Lovfesting av den generelle gjennomskjæringsregelen i skatteretten

Transkript

1 Lovfesting av den generelle gjennomskjæringsregelen i skatteretten - En analyse av utkastet til lovtekst og kritikken av utkastet Kandidatnummer: 681 Leveringsfrist: Antall ord: 17563

2 Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING Tema og aktualitet Problemstilling Avgrensning Begrepsavklaring Rettskildebildet Videre fremstilling GJELDENDE RETT Innledning Vilkårene til den ulovfestede gjennomskjæringsregelen Grunnvilkåret Tilleggsvilkåret: Totalvurderingen Skattebesparelser i utlandet Transaksjonskjeder Virkningen av gjennomskjæringsregelen NOU 2016: 5 UTKASTET TIL LOVFESTING Innledning Problemene med gjeldende rett og NOUens løsninger Generelt Endringer som bør gjøres i tilleggsvilkåret Endringer som bør gjøres i grunnvilkåret Hva som bør være vurderingsgjenstand ved lovfesting Skattebesparelser i utlandet Regelens anvendelsesområde ved lovfesting Terskelen for anvendelse av gjennomskjæring Innføringen av begrepet skattefordel Behovet for sktl NOUens lovforslag Generelt Lovens anvendelsesområde Vilkår for anvendelse Gjennomføring av skattlegging HØRINGSINSTANSENES KRITIKK i

3 4.1 Innledning Kritikken av lovforslagets anvendelsesområde Ordrikt og komplisert lovforslag For mange momenter Inndelingen i «særlig vekt» og «vekt» Innføringen av begrepet «skatteforhold» Kritikken av den lovtekniske plasseringen Kritikken av forholdet mellom skatteregelens formål og disposisjonens egenverdi Kritikken av at skattyters motiv har fått en objektivisert tilnærming og fremstår som en sikkerhetsventil Kritikken av forslaget om å fjerne begrensningen «naturlig helhet» Kritikken av NOUens syn på skattefordeler i utlandet Kritikken av NOUens løsning der lovgiver har vært klar over omgåelsesmuligheten Kritikken av skattleggingens gjennomføring De kritiske innvendingene til endringen av terskelen Generelt Terskelen ved lovfesting senkes Terskelen ved lovfesting heves Hvordan terskelen bør være AVSLUTTENDE BEMERKNINGER LITTERATURLISTE ii

4 1 Innledning 1.1 Tema og aktualitet Tema for avhandlingen er skatterettens ulovfestede gjennomskjæringsregel og forslaget til lovfesting av regelen. Gjennomskjæringsnormen er utviklet gjennom rettspraksis og juridisk teori. Normen trekker grensen mellom lovlig skatteplanlegging og uakseptabel skatteomgåelse. Det er tillatt å innrette seg etter skattereglene slik at man betaler minst mulig skatt. Grensen må trekkes der skattyteren oppnår skattemessige fordeler som ikke er i samsvar med reglenes formål. 1 Normens formål er å skattlegge disposisjoner som medfører en omgåelse av skattereglene. Rettspraksis om gjennomskjæring gir skattemyndighetene et rettsgrunnlag for å sette disposisjonen til side for skatteformål. Det skjer ved at det foretas en rekarakterisering av det konkrete rettsforholdet, der disposisjonens økonomiske realitet beskrives. Den rekarakteriserte disposisjonen blir deretter skattlagt med hjemmel i den aktuelle skatteregel. For andre privatrettslige formål vil disposisjonen stå seg. Det er dette som kalles skattemessig gjennomskjæring. 2 Den ulovfestede normen består av et grunnvilkår og en totalvurdering (også kalt tilleggsvilkåret). Etter grunnvilkåret må en disposisjon være foretatt med det hovedsakelige formål å spare skatt. Videre kreves det at disposisjonen ut fra en totalvurdering må stride mot skattereglenes formål. Hvilke momenter som spiller inn og i hvilken grad de ulike momentene skal vektlegges er nøye beskrevet i høyesterettspraksis. Høyesterett har behandlet et stort antall saker vedrørende gjennomskjæring de siste 20 årene. Resultatet av dette er at gjennomskjæringsregelen har blitt mer uforutsigbar, og det har etter hvert blitt en bred enighet om behovet for lovfesting. 3 Finansdepartementet oppnevnte i 2015 professor Frederik Zimmer til å utrede en lovfestet skatterettslig gjennomskjæringsregel. I mars 2016 ble utkastet til lov om omgåelse i skatteretten fremlagt av Frederik Zimmer i NOU 2016: 5. NOUen inneholder forslaget til lovfesting av den tidligere ulovfestede gjennomskjæringsregelen. NOU 2016: 5 ble sendt på høring med frist 15. juni Høringsrunden endte med mange høringsuttalelser, og det gjennomgående er at lovforslaget blir kritisert på flere områder. 1 Zimmer (2014b) s NOU 2016: 5 Omgåelsesregel i skatteretten, Lovfesting av en generell omgåelsesregel i skatteretten, s. 7 og Gjems-Onstad (2016a) s og Zimmer (2016) s

5 1.2 Problemstilling Jeg vil i avhandlingen forsøke å finne svaret på om kritikerne av NOU 2016: 5 har et godt nok grunnlag for sin kritikk. Gjennom oppgaven ønsker jeg å gå i dybden av de sidene ved NOUen som har blitt kritisert for å prøve å undersøke om lovforslaget bør videreutvikles i samsvar med kritikken eller om deler av lovforslaget kan stå uendret. Hensikten er å finne ut om lovforslaget er en forbedring av dagens situasjon. 1.3 Avgrensning Avhandlingen tar for seg den generelle ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Det avgrenses mot en redegjørelse av andre lovfestede gjennomskjæringsregler, som særbestemmelsen i skatteloven (sktl.) og de spesielle gjennomskjæringsreglene i sktl. 6-41, og 13-1, samt utenlandsk rett. Skattemessig gjennomskjæring skiller seg fra spørsmål om proforma, skatteunndragelse, alminnelig tilordning og å gi en disposisjon en uriktig betegnelse. 5 Det avgrenses derfor mot slike spørsmål. Det er Frederik Zimmers utredning og lovforslag som er tema i denne avhandlingen. Det avgrenses derfor mot en redegjørelse av Henrik Skars utredning, som er vedlagt NOU 2016: 5. Den blir berørt i pkt , siden vurderingen der baseres på Skars analyse. I kap. 4. behandler jeg hovedsakelig høringsuttalelsenes kritikk av lovforslaget. Enkelte artikler vil trekkes inn der jeg anser det hensiktsmessig. Det avgrenses mot kritikken av forslaget om å endre ordlyden i sktl og kritikken av Stortingets anmodningsvedtak om opplysningsplikten. 6 Anmodningsvedtaket kom etter NOU 2016: 5, og er ikke en del av lovforslaget. Forslaget om å oppheve sktl trekkes kun inn under pkt og Disse avgrensningene skyldes at det er lovforslaget til den generelle gjennomskjæringsregelen som er avhandlingens tema. 1.4 Begrepsavklaring Normen er kalt både en omgåelsesregel og gjennomskjæringsregel. Denne avhandlingen vil bruke begrepet gjennomskjæringsregel, siden det er en skattemessig gjennomskjæring av disposisjonen som foretas. Jeg synes det er bedre å benytte seg av begrepet gjennomskjæringsregel i stedet for omgåelsesregel, siden regelen i realiteten er en anti-omgåelsesregel som er 4 Lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven). 5 Zimmer (2014b) s Innst. 273 S ( ) Innstilling fra finanskomiteen om en skattereform for omstilling og vekst. 2

