En «normal forretningsmessig disposisjon» som vurderingstema ved anvendelse av skatteloven 13-1

Transkript

1 En «normal forretningsmessig disposisjon» som vurderingstema ved anvendelse av skatteloven 13-1 Kandidatnummer: 591 Leveringsfrist: Antall ord: 16552

2 Innholdsfortegnelse 1 OPPGAVENS TEMA Regelen i skatteloven 13-1 og dens anvendelse Rammer inntektsreduksjoner oppstått på grunn av interessefellesskap Omgåelsesregel Vurderingsnormen «normal forretningsmessig disposisjon» Selskapsfremmede disposisjoner Skattlegging basert på de faktiske disposisjoner Skattyters handlingsrom ved interessefellesskap Kontrollerte disposisjoner og utvidet handlingsrom Skatterettslige skranker Selskapsrettslige skranker Privatrettslige momenter ved anvendelse av en skatterettslig regel Virksomhetspraksis Forholdet mellom skatteretten og selskapsretten Fremstillingen videre SKJØNNSFASTSETTELSE AV INNTEKT ELLER FORMUE MED HJEMMEL I SKATTELOVEN Om regelen Regelens bakgrunn Regelens virkeområde Armlengdeprinsippet Markedsmessig pris og vilkår Internprising OECDs Mønsteravtale og retningslinjer for internprising Interessefellesskap Ulike skattesubjekter Faktisk innflytelse Direkte eller indirekte Inntekts- eller formuesreduksjon Sammenligning med et uavhengig forhold Ikke oppgitt formuespost Gjeldspost med for høy verdi Manglende inntekt Vederlag som avviker fra markedspris Såkalt tynn og tykk kapitalisering i

3 2.5 Årsakssammenheng Inntektsreduksjonen må være begrunnet i interessefellesskap Alminnelig sannsynlighetsovervekt Interessevurdering Rettsvirkningen av at vilkårene for anvendelse av skatteloven 13-1 er oppfylt «Normal forretningsmessig disposisjon» som vurderingstema DOMSTOLENES TILNÆRMING TIL HVA SOM ER EN «NORMAL» DISPOSISJON Forretningsmessig begrunnet Vanlig og fornuftig disposisjon Fremgangsmåte i forkant av disposisjonen Registrert formål Interessevurdering Uavhengig de private interesser Ikke først og fremst begrunnet i private interesser Selskapsfremmed disposisjon Faktisk intensjon Hva som faktisk har begrunnet disposisjonen Selskapsrettslige formaliteter i bakgrunnen Vurderingsgrunnlag som samsvarer med den aktuelle lovbestemmelsen Konkret vurdering Konkret vurdering for domstolene Særlige forhold innenfor en bransje Geografiske særegenheter Selskapets egne vurderinger Hva selskaper ellers gjør Omstridt om disposisjonen er forretningsmessig begrunnet Tidspunktet som er gjenstand for prøving Investeringstidspunktet Ingen etterfølgende sensur Luksuspregede investeringer Moment som kan tyde på at private interesser har vært sentrale Feilslåtte disposisjoner Mislykket satsing på nytt marked Markedsendringer Rekkevidden av forhold som er relevante å ta i betraktning Den konkrete disposisjonen Flere disposisjoner i et sammenhengende hele ii

4 3.9.3 Vurderingsnormen «naturlig helhet» ved spørsmål om gjennomskjæring ANVENDELSE AV SKATTELOVEN 13-1 I LYS AV RETTSPRAKSIS Typiske disposisjoner som rammes av regelen Typiske disposisjoner som faller utenfor regelens anvendelsesområde Uklare grensetilfeller Investeringsobjektets karakter og utforming Disposisjonens kvantitative side Ordlyden nyanseres av forarbeider og rettspraksis Vurderingstemaet en «normal forretningsmessig disposisjon» Vurderingstemaets svakheter Skattyters handlingsrom når vedkommende handler i interessefellesskap Rom for forbedringer av dagens rettstilstand? Skattyternes interesse i større forutberegnelighet Skattemyndighetens interesse i effektive regler som motvirker omgåelser KILDELISTE iii

5 1 Oppgavens tema 1.1 Regelen i skatteloven 13-1 og dens anvendelse Rammer inntektsreduksjoner oppstått på grunn av interessefellesskap Skatteloven (sktl) 13-1 gir skattemyndighetene adgang til å foreta en skjønnsmessig fastsettelse av skattyters inntekt eller formue som er redusert på grunn av interessefellesskap, jf. bestemmelsens første ledd. Ved skattleggingen ser skattemyndighetene bort fra de poster som skattyter har oppgitt i sin ligning. I stedet foretar skattemyndighetene en skjønnsmessig fastsettelse av skattyters beregningsgrunnlag og gjennomfører skattleggingen basert på dette. Bestemmelsen kan anvendes på interessefellesskap. Disse foreligger når ulike skattesubjekter styres av samme interesser. Ulike skattesubjekter kan benytte seg av interessetilknytningen for å inngå avtaler der karakter, vilkår og/eller pris er styrt av skattemessige motiver. For eksempel kan to selskaper i samme konsern inngå avtaler seg imellom til en pris og vilkår som uavhengige parter ikke ville godtatt. En variant er at et selskap kjøper konsulenttjenester av et søsterselskap og betaler en lav eller høy pris sammenlignet med hvordan en utenforstående ville priset tjenestene. Internprisen fraviker i disse tilfeller fra den markedsmessige. En høy eller lav pris kan benyttes av skattyterne til å tilpasse det skattemessige beregningsgrunnlaget og derved oppnå urettmessige økonomiske fordeler. Et annet eksempel på hvordan skattyterne kan benytte seg av interessefellesskap til å oppnå skattefordeler er at en investering som er ment for privat bruk, kontraheres på selskapets hånd. Skattleggingen av henholdsvis person og selskap er ikke sammenfallende. Et selskap har eksempelvis rett til fradrag for kostnader etter reglene i skatteloven kapittel 6. Private kostnader er derimot ikke fradragsberettigede, jf. sktl 6-1 annet ledd. Dersom aksjonæren ønsker seg en ferieleilighet kan det derfor være skattemessig fordelaktig å kjøpe leiligheten gjennom et selskap. Aksjonæren kan på denne måten oppnå et urettmessig fradrag for kostnader tilknyttet en privat ferieleilighet gjennom omgåelse av skattereglene. Regelen i sktl 13-1 er et av verktøyene som skattelovgivningen inneholder for å motvirke skattyternes illojale omgåelser av skattereglene og sørge for en riktig skattlegging av skattyterne. Bestemmelsen rammer bare de omgåelsestilfeller hvor inntektsreduksjon har oppstått som følge av interessefellesskap. Hvordan interessefellesskap kan foreligge, hva som skal til for at inntekt er redusert, og hvordan interessefellesskapet har ført til en inntektsreduksjon, sier derimot ikke ordlyden noe nærmere om. Som Høyesterett uttaler i den nylig avsagte HR- 1

