Skatterettens ulovfestede omgåelsesnorm

Transkript

1 Skatterettens ulovfestede omgåelsesnorm Hvilket faktum er relevant for anvendelsen av den ulovfestede omgåelsesnormen Kandidatnummer: 789 Leveringsfrist: 25. april 2017 Antall ord:

2 Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING Oppgavens tema og problemstilling Avgrensning mot bevisvurdering og vekting av relevant faktum Avgrensning mot lovfestede omgåelsesregler og regler med omgåelsestilsnitt Fremstillingen videre NÆRMERE OM DEN ULOVFESTEDE OMGÅELSESNORMEN Omgåelsesproblematikken Grunnvilkår og tilleggsvilkår GJENNOMGANG AV DOMMENE FOR ANALYSEN De enkelte dommenes saksforhold og utfall Sammenfatning OM OG I HVILKEN GRAD HØYESTERETT HAR OPPSTILT BEGRENSNINGER FOR HVILKET FAKTUM SOM ER RELEVANT Innledning Transaksjonsrekker samlet plan og unødvendig transaksjonsledd Rt s (Aker Maritime) Rt s (Sameie) Konklusjon Større kompleks av disposisjoner - naturlig helhet og integrerte ledd i en samlet plan Rt s (Telenor) Rt s (ConocoPhillips I) Rt s. 227 (Tangen 7) Konklusjon Større kompleks av disposisjoner to naturlige helheter Rt s (Dyvi) Konklusjon Forholdet mellom naturlig helhet og unødvendig transaksjonsledd HR A (Ikea) Konklusjon Dommenes prejudikatverdi Har Høyesteretts avgrensninger av relevant faktum påvirket dommenes resultat ER ALTERNATIVE DISPOSISJONER RELEVANT FAKTUM i

3 5.1 To problemstillinger unødvendig transaksjonsledd og valg mellom handlingsalternativer Rt s (Reitan) HR A (Ikea) Mulig alternativ for samordning av problemstillingene NOU 2016:5 lovforslaget Konklusjon AVGRENSER SUBJEKTIVT GRUNNVILKÅR HVA SOM UTGJØR RELEVANT FAKTUM Skattyters motiv Rt s (Telenor) NOU 2016:5 lovforslaget Konklusjon AVSLUTTENDE BETRAKTNINGER KILDELISTE Lov- og forarbeidsregister Domsregister Juridiske bøker Juridiske artikler Høringsuttalelser Annet ii

4 1 Innledning 1.1 Oppgavens tema og problemstilling Oppgavens tema er hvilket faktum som er relevant ved anvendelsen av den ulovfestede omgåelsesnormen i skatteretten. Den nærmere problemstillingen er om og i hvilken grad Høyesterett har oppstilt begrensninger for hvilket faktum som er relevant, herunder om Høyesterett eventuelt har foretatt forskjellige avgrensninger etter grunnvilkåret og tilleggsvilkåret. Oppgaven analyserer høyesterettspraksis vedrørende omgåelsesnormen fra og med Hydro Canada-dommen 1 (heretter Hydro) i 2002 til og med Ikea-dommen 2 (heretter Ikea) i I denne perioden har elleve dommer vært oppe for Høyesterett. Med unntak av to dommer om arveavgift retter dommene seg mot inntektsskatteretten. Dommer fra merverdiavgiftsområdet behandles ikke. Årsaken til at hovedvekten ligger på dommene fra og med Hydro, er at omgåelsesnormens innhold før denne tid ikke var formulert med to kumulative vilkår; Grunnvilkåret og tilleggsvilkåret (også omtalt som totalvurderingen). 3 Selv om Nagell Erichsen-dommen 4 ble avsagt i 2006, formulerte ikke Høyesterett omgåelsesnormen på samme måte. 5 Det avgrenses derfor mot dommen i denne oppgaven. Omgåelsesnormens innhold har betydning for vurderingstemaet, noe som igjen har betydning for hvilket faktum som er relevant. 6 Dessuten er det først etter Hydro at Høyesterett uttrykkelig har problematisert relevansspørsmålet. I den grad det vises til høyesterettspraksis fra tiden før Hydro er formålet å underbygge standpunkter om hvilket faktum som har blitt ansett relevant av Høyesterett fra og med Hydro. Høyesterett har uttrykkelig problematisert relevansspørsmålet i flere dommer. For eksempel uttalte retten i ConocoPillips I-dommen 7 (heretter Conoco) at "[d]et første spørsmålet er kva disposisjon gjennomskjeringsvurderinga skal knytast til." 8 Høyesterett fulgte deretter opp med følgende uttalelse: 1 Rt s HR A. 3 Zimmer (2007 [1]) s Rt s ibid. i avsn Eckhoff (2001) s Rt s ibid. i avsn

