny leverandør. Det samme vil ofte være gjeldende dersom man ønsker å flytte tjenestene tilbake i egen virksomhet. For større virksomheter og konsern kan det å etablere et eget felles tjenestesenter (Shared Service Centre) være et alternativ for bl.a. å motvirke en del av ulempene ved en helt ekstern outsourcing. Hvordan gjennomføre en outsourcingsprosess? Skal en outsourcing bli vellykket er det svært viktig å planlegge nøye, og analysere hva man skal gjøre, hvorfor man skal gjøre det, og hvordan det skal gjøres. Erfaringen er at mange virksomheter undervurderer kompleksiteten og de reelle kostnadene ved å sette ut prosesser fordi man ikke har foretatt en grundig analyse i forkant. Outsourcing bør heller ikke være resultat av en policy -beslutning, men basert på objektive analyser.
12 BDO INNSIKT VIRKSOMHETSSTYRING 1. Start med å identifisere virksomhetens kjerneområde(r): a. Hva er det virksomheten er aller best på, som den kan gjøre bedre selv enn alle andre? b. Hva er det strategisk viktig å ha kontroll på selv? 2. Evaluer mulighetene for å sette ut hele eller deler av forretnings- eller støtteprosesser som ikke er kjerneaktivitet eller strategisk viktig: a. Kartlegg nøye hvordan prosesser skjer i dag, og alle oppgaver som utføres av de involverte delene av organisasjon. Det er ikke sikkert at alt som utføres av oppgaver er egnet for outsourcing b. Planlegg hvordan den nye prosessen skal skje og hvorfor. Ikke minst er det viktig å vurdere om andre tilgrensende interne prosesser må endres for å passe inn i standardleveransene til en ekstern leverandør. (Dette er også et godt tidspunkt til å evaluere om det er deler av prosessene som kan gjøres mer effektive eller elimineres i sin helhet) c. Etabler oversikt over om det finnes flere leverandører og et effektivt marked for denne type tjenester d. Evaluer kostnadene og risikoen med endringene, og avvei dette mot å endre eller effektivisere virksomhetens interne prosesser e. Dersom virksomheten ikke har fradragsrett for merverdiavgift vil dette kunne påvirke kostnadsbildet betydelig ved kjøp fra en ekstern leverandør 3. Evaluer og velg leverandør. a. Pass på at leverandøren også skal passe inn i virksomhetens egne prosesser, behov og kultur. Pris er ikke alt b. Kartlegg behov for endringer i egen organisasjon, inkludert kompetansebehov, og grensesnittene mot den eksterne leverandøren 4. Overfør prosessene til valgt leverandør a. Engasjer deg og vær aktiv, kritisk og krevende ved overføringen. Ofte har ikke leverandøren forstått virksomheten din fullt ut, og har heller ikke full innsikt i den. Pass på at overførselen blir komplett og i henhold til dine behov, krav og spesifikasjoner. 5. Etabler løpende overvåking og evaluering. a. Sørg for at det er etablert et internt apparat med tilstrekkelig kompetanse for å motta leveransene, inkludert systemer, rutiner og kvalitetssikring b. Følg opp leverandøren regelmessig i henhold til avtalte leveranser. Gjennomfør statusmøter og ikke overlat til leverandøren å gjøre jobben helt alene. Gode leveranser, feilretting og oppfølging av behov for endringer krever fortsatt aktiv innsats og oppmerksomhet fra virksomhetens side. Uten grundig analyse og planlegging er ikke outsourcing løsningen på virksomhetens problemer eller utfordringer, men begynnelsen på nye problemer. Det eksisterer ingen standardmodell for outsourcing som passer alle virksomheter, men blandingen av egen produksjon og ekstern leverandør sin produksjon må vurderes nøye dersom virksomheten skal kunne realisere gevinster. Det er heller ikke nødvendigvis slik at alle har en virksomhet som er egnet for outsourcing. Dette må konkret vurderes fra virksomhet til virksomhet. Gjort riktig kan en virksomhets strategi med outsourcing gi langt flere fortrinn enn bare kostnadsbesparelser, gjennom for eksempel å bidra til økt effektivitet, økt fleksibilitet, gi tilgang til spesialisert kompetanse og frigjøre tid til å utvikle virksomheten. MORTEN THUVE morten.thuve@bdo.no c. Avtalefest alle lovnader leverandørene gir under tilbudsfasen d. Husk at en dag kan relasjonen ta slutt og man ønsker å bytte leverandør. Ha en klar strategi for hvordan dette skal skje, såkalt exit-strategi, og husk at også dette må inn i kontrakten.