6 A så gir ikke ordlyden i sktl 13-1 noen «kvalitative krav til hvordan interessefellesskap har ført til at «inntekt er redusert»» 1. Rekkevidden av sktl 13-1 er av denne grunn ikke klar. En nærmere avklaring av bestemmelsens anvendelsesområde må søkes utledet fra øvrige rettskilder som forarbeider, rettspraksis og reelle hensyn. Disse rettskildene nyanserer bestemmelsens rekkevidde. Vurderingstemaet en «normal forretningsmessig disposisjon» skriver seg fra rettspraksis og hører under de domstolsskapte retningslinjer som søker å presisere rekkevidden av sktl Omgåelsesregel Skatteloven 13-1 er en av de såkalte omgåelsesreglene som finnes i vår skattelovgivning 2. Dette er regler som har til formål å sørge for at skattleggingen gjennomføres slik at skattepliktig inntekt tilordnes riktig skattesubjekt i tråd med gjeldende lovgivning. Skatteloven 13-1 fungerer som en tilordningsregel 3 i interessefellesskap. Selve skatteplikten må hjemles i en av skattelovgivningens øvrige bestemmelser. Regelen i sktl 13-1 kommer til anvendelse dersom skattlegging basert på de disposisjoner skattyter har oppgitt, gir et skattemessig beregningsgrunnlag som ikke ville forekommet mellom uavhengige parter. Det oppgitte beregningsgrunnlaget anses for å være basert på en uriktig eller formell karakteristikk av disposisjonene, ikke de underliggende realiteter. Blant de øvrige omgåelsesregler finner vi i skatteloven. Dette er en regel som gjelder skatteposisjoner hos selskaper. Bestemmelsen kan hjemle bortfall av fordelaktige skatteposisjoner dersom de er tilknyttet en skattemessig motivert transaksjon. For at bestemmelsen skal kunne anvendes må skatteposisjonen dessuten være «uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost» og det må foreligge en omorganisering eller andre transaksjoner hvor et selskaps eierforhold endres. Utenfor skatteloven finner vi den ulovfestede omgåelsesnormen. Denne kan anvendes til å ramme disposisjoner som omgår skattereglene. Den ulovfestede omgåelsesnormen er utviklet i rettspraksis 4. I korte trekk er det oppstilt et grunnvilkår og et tilleggsvilkår for å kunne anvende normen og foreta såkalt skattemessig gjennomskjæring. Disposisjonene som rammes 1 Se HR A, (61) 2 Ot.prp.nr.86 ( ), s Se Ot.prp.nr.86 ( ) s. 75 og HR A, (65) 4 Se Rt s. 209, (39) 2

7 må for det første ha som hovedformål å virke skattebesparende. I tillegg kreves at det etter en totalvurdering fremstår i strid med skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn Vurderingsnormen «normal forretningsmessig disposisjon» I Rt s. 536, den såkalte Storhaugen Invest-dommen, uttaler Høyesterett i avsnitt 54 at regelen i nå sktl 13-1 (tidligere skatteloven 54) ikke ville komme til anvendelse dersom disposisjonen måtte anses som «en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet uavhengig av [aksjonærens] egne interesser» 5. Gjennom denne regelforståelsen gis vurderingsnormen, som baserer seg på det normale, en helt sentralt rolle ved anvendelsen av sktl 13-1 overfor den konkrete skattyter. En «normal forretningsmessig disposisjon» kjennetegnes ved å være begrunnet i selskapets interesser, ikke i aksjonærens private interesser. Ved spørsmål om anvendelsen av sktl 13-1 og om det foreligger et tilfelle av omgåelse eller ikke, rettes fokus således mot en interessevurdering. Å bringe på det rene hvilke interesser som har begrunnet en disposisjon har betydning når det skal avgjøres hvilken type disposisjon vi faktisk står overfor. Når disposisjonens faktiske sider er klargjort, kan skatteplikten tilordnes riktig subjekt. Slik ivaretas skatterettens grunnleggende likebehandlingsprinsipp Selskapsfremmede disposisjoner Høyesterett har benyttet seg av formuleringen selskapsfremmede disposisjoner 6 som karakteristikk for disposisjoner som anses for å ikke være «normale» for selskapet. En «selskapsfremmed disposisjon» kjennetegnes, ifølge rettspraksis, ved at den «ikke er forretningsmessig rimelig eller naturlig» 7. Det er aksjonærens private interesser som antas å ligge til grunn for at selskapet har foretatt den aktuelle disposisjonen. Betegnelsen «selskapsfremmed disposisjon» er ikke å gjenfinne i skattelovgivningen. Begrepet har sin rot i rettspraksis, se Rt s. 536, Storhaugen Invest. Ved spørsmålet om det var grunnlag for å anvende regelen i nå sktl 13-1 foretok Høyesterett en vurdering av hvilke interesser som måtte antas å ha ligget til grunn for den aktuelle boliginvesteringen. Høyesterett fant det sannsynliggjort at investeringen hovedsakelig var begrunnet i aksjonærens private 5 Rt s. 536, (54) 6 Se Rt s. 536, (54) 7 Rt s. 536, (48) 3

8 interesser, og ikke i selskapets interesser. Boliginvesteringen ble dermed ansett for å være fremmed 8 for selskapet. Karakteristikken har blitt gjentatt i senere avgjørelse for domstolene. Som eksempel kan nevnes Rt s Sentralt i avgjørelsen stod spørsmålet om selskapets kjøp av leilighet i Spania egentlig var begrunnet i aksjonærens private interesser og dermed selskapsfremmed. Et bekreftende svar på dette spørsmålet ville ha som resultat at skattleggingen måtte endres. Det oppgitte beregningsgrunnlag baserte seg på at selskapet drev utleievirksomhet av ferieleiligheten. Dersom formålet med anskaffelsen av leiligheten derimot var privat bruk, ville det være uriktig å basere skattleggingen på at formålet var utleievirksomhet og eiendomsinvestering for selskapet Skattlegging basert på de faktiske disposisjoner Sktl 13-1 inngår blant de lovfestede regler som skal sørge for at disposisjoner skattlegges i tråd med disposisjonens reelle innhold. Som utgangspunkt skal beskatningen av skattesubjektene basere seg på de faktiske disposisjoner som subjektene er tilknyttet og det innhold skattyterne selv har gitt disposisjonen. Dette skatterettslige utgangspunktet ble uttrykt av annenvoterende dommer Bugge i Rt s. 1064, ved at «de skattemessige virkninger av en disposisjon, eller en transaksjon, beror på det innhold partene selv har gitt disposisjonen eller transaksjonen, bedømt etter alminnelige formuerettslige regler. Den materielle ordning partene har etablert seg imellom, innenfor avtalefrihetens ramme, styrer også de skattevirkninger ordningen skal få» 9. Dette er senere fulgt opp i en rekke rettsavgjørelser, herunder Rt s. 813 og Rt s Som sitatet fra 1994-avgjørelsen viser, er det den faktiske disposisjonen, basert på en avtalerettslig fortolkning, som skal legges til grunn ved skattleggingen. Dette behøver ikke å bety at det er den disposisjonen som skattyter har oppgitt til skattemyndighetene som skal legges til grunn. Formalitetene gjenspeiler ikke nødvendigvis realitetene. Ved at disposisjoner skattlegges i tråd med sitt reelle innhold, ivaretas skatterettens likebehandlingsprinsipp. Skattemessig skal like tilfeller behandles likt. For å ivareta dette prinsipp må de underliggende disposisjoner bedømmes riktig for skattemessige formål. De underliggende disposisjonene skal skattlegges ut fra sitt reelle innhold. Som Gulating lagmannsrett 8 Rt s. 536, (54) 9 Rt s. 1064, s