5 "I Rt (Telenor) la Høgsterett til grunn at fleire disposisjonar som gjekk inn i eit større kompleks av disposisjonar som utgjorde ein naturleg heilskap, måtte vurderast samla, jf. avsnitt 49. Føresetnaden for ei slik samla vurdering må likevel då vere at det er ein nær indre samanheng mellom disposisjonane, og at dei går inn som integrerte ledd i ein samla plan, jf. Rt (Aker Maritime)." 9 Høyesteretts uttalelser om hvilke disposisjoner som skal legges til grunn for omgåelsesvurderingen (heretter omtalt som "disposisjonen" 10 eller vurderingsgjenstanden), og hvilke fakta som er relevant for den nærmere vurderingen av denne vurderingsgjenstanden, har blitt kritisert i juridisk teori. 11 Sammenholdt med at Høyesterett selv har problematisert spørsmålet om avgrensningen av relevant faktum, kan det tyde på at rettstilstanden er usikker. Det har også blitt fremmet et lovforslag 12 om lovfesting av den ulovfestede omgåelsesnormen (heretter NOU 2016:5). Forslaget omhandler blant annet spørsmålet om relevant fakta. 1.2 Avgrensning mot bevisvurdering og vekting av relevant faktum Oppgaven omhandler kun hvilke fakta som er relevante. Det avgrenses med dette mot den innbyrdes vektleggingen av de relevante fakta, herunder hvilke fakta som er avgjørende for å begrunne Høyesteretts resultat. Med relevans forstås en omstendighet som det for rettsanvenderen er tillatt å legge til grunn for argumentasjonen. 13 Fakta er i sin alminnelighet faktiske omstendigheter i et saksforhold. De fakta som kan ha betydning for argumentasjonen vedrørende en rettsregel kalles gjerne rettsfakta. 14 Oppgaven omhandler spørsmålet om Høyesterett har satt begrensninger for hva som utgjør rettsfakta, heretter omtalt som relevant faktum (uavhengig av om det gjelder faktiske omstendigheter i entall eller flertall). Det avgrenses også mot bevisbedømmelse, herunder forholdet til prosessreglene. 15 Oppgaven forutsetter at det konkrete saksforholdet er bevist. 9 ibid. i avsn For eksempel Rt s. 1888, i avsn Blant annet NOU 2016:5 s. 80, Jensen (2009) s NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten, Lovfesting av en generell omgåelsesregel i skatteretten. 13 Graver (1992) s Aarbakke (1966) s Eckhoff (2001) s