6 ment å hindre omgåelse av skatteregler. Begrepet omgåelse blir benyttet i de tilfeller der en disposisjon innebærer en omgåelse av en skatteregel. 1.5 Rettskildebildet Kap. 2 inneholder en redegjørelse av gjeldende rett. Den ulovfestede gjennomskjæringsnormen er skapt i et samspill mellom Høyesterett og juridisk teori. Kapittelet består derfor av en fremstilling av høyesterettsavgjørelser, for å fastslå normens nærmere innhold. Det er hovedsakelig nyere dommer som blir anvendt, siden det er dagens rettstilstand som beskrives. Dommene er presentert med referanse, samt populærnavn, første gang de blir nevnt. Dommer som tas opp flere ganger blir deretter angitt med populærnavnet. Juridisk teori trekkes inn der det har bidratt til avklaring av hvordan normen skal forstås. Kap. 3 og 4 består av en rettspolitisk drøftelse. Kap. 3 inneholder en redegjørelse av NOU 2016: 5. Lovforarbeidet vil i etterkant være en viktig faktor for å finne ut av hvordan lovteksten skal tolkes. 7 I kap. 4 ser jeg på høringsuttalelsenes kritikk av NOUen. Høringsrunden er med på å kartlegge hvordan loven bør være, ved at høringsinstansene kan komme med innspill til hvilke endringer som bør gjøres. Et høringssvar er en viktig del av lovarbeidet, og ses på som et forarbeid, men har som rettskildefaktor ikke så stor vekt. Høringssvarene kan benyttes i lovtolkingen, men i praksis blir det oftest vist til NOUer, proposisjoner og innstillinger. 8 Siden lovforslaget er nytt finnes det lite juridisk teori på området, men noen artikler fra tidsskriftet skatterett vil berøres. Den sentrale lovteksten på skatterettens område er skatteloven av Siden det er en ulovfestet regel som er tema for avhandlingen, vil jeg ikke gå inn på loven utover i de få tilfeller der det er hensiktsmessig. 1.6 Videre fremstilling I kap. 2 presenteres dagens rettstilstand. Det er en nødvendig forutsetning å kjenne til gjeldende rett for å kunne forstå behovet for lovfesting og kritikken av lovforslaget. I kap. 3 skal jeg først ta for meg hva som i følge NOUen er problemet med gjeldende rett og redegjøre for NOUens løsninger på problemene. Avslutningsvis i kapittelet redegjør jeg for lovforslaget. I kap. 4 ser jeg på de forskjellige sidene av lovforslaget som er kritisert og vurderer om kritikerne har grunnlag for sin kritikk. Målet er å finne ut om de kritiserte sidene av lovforslaget bør endres eller ikke. Avsluttende bemerkninger av om lovfesting er hensiktsmessig på et generelt grunnlag er inntatt i kap Eckhoff (2001) s Eckhoff (2001) s. 65 og Andenæs (2009) s

7 2 Gjeldende rett 2.1 Innledning Det er alminnelig enighet om at det eksisterer en ulovfestet gjennomskjæringsadgang. Normens nærmere innhold kan utledes av høyesterettsavgjørelsene på området. 9 Regelen har utviklet seg over tid, som følge av en lang rekke høyesterettsdommer. De fleste dommene refererer i dag til formuleringen i Rt s. 209 (Hex-dommen) for å beskrive normen. Hexdommens formulering tar utgangspunkt i Rt s. 456 (Hydro Canada-dommen), som er en av de første dommene som formulerte normen lik dagens utforming. Hydro Canada-dommen bygger blant annet på Rt s. 946 (ABB-dommen), som var tidlig ute med å klarlegge innholdet av regelen. Normen er i Hex-dommen formulert slik: «Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen». 10 Det er uakseptabel omgåelse av skatteregler som kan gjennomskjæres på grunnlag av regelen, forutsatt at de to kumulative vilkårene er oppfylt. Dette kapittelet behandler dagens rettstilstand. Regelens tidligere innhold, der vilkårene om egenverdi og illojalitet var fremtredende, vil ikke bli redegjort for. 2.2 Vilkårene til den ulovfestede gjennomskjæringsregelen Grunnvilkåret Det første vilkåret går ut på at skattyters hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Vilkåret begrunnes i selve formålet med gjennomskjæringsregelen, nemlig å beskytte det norske skattefundamentet. Disposisjonen må derfor være foretatt for å spare norsk skatt for å omfattes av regelen. 11 Grunnvilkåret reiser særlig to spørsmål. Det første er hvor stor grad av skattemessig motivasjon som kreves. Videre er spørsmålet hvordan man finner frem til skattyters formål med disposisjonen Zimmer (2014b) s Rt s. 209, i avsn Rt s. 456, på s NOU 2016: 5 s