9 uttalte i Utv s. 224; «inntekter og utgifter skal tilordnes til de rettssubjekter der regnskapsfaktorene hører hjemme», (min utheving). Når det reelle innhold av en disposisjon er klarlagt, kan disposisjonen, og dermed dens skattemessige virkninger, tilordnes riktig skattesubjekt. 1.2 Skattyters handlingsrom ved interessefellesskap Kontrollerte disposisjoner og utvidet handlingsrom Når interessefeller gjennomfører disposisjoner, er det såkalte kontrollerte disposisjoner vi står overfor. «Kontrollert» fordi det er samme part eller samme interesser som står på begge sider av disposisjonen. Ordinære interesser som er viktige å ivareta for uavhengige parter risikerer å bli satt til side. Interessefeller kan således dra nytte av interessefellesskapet til å oppnå avtaler som uavhengige parter ikke ville ha akseptert. Ved at denne muligheten oppnås kan det sies at interessefellesskap utvider skattyters handlingsrom Skatterettslige skranker På den annen side har vi særlige regler som skal motvirke at skattyterne kan utnytte interessefellesskap til å oppnå urettmessige fordeler gjennom omgåelse av skattereglene. Skatteloven 13-1 inngår blant disse reglene. Selv om slike regler er vel begrunnet i skatterettens likebehandlingsprinsipp, oppstår samtidig risikoen for at myndighetene bryter inn i for stor grad og innskrenker skattyters handlingsrom. Skattyterne skal ikke tjene på interessefellesskapet, men heller ikke komme dårligere ut skattemessig enn hva som er tilfelle for uavhengige parter Selskapsrettslige skranker Selskapsretten inneholder også regler som virker innskrenkende på rettssubjektenes handlingsrom. Aksjeloven inneholder bl.a. regelen i 3-9 som stiller krav om at konserninterne transaksjoner gjøres på «vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper», jf. bestemmelsens første ledd. En transaksjon som ikke oppfyller bestemmelsens vilkår vil være ugyldig. I aksjeloven finner vi også 3-8 som gjelder for avtaler mellom selskapet og aksjeeier eller medlem av selskapets ledelse. Med mindre avtalen omfattes av unntakene i første ledd, må avtalen i disse tilfeller godkjennes av generalforsamlingen for å være gyldig. I bestemmelsens annet ledd oppstilles krav om at styret utarbeider en redegjørelse med en «erklæring om at det er rimelig samsvar mellom verdien av det vederlaget selskapet skal yte og verdien av det vederlaget skal motta» (min utheving). 5

10 Aksjeloven 3-8 er en bestemmelse som oppstiller formkrav til hvordan avtaler mellom selskap og dets eiere eller dets ledelse skal gjøres. Den inneholder likevel også materielle krav til avtalens innhold. For at kravet om redegjørelsesform skal kunne oppfylles, må avtalen være gjort slik at det er rimelig samsvar mellom verdien av de ulike vederlag. Så fremt det er rimelig vederlag vil avtalen være gjort på markedsmessige vilkår og til armlengdes pris. Strengt tatt skal interessefellesskapet da ikke kunne ha medført noen inntektsreduksjon og det vil ikke være grunnlag for å anvende sktl Selv om det kan pekes på at sktl 13-1 i disse tilfeller kan fremstå noe overflødig, er begge bestemmelser viktige. Aksjeloven 3-8 og skatteloven 13-1 lovbestemmelser av ulik karakter, med ulike hensyn som de er ment å ivareta. Asl 3-8 kan ikke anvendes for skattemessige hensyn. Lovgivningen har behov for både selskapsrettslige og skatterettslige skranker. Bestemmelsene søker samme resultat, nemlig avtaler hvor vederlagene samsvarer og tilsvarer markedsverdien. Likevel har de ulik rekkevidde og konsekvensene ved brudd er ulike. Brudd på asl 3-8 sitt krav om generalforsamlingens godkjennelse fører til selskapsrettslig ugyldighet for avtalens vedkommende. Sktl 13-1 kan derimot anvendes til å foreta en endring av skattyters beregningsgrunnlag for skattemessige hensyn, avtalens gyldighet påvirkes ikke av sktl 13-1 sin anvendelse. 1.3 Privatrettslige momenter ved anvendelse av en skatterettslig regel Virksomhetspraksis Hva som er en «normal forretningsmessig disposisjon» utledes fra forretnings- eller bransjepraksis. Hva lignende selskaper vanligvis gjør 10 har på denne måten fått virkning som et, til tider avgjørende, kriterium for den konkrete skattleggingen av et selskap. Som den videre gjennomgang vil vise er det ikke uproblematisk å oppstille en norm av denne karakter ved avgjørelsen av om en skatterettslig bestemmelse kommer til anvendelse eller ikke Forholdet mellom skatteretten og selskapsretten Når det skal gis en redegjørelse for hvordan vurderingstemaet «normal forretningsmessig disposisjon» anvendes under sktl 13-1, møter en stadig på både skatterettslige og selskapsrettslige momenter. En generell forståelse av forholdet mellom rettsområdene danner et viktig 10 Rt s. 614, (31) 6