VIRKSOMHETSSTYRING BDO INNSIKT 13 Gjennomføres offentlige innkjøp i tråd med intensjonen i regelverket?
14 BDO INNSIKT VIRKSOMHETSSTYRING Formålet til Lov om offentlige anskaffelser med forskrifter (det offentlige innkjøpsreglementet) er å sikre mest mulig effektiv ressursbruk basert på forretningsmessighet og likebehandling. Ved å gjennomføre anskaffelser på en måte som sikrer konkurranse, åpenhet og rettferdig behandling av leverandørene, skal det offentlige bidra til økt effektivitet og kostnadsbevissthet i næringslivet. Det skal være de mest konkurransedyktige leverandørene som oppnår kontrakter med det offentlige, slik at fellesskapets midler utnyttes på best mulig måte. Det er også et formål at det offentlige innkjøpsreglementet skal bidra til å utvikle leverandørmarkedet. Reglementet bidrar til at flere leverandører kan gi tilbud på salg av varer og tjenester til det offentlige. Det er åpenbart at reglementet har bidratt til større åpenhet og konkurranse, men vi vil i denne artikkelen gi noen eksempler på hvilke motsatte effekter vi dessverre også opplever som følge av hvordan reglementet i mange sammenhenger blir praktisert. Vår hovedinnvending går ut på at tilbyder i mange tilfeller opplever konkurransevridende forhold ved prosessene og at den reelle mulighet til å etterprøve tildelingen ofte ikke er tilstede. Prosessreglene ved anskaffelser De viktigste områdene i regelverket, sett ut i fra tilbydernes ståsted, er prosessreglene knyttet til valg av leverandør og åpenhet omkring valg av leverandør. Oppdragsgiver(offentlig myndighet) vurderer leverandører etter det regelverket omtaler som kvalifikasjonskrav og tildelingskriterier. Kvalifikasjonskravene er oppdragsgivers minimumskrav til tilbyderne, og inkluderer eksempelvis krav om at man ikke har restanser knyttet til skatt og avgift, at man er et lovlig registrert foretak, samt at man har tilfredsstillende praksis knyttet til HMS. Kvalifikasjonskravene behandles binært, det vil si enten oppfyller man disse og er kvalifisert til deltakelse i konkurransen, eller så kan man ha restanser eksempelvis knyttet til innbetaling av merverdiavgift og således ikke være kvalifisert til deltakelse i konkurransen. Kvalifikasjonskravene er i stor grad relativt enkle å forholde seg til for tilbyderne fordi det i liten grad åpnes for skjønn eller vurderinger. Opplysninger innhentet og bearbeidet av en uavhengig tredjepart, herunder skatteetaten, kredittvurderingsbyråer og Brønnøysundregistrene danner som oftest grunnlag for oppdragsgivers vurdering av tilbydernes økonomiske, juridiske og finansielle forhold. Man kan derfor som tilbyder forholde seg til at oppdragsgiver foretar uhildede og kvalifiserte vurderinger basert på kvantitativt og/eller etterprøvbart grunnlag. Når tilbyder har tilfredsstilt oppdragsgivers kvalifikasjonskrav, er man med i konkurransen, og oppdragsgiver vurderer innkomne tilbud basert på de tildelingskriteriene denne har oppgitt i konkurransegrunnlaget. Regelverket sier at valg av tilbud skal skje enten på basis av hvilket tilbud som er det økonomisk mest fordelaktige, eller utelukkende ut fra hvilket tilbud som har den laveste prisen. Dersom tildelingen skal skje på grunnlag av det økonomisk mest fordelaktige tilbudet, skal man ifølge regelverket benytte vurderingskriterier som har tilknytning til kontraktsgjenstanden. Disse kriteriene skal angis i konkurransegrunnlaget, et dokument som oppdragsgiver utarbeider og tilgjengeliggjør for alle potensielle tilbydere i forkant av tilbudskonkurransen. Disse kriteriene kan være mange og komplekse, og spesielt for tjenestekjøp. Noen av de tildelingskriteriene vi oftest ser er: Teknisk kvalitet Formell og reell kompetanse Løsningsbeskrivelse og metodevalg Pris Servicegrad Tid for levering eller ferdigstillelse