6 1.3 Avgrensning mot lovfestede omgåelsesregler og regler med omgåelsestilsnitt Oppgaven avgrenser mot lovfestede omgåelsesregler og regler med omgåelsessnitt, både nasjonale og internasjonale. Dette gjelder blant annet skatteloven , 13-1, NOKUSreglene og nye regler med omgåelsestilsnitt fra OECDs arbeid mot aggressiv skatteplanlegging (BEPS). Som følge av omgåelsesnormens noe utydelige grenser mot skatteunndragelse, pro forma, uriktig betegnelse av rettsforhold og alminnelig lovtolkning, avgrenses det uttrykkelig mot disse Fremstillingen videre Oppgaven gir innledningsvis i kapittel 2 en kort omtale av omgåelsesnormens innhold og problematikk. Det er hensiktsmessig for den videre analysen å kjenne til det grunnleggende innholdet i omgåelsesnormens grunnvilkår og tilleggsvilkår. Dette skyldes at spørsmålet om hvilket faktum som er relevant knytter seg til vurderinger etter disse vilkårene. I kapittel 3 foretas en gjennomgang av saksforhold og nøkkelopplysninger i de viktigste dommene for analysen av høyesterettspraksis, før selve analysen av dommene kommer i kapittel 4. Spørsmålet i kapittel 4 er om, og i hvilken utstrekning, Høyesterett har gitt uttrykk for begrensninger i hvilket faktum som er relevant ved anvendelsen av omgåelsesnormen. Kapittelet er inndelt i de begreper Høyesterett selv har benyttet for å beskrive det faktum som er relevant å ta i betraktning. Med unntak av Tangen 7-dommen 18 (heretter Tangen 7) analyseres dommene kronologisk. Unntaket fra kronologien skyldes at dommen har mye til felles med de øvrige dommene i kapittel 4.3. Til slutt i kapittel 4 analyseres spørsmålet om de avgrensninger av relevant faktum Høyesterett eventuelt har foretatt, har hatt betydning for resultatet. Det vil også bli drøftet hvilken rekkevidde og vekt de analyserte dommene har. Dette omtales i det videre som dommenes prejudikatverdi. 19 Kapittel 5 og 6 behandler noen særlige problemstillinger. I Kapittel 5 er spørsmålet om Høyesterett har funnet det relevant å vurdere om skattyter kunne ha foretatt andre disposisjoner enn de som faktisk er gjennomført. Dette omtales som hypotetiske eller alternative disposisjoner. I Kapittel 6 analyseres hvilken betydning det har for spørsmålet om hvilket faktum som 16 Lov om skatt av formue og inntekt av 26. mars 1999 nr Se Zimmer (2014) s. 62 for den nærmere grensen mellom tilfellene. 18 Rt s Se Andenæs (2009) s for rekkevidden og vekten av prejudikater. 3

7 er relevant, at omgåelsesnormens grunnvilkår er av subjektiv karakter. Både kapittel 5 og 6 vurderer også forholdet til lovforslaget i NOU 2016:5. Oppgaven avrundes med noen avsluttende betraktninger om rettstilstanden, og betydningen av at omgåelsesnormen eventuelt lovfestes i tråd med NOU 2016:5. 4

8 2 Nærmere om den ulovfestede omgåelsesnormen 2.1 Omgåelsesproblematikken Omgåelsesnormen omhandler spørsmålet om skattyters tilpasning til skattereglene er akseptabel. Det er akseptabelt å planlegge aktivitetene slik at minst mulig av inntekt og formue omfattes av skatteplikten. 20 På den annen side må det trekkes en grense mellom slik skatteplanlegging og uakseptabel omgåelse. 21 Denne grensen utgjør kjernen i omgåelsesnormen. I Telenor-dommen 22 (heretter Telenor) formulerer Høyesterett omgåelse som at "den privatrettslige form blir søkt utnyttet av skattytere for å oppnå skattemessige fordeler som ikke er i overensstemmelse med skattelovgivningens formål." 23 Dette kan enten innebære at skattyter anses å ha omgått en tyngende skatteregel eller gått for langt i å utnytte en begunstigende skatteregel. 24 Formålet med omgåelsesnormen er nettopp å forhindre slik aktivitet. 25 Virkningen av omgåelsesnormen er at skattyters fremgangsmåte ved en privatrettslig disposisjon gjennomskjæres, slik at skattyter beskattes som om han ikke hadde foretatt den illojale tilpasningen. Dette må anses som et unntak fra utgangspunktet om at skattyter skal bedømmes på bakgrunn av de disposisjoner som faktisk er gjennomført. 26 Begrunnelsen er at disposisjonenes reelle innhold er noe annet enn det den privatrettslige formen tilsier Grunnvilkår og tilleggsvilkår I Dyvi-dommen 28 (heretter Dyvi) gjentar Høyesterett omgåelsesnormens innhold slik den har blitt formulert i Høyesterett siden Hydro, bestående av et grunnvilkår og en totalvurdering: "Gjennomskjæringsregelen - som er utviklet i rettspraksis og teori - består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige 20 Zimmer (2014) s ibid. s Rt s ibid. i avsn Aarbakke (1970) s Rt s. 1232, i avsn Zimmer (2014) s Rt s