11 bakteppe for den videre behandling av oppgavens tema. Av denne grunn finnes det hensiktsmessig med en kort gjennomgang. Skatteretten regnes som spesiell forvaltningsrett og som tilhørende den offentlige retten. Ved at det for det meste er privatrettslige forhold som ligger til grunn for beskatningen, blir tilknytningen til selskapsretten nær. Selskapsrettslige forhold skattlegges i henhold til skattelovgivningen. Skatteloven og selskapsloven benytter av denne grunn i stor utstrekning de samme begreper. Utgangspunktet er at disse ord og uttrykk skal ha samme innhold i skatterettslig sammenheng som de har privatrettslig 11. Dette gjelder imidlertid kun som utgangspunkt og det kan ikke uten videre legges til grunn at innholdet i begrepene samsvarer. «Utbytte» er et eksempel på et begrep med ulikt innhold avhengig av om det er selskapsrettslig eller skatterettslig 12. Den nære tilknytning mellom de ulike rettsområdene innebærer særlige utfordringer ved regelanvendelsen. Rettsanvenderen står i disse tilfeller typisk overfor ett faktisk forhold, men samtidig to ulike rettsområder. De ulike rettsområdene skal ivareta ulike hensyn gjennom sine lovregler. Den nærmere tolkning kan føre til ulik forståelse av begrepenes innhold når vi befinner oss på forskjellige rettsområder. Dette relaterer seg til at de ulike lovene skal ivareta dels forskjellige hensyn. Reglene i aksjeloven skal særlig verne selskapets kreditorer og selskapets (minoritets)aksjonærer. Skattereglene skal derimot sørge for at like tilfeller skattlegges likt og motvirke 13 at skattyterne omgår reglene og dermed unngår beskatning og sikre skattekreditorenes inntekt. 1.4 Fremstillingen videre I det følgende vil jeg først gi en nærmere gjennomgang av bestemmelsen i sktl Herunder bestemmelsens lovfestede vilkår og anvendelsen av disse. Deretter vil jeg gi en nærmere presentasjon av vurderingstemaet «normal forretningsmessig disposisjon». En gjennomgang av disse normene finnes både hensiktsmessig og nødvendig som bakteppe før jeg i kapittel 3 vil gi en redegjørelse for hvordan en «normal forretningsmessig disposisjon» har blitt anvendt som vurderingstema av domstolene. I kapittel 3 vil jeg også gi løpende vurderinger av utvalg- 11 Zimmer (2014) s Sml asl 8-1 og sktl Ot.prp.nr.86 ( ), s. 75 7

12 te momenter som det finnes interessant å behandle nærmere. Avslutningsvis vil jeg samle trådene og tegne et bilde over hvordan dagens rettstilstanden synes å fremstå. 2 Skjønnsfastsettelse av inntekt eller formue med hjemmel i skatteloven Om regelen Regelens bakgrunn Någjeldende sktl 13-1 er en videreføring av den tidligere 54 i skatteloven av Gjennomskjæringsregelen i den tidligere skatteloven ble «opprinnelig utformet med sikte på å sikre effektiviteten av stedbunden beskatning kommuner imellom» 15. I dag har regelen i skatteloven 13-1 betydning ved den skattemessige behandlingen av interessefellesskap hvor skattyter søker å forrykke beskatningsgrunnlaget. Dette kan skje gjennom tilpasning etter den norske skattelovgivningen alene, eller ved grenseoverskridende transaksjoner Regelens virkeområde Skatteloven 13-1 kommer til anvendelse på de tilfeller hvor «skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning», jf. bestemmelsens første ledd. Bestemmelsen har sitt hovedsakelige virkeområde ved «fastsettelse av internpriser i konsernforhold og i andre tilfeller av interessefellesskap» 16. Blant de sentrale typetilfeller som rammes av regelen finner vi følgelig transaksjoner mellom konsernselskaper. Selskapsrettslig skal disse transaksjoner være basert på «vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper», jf. aksjeloven 3-9 første ledd. De vanlige forretningsmessige vilkår og prinsipper utgjør også en «forutsetning for at [transaksjonen] skal legges til grunn for beskatningen», jf. Rt s avsnitt 36, med henvisning til sktl Ot.prp.nr.26 ( ), s Ot.prp.nr.26 ( ), s NOU 2016:5, s. 67 8

13 Som eksempel på de interne transaksjoner som typisk rammes av en inntektskorrigering med hjemmel i sktl 13-1 kan nevnes transaksjoner mellom konsernselskaper hvor det overføres en tjeneste eller en formuesgjenstand og vederlaget avviker fra ordinær markedspris for tilsvarende tjeneste/vare. Prisen kan settes både høyere og lavere enn markedsprisen. En høy pris kan settes i tilfeller hvor det selskap som er kreditor for pengeoverføringen har stor gjeld, mens det selskap som er debitor besitter store verdier. Slik kan inntekt flyttes mellom selskapene og gjeldsfradrag kan redusere netto inntektsgrunnlag. På denne måten kan konsernet oppnå en samlet beskatning av selskapene som totalt sett er lavere enn hva som ville vært tilfelle uten interessefellesskapet. Som eksempel på at prisen derimot settes lavere enn markedspris, kan nevnes tilfellet hvor aksjonæren bruker eller leier selskapets eiendel, enten vederlagsfritt eller til underpris. På denne måten holdes selskapets skattepliktige leieinntektene lave. Sentralt står også de tilfeller hvor en investering er oppgitt til skattemyndighetene som tilhørende et selskap, men reelt skulle den vært tilordnet aksjonæren som personlig skattesubjekt. Her har sktl 13-1 blitt anvendt til å fastsette inntekt slik den skulle vært dersom investeringsobjektet var tilordnet riktig skattyter. Bestemmelsen har videre vært anvendt til å foreta en omklassifisering av den underliggende disposisjon. I Rt s. 790, avsnitt 61, uttaler førstvoterende at bestemmelsen «først og fremst [kommer] til anvendelse ved verdsettelse av ytelser» mellom skattytere i interessefellesskap, men at regelen ikke er begrenset til dette. Bestemmelsen kan også «benyttes til å foreta en omklassifikasjon» 17. I Lignings-ABC, under overskriften «Tilsidesettelse etter sktl (Interessefellesskap) (gruppe 4)» står følgende om sktl 13-1: «Bestemmelsen kan også benyttes til å omklassifisere en transaksjon, for eksempel fordi parter kan ha felles interesse i å få en transaksjon klassifisert på en bestemt skatterettslig måte.» 18 (min utheving). Det har imidlertid vært omstridt hvor vid rekkevidde sktl 13-1 egentlig har. I NOU 2016:5, hvor omgåelsesnormens forhold til skatteloven 13-1 behandles på s , pekes det på at dersom sktl 13-1 gis den rekkevidde Lignings-ABC legger opp til, oppstår «et vanskelig 17 Rt s. 790, (57) 18 Lignings-ABC 2016, pkt