VIRKSOMHETSSTYRING BDO INNSIKT 15 Som regel stilles det, naturlig nok, strengest krav til dokumentasjon av kvalitet, kompetanse og løsningsbeskrivelse. Her kreves ofte utfyllende beskrivelse av hvordan tilbyderen forstår oppdraget, hvordan tilbyderen vil løse oppdraget, og hvilken erfaring og kompetanse tilbyderen har fra tilsvarende oppdrag. Kvantifisering av tildelingskriterier utfordrende Oppdragsgiver skal sikre at hensynet til etterprøvbarhet ivaretas gjennom hele anskaffelsesprosessen, jf. lovens 5 tredje ledd og forskriftens 3-1 syvende ledd. Dette innebærer at oppdragsgiver må kunne dokumentere hva som har foregått i anskaffelsesprosessen. Vi ser imidlertid en utfordring når det gjelder den reelle muligheten for tilbyder å etterprøve selve tildelingen. Mens vurderingen av kvalifikasjonskravene oftest er forutsigbar, er vurderingene knyttet til tildelingskriteriene vesentlig mer uforutsigbare og vanskeligere etterprøvbare. I praksis fungerer tildelingen på den måten at oppdragsgiver kvantifiserer etter oppdragsgivers egendefinerte skala, hvert tildelingskriterium i det enkelte tilbud, slik at den tilbyder som scorer den høyeste (vektede) summen vinner konkurransen. Skalaen som benyttes er sjelden kjent for tilbyderne i forkant. Kvantifiseringen av tildelingskriteriene er et forsøk på å gjøre subjektive vurderinger objektive. Denne metodikken, brukt på en riktig måte, kan bidra til at vurderingen blir lettere etterprøvbar for tilbyderne. Vår påstand er dog at denne metodikken ofte misbrukes bevisst for å legitimere et subjektivt valg av en forhåndspreferanse. En tilsynelatende objektiv vurdering kan for eksempel medføre at en tilbyder gis score 0,94 og en annen gis score 0,92, hvor det utslagsgivende kriteriet er subjektivt og ikke etterprøvbart. Eksempler vi har sett er servicegrad og tilgjengelighet, uten at det i konkurransegrunnlaget foreligger dokumentasjon på at disse faktorene skulle benyttes som underkriterier til konkurransegrunnlagets oppgitte kvalitetskriterium, og uten at disse underkriteriene kan kvantifiseres eller leses ut av de avgitte tilbudene. Et annet eksempel er at en tilbyder ble oppgitt å ha flere referanser på et underområde av oppdragets hovedleveranse, uten at det var oppgitt i konkurransegrunnlaget at antall referanser skulle være utslagsgivende. Dette er kun eksempler på en praksis som vi dessverre ser er svært utbredt. Problematisk praktisering av forhandlingsinstituttet Et annet forhold vi opplever, er at forhandlinger uteblir der det legges opp til konkurranse med forhandlinger. Dette til tross for at tilbyder har blitt rangert som en av topp tre i konkurransen. Vår påstand er at forhandlingsinstituttet i regelverket for offentlige anskaffelser, bevisst eller ubevisst, ofte ikke forstås av oppdragsgiver som annet enn en ensidig mulighet til å forhandle med de tilbydere de måtte ønske. Vi har holdepunkter for at oppdragsgiver har kontakt med den prefererte tilbyderen, uten at de øvrige tilbyderne blir gitt anledning til å komme i muntlig kontakt. Enda mer graverende er eksemplene der