9 egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Rt ConocoPhillips-dommen - avsnitt 41 med henvisninger til tidligere rettspraksis." 29 Oppgaven problematiserer ikke nyanseforskjeller i formuleringen av omgåelsesnormens vilkår etter Grunnvilkåret forutsetter at det er det "hovedsakelige" formål med disposisjonen som er avgjørende for vurderingen etter grunnvilkåret. Dette innebærer at de samlede formålene med disposisjonen må veies mot hverandre. En kvantitativ eller prosentmessig tilnærming til spørsmålet om det var skattemessige eller forretningsmessige formål som hadde størst betydning, kan likevel ikke anlegges. 30 Et annet sentralt trekk ved grunnvilkåret er at det, i hvert fall siden Telenor, har blitt lagt større vekt på skattyters subjektive motivasjon. 31 Høyesterett ga i Telenor følgende uttalelse: "I forhold til grunnvilkåret for gjennomskjæring er det avgjørende hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på." 32 Det vil likevel være en sterk presumpsjon for at skattyters motivasjon var hovedsakelig skattemessig, dersom den dominerende virkning av den foretatte disposisjonen var skattebesparelse av noe omfang. 33 Tilleggsvilkåret utgjør en totalvurdering, hvor det etter en konkret helhetsvurdering er avgjørende om skattyters tilpasning strider mot skattereglene. Med "skattereglene" menes først og fremst formålet bak de skattereglene som potensielt er omgått ibid. i avsn Gjems-Onstad m.fl. (2015) s Rt s. 1232, i avsn ibid. i avsn Zimmer (2014) s

10 3 Gjennomgang av dommene for analysen 3.1 De enkelte dommenes saksforhold og utfall Hydro gjaldt spørsmålet om skattyter, Norsk Hydro ASA, kunne gis inntektsfradrag som følge av et tap som oppstod ved konserninternt aksjesalg. Skattyter solgte aksjene i et heleid canadisk datterselskap til et heleid selskap i Danmark. Høyesterett konkluderte ikke vedrørende grunnvilkåret. Dette var ikke nødvendig da transaksjonen uansett ikke ble ansett illojal overfor skattereglene. Skattebesparelser i Danmark ble ansett som forretningsmessige virkninger. Dommen ble avsagt med dissens 3-2. Aker Maritime-dommen 35 (heretter Aker Maritime) gjaldt spørsmålet om et selskapet Aker Maritime kunne gevinstbeskattes for en aksjeoverdragelse. Skattyter overførte aksjene i datterselskapet Aker Finnyards OY til det nystiftede Aker Finnyards Holding. Holdingselskapet ble deretter fusjonert med et nytt selskap, Aker Yards. I stedet for å gå veien om holdingselskapet, kunne skattyter foretatt et tingsinnskudd med aksjene direkte i Aker Yards. Dette ville utløst gevinstbeskatning. Overdragelsen til Holdingselskapet ble ansett å være utelukkende skattemessig motivert, og illojal overfor skattereglene. Dommen var enstemmig. Sameie-dommen 36 (heretter Sameie) gjaldt spørsmål om gevinstbeskatning av farens sameieandel ved overdragelse til ekstern kjøper, hvor barna ble brukt som mellomledd i transaksjonsrekken. Overdragelsen til barna utgjorde en gave. Barna solgte deretter eiendommen videre. Høyesterett mente disposisjonen var utelukkende skattemessig motivert, og uten tilstrekkelig egenverdi. Dommen var enstemmig i resultatet, men to dommere dissenterte i vurderingen av de faktiske forholdene. Telenor gjaldt spørsmål om skattyter kunne gis inntektsfradrag for tap som oppstod ved et konserninternt aksjesalg. Skattyter-selskapet hadde solgt aksjer til et søsterselskap i Telenorkonsernet. Aksjesalget skjedde før tap og gevinst på aksjesalg ble gjort henholdsvis ikke fradragsberettiget og ikke skattepliktig ved innføringen av fritaksmetoden i skatteloven Aksjeoverdragelsen ble ansett forretningsmessig begrunnet. Grunnvilkåret var således ikke oppfylt. Høyesterett kom likevel med enkelte bemerkninger til totalvurderingen i et obiter dictum. Dommen var enstemmig. 35 Rt s Rt s