14 spørsmål om forholdet til omgåelsesregelen» 19. Dette utdypes i samme avsnitt ved at det vises til at slik rekarakterisering av rettsforhold som Lignings-ABC åpner for hører til «det sentrale innhold av omgåelsesnormen». Det forhold at disse forskjellige omgåelsesreglene er underlagt ulike vilkår for anvendelse, kan tale for at deres anvendelsesområde ikke bør overlappe. I utredningen gis det uttrykk for at rekkevidden av sktl 13-1 bør begrenses slik at den ikke trer inn i de tilfeller som i praksis har vært underlagt den ulovfestede omgåelsesnormen. Dette syn på rekkevidden av sktl 13-1 er nylig fulgt opp av Høyesterett i HR A og er følgelig gjeldende rett. 2.2 Armlengdeprinsippet Markedsmessig pris og vilkår Skatteloven 13-1 knesetter det såkalte armlengdeprinsippet i norsk rett. Prinsippet knytter seg til verdsettelsen av de objekter som ligger til grunn for beskatning. Når en skattyter har fått sin skattepliktige inntekt eller formue redusert som følge av et interessefellesskap, kan beskatningen fastsettes på grunnlag av et skjønn. Ligningsmyndighetenes adgang til å foreta en skjønnsmessig endring av de beløp skattyter har ført opp er hjemlet i ligningslovens 8-1 pkt. 1. Skjønnsfastsettelsen skal basere seg på hvilken inntekt/formue som ville vært tilfelle dersom interessefellesskapet ikke hadde vært tilstede 20. Pris og vilkår skal settes slik uavhengige parter ville inngått en tilsvarende eller sammenlignbar avtale. Utgangspunktet er at inntektspostene korrigeres slik at disse tilsvarer markedspris. Skatteloven 13-1 oppstiller således krav om at avtaler som inngås i interessefellesskap må gjøres til markedsmessig pris og vilkår når skattleggingen skal avgjøres 21. Interessefellesskapet skal ikke gjøre det mulig for skattyterne å oppnå en mer gunstig skattlegging enn hva som ville vært tilfelle for uavhengige parter. En avtale, hva enten den dreier seg om kjøp, leie eller annet, skal gjennomføres slik at pris og vilkår tilsvarer hva uavhengige parter ville avtalt. Dersom en aksjonær inngår en leieavtale med eget selskap vedrørende bruk av selskapets eiendeler til underpris, vil det likevel være markedsprisen som skal legges til grunn ved beskatningen. 19 NOU 2016:5, s Ot.prp.nr. 26 ( ), s Rt s. 1025, (36) 10

15 I Rt s. 1025, Statoil Angola, omtaler Høyesterett armlengdeprinsippet som et «hjelpemiddel» for å vurdere internprisingstilfellene 22. Prinsippet skal kunne benyttes ved vurderingen av om konserninterne transaksjoner bygger på «forretningsmessige vilkår og prinsipper» 23. I sin redegjørelse for hva prinsippet går ut på, uttaler førstvoterende i dommen at «disposisjoner som er foretatt mellom parter i et interessefellesskap, blir sammenlignet med disposisjoner som under sammenlignbare omstendigheter ville ha vært foretatt mellom uavhengige parter» Internprising Ved skattleggingen behandles hvert enkelt selskap som et eget skattesubjekt. Dette gjelder også dersom selskapet inngår i et konsern 25. Det beregnes ikke et samlet resultat for hele konsernet i skattemessig sammenheng. Transaksjoner konsernselskapene imellom skal som utgangspunkt legges til grunn ved ligningen, i tråd med skattleggingen av selvstendige skattesubjekter for øvrig. De interne og kontrollerte transaksjoner åpner for at partene kan utnytte et ekstra spillerom. For å bevare likebehandlingsprinsippet og motvirke omgåelser av skattereglene er det nødvendig med særlige regler for skattleggingen av interne transaksjoner. Regulering av internprising mellom tilknyttede selskaper er basert på armlengdeprinsippet. Når partene ikke er uavhengige av hverandre vil de ha interesser tilknyttet pris og vilkår som fraviker fra hva et selskap ordinært vil legge vekt på. Særlige skatteregler er en nødvendig motvekt til dette OECDs Mønsteravtale og retningslinjer for internprising Skatteloven 13-1 er basert på den internasjonale standard i OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (Mønsteravtalen), artikkel 9. Hva gjelder tolkningen av mønsteravtalens art. 9 har OECD utgitt Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (OECDs Retningslinjer). Hvilken vekt disse retningslinjene skal tillegges ved forståelsen av den norske skattelovens 13-1 er ikke klart. Særlig gjelder dette når de tilfeller som er oppe til vurdering ikke er grenseoverskridende. 22 Rt s. 1025, (38) 23 Rt s. 1025, (38) 24 Rt s. 1025, (38) 25 Se Rt s. 1265, s

16 Høyesterett har likevel, i Rt s. 1265, lagt til grunn at sktl 13-1 «i prinsippet er uttrykk for det samme som fremgår av OECDs retningslinjer» 26. Førstvoterende utdypet ved å si følgende: «Det er derfor ikke tale om noen innskrenkende eller utvidende tolkning av lovbestemmelsen når OECDs retningslinjer tillegges betydning. Men retningslinjene gir et mer presist uttrykk for innholdet i [nå sktl 13-1]» 27. Avgjørelsen er den såkalte Agip-dommen. Dommen gjaldt spørsmålet om ligningsmyndighetenes vedtak om å redusere skattyters fradragsrett etter tap var gyldig. Det syn Høyesterett her ga uttrykk for vedrørende forholdet mellom den norske skattelovens 13-1 og de internasjonale retningslinjene for OECD er senere fulgt opp både i forarbeidene 28 i forbindelse med endring av skatteloven samt i praksis fra Høyesterett 29. Hva gjelder innholdet av armlengdeprinsippet og Mønsteravtalens art. 9, gir OECDs Retningslinjer anvisning på at de interne transaksjoner skal prises i samsvar med sammenlignbare transaksjoner. Kun i eksepsjonelle tilfeller kan det foretas strukturelle justeringer av selve transaksjonen Interessefellesskap Ulike skattesubjekter Skatteloven 13-1 har overskriften «Interessefellesskap». Dette indikerer på hvilke tilfeller bestemmelsen har sitt anvendelsesområde. Et interessefellesskap kan etableres på en rekke ulike måter. I det følgende gjennomgås en del utgangspunkter for hva som kan utgjøre et interessefellesskap. Som det fremkommer av sktl 13-1 første ledd kan et interessefellesskap foreligge mellom skattyter og en «annen person, selskap eller innretning», jf. sktl 13-1 første ledd in fine. Ut fra denne formuleringen er det naturlig å anta at det kreves to eller flere ulike skattesubjekter for å danne et interessefellesskap. Personer og selskaper er egne skattesubjekter, jf. sktl 2-1 og 2-2. Når samme person eller eierinteresser utøver kontroll over de forskjellige skattesubjektene foreligger interessefelles- 26 Rt s. 1265, s Rt s. 1265, s Ot.prp.nr.62 ( ), s Rt s. 1025, (39) 30 OECD Retningslinjer, pkt