tilbydere inviteres til forhandlinger, og hvor det under forhandlingene ikke fremkommer signaler om hvordan man blir vurdert i forhold til de andre tilbyderne, slik at man reelt sett ikke har informasjon om hva man bør forhandle om. I ettertid får man for eksempel informasjon om at man ikke vant på grunn av pris, mens dette ikke har vært tema under forhandlingene. Strenge kriterier for referanser kan stimulere til monopoldannelse Bruk av relevante referanser som tildelingskriterie ved tjenestekontrakter er i seg selv omstridt, blant annet omtalt i den såkalte Lianakis-dommen. Oppdragsgivere kan kreve at tilbyder vedlegger selskapsrelaterte referanser, ofte liknende oppdrag selskapet har gjennomført siste tre år. Denne praktiseringen stimulerer etter BDOs syn i realiteten til monopoldannelse i leverandørmarkedet. En stor, landsomspennende leverandør med lang historikk vil sannsynligvis lettere kunne vise til relevante og liknende referanseoppdrag enn en liten, nyoppstartet virksomhet uten historie. Hvis oppdragsgiver da ikke aksepterer personlige referanser (referanser virksomhetens ansatte har fra tidligere ansettelsesforhold), vil det i praksis være umulig å etablere seg i markedet. Tilbydernes informasjonsbehov kan ikke overvurderes Et av de forholdene som byr på størst utfordringer for tilbyderne, er etter vår mening vurderingen av hvorvidt det allerede er en preferert leverandør inne hos oppdragsgiveren, og hvorvidt sannsynligheten for å vinne frem med sitt tilbud er tilstrekkelig høy til at det er forsvarlig å benytte ressurser på utarbeidelse av et tilbud. Dette er en vurdering enhver tilbyder til enhver tid må gjøre. I et velfungerende marked bør all konkurransevridende informasjon være tilgjengelig for alle potensielle leverandører. I kapitalmarkedet er dette regulert gjennom blant annet regler om innsidehandel av verdipapirer. Konkurranselovgivningen inneholder også regler som har til formål å stimulere til konkurranse. Regelverket for offentlige anskaffelser angir krav til informasjonsflyt under innkjøpsprosessen, herunder at oppdragsgiver skal besvare forespørsler, og at svarene som gis skal distribueres til alle tilbydere (som har meldt sin interesse). Dette bidrar til oppklaring og til at tilbyderne kan tilegne seg nødvendig informasjon for å kunne gi et godt tilbud. Vi ser dog, dessverre, at når det kommer til spørsmål om eksisterende leverandører, om omfanget av deres arbeider og om informasjon om eksempelvis organisasjonens systemer og rutiner, gis det oftest knappe, nærmest avvisende svar. Som for eksempel konkurransen der en oppdragsgiver skulle outsource en intern tjeneste, og krevde at nye leverandører måtte overta personalet, uten at det ble gitt tilgang til CVer eller beskrivelse av de ansattes kompetanse. Dette er konkurransevridende dersom den interne leverandøren selv er invitert til å gi tilbud, eller dersom en av de potensielle tilbyderne har en særskilt kunnskap om virksomheten som følge av tidligere oppdrag for oppdragsgiveren. Tilbyderes informasjonsbehov rammes etter vårt syn også av oppdragsgivernes til tider noe krampeaktige forhold til anskaffelsens prosessbestemmelser. Enkelte konkurranser bærer i for stor grad preg av at oppdragsgiverne har et fokus på at man ikke skal trå prosessmessig feil. Prosessfokuset fører i noen tilfeller, etter vår erfaring, til at budskapet og informasjonen som blir gitt i konkurransegrunnlaget og etterfølgende dialog, har lavere prioritering for oppdragsgiverne enn selve prosedyren. Spørsmål og forespørsler i etterkant av anbudskunngjøringen er tilbydernes verktøy for å søke utdypende eller ytterligere informasjon om elementer av konkurransen. Dessverre opplever vi at enkelte oppdragsgivere ser på dette som potensielle fallgruver i forhold