8 Graden av skattemessig motivasjon I mange tilfeller er det klart at det hovedsakelige formålet med disposisjonen har vært å spare skatt, og i disse sakene er det ingen tvil om at vilkåret er oppfylt. Det er først i de tilfeller der disposisjonen er foretatt på bakgrunn av flere formål, både skattemessige og ikkeskattemessige, at graden av den skattemessige motivasjonen må bestemmes for å avgjøre om vilkåret er oppfylt eller ikke. I Hex-dommen er grunnvilkåret formulert slik at det «hovedsakelige formålet må ha vært å spare skatt». 13 En naturlig språklig forståelse av dette utsagnet er at skattebesparelsen må stå for over halvparten av motivasjonen bak disposisjonen. Høyesterett uttaler i Rt s (Telenor-dommen) at skattebesparelsen må fremstå «som den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen» og at skattebesparelsen må være det dominerende formålet. 14 Lik formulering er inntatt i Hydro Canada-dommen. 15 Det kreves med andre ord kvalifisert overvekt av skattemessig motivasjon, men noe konkret prosenttall er ikke utformet i høyesterettspraksis. Man må foreta en avveining av de skattemessige og ikke-skattemessige formål, og for at grunnvilkåret skal være oppfylt må det skattemessige formålet ha en betydelig overvekt Hvordan finner man skattyters motivasjon? Før var det uenighet om hvorvidt vurderingen av hva som var formålet med disposisjonen skulle vurderes objektivt eller subjektivt. Høyesterett avgjorde i Telenor-dommen at det er skattyters subjektive formål som skal legges til grunn. I dommen er det uttalt at det er «avgjørende hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på». 17 For å finne skattyterens motiv kan man ikke bare se på begrunnelsen han selv gir for transaksjonen, men man må foreta en samlet vurdering av alle opplysninger som foreligger i saken. Her skal de vanlige bevisbyrderegler legges til grunn. 18 Det er kun fysiske personer som kan ha skattemessig motivasjon i subjektiv forstand. For juridiske personer er det motivasjonen til personene som foretar disposisjonen på selskapets vegne som skal legges til grunn Rt s. 209, i avsn Rt s. 1232, i avsn. 49 og Rt s. 456, på s NOU 2016: 5 s Rt s. 1232, i avsn Rt s. 1888, i avsn NOU 2016: 5 s

9 2.2.2 Tilleggsvilkåret: Totalvurderingen Det kreves etter definisjonen i Hex-dommen at det ut i fra en «totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen». 20 Vilkåret er oppfylt hvis man etter totalvurderingen av en rekke momenter kommer frem til at disposisjonen strider mot skattereglenes formål. Vurderingen skal skje på objektivt grunnlag. 21 I det følgende ser jeg på hvordan man finner frem til skattereglenes formål, før de forskjellige momentene som anvendes i totalvurderingen blir behandlet Å finne frem til skattereglenes formål Utgangspunktet er at man skal anvende formålet til skatteregelen som er forsøkt omgått. Skatteregelens formål vil derfor variere fra sak til sak, avhengig av den aktuelle skatteregel i den konkrete situasjon. I Rt s (Dyvi-dommen) tok for eksempel Høyesterett «utgangspunkt i formålet med reglene om fremføring av underskudd og om konsernbidrag». 22 Videre mener Zimmer at man ikke kan utelukke at generelle skatterettslige formål kan ha betydning. 23 Det er usikkert i hvilken utstrekning man skal legge vekt på formålet med reglene som blir brukt som virkemiddel for omgåelsen. Det kan ikke utelukkes at disse formålene kan ha relevans under vurderingen. 24 For å finne ut om disposisjonen strider mot den aktuelle regelens formål ser man hen til en rekke momenter. Høyesterettspraksis er lite konkret på hvordan momentene skal avveies, og rettspraksis gir derfor liten veiledning. Man må se på de konkrete vurderingene i den enkelte sak for å se hvordan Høyesterett gjør en avveining av relevante momenter og vektleggingen av dem. 25 Nedenfor presenteres momentene som inngår i vurderingen Disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi) Disposisjonens virkninger er et av de mest sentrale momentene. Her ser man på enhver virkning som disposisjonen har. Spørsmålet er hvorvidt transaksjonen har forretningsmessige eller andre ikke-skattemessige virkninger, utover ønsket om å spare skatt. 26 Desto høyere grad av ikke-skattemessige formål og virkninger som er knyttet til disposisjonen, desto mer taler for å 20 Rt s. 209, i avsn Rt s. 946, på s. 955 og Rt s. 1331, i avsn Rt s. 1888, i avsn Zimmer (2014b) s NOU 2016: 5 s. 30 og 87, Folkvord (2015) s. 155 og Banoun (2003) s Harboe (2012) s Zimmer (2014b) s

10 la disposisjonen stå. For å finne disposisjonens virkninger må det foretas en avveining mellom den skattemessige motivasjonen opp mot egenverdien til transaksjonen. I HR A (IKEA-dommen) var spørsmålet om IKEA Handel og Eiendom AS hadde krav på fradrag for betalte renter. Under totalvurderingen kom Høyesterett frem til at disposisjonen ikke hadde en høy nok grad av forretningsmessig egenverdi, og konklusjonen ble at disposisjonen skulle gjennomskjæres. 27 Rettspraksis har ikke oppstilt noe bestemt krav til hvor stor grad av egenverdi som kreves for at disposisjonen skal stå seg. Rt s (Zenith-dommen) gir veiledning om at kravet ikke er høyt. Flertallet uttalte at egenverdien kun var av «en viss, om enn begrenset, forretningsmessig verdi for kjøperen utover skattekreditten», men kom likevel til at gjennomskjæring ikke kunne foretas. 28 Etter dette trenger kravet til disposisjonens egenverdi hverken å være mer omfattende eller like viktig som den skattemessige motivasjonen. Er mengden egenverdi lavere enn de skattemessige virkningene vil dette likevel kunne motvirke gjennomskjæring. 29 Rettspraksis har avgjort at både positive og negative virkninger for skattyter skal tas i betraktning. Dette kan blant annet leses ut av Hex-dommen, der Høyesterett uttaler: «Det at et forsøk på å omgå skatterettslige regler gir visse ulemper, kan ikke redde omgåelsesforsøket fra gjennomskjæring». 30 Om vektleggingen sier flertallet i Hydro Canada-dommen at de «ønskede virkninger [må] tillegges større vekt enn virkninger som oppfattes som ulemper» Skattyters formål med disposisjonen Et annet moment som skal vektlegges i totalvurderingen er skattyters formål med disposisjonen. Selv om dette er vurderingen i grunnvilkåret, skal det også tas opp i tilleggsvilkåret. Vurderingen av skattyters formål under tilleggsvilkåret er som nevnt i pkt objektiv. Spørsmålet her er hvorvidt «supplerende formål har bidratt til å gi disposisjonen en egenverdi». 32 Hvis det er tilfelle, har man ikke adgang til gjennomskjæring. Desto høyere innslag av supplerende formål som bidrar til egenverdi, desto mer taler mot gjennomskjæring. 27 HR A, i avsn Rt s. 1580, på s Zimmer (2014a) s Rt s. 209, i avsn Rt s. 456, på s Harboe (2012) s