17 skap. Situasjonen gir mulighet til å inngå såkalte kontrollerte disposisjoner mellom selskap og aksjonær, eller mellom forskjellige selskaper kontrollert av samme eierinteresser. Høyesterett har imidlertid gitt regelen, ved behandling av den tidligere skatteloven av , anvendelse mellom det bruttolignede Statpipe IS og dets deltakere 31. Deltaker og selskap regnes som ulike rettssubjekt, men de inngår i samme skattesubjekt. Høyesteretts regelanvendelse i Rt s. 1324, Statpipe, har vært kritisert av Zimmer 32. På bakgrunn av kritikken og de særlige forhold som gjorde seg gjeldene i Statpipe-dommen, må det nok likevel kunne sies at hovedregelen for bestemmelsens anvendelse er at det må foreligge to eller flere ulike skattesubjekter som danner et interessefellesskap Faktisk innflytelse Dersom den ene skattyter har «faktisk innflytelse over den annens disposisjoner på en vesentlig måte» 33 vil et interessefellesskap foreligge. Innflytelse er grunnleggende for at interessefellesskap skal foreligge. Karakteren av grunnlaget er derimot likegyldig 34. Innflytelsen kan være både personlig og økonomisk begrunnet. Et personlig interessefellesskap 35 kan f.eks. foreligge mellom skattyter og hans ektefelle. Loven gir ikke anvisning på hvilke relasjoner som regnes som et personlig interessefellesskap og det må her skje en konkret vurdering. Det vil typisk være relevant å se til om partene er i slekt med hverandre eller om de har en annen tilknytning som gjør at de står hverandre nær og med delte interesser. Også et vennskap kan tenkes å utgjøre et «interessefellesskap» i lovens forstand. Et økonomisk interessefellesskap 36 foreligger f.eks. mellom et aksjeselskap og dets personlige hovedaksjonær, eller mellom mor- og datterselskap. Foruten innflytelse gjennom eierskap, nevner forarbeidene faktisk monopol på salg av råvarer eller energi, eller et ustrakt låne- eller kredittforhold som eksempler på grunnlag som kan utgjøre et interessefellesskap i lovens forstand Rt s Zimmer (2004), s Ot.prp.nr.26 ( ), s Ot.prp.nr.26 ( ), s Norsk lovkommentar, sktl 13-1, note Norsk lovkommentar, sktl 13-1, note Ot.prp.nr.26 ( ), s

18 2.3.3 Direkte eller indirekte Som det følger av bestemmelsens første ledd kan interessefellesskapet både være direkte og indirekte. Mellom selskapet X AS og selskapets eneaksjonær Y, foreligger et direkte interessefellesskap. Aksjonærens interesser er styrt av personen Y sine interesser og gjennom det direkte eierskapet er også selskapet X AS sine interesser styrt av personen Y. Indirekte interessefellesskap er tilfelle dersom det gjelder en kjede av flere subjektledd. Dette ville vært tilfelle dersom X AS var eiet av Z Holding AS, og holdingselskapet var eiet av personen Y. Et indirekte interessefellesskap vil også foreligge mellom foreldre og deres barns aksjeselskap. Et mellomliggende subjektledd kan følgelig ikke anvendes for tilpasningsformål i den hensikt å unngå bestemmelsens anvendelsesområde. Interessefellesskap vil også være tilfelle dersom partene i transaksjonen har felles eiere 38. Dette vil typisk være tilfelle for søsterselskap i samme konsern. Det trenger imidlertid ikke være ordinære eierinteresser som fører til at det foreligger et interessefellesskap. Også dersom en långiver eller annen avtalepartner har en innflytelse over det annet skattesubjekt som går utover hva som er normalt mellom uavhengige parter i tilsvarende situasjon, kan et interessefellesskap foreligge 39. Dersom interessefellesskapet «utelukkende ligger i en bestemt skatterettslig bedømmelse av et forhold», følger det av praksis fra Høyesterett at sktl 13-1 likevel ikke får anvendelse 40. Den aktuelle avgjørelsen, Rt s. 1307, omhandlet et tilfelle hvor et enkeltpersonforetak var solgt til et selskap der selgeren/innehaveren av enkeltpersonforetaket ble ansatt. Høyesterett behandlet spørsmålet om den skatterettslige bedømmelse av vederlaget for kjøpet av enkeltpersonforetaket. Førstvoterende uttalte at ved virksomhetsoverdragelser hvor partene ikke er uavhengige av hverandre er sktl 13-1 «utvilsomt aktuell» 41. Dette er tilfelle når den næringsdrivende fra foretaket som overdras har eierinteresser i det overtakende selskapet. Vi står da overfor et interessefellesskap i sktl 13-1 forstand. Interessefellesskap var imidlertid ikke tilstede i saken som ble behandlet av Høyesterett. Den næringsdrivende ble ansatt i det overtakende selskapet, men han hadde ikke eierinteresser i selskapet. Han satt følgelig ikke på 38 Se Rt s Norsk lovkommentar, sktl 13-1, note Rt s. 1307, (26) 41 Rt s. 1307, (26) 14

19 begge sider i transaksjonen og hadde ikke kontrollmuligheter ved overdragelsen som eierinteresser ville innebåret. 2.4 Inntekts- eller formuesreduksjon Sammenligning med et uavhengig forhold For at sktl 13-1 skal komme til anvendelse er det videre et vilkår at det foreligger en inntekts- eller formuesreduksjon hos skattyter, jf. bestemmelsens første ledd. Ved vurderingen av om skattyters inntekt eller formue er redusert må den aktuelle disposisjon i interessefellesskapet sammenlignes med hva som ville vært tilfelle for en tilsvarende disposisjon foretatt mellom uavhengige parter. Dersom den aktuelle disposisjon er «økonomisk dårligere for skattyter enn den ville ha vært i et uavhengig forhold» 42, foreligger en inntektseller formuesreduksjon Ikke oppgitt formuespost En inntektsreduksjon kan forekomme i en rekke ulike varianter. For det første kan en formuespost som tilhører skattyter være unnlatt oppgitt til skattemyndighetene. Formuesgjenstanden kan være oppgitt som eiet av et annet skattesubjekt. Dette vil være tilfelle dersom en personlig skattyter reelt eier en ferieleilighet, men hvor denne ikke er oppgitt som del av skattyterens formue. Ferieleiligheten kan i stedet stå oppført i ligningen til aksjonærens selskap. En slik ordning av eierforhold innebærer at beregningsgrunnlaget for skattyterens skatteplikt er redusert sammenlignet med hva som ville vært tilfelle for en ordinær disposisjon med skattyteren selv som eier av ferieleiligheten Gjeldspost med for høy verdi Formuen kan videre være redusert ved at gjeld er oppført med for høy verdi i forhold til hva som ville vært tilfelle for disposisjoner mellom uavhengige. I et konsern kan selskaper tenkes å tilpasse formuesgrunnlaget til de ulike selskapene gjennom å tilordne inntekt/utgift eller formue/gjeld slik at nettogrunnlaget for de forskjellige selskapene og skattesubjektene er jevnt lavt. Dermed kan konsernet rammes i en totalt mindre grad hva angår skattleggingen. 42 Ot.prp.nr.26 ( ), s