16 BDO INNSIKT VIRKSOMHETSSTYRING til prosessbestemmelsene, og i mange tilfeller unnlater å svare på innkomne spørsmål ved i stedet å henvise til informasjon gitt i konkurransegrunnlaget. Oppdragsgiverne evner generelt sett i for liten grad å sette seg inn i tilbydernes informasjonsbehov, noe som etter vårt syn hemmer både oppdragsgiverne selv ved at tilbudene blir mindre presise, i tillegg til at det hemmer effektiv konkurranse. Oppsummerende kommentarer og anbefalinger Vi mener det offentlige innkjøpsreglementet i det vesentligste bidrar til en mer åpen og rettferdig konkurransesituasjon for leverandører mot offentlig sektor, og vi mener det vil være grunnlag for justering av reglementet slik at det vil fungere enda bedre i forhold til intensjonen. Vi er usikre på hvorvidt kvantifiseringen av subjektive kriterier bidrar til at det gjøres mer objektive valg. Vi mener å se at denne objektiviseringen ofte benyttes til å legitimere et forhåndspreferert valg. Spesielt ser vi at det under karaktersettingen ofte benyttes underkriterier som ikke har vært kjent for tilbyderne i forkant, og som ofte kan være egnet til å vri konkurransen. Vi mener videre det vil være viktig og riktig at det oppgis i konkurransegrunnlaget hvorvidt det allerede er eksisterende leverandør i relasjon til oppdraget. Videre at det oppgis omfanget av eksisterende arbeid. Den eksisterende leverandørens oppdragskontrakt vil uansett være offentlig tilgjengelig informasjon, og en større åpenhet i konkurransegrunnlaget vil lette tilbydernes informasjonstilgang og gjøre konkurransen mer effektiv, i tråd med reglementets intensjon. Vi mener videre at forhandlingsinstituttet i regelverket bør brukes mer bevisst, ved kjøp av tjenester der det ikke er klart definerte og målbare produkter som etterspørres. Spesielt bør møter med leverandørene være mer reelle forhandlinger, fremfor en ren presentasjon av tilbyders tilbud. Dersom det under forhandlingene gis informasjon om hvilke tildelingskriterier tilbyderen ligger best an på, og hva som må til for at tilbyderen skal nå opp i konkurransen, vil oppdragsgiver kunne oppnå en mer effektiv konkurransesituasjon. Dersom det settes strengere krav til at forhandlinger skal være reelle, vil dette også sikre at oppdragsgiver i mindre grad kan skjule sine preferanser for én bestemt tilbyder. Oppsummeringsvis vil vi fremheve at vi ser en klar tendens til at offentlig sektor synes å ha blitt mer bevisst på innkjøpsreglementet. Dessuten ser vi at Riksrevisjonen og kommunenes kontrollutvalg de senere år har hatt betydelig fokus på etterlevelsen av regelverket knyttet til offentlige anskaffelser. Det utlyses flere oppdrag enn noen gang tidligere og vi opplever en økt åpenhet i forhold til å dele informasjon i forkant av tilbudene. Til tross for dette opplever vi at de fleste offentlige oppdragsgivere enda har forbedringspunkter, og de forhold vi har tatt opp i denne artikkelen er eksempler på de forbedringsområdene vi mener å se. Vi håper derfor på å kunne bidra til debatt, der målet er en stadig forbedring i forhold til intensjonen i