11 Omstendighetene for øvrig Til slutt skal omstendighetene for øvrig trekkes inn i vurderingen. Hvilke omstendigheter som det bør tas hensyn til avhenger av den aktuelle sak. Under dette punktet ligger alle momenter som kan avgjøre om disposisjonen strider mot skatteregelens formål eller ikke. Blant annet skal kunstige, unaturlige, kompliserte og uhensiktsmessige transaksjoner rammes av normen. 33 I tilfeller der skattyter har adgang til å velge mellom flere handlingsvalg, er det fastslått i Rt s (Reitan-dommen) at «Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig». 34 Skattyter har med andre ord adgang til å velge det alternativet som gir minst skatt, såfremt transaksjonen ikke fremstår unaturlig. Hvilken type skatteregel det er snakk om kan også trekkes inn i vurderingen. Hvis en regel bevisst er gjort firkantet har skattyter lov å tilpasse seg regelen for å betale lavest mulig skatt, og det er i slike tilfeller ikke snakk om å anvende gjennomskjæringsnormen. Videre taler det mot gjennomskjæring hvis skattyter kan oppnå tilsvarende skattefordel på annen måte Skattebesparelser i utlandet Hydro Canada-dommen avgjorde hvilken betydning skattebesparelser i utlandet skal ha ved egenverdivurderingen. Saken gjaldt Norsk Hydro som solgte aksjer fra et datterselskap til et annet. Spørsmålet saken reiste var om tapet var fradragsberettiget i Norsk Hydros inntekt. Høyesterett kom til at fradrag ikke kunne nektes på grunnlag av gjennomskjæringsnormen, blant annet fordi skattebesparelsene i utlandet ga disposisjonen høy nok grad av egenverdi. Tapet var derfor fradragsberettiget. Flertallet uttalte at skattebesparelsen som fant sted i Danmark skulle anses som forretningsmessige virkninger, og mente at det ikke var grunnlag for å se på besparelsen som skattemessige virkninger. Skattebesparelsen ga dermed disposisjonen egenverdi. Mindretallet var av motsatt oppfatning, og uttalte at «skattevirkningene i Danmark ikke kan likestilles med forretningsmessige virkninger». 36 Etter dommen er det avgjort at skattebesparelser i utlandet skal anses som forretningsmessige virkninger. 33 Zimmer (2014a) s Rt s. 1510, i avsn Zimmer (2014b) s Rt s. 456, på s

12 2.4 Transaksjonskjeder Det har vært tvil om man skal vurdere grunnvilkåret og tilleggsvilkåret isolert for den enkelte disposisjon, eller i sammenheng med hele transaksjonskjeden. Telenor-dommen avgjorde at dersom «en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan spørsmålet om [grunnvilkåret er oppfylt], ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres ut fra en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet». 37 I Rt s (ConocoPhillips I-dommen) blir Telenor-dommens uttalelse presisert, og flertallet uttaler at forutsetningen «for ei slik samla vurdering må likevel då vere at det er ein nær indre samanheng mellom disposisjonane, og at dei går inn som integrerte ledd i ein samla plan, jf. Rt (Aker Maritime)». 38 Telenor- og ConocoPhillips I-dommens uttalelser gjaldt grunnvilkåret, men etter Dyvidommen er det nå fastslått at det skal gjelde for hele gjennomskjæringsvurderingen. Høyesterett siterer avsnitt 43 i ConocoPhillips I-dommen og uttaler: «Lest i sammenheng med premissene for øvrig, oppfatter jeg denne uttalelsen slik at den relaterer seg til hele gjennomskjæringsvurderingen, og ikke bare til spørsmålet om grunnvilkåret er oppfylt. Denne betraktningsmåten er jeg enig i». 39 Etter dette er det klart at man både ved grunnvilkåret og totalvurderingen skal se transaksjonskjeden som en helhet, forutsatt at de utgjør en naturlig helhet og at det er en nær indre sammenheng mellom disposisjonene. 2.5 Virkningen av gjennomskjæringsregelen Hvis både grunnvilkåret og tilleggsvilkåret er oppfylt vil den uakseptable omgåelsen av skattereglene motvirkes med gjennomskjæring. Det er i realiteten en tilsidesettelse av disposisjonen som skjer. Skattemyndighetene foretar en rekarakterisering av rettsforholdet, for å fastslå dets økonomiske innhold. Deretter skattlegger de disposisjonen på grunnlag av det reelle rettsforholdet i saken. Selve omgjøringen av disposisjonen skjer med hjemmel i gjennomskjæringsnormen dannet av rettspraksis, mens beskatningen av det omklassifiserte rettsforholdet skjer med hjemmel i den aktuelle skatteregel. Hvis det ikke lar seg gjøre å rekarakterisere det reelle rettsforholdet, blir virkningen at man tolker den ufordelaktige skatteregelen analogisk eller den fordelaktige regelen innskrenkende. 40 Virkningen av gjennomskjæring i den konkrete situasjonen er derfor avhengig av saksforholdet, og vil variere fra sak til sak Rt s. 1232, i avsn Rt s. 1537, i avsn Rt s. 1888, i avsn NOU 2016: 5 s og Harboe (2012) s