20 2.4.4 Manglende inntekt Et annet tilfelle er hvor inntekt er utelatt. Dette kan oppstå dersom aksjonæren bruker en av selskapets eiendeler for privat formål, enten vederlagsfritt eller mot et lavere vederlag enn hva som ville vært tilfelle for en leieavtale mellom uavhengige. I et slikt tilfelle vil selskapet enten ha en manglende eller en redusert inntektspost. Et eksempel fra rettspraksis på slik inntektsreduksjon er den allerede nevnte Storhaugen Invest-dommen inntatt i Rt s Aksjonæren bodde delvis vederlagsfritt, delvis tilnærmet vederlagsfritt i en villa som var eid av selskapet. I et tilsvarende forhold mellom uavhengige parter ville utleier ha krevd markedsleie og slik opparbeidet seg en inntektspost. I tillegg pekte Høyesterett på at selskapet ikke ville foretatt den aktuelle boliginvestering hadde det ikke vært for interessefellesskapet. Interessefellesskapet ble av disse grunner funnet å være årsaken til at selskapet Storhaugen Invest hadde fått redusert sitt skattepliktige inntektsgrunnlag Vederlag som avviker fra markedspris Ofte vil inntektsreduksjonen relatere seg til et vederlag ved kjøp av gjenstand eller tjeneste som avviker fra markedsprisen. Dette kan skje både til overpris og til underpris. Kjøp til overpris var tilfelle i bl.a. Utv s. 207 og Utv s. 1115, som begge dreide seg om oljebeskatning. I dommene ble fradrag for hhv. kjøp av tjenester og for leiekostnader redusert da vederlaget ble ansett for å være satt for høyt sammenlignet med antatt markedspris. Overpris kan være interessant for selskapsskattesubjekter som kan fradragsføre kostnader, jf sktl 6-1. Jo høyere pris, jo høyere fradrag. Skattyter kan også oppnå inntektsreduksjon ved å sette vederlaget til underpris. Dette var tilfelle, foruten i den nevnte Rt s. 536, Storhaugen Invest, i bl.a. Utv s. 977 og Utv s Interessefellesskapet kan medføre at en skattyter inngår en forretningsmessig ugunstig avtale. Ugunstig fordi vederlaget er lavt. Avtalen inngås likevel fordi den er interessant for interessefellen eller for det samlede interessefellesskapet. Mellom uavhengig parter kan det synes tvilsomt om tilsvarende avtale ville vært inngått. Underpris kan også forekomme i form av arbeid uten lønn eller til lav lønn. Slik får den personlige skattyteren en lavere skattepliktig inntekt enn hva han ville godtatt dersom arbeidet 16

21 skulle vært utført for en tredjeperson. Se for eksempel saken inntatt i Rt s Saken gjaldt skattleggingen av en lege, som også var deltaker i et ansvarlig selskap. Legen/deltakeren hadde arbeidet for selskapet uten vederlag. Arbeidet som var utført uten godtgjørelse ble verdsatt til kroner. For dette arbeidet ble skattyter pålagt såkalt tvangslønn ved skattleggingen Såkalt tynn og tykk kapitalisering Tynn kapitalisering er tilfelle når et selskap finansieres gjennom store lån fra et annet selskap i samme konsern og med beskjedne egenkapitalinnskudd 43. Denne formen for finansiering må videre skje i større utstrekning enn hva uavhengige parter ville avtalt. Det er særlig i grenseoverskridende konsern hvor skattyter benytter seg av denne form for finansiering. Skattyter kan på denne måten fordele henholdsvis gjeldsfradrag og skattepliktig inntekt etter hva som er mest lønnsomt basert på de ulike lands skattelovgivning. Omfattende rentebetalinger sammen med gjeld knyttet til lånefinansiering fra et utenlands selskap kan medføre at beregningsgrunnlaget for det norske selskapets skatteplikt reduseres. Tykk kapitalisering betegner det motsatte tilfellet. Vi står overfor finansiering i form av tykk kapitalisering dersom et norsk morselskap yter lån til et utenlandsk datterselskap i større utstrekning enn hva som ville vært tilfelle mellom uavhengige parter. Det norske selskap som långiver kan her kreve null eller lavere rente sammenlignet med markedsnivået for lånerenter og dermed oppnå at sin skattepliktige inntekt reduseres. 2.5 Årsakssammenheng Inntektsreduksjonen må være begrunnet i interessefellesskap Dersom inntektsreduksjonen ikke er forårsaket av et interessefellesskap, kan skattemyndighetene ikke foreta en skjønnsmessig fastsettelse av skattyters inntekt med hjemmel i sktl Dette følger av vilkåret «på grunn av» i bestemmelsens første ledd. Årsakssammenheng er et nødvendig vilkår for at sktl 13-1 skal kunne komme til anvendelse. Spørsmål om årsakssammenheng har stått sentralt i en rekke avgjørelser for domstolene, se for eksempel Borgarting lagmannsretts avgjørelse i Utv s Lagmannsretten uttaler følgende: «Spørsmålet for lagmannsretten er om kravet til årsakssammenheng er oppfylt, det vil si om det er interessefellesskapet som er årsak til inntektsreduksjonen.» 43 Zimmer (2014), s