regelverket, herunder intensjonen om å utvikle leverandørmarkedet. Vi har sett gode, svært gode, eksempler på innkjøpspraksis. Disse kjennetegnes ikke bare ved at de er dyktige på å følge innkjøpsreglementets prosessregler på en effektiv måte. De beste innkjøperne kjennetegnes ved at de er spesielt dyktige på å ivareta potensielle leverandørers informasjonsbehov i forkant av tilbudsprosessene, og de er dyktige på å synliggjøre forhandlingsrommet under tilbudsprosessen i de tilfeller det er forhandlinger og ikke anbudsinstituttet som benyttes. En dyktig innkjøper gjør potensielle leverandører i stand til å vurdere sine muligheter i forkant av prosessen, og de er dyktige på å gi tilbyderen, uansett om denne vinner eller ikke, informasjon som utvikler tilbyderen til en enda bedre tilbyder, og derigjennom for oppdragsgiver spesielt og offentlig sektor generelt en enda mer attraktiv tilbyder ved neste anledning. MORTEN THUVE / TORE WELDINGH morten.thuve@bdo.no / tore.weldingh@bdo.no
SKATT OG AVGIFT
18 BDO INNSIKT SKATT OG AVGIFT STATSBUDSJETTET 2011 ENDRINGER I MERVERDIAVGIFTS- REGLENE Regler om egenretting av mva-oppgjør 3 år tilbake i tid Avgiftssubjekters rett til å kreve tilbake for mye ført utgående mva eller for lite ført inngående mva tilbake i tid har tidligere vært krevd etter reglene om foreldelse av pengekrav. Nå foreslår Regjeringen å lovfeste en ordning med rett til å endre omsetningsoppgaver tilbake i tid i merverdiavgiftsloven. Avgiftssubjekt kan fremme krav om endring av beregningsgrunnlaget for utgående mva og endring av beløpet for inngående mva. Endringsadgangen gjelder også om det er beregnet utgående mva med uriktig sats. Egenretting kan fremmes både ved endring av egne omsetningsoppgaver som er lagt til grunn og dersom merverdiavgiften er fastsatt ved vedtak. Forslaget omfatter også mottakere av fjernleverbare tjenester som selv beregner og innberetter utgående mva. Innsendte omsetningsoppgaver kan endres 3 år tilbake i tid. Fristen starter å løpe ved utgangen av den terminen merverdiavgiften skal tas med i omsetningsoppgaven. Denne fristen gjelder også i de tilfellene avgiften er fastsatt ved vedtak. Kravet må fremmes enten ved å sende inn enn tilleggsoppgave eller en endringsoppgave. Fristen avbrytes i det oppgaven kommer frem til avgiftsmyndighetene. Dersom kravet tas til følge, vil tilgodebeløpet bli utbetalt til avgiftssubjektet uten skriftlig vedtak. Tas kravet ikke til følge, helt eller delvis, må skattekontoret fatte et vedtak, og vedtaket kan påklages til Klagenemnda for merverdiavgift. Ved endring av beregningsgrunnlaget for utgående avgift kreves det i utgangspunktet at selger retter overfor kjøper og at slik retting innebærer tilbakebetaling til kjøper. Avgiftsmyndigheten kan i særlig tilfeller kreve at slik retting ikke skal kreves og i så tilfellet kan tilbakebetalingskravet begrenses til den delen av avgiften som avgiftssubjektet har veltet over på andre. Om og eventuelt med hvor mye avgiften er blitt veltet over på andre vil bero på en konkret og helhetlig vurdering i hvert enkelt tilfelle. Reglene forslås å tre i kraft fra 1. januar 2011 og får således virkning fra og med første avgiftstermin 2011. Innføring av 6 måneders søksmålsfrist i merverdiavgiftsloven og tolloven Ved søksmål for å få prøvet gyldigheten av mva oppgitt i egen omsetningsoppgave er det foreslått en frist på seks måneder fra utløpet av den aktuelle terminen. Søksmålsfristen for å få prøvet gyldigheten av vedtak regnes fra den dato melding om vedtak er sendt avgiftssubjektet eller tollskyldneren. Fristen