13 3 NOU 2016: 5 Utkastet til lovfesting 3.1 Innledning Finansdepartementet la for første gang frem et forslag om å lovfeste gjennomskjæringsnormen i Utredningen ble laget av Magnus Aarbakke, og er trykket i Ot.prp. nr. 16 ( ) pkt Etter behandling av forslaget konkluderte Stortinget med at rettstilstanden ikke ble tilstrekkelig avklart og uttalte at «den gjeldende ulovfestede praksis for gjennomskjæring opprettholdes inntil videre». 42 På daværende tidspunkt var det uenighet i skatterettsmiljøet om hvorvidt lovfesting var hensiktsmessig eller ikke. Bettina Banoun var i mot lovfesting, og uttalte at forutsatt at domstolen ikke «begynner å endre adgangen til ulovfestet gjennomskjæring, synes behovet for lovforankring å være liten». 43 I følge Banoun var Finansdepartementet av samme formening etter behandlingen av Aarbakkes utredning. 44 I 2014 kom det på nytt et lovforslag, lagt frem av Scheel-utvalget i NOU 2014: 13 i pkt NOUens begrunnelse var kun på to-tre sider. Utvalget mente det var behov for lovfesting på grunn av den uheldige utviklingen av normen i høyesterettspraksis, men behandlingen av forslaget resulterte ikke i lovfesting. 45 Som følge av Høyesteretts omfattende praksis innenfor skattemessig gjennomskjæring har utviklingen av den ulovfestede normen tatt forskjellige vendinger de siste tiårene. Konsekvensen av dette er at normen har blitt uoversiktlig og komplisert, og fremstår som lite forutberegnelig for skattyterne. Det har derfor blitt en bred enighet om at gjennomskjæringsregelen bør lovfestes. 46 I mars 2015 ga Finansdepartementet Frederik Zimmer i oppgave å komme med et lovforslag. I følge mandatet satt av Finansdepartementet er hovedmålet med utredningen: «å få forslag til en lovfestet generell omgåelsesregel som på en effektiv måte kan motvirke uthuling av det norske skattefundamentet, og samtidig ivareta skattyternes rettssikkerhet og særlig behov for forutberegnelighet på en rimelig måte». 47 Zimmers utredning ble lagt frem i mars 2016, i NOU 2016: 5. I kap. 3.2 skal jeg gjøre rede for hva som i følge NOUen er problemet med gjeldende rett, basert på analysen i NOUen av behovet for endringer. Jeg går inn på de sidene av normen som er kritisert og ser på hvordan problemene blir løst. I kap. 3.3 presenteres lovforslaget. 42 Innst. O nr. 33 ( ) Innstilling fra finanskomiteen om oppfølging av skattereformen 1992, i pkt Banoun (2003) s Banoun (2003) s Gjems-Onstad (2015) s Gjems-Onstad (2016a) s NOU 2016: 5 s

14 3.2 Problemene med gjeldende rett og NOUens løsninger Generelt Det er flere sider av den ulovfestede normen som har hatt en uheldig utvikling, noe som har ført til en uønsket og inkonsekvent rettspraksis. Problemene med gjeldende rett er utførlig berørt i NOUen. I følge NOUen eksisterer det et særlig behov for endring i tilleggsvilkåret, grunnvilkåret, hva som bør være vurderingsgjenstanden og betydningen av skattefordeler i utlandet. Bemerkninger om lovens anvendelsesområde, normens terskel, termen «skattefordel» og sktl er også med. I det følgende skal jeg se nærmere på analysen av den ulovfestede regelen i NOU 2016: 5. Vurderingen som tilsvarer dagens grunnvilkår vil her bli kalt grunnvilkåret, selv om det i lovforslaget er foreslått å fremstå som et unntak. Begrepene tilleggsvilkåret og totalvurderingen vil bli brukt om vurderingen som er foreslått å være hovedregelen i lovforslaget Endringer som bør gjøres i tilleggsvilkåret Ved vurderingen av hva som er problemet med tilleggsvilkåret tas det i NOUen utgangspunkt i totalvurderingen slik den er formulert i Hex-dommen, referert ovenfor i pkt I NOUen drøftes de sidene ved totalvurderingen som i større eller mindre grad bør endres, før det konkluderes med hvordan tilleggsvilkåret bør utformes i lovfestet form Skattereglenes formål I følge NOUen er det usikkert om skattereglenes formål fortsatt bør være målestokken i tilleggsvilkåret og om hvilke skattereglers formål som skal trekkes inn i vurderingen. Bruk av skattereglenes formål i totalvurderingen reiser en del uklare spørsmål. I NOUen pekes det på spesielt fire av dem, som gjør at behovet for endringer er til stede. For det første er det vanskelig å presisere hvilke sider av en skatteregel som skal anvendes i den konkrete sak. Dette gjør at det er vanskelig å finne det presise formålet til den omgåtte lovregelen. For det andre er det uklart hva som er innholdet i skattereglenes formål. Det er gjerne flere skatteregler som er forsøkt omgått og formålene bør her vurderes samlet, noe høyesterettspraksis, i følge NOUen, gir tegn på at ikke forekommer. For det tredje er det problematisk å finne hvilke skattereglers formål som vurderingen skal vurderes opp i mot. Både den omgåtte regels formål og formålene til reglene som blir brukt som et redskap for å gjennomføre transaksjonen kan være aktuelt å bruke. Endelig er det et spørsmål om generelle formålsbetraktninger skal trekkes inn i vurderingen eller ikke NOU 2016: 5 s

15 I følge NOUen er dagens praksis, der det skal undersøkes om disposisjonen er i strid med den omgåtte skatteregels formål, uheldig. Ved å bruke skattereglenes formål som målestokk for hele vurderingen vil de andre momentene kun trekkes inn for å belyse om transaksjonen er i strid med formålet eller ikke. Dette fører blant annet til at disposisjonens egenverdi ikke får den plass den fortjener. Selv om det kan synes som et naturlig utgangspunkt å bruke skattereglenes formål som målestokk, er begrepet uklart og upresist, noe avsnittet ovenfor viser. 49 Videre uttales det i NOUen at bruk av skattereglenes formål som målestokk kan gi en for lav terskel for å gripe inn. Bakgrunnen for dette er at det kan føre til en praksis der man gjennomskjærer disposisjonen såfremt den strider mot skattereglenes formål, selv om disposisjonens egenverdi kan være høy. I høyesterettspraksis viser det seg likevel at dette ikke er utfallet. Er egenverdien høy, strider transaksjonen som oftest ikke mot skattereglenes formål. Dette indikerer at man bør lovfeste en regel som sier at strid mot skattereglenes formål og transaksjonens egenverdi er sideordnede momenter, i stedet for at førstnevnte er målestokken for hele vurderingen. 50 Det konkluderes etter dette med at vurderingen av om disposisjonen strider mot skattereglenes formål fortsatt må være et relevant og tungtveiende moment. Regelen bør derimot ikke utformes slik at skattereglenes formål er målestokken for vurderingen. I følge NOUen er det formålet til de regler som er forsøkt omgått, samt formålet til grunnleggende skatterettslige prinsipper, som skal inngå i vurderingen. Formålet til bestemmelsene som er brukt som et virkemiddel i transaksjonen bør kun vektlegges i skattyters disfavør Disposisjonens virkninger og egenverdi Disposisjonens egenverdi er et sentralt element ved gjeldende retts tilleggsvilkår. En disposisjons egenverdi er de forretningsmessige eller andre ikke-skattemessige virkninger som følger av transaksjonen. Det fastslås i NOUen at momentet fortsatt må være en sentral del av vurderingen, men bør fremstå i en annen form. Det er blant annet foreslått at skattefordeler som er oppnådd i utlandet ikke skal anses som virkninger. 52 Se nærmere begrunnelse om dette i pkt Etter gjeldende rett har det vært tvil om hvordan virkninger som leder til ulemper for skattyter bør tas i betraktning. I pkt ble det fastslått at ulemper skal tas i betraktning, og jeg viste til Hydro Canada-dommen der det ble uttalt at de «ønskede virkninger [må] tillegges 49 NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s