22 2.5.2 Alminnelig sannsynlighetsovervekt For at sktl 13-1 skal komme til anvendelse må det fremstå som mest sannsynlig at skattyters inntektstap er en følge av interessefellesskapet og ikke begrunnet i andre forhold. Kravet til sannsynlighet er gitt i ligningsloven 8-1 nr. 1. Etter denne bestemmelsen skal ligningsmyndighetene «legge til grunn det faktiske forhold som de etter en samlet vurdering anser som det sannsynlig riktige» 44. Dette innebærer at det er det mest sannsynlige faktum som skal legges til grunn, jf. Rt s. 1461, avsnitt 54. Bestemmelsen pålegger ligningsmyndighetene en plikt til foreta en fullstendig bevisbedømmelse når det skal avgjøres om det foreligger en inntektsreduksjon, et interessefellesskap og i så tilfelle årsakssammenheng mellom disse Interessevurdering Rettspraksis viser at en interessevurdering står helt sentralt når domstolene vurderer spørsmålet om det foreligger årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og inntekts- eller formuesreduksjonen. En av de sentrale dommer vedrørende anvendelsen av sktl 13-1 er Rt s. 536, Storhaugen Invest. Førstvoterende kommer først frem til at både interessefellesskap og inntektsreduksjon forelå. I dommens avsnitt 53 uttaler så førstvoterende at årsakssammenheng mellom disse forhold synes «ikke tvilsomt». Førstvoterende peker på flere faktiske forhold som underbygger standpunktet. For det første fremsto selskapets behov for egne lokaler som «meget beskjedent». Førstvoterende viser til at selskapets virksomhet i hovedsak dreide seg om å leie ut aksjonærens arbeidskraft til datterselskapene. Virksomheten syntes således ikke å trenge en stor villaeiendom. Ervervet av eiendommen fremsto begrunnet i aksjonærens private interesse i å anskaffe bolig til seg og familien. Investering i boligeiendom fremsto som fremmed for selskapet. Selskapets interesser i slik investering måtte anses minimale. Aksjonæren hadde derimot stor interesse forbundet med investeringen. En bolig er helt nødvendig i privat sammenheng. På bakgrunn av en interessevurdering ble selskapets inntektsreduksjon følgelig funnet å foreligge nettopp på grunn av interessefellesskapet mellom selskapet og eneaksjonæren, jf. vilkåret i sktl 13-1 første ledd. 44 Ot.prp.nr.29 ( ), s

23 Dommen viser at vurderingstemaet normal forretningsmessig disposisjon 45 for selskapet står sentralt ved interessevurderingen. De normale disposisjoner antas å være de som ligger innenfor selskapets interesser. Vurderingsnormen som Høyesterett la til grunn i Rt s. 536 bygget på tidligere rettspraksis, nærmere bestemt dommen inntatt i Rt s. 598, Fornebo 46. I den såkalte Fornebodommen ble problemstillingen formulert som et spørsmål om interessefellesskapet hadde «resultert i en ordning med hensyn til vedkommende bedrifts midler eller avkasting, som i og for seg ikke er forretningsmessig rimelig eller naturlig, men bare kan forklares ved interessefellesskapet, og som har medført en forrykning av skattefundamentene» 47. Rettspraksis viser at interessevurderingen får stor betydning, noen ganger avgjørende, ved spørsmålet om det kan foretas en korrigering av skattyters inntekt/formue eller ikke. Foruten Storhaugen Invest-dommen, kan nevnes Rt s I avgjørelsen fra 2014 behandlet Høyesterett spørsmålet om beskatningen av selskap og aksjonær etter selskapets kjøp av leilighet i Spania. Etter en konkret vurdering fant Høyesterett at leilighetskjøpet var begrunnet i aksjonærens private interesser. Gjennom pådratte kjøps- og vedlikeholdskostnader, sammen med lave utleieinntekter hadde selskapet fått redusert sin inntekt som følge av interessefellesskap. Det var dermed grunnlag for skjønnsfastsettelse av inntekt etter sktl Rettsvirkningen av at vilkårene for anvendelse av skatteloven 13-1 er oppfylt Rettsvirkningen av at vilkårene i sktl 13-1 første ledd er oppfylt, er at skattyters inntekt eller formue kan fastsettes ved skjønn, jf. sktl 13-1 tredje ledd. Skjønnsfastsettelsen skal basere seg på hva som antas ville vært tilfelle «om interessefellesskap ikke hadde foreligget», jf. sktl 13-1 tredje ledd. I følge rettspraksis henviser dette til forretningsmessige vilkår og prinsipper 48. Dette peker på hvordan en avtale ville vært utformet mellom uavhengige parter og vil som utgangspunkt si markedsverdien av en sammenlignbar disposisjon eller transaksjon. Beregningsgrunnlaget for skattyters skatteplikt skal følgelig baseres på inntektsposter av samme størrelse som en kan gjenfinne for sammenlignbare poster mellom uavhengige parter. 45 Rt s. 536, (54) 46 Rt s. 536, (48) 47 Rt s. 598, s Rt s. 1025, (36) 19

24 I rettspraksis har imidlertid domstolene ikke bare anvendt sktl 13-1 som hjemmel for endring av transaksjonens eller disposisjonens pris og vilkår. Domstolene har i enkelte tilfeller foretatt en såkalt strukturell justering og satt hele disposisjonen til side. Dette innebærer at den kontrollerte transaksjonen justeres før internprisen sammenlignes med markedsprisen 49 for sammenlignbare disposisjoner. Ligningen har følgelig blitt basert på en alternativ disposisjon, ikke den underliggende. Interessefellesskapet har blitt funnet å utgjøre bakgrunnen for selve disposisjonen. Den strukturelle justeringen har blitt ansett nødvendig for at beregningsgrunnlaget skal kunne settes «som om interessefellesskapet ikke hadde foreligget» 50. Den alternative disposisjonen gir uttrykk for hvilke disposisjoner retten anser at skattyter ville ha foretatt dersom interessefellesskap ikke forelå og partene var uavhengige 51. En såkalt strukturell justering ble gjennomført i Rt s. 536, Storhaugen Invest. Det underliggende faktiske forhold i saken var at selskapet hadde investert i en bolig som det leide ut til eneaksjonæren til betydelig underpris. I stedet for å basere skattleggingen på markedsprisen for leie av tilsvarende bolig, baserte Høyesterett skattleggingen av selskapet på en alternativ og hypotetisk kapitalplassering i utlånsmarkedet 52 og hvilken inntekt denne ville gitt selskapet. Denne rettsanvendelsen har vært gjenstand for kritikk 53 og kan vanskelig sies å ha som resultat at skatteleggingen baseres på den reelt underliggende disposisjon. 2.7 «Normal forretningsmessig disposisjon» som vurderingstema Vurderingsnormen «normal forretningsmessig disposisjon» ved anvendelsen av sktl 13-1 første ledd er forankret i rettspraksis. Bakgrunnen for at Høyesterett har formulert normen er at sktl 13-1 er vag i sin utforming. Av denne grunn har det vist seg nødvendig for domstolene å utforme retningslinjer for bestemmelsens anvendelsesområde. Formuleringen «normal forretningsmessig disposisjon» er hentet fra Rt s. 536, Storhaugen Invest, hvor førstvoterende bruker uttrykket i dommens avsnitt 54. Vurderingstemaet uttrykkes med støtte i den såkalte Fornebo-dommen inntatt i Rt s Skattyter i Fornebo-dommen hadde oppført et låneforhold i sin ligning. Et spørsmål i saken var om det oppgit- 49 Se NOU 2016:5, s Sktl ledd 51 Se Rt s Se Bullen (2010), s Se Bullen (2010), Harboe (2003) og Zimmer (2004) 20