SKATT OG AVGIFT BDO INNSIKT 19 er også her seks måneder. Dersom avgiftssubjektet eller tollskyldneren benytter seg av adgangen til å klage vil det løpe ny frist fra vedtaket i klagesaken er sendt. Tilsvarende søksmålsfrist vil gjelde dersom avgiftssubjektet benytter seg av retten til egenretting av innsendte omsetningsoppgaver. Søksmålsfristen gjelder også vedtak utover fastsetting av ordinær merverdiavgift og toll. Som eksempler nevnes vedtak om tilleggsavgift og tilleggstoll. På samme måte som etter ligningsloven skal det kunne gis oppfriskning for oversittelse av søksmålsfristen, og det skal være adgang til rettslig prøving av avgiftsoppgjøret eller vedtaket i sak om tvangsfullbyrdelse eller midlertidig sikring også etter utløpet av søksmålsfristen. Reglene forslås tre i kraft fra 1. januar 2011 og får således virkning fra og med første avgiftstermin 2011. Mva-plikt innføres for leverandører av e-tjenester til private fra 1. juli 2011 Utenlandske leverandører av elektroniske tjenester vil bli pliktig til å registreres i Merverdiavgiftsregisteret og beregne utgående merverdiavgift på salg til privatpersoner i Norge. Innenlandske leverandører har hatt plikt til å beregne merverdiavgift på slikt salg siden 1. juli 2001. Avgiftsplikten gjelder e-tjenester som leveres over internett eller annet elektronisk nett og vil omfatte for eksempel nedlasting av filer eller avspilling (streaming) av musikk, filmer, tv-program og bøker. Videre gjelder mva-plikten foruten levering til privatpersoner også levering til andre som ikke er næringsdrivende eller offentlig virksomhet, for eksempel foreninger, lag og stiftelser som ikke driver næringsvirksomhet. Utenlandske leverandører som ikke har forretningssted eller hjemsted her i Norge kan velge å la seg registrere enten ved representant eller benytte seg av en forenklet registrerings- og rapporteringsprosedyre. Valget får betydning for om avgiftssubjektet kan føre til fradrag inngående mva i omsetningsoppgaven eller om subjektet må søke om refusjon. Lovforslaget reiser flere andre lovspørsmål som vil bli utredet av Finansdepartementet og lagt frem for Stortinget våren 2011. Andre endringer Det foreslås at forhåndsutfylte omsetningsoppgaver kan gjøres tilgjengelige for avgiftssubjektet ved elektronisk kommunikasjon. Tilsvarende regler for forhåndsutfylte oppgaver mv er gitt i ligningsloven, folkeregisterloven, svalbardskatteloven, artistskatteloven, folketrygdloven og skattebetalingsloven. Finansdepartementet har forslått å innføre bestemmelser i merverdiavgiftsloven i tillegg til ligningsloven og skattebetalingsloven som gir skattemyndighetene rett til å kreve at arbeidstakere framviser idkortet når de er pliktige til å ha id-kort etter bestemmelse gitt i forskrift til arbeidsmiljøloven. Endringene vil tre i kraft når de er vedtatt. Guidetjenester er fortsatt unntatt mva Ved behandlingen av revidert statsbudsjett for 2010 var det varslet at Finansdepartementet ville vurdere mva-plikt for omvisnings-/ guidetjenester. Denne vurderingen har nå endt opp med at guidetjenester fortsatt er unntatt mva. KARI ELISABETH CHRISTIANSEN kari.elisabeth.christiansen@bdo.no Ved salg til næringsdrivende eller offentlig virksomhet er det kjøper selv som skal beregne den utgående merverdiavgiften, dvs såkalt snudd mva.