16 større vekt enn virkninger som oppfattes som ulemper». 53 Siden skattyters subjektive formål er foreslått å ha mindre betydning i lovforslaget enn etter gjeldende rett, se pkt , uttales det i NOUen at virkninger som gir ulemper antagelig ikke bør tale i skattyters disfavør. Bakgrunnen for dette er at ulemper ikke lenger indikerer et sterkt skattemotiv, siden det subjektive formålet ikke har lik betydning som før. NOUen fraviker her Høyesteretts syn, og foreslår at negative virkninger skal tillegges lik vekt som de positive. Etter NOUens syn bør derfor begrepet egenverdi fjernes, siden det hovedsakelig brukes i relasjon til positive virkninger. Det foreslås heller å benytte begrepet virkninger, som skal dekke både positive og negative virkninger for skattyter. 54 Som foreslått i pkt skal momentene disposisjonens virkninger og skattereglenes formål vektlegges likt i vurderingen Skattyters formål ved tilleggsvilkåret Etter den ulovfestede normen trekkes skattyters formål inn i vurderingen både ved grunnvilkåret og tilleggsvilkåret. I følge NOUen er det usikkert om dette bør videreføres til den lovfestede regelen. Vektlegging av skattyters formål i tilleggsvilkåret kan føre til at momentet gis for stor betydning, noe som kan redusere grunnvilkårets betydning. Momentet er også bevismessig vanskelig å bruke. På den annen side er ikke momentet et av de viktigste, men fremstår kun som ett av en rekke momenter. I NOUen konkluderes det med at skattyters formål bør bestå som et moment i tilleggsvilkåret, selv om grunnvilkåret videreføres. 55 I følge NOUen skal skattyters formål med transaksjonen under grunnvilkåret ha en mer objektiv tilnærming enn etter gjeldende rett, se pkt En slik objektiv tilnærming bør også gjelde for tilleggsvilkåret. Man kan ikke definere vekten til skattyters formål på generelt grunnlag. Det må foretas en skjønnsmessig vurdering i den enkelte sak, der de forskjellige momentene vil spille inn. Høyesterettspraksis vektlegger de andre momentene høyere enn skattyters formål ved tilleggsvilkåret. Dette synspunktet videreføres i NOUen Utformingen av skattereglene Hvordan reglene er utformet er et moment under «omstendighetene for øvrig» i totalvurderingen, og gjør seg særlig gjeldende ved bruk av klare tidsfrister og andre definerte grenser. Det er tillatt å tilpasse seg reglene og legge seg så langt inn i gråsonen som mulig, med mål om å betale minst mulig skatt. Synspunktet i NOUen er at dette bør videreføres. 53 Rt s. 456, på s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s

17 Et særlig spørsmål gjelder omgåelsesmuligheter som lovgiver kjente til, men ikke har gjort noe med. Den generelle gjennomskjæringsregelen skal ramme de tilfeller som er ukjente. Kjente omgåelsesmuligheter bør lovgiver i utgangspunktet lovfeste som en spesiell gjennomskjæringsregel. Dette taler for å vektlegge lovfestingsmuligheten i skattyters favør. På den annen side er det vanskelig å utarbeide gode spesielle regler. Videre vil en generell gjennomskjæringsregel uthules hvis det eksisterer for mange spesielle regler. Med for mange spesielle regler kan det også oppstå nye tilpasningsmuligheter. 57 I Rt s. 227 (ConocoPhillips III-dommen) vektlegger Høyesterett i skattyters favør at lovgiver har valgt å avstå fra lovregulering. Høyesterett uttaler i avsnitt 66 at «det ikke kan ses bort fra at lovgiveren med åpne øyne har innført et regelverk som innbyr til nettopp den organisasjonsformen og fremgangsmåten som vår sak er et eksempel på» og siden lovgiveren selv har avstått fra lovfesting bør man «være varsomme med å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen». 58 I NOUen legges det derimot særlig vekt på at lovgiver bør ha mulighet til å diskutere en kjent tilpasningsmulighet og at utarbeidelsen av spesielle gjennomskjæringsregler er vanskelig. Synspunktet i ConocoPhillips III-dommen bør derfor ikke videreføres til den lovfestede gjennomskjæringsregelen. Det kan likevel være aktuelt å vektlegge det som et moment i skattyters favør i konkrete tilfeller, spesielt der problemet har oppstått flere ganger og lovgiver fremdeles avstår fra lovfesting. Dette nedfelles likevel ikke i lovforslaget, siden det sies i NOUen at slike spørsmål er vanskelig å lovfeste Komplisert, kunstig, unaturlig eller uhensiktsmessig transaksjon Spørsmålet om transaksjonen fremstår som uhensiktsmessig er et annet moment i «omstendighetene for øvrig»-vurderingen. Det vises i NOUen til Reitan-dommen, hvor det uttales at så lenge transaksjonen «er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig». 60 Etter gjeldende rett er det likevel ikke et eget vilkår for gjennomskjæring at transaksjonen fremstår som komplisert, kunstig, unaturlig eller uhensiktsmessig. I følge NOUen bør et slikt moment tillegges mer vekt, siden dette er noe av det normen prøver å unngå, og foreslår at momentet skal lovfestes. Når det kommer til formuleringen i lovteksten foreslås det å benytte seg av ordet uhensiktsmessig, siden det dekker de andre begrepene. 57 NOU 2016: 5 s Rt s. 227, i avsn NOU 2016: 5 s Rt s. 1510, i avsn