11 Hex-dommen 37 (heretter Hex) gjaldt spørsmål om bruk av omgåelsesnormen ved fastsettelse av personinntekten for to personlige aksjonærer, som eide like store andeler i hverandres aksjeselskaper. Virkningen av krysseierskapet var at vilkårene for beregning av personinntekt ikke var oppfylt. Dette var en tilpasning til delingsmodellen. Høyesterett konkluderte enstemmig med at skattyternes tilpasning representerte omgåelse, og både grunnvilkåret og tilleggsvilkåret var oppfylt. Reitan-dommen 38 (heretter Reitan) gjaldt spørsmål om arveavgift var omgått. Hovedaksjonær og far i Reitan-familien ønsket å overføre franchiserettighetene som lå i Reitangruppen AS til sønnene. Faren stiftet Rema 1000 Norge AS, og overdro rettighetene til det nystiftede selskapet. Deretter solgte han aksjene til sønnene, som finansierte aksjekjøpet gjennom en pengegave fra faren. Forholdet ble ikke rammet av omgåelse. Dommen ble avsagt med dissens 4-1. Conoco gjaldt spørsmålet om morselskapet i Conoco-konsernet NCAS skulle skattlegges for renteinntekter fra en fordring datterselskapet CIN hadde kjøpt. CIN, som var et generelt investeringsselskap, finansierte kjøpet av Saga-fordringen gjennom innskutt egenkapital fra NCAS. Morselskapet NCAS drev virksomhet på norsk sokkel og var derfor særskattepliktig etter petroleumsskatteloven Etter denne bestemmelsen utgjorde grunnlaget for morselskapets særskattepliktige inntekt en finansnetto. Ved at 80 % av NCAS sitt kapitalinnskudd i CIN ble finansiert gjennom lånte midler, kom lånet til fradrag i selskapets finansnetto. Finansnettoen ble heller ikke økt tilsvarende som følge av at renteinntektene fra Saga-fordringen tilfalt datterselskapet CIN. Dermed ble det gjort fradrag i inntektsgrunnlaget for NCAS sin særskatt, hvor skattesatsen utgjorde 78 %, mens renteinntektene ble beskattet med 28 % hos CIN som ikke var særskattepliktig. Førstvoterende var i tvil om utfallet av grunnvilkårsvurderingen, men fant det ikke nødvendig å ta stilling til dette da tilleggsvilkåret uansett ikke var oppfylt. Dommen ble avsagt med dissens 3-2. Dyvi gjaldt spørsmålet om å nekte fradrag i inntekten til Dyvi Eiendom AS (tidligere Salko AS) for underskudd som stammet fra tiden før selskapet ble kjøpt. Jan-Erik Dyvi kjøpte først aksjene i Salko AS personlig. Salko AS hadde et stort fremførbart underskudd og to datterselskaper som vesentlig aktiva. Salko AS ble overdratt til Dyvi AS etter effektueringen av en opsjonsavtale mellom Dyvi AS og Jan-Erik Dyvi. Gjennom overdragelsen av Salko AS ble det etablert et eiendomskonsern med Dyvi AS som mor, Dyvi Eiendom AS som datter, og ytterligere datterselskaper som fulgte med da Salko AS ble kjøpt. Eiendomskonsernet utgjor- 37 Rt s Rt s Lov om skattlegging av undersjøiske petroleumsforekomster mv. (petroleumsskatteloven) av 13. juni 1975 nr

12 de dermed et eget skattekonsern, hvor underskuddet i Dyvi Eiendom AS ble avregnet mot konsernbidrag fra andre selskaper i konsernet. Førstvoterende var i tvil om skattyters hovedsakelige motivasjon var å spare skatt, men fant det ikke nødvendig å ta stilling til dette, da tilleggsvilkåret uansett ikke var oppfylt. Dommen var enstemmig. Tangen 7 gjaldt spørsmålet om Norske ConocoPhillips AS (oljeselskapet) skulle beskattes for gevinsten ved salg av aksjer i et heleid eiendomsselskap, som om de hadde solgt eiendommen Tangen 7 direkte. Tangen 7 var eiendomsselskapets eneste aktiva, etter at eiendomsselskapet utfisjonerte alle øvrige eiendeler i medhold av skatteloven Beslutningen om å selge Tangen 7 ble gjort før utfisjoneringen. Gevinst ved salg av eiendommen ville vært skattepliktig, mens gevinst ved salg av aksjer var skattefritt etter fritaksmetoden, jf. skatteloven Høyesterett kom til at grunnvilkåret var oppfylt. Skattyters tilpasning til skattereglene var likevel ikke illojal, slik at tilleggsvilkåret ikke ble ansett oppfylt. Dommen var enstemmig. Ikea gjaldt spørsmålet om det norske selskapet Ikea Handel og Eiendom AS (skattyter), hadde krav på fradrag for gjeldsrenter på et lån opptatt i konsernets internbank, for å finansiere tilbakekjøp av aksjer i et selskap som eide de eiendomsselskaper skattyter tidligere hadde utfisjonert. Dette medførte store fradrag i det norske selskapets inntektsgrunnlag, mens Ikeakonsernets internbanken i Belgia mottok store renteinntekter, som ble skattlagt lavere enn inntekten ville blitt i Norge. Høyesterett kom til at tilbakekjøpet var hovedsakelig skattemessig motivert. Det var også i strid med skattereglenes formål å gi skattyter fradrag for gjeldsrentene. Dommen var enstemmig. 3.2 Sammenfatning Av disse ti dommene, ble det foretatt gjennomskjæring i fire (Aker Maritime, Sameie og Ikea). Telenor ble avgjort allerede ved at grunnvilkåret ikke ble ansett oppfylt. Om grunnvilkåret var oppfylt var tvilsomt i Hydro, Conoco og Dyvi, men dommene ble avgjort på at det etter en totalvurdering ikke ble ansett å foreligge en illojal tilpasning til skattereglene. Det samme gjaldt Tangen 7, selv om grunnvilkåret her ble ansett oppfylt. I Hydro, Reitan og Conoco var det dissens i Høyesterett. To dommere dissenterte også i Sameie, men ikke i resultatet. 9

13 4 Om og i hvilken grad Høyesterett har oppstilt begrensninger for hvilket faktum som er relevant 4.1 Innledning Om Høyesterett har oppstilt begrensninger for hvilket faktum som er relevant, er både et spørsmål om Høyesterett har begrenset relevant faktum i en konkret dom, men også rekkevidden av Høyesteretts uttalelser for senere saker om samme spørsmål (prejudikatverdien). I hvilken grad Høyesterett eventuelt har oppstilt begrensninger i relevant faktum, er et spørsmål om hvor grensen har blitt trukket. Det skal også undersøkes om Høyesterett legger til grunn samme faktum som relevant for vurderingen av grunnvilkåret og tilleggsvilkåret. Dette reflekteres i oppdelingen av domsanalysen, i den grad det anses hensiktsmessig av hensyn til domspremissene og drøftelsen av oppgavens problemstilling. 4.2 Transaksjonsrekker samlet plan og unødvendig transaksjonsledd Rt s (Aker Maritime) Grunnvilkåret Før det kan tas stilling til om Høyesterett i Aker Maritime har oppstilt begrensinger i hvilket faktum som er relevant, må det undersøkes hvilket faktum Høyesterett faktisk vurderer. I forbindelse med vurderingen av om grunnvilkåret var oppfylt uttalte Høyesterett følgende: "Det som eventuelt i vår sak skal gjennomskjæres - ses bort fra - er Aker Finnyards Holdings rolle i aksjeoverdragelsen. Det er ikke tvilsomt at transaksjonenes formål var å overdra de finske verftsaksjene fra Aker Maritime til Aker Yards, jf. at hensikten var å samle verftsinteressene til Aker Maritime og Aker RGI i Aker Yards. At bruken av Aker Finnyards Holding som mellomstasjon var skattebetinget, er det heller ikke tvil om. Det har ikke vært hevdet at det forelå andre - forretningsmessige - motiver bak salget til Aker Finnyards Holding." 40 Spørsmålet er om Høyesterett fant alle transaksjonene i transaksjonsrekken relevante ved vurderingen av om det hovedsakelige formålet med disposisjonen var å spare skatt. 40 Avsn. 48 og