18 Avveiing eller årsakssammenheng? Et spørsmål er om det i totalvurderingen bør foretas en avveiing av formålene eller om man bør se på om det er årsakssammenheng mellom transaksjonen og de skatterettslige formålene. Henrik Skar har etter oppdrag fra Finansdepartementet utredet denne problemstillingen på bakgrunn av en analyse av høyesterettspraksis. Skars utredning ligger som vedlegg 1 i NOU 2016: 5. Analysen viser at resultatet stort sett ville ha blitt det samme uansett hvilken måte som blir valgt. 61 Analysen viser også at høyesterettspraksis taler mest for å legge vekt på en årsakssammenheng i stedet for en helhetsvurdering under tilleggsvilkåret. I følge NOUen kan dette føre til situasjoner der gjennomskjæring blir avskåret i tilfeller der normen bør anvendes. Derfor konkluderes det med at det bør foretas en avveiing av formålene, der man samtidig ser på om transaksjonen uansett ville ha blitt gjennomført på grunn av andre virkninger. Det sies i NOUen at det er overflødig å vurdere om disposisjonen ville ha blitt gjennomført uavhengig av skattefordelen, og at det er en vanskelig vurdering som lett kan gi uriktige resultater Kort om hva som i følge NOUen er bra nok ved totalvurderingen I følge NOUen bør man opprettholde praksisen som sier at hvis man kan oppnå tilnærmet samme resultat på annen måte uten at disposisjonen rammes av gjennomskjæring, skal dette tale mot gjennomskjæring. 63 Videre er det i NOUen lik oppfatning som etter gjeldende rett om at skattlegging på grunnlag av gjennomskjæringsregelen som gir inkonsistente virkninger, ikke kan vektlegges tungt. Dette foreslås derfor ikke som et moment i lovteksten. 64 I omgåelsessaker der det er flere skattytere må det vurderes isolert for hver enkelt av dem om gjennomskjæring er anvendelig. Siden det allerede følger av alminnelige skatterettslige prinsipper er det i følge NOUen ingen grunn til å nedfelle dette i lovteksten Endringer som bør gjøres i grunnvilkåret Hvordan grunnvilkåret bør fremstå ved lovfesting har vært hyppig diskutert. Det er særlig uenighet om i hvilken grad skattyters formål med disposisjonen skal vektlegges. Et moment som taler mot å dra inn skattyters formål i vurderingen er at det er vanskelig å bestemme hva skattyters motivasjon er. Videre har vilkåret liten selvstendig betydning, siden tilleggsvilkåret lite trolig vil være oppfylt hvis ikke grunnvilkåret er det. Det foreslås i NOUen at skattyters formål fortsatt skal være en del av det som tilsvarer dagens totalvurdering (se pkt ), og grunnvilkåret vil også av den grunn miste noe av sin betydning. På den annen side er regelen laget for å straffe dem som foretar en disposisjon for å spare skatt. Ved å trekke inn skattyters 61 NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s

19 formål med disposisjonen vil man derfor lettere kunne klarlegge det virkelige formålet med disposisjonen. 66 Etter en helhetsvurdering slås det fast i NOUen at grunnvilkåret skal opprettholdes. Det foreslås en løsning der grunnvilkåret ikke lenger skal være regelens hovedvilkår, men i stedet skal fremstå som en sikkerhetsventil inntatt i lovens 2 fjerde ledd. Momentet kan bidra til at gjennomskjæring likevel ikke kan anvendes, selv om de andre vilkårene for anvendelse er oppfylt. 67 Dette forutsetter at skattyteren kan bekrefte at «hovedformålet eller ett eller flere av de sentrale formål med disposisjonen var annet enn å spare skatt». 68 Innholdsmessig fremstår vurderingen stort sett lik som grunnvilkåret under gjeldende rett Subjektiv eller objektiv tilnærming En problemstilling ved lovfesting er om skattyters formål under grunnvilkåret skal ha en subjektiv eller objektiv tilnærming. Høyesterett har med tiden lagt til grunn en for subjektiv tilnærming, og selv om objektive omstendigheter spiller inn fremstår de mer som bevismomenter. 70 Det er i dag hovedsakelig skattyters subjektive motivasjon med transaksjonen som avgjør om gjennomskjæring er anvendelig eller ikke. En sak som viser at Høyesterett vektla skattyters subjektive formål i for høy grad er Telenor-dommen. Spørsmålet i saken var om Telenor hadde fradragsrett for tap ved salg av aksjer til et søsterselskap. Skattefordelen var på hele 8,6 milliarder. Tross en meget høy skattefordel kom Høyesterett til at de ikke kunne nekte fradrag på grunnlag av gjennomskjæringsnormen. De la vekt på at skattefordelen ikke var skattyters viktigste motivasjonsfaktor, og slo fast at det er skattyters subjektive formål med transaksjonen som skal legges til grunn i vurderingen. 71 I følge NOUen kan resultatet ha blitt annerledes hvis Høyesterett hadde anvendt en mer objektivisert tilnærming. I hvert fall ville skattefordelen hatt en større betydning. 72 En subjektiv tilnærming gjør normen «sårbar for tilpasninger fra skattyteres side». 73 Skattyteren kan skjule hva han egentlig prøver å oppnå med transaksjonen, ved blant annet å holde skattefordelene skjult for andre. Hvis han snakker om mulige skattefordeler, vil samtalene dessuten fremstå som usikre bevistemaer. Skattyter kan også manipulere dokumentasjonen 66 NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s Rt s NOU 2016: 5 s Zimmer 2014 s

20 ved å få frem at det er de ikke-skattemessige virkningene som er viktig for ham. Slike problemer slipper man ved en objektivisert tilnærming, for her vil objektive omstendigheter vise hva formålet med transaksjonen er. 74 I følge NOUen bør grunnvilkåret videreføres med en objektivisert tilnærming. Vurderingen bør likevel knyttes opp mot den konkrete skattyter. Det er ikke aktuelt å ha en vurdering som tar utgangspunkt i hva den gjennomsnittlige skattyters motivasjon med transaksjonen ville ha vært. Skattefordelen må være den viktigste motivasjonsfaktoren for skattyter. Det er med andre ord ikke tilsiktet noen realitetsendring i terskelen for anvendelse av normen under grunnvilkåret. 75 Formuleringen «de sentrale formål» blir derfor benyttet i lovteksten Hva som bør være vurderingsgjenstand ved lovfesting Hvilke disposisjoner som skal være gjenstand for gjennomskjæringsvurderingen reiser i følge NOUen tre problemstillinger. De to første skal det i følge NOUen ikke bli foretatt noen endringer i. Praksisen som sier at flere sammenhengende transaksjoner kan ses under ett, særlig ved egenverdivurderingen, skal derfor fortsatt gjelde. Det samme gjelder høyesterettspraksis om unødvendige mellomledd i en disposisjonsrekke som samlet sett har ikke-skattemessige virkninger. Hvis mellomleddene ikke er nødvendige for disposisjonsrekkens egenverdi, men er skutt inn for å oppnå skattefordeler, kan de enkelte leddene vurderes særskilt. 76 Høyesterett er i IKEA-dommen enig i dette, og uttaler at: «normen ikke [er] til hinder for at enkeltledd i sammensatte disposisjoner som i og for seg kan ha et overordnet forretningsmessig formål, likevel bedømmes under gjennomskjæringsnormen dersom de er unødvendige ledd på veien mot å oppfylle dette formålet». 77 Etter gjeldende rett er vurderingsgjenstanden de transaksjonene som fremstår som en naturlig helhet, med en nær indre sammenheng. Dette ble slått fast i Dyvi-dommen, med henvisning til ConocoPhillips I- og Telenor-dommen. I følge NOUen kan en slik avgrensning av vurderingstemaet lede til uheldige resultater, og det vises til Dyvi-dommen der resultatet av en slik praksis «var at argumentet om at veien om morselskapet var en unødvendig omvei, ikke kom opp til vurdering for Høyesterett». 78 Synspunktet i NOUen er derfor at en slik begrensning av vurderingstemaet ikke bør videreføres, og det foreslås en løsning der «alle ledd i begivenhetsforløpet» med relevans for den konkrete saken skal høre med til vurderingstemaet NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s HR A, i avsn NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s

21 3.2.5 Skattebesparelser i utlandet Finansdepartementet fremhevet uttrykkelig i mandatet at utredningen skulle foreta en nærmere vurdering av hvilken betydning skattefordeler i utlandet skal ha ved egenverdivurderingen. Samtidig sier mandatet at NOUen gjerne kan trekke inn hvilken betydning «spart indirekte skatt og dokumentavgift i Norge eller utlandet [har], når slike virkninger kommer i tillegg til spart indirekte skatt». 80 Etter Hydro Canada-dommen skal skattebesparelser i utlandet gi en disposisjon forretningsmessig egenverdi. Det påpekes i NOUen at «sparte skatter er noe kvalitativt annet enn sparte kostnader eller opptjente inntekter, som er de typiske gjenstander for forretningsmessige formål», og det uttales videre at «med den omfattende og kompliserte internasjonale skatteplanlegging som hører til dagens orden, kan det være svært krevende å finne ut hvor omfattende de relevante utenlandske skattefordelene er». 81 Det følger av dette at desto mer uoversiktlig skattereglene er, desto vanskeligere er det å fastslå skattefordelen i utlandet. Etter drøftelsen kommer Zimmer i NOUen frem til at skattebesparelse i utlandet hverken skal anses som forretningsmessige eller skattemessige virkninger, og velger her å gå imot høyesterettspraksis. Utenlandske skattefordeler skal dermed ikke gi en disposisjon egenverdi. Om betydningen av andre avgifter eller skatter uttales det i NOUen at heller ikke de «bør regnes som skattemessig virkning ved vurdering av omgåelse» Regelens anvendelsesområde ved lovfesting Det er sikker rett at gjennomskjæringsregelen gjelder for inntektsskatt og formuesskatt. Det er derimot usikkert om den gjelder for andre skatter og avgifter, noe man søker å finne svaret på i NOUens pkt Spørsmålet er om lovforslaget skal gjelde for andre skatter og avgifter enn bare inntekts- og formuesskatt, og et særlig spørsmål som reiser seg er om regelen skal gjelde for merverdiavgift. Det vises i NOUen til to dommer fra Høyesterett, Rt s. 213 (Invex-dommen) og Rt s. 840 (Grasmo-dommen), som begge drøfter merverdiavgiftsspørsmålet. I Invexdommen redegjør flertallet for adgangen til å skjære igjennom disposisjoner i skatteretten, og sier at det ikke kan være «noe til hinder for å legge lignende synspunkter til grunn ved tolkningen av merverdiavgiftsloven». 83 I Grasmo-dommen presiseres dette ytterligere med uttalelsen om at det utvilsomt gjelder «en omgåelsesnorm også på merverdiavgiftsrettens område, 80 NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s Rt s. 213, i avsn

22 selv om det her ikke er like avklart som på inntektsskatterettens område hvilken rekkevidde normen har». 84 Etter dette konkluderes det i NOUen med at det gjelder en ulovfestet gjennomskjæringsadgang på merverdiavgift, selv om innholdet ikke er avklart. 85 I følge NOUen blir det opp til praksis å danne gjennomskjæringsnormen for andre skatter og avgifter, dersom man utelater å ta med disse skattene og avgiftene i lovregelen. Dette kan være en fordel fordi det nærmere innholdet enda er uavklart, og det er derfor vanskelig å foreslå en god lovregel. På en annen side gir det mindre rettssikkerhet og forutberegnelighet for skattyterne, noe som strider mot hovedmålet med lovfestingen. Det er heller ikke ønskelig at det blir opprettet en generell ulovfestet norm ved siden av den lovfestede regelen. Zimmer kommer derfor i NOUen frem til at den beste løsningen er å foreslå en lov som skal gjelde for alle skatter og avgifter Terskelen for anvendelse av gjennomskjæring Det fremkommer av NOUen at terskelen for anvendelse hverken bør senkes eller heves ved lovfesting, og det foreslås derfor at terskelen skal være slik den fremstår i dag. Det bemerkes i NOUen at Zenith-dommen representerer den laveste grense som har blitt stilt til kravet om egenverdi. Når egenverdikravet er satt så lavt, heves terskelen for anvendelse siden flere disposisjoner vil stå seg såfremt de har høy nok grad av ikke-skattemessige virkninger. Dommen er kritisert og er av flere ansett for å ha satt en for lav grense. 87 Likevel viser nyere høyesterettspraksis til Zenith-dommen og mener grensen representerer gjeldende rett, blant annet Dyvi-dommen fra I denne saken var man likevel ikke i nærheten av den nedre grensen, og utsagnet bærer derfor preg av å være et obiter dictum. 88 Et obiter dictum er en uttalelse som ikke trengs for å avgjøre den konkrete saken, og slike uttalelser skal derfor i utgangspunktet vektlegges i mindre grad. 89 Å endre terskelen for anvendelse kan gjøres på flere måter enn ved å forandre kravet som blir stilt til egenverdien. De foreslåtte endringene i NOUen om at skattefordeler i utlandet ikke skal regnes med, det subjektive formålet som gjøres mer objektivt og at betydningen av skattereglenes formål begrenses leder antagelig til en senket terskel for anvendelse av regelen. Dette er likevel bare i de tilfeller hvor de nevnte omstendigheter gjør seg gjeldende. I følge NOUen eksisterer det ikke en god nok grunn til å legge frem et lovforslag med en endret ters- 84 Rt s. 840, i avsn NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s NOU 2016: 5 s. 100, som særlig trekker frem Banoun (1998) s. 164 flg. 88 NOU 2016: 5 s Mestad (2014) s