14 Den første problemstillingen som oppstår er hva som utgjør "disposisjonen", jf. Høyesteretts formulering av omgåelsesnormen. 41 Dette er igjen et spørsmål om man skal se den transaksjonen det er spørsmål om å rekarakterisere i sammenheng med den transaksjonsrekken den er en del av, eller om transaksjonen skal vurderes isolert. 42 Svaret på dette spørsmålet er det som utgjør gjenstand for vurdering etter omgåelsesnormen ("disposisjonen"). Denne oppgavens formål er i utgangspunktet ikke å analysere spørsmålet om transaksjoner skal ses i sammenheng eller vurderes isolert. Da svaret vil kunne ha betydning for hvilket faktum som anses relevant ved vurderingen av om "disposisjonen" rammes av omgåelse, er det likevel hensiktsmessig å ta stilling til spørsmålet. Dersom en transaksjonsrekke som samlet sett utgjør "disposisjonen" er gjenstand for vurdering, vil alle de respektive transaksjonene i rekken utgjøre deler av et relevant faktum. Dersom en transaksjon skal trekkes ut til isolert vurdering, er det derimot usikkert om de øvrige transaksjonene i rekken utgjør relevant faktum for å belyse forhold ved den isolerte transaksjonen. Spørsmålet er i det videre om Høyesterett mente at transaksjonsrekken som enhet eller det mellomliggende transaksjonsleddet, utgjorde "disposisjonen" som var gjenstand for vurdering i Aker Maritime. Det følger av sitatene ovenfor at Høyesterett knyttet vurderingen av skattyters formål både til den samlede transaksjonsrekken og til det mellomliggende leddet i denne transaksjonsrekken. Dette taler i utgangspunktet for at Høyesterett anså transaksjonsrekken for å utgjøre "disposisjonen". I samme retning trekker Høyesteretts uttalelse om at alle disse "transaksjonenes formål var å overdra de finske verftsaksjene fra Aker Maritime til Aker Yards" 43. Overdragelsen av verftsaksjene skjedde som en følge av et vedtak om å samordne skipsbyggingsinteressene i Aker-konsernet. 44 Høyesterett sa ikke uttrykkelig at formålet bak transaksjonsrekken var forretningsmessig begrunnet, men det å samle verftsinteressene står i alle fall i motsetning til skattemessige formål. Formålet med rekken av transaksjoner må således sies å ha vært forretningsmessig. 45 Dette følger også av sammenhengen med dommens avsnitt 49 hvor Høyesterett knytter de skattemessige formålene til et enkelte ledd i transaksjonsserien. 41 Avsn NOU 2016:5 s Avsn Avsn Slik også Zimmer (2005) s

15 Høyesterett trakk også inn "hensikten" med selve transaksjonsrekken. Dersom skattyters hensikt knytter seg til den samlede transaksjonsrekken tyder dette på at transaksjonsrekken som sådan utgjør relevant faktum. På den annen side følger det av sitatet ovenfor at "bruken" av holdingselskapet som "mellomstasjon" utvilsomt var "skattebetinget". 46 At mellomleddet var betinget av skatt taler for at Høyesterett anså skattyters formål med å benytte det mellomliggende holdingselskapet i transaksjonsrekken for å være skattebesparelse. Dette kan tale for at Høyesterett kun fant det relevant å vurdere det mellomliggende transaksjonsleddet som bruken av holdingselskapet utgjorde ved vurderingen av om grunnvilkåret var oppfylt. Etter de kommentarer Høyesterett knyttet til transaksjonsrekken og det mellomliggende transaksjonsleddet (holdingselskapet), gikk Høyesterett over til spørsmålet om tilleggsvilkåret var oppfylt, uten å konkludere vedrørende grunnvilkåret. At Høyesterett finner det nødvendig å gå inn på tilleggsvilkåret taler likevel for at de anså grunnvilkåret for oppfylt. Dette følger av at dommens resultat ble gjennomskjæring, noe som krever at både grunnvilkåret og tilleggsvilkåret er oppfylt. Vilkårene er kumulative. Siden grunnvilkåret krever at formålet med disposisjonen må være "hovedsakelig" 47 kan det likevel stilles spørsmål ved hvordan Høyesterett anså vilkåret for oppfylt. En tolkning av domspremissene er at Høyesterett fant at transaksjonsrekken utgjorde "disposisjonen", og deretter vektet de forretningsmessige formålene bak transaksjonsrekken og de skattemessige formålene bak det mellomliggende transaksjonsleddet, mot hverandre. En annen mulig tolkning er at Høyesterett la til grunn at det kun var det mellomliggende transaksjonsleddet som var relevant faktum i grunnvilkårsvurderingen, så lenge det ikke var noen forretningsmessige motiver bak bruken av holdingselskapet isolert sett. Da domspremissene er knappe, må svaret på spørsmålet om hva som utgjør "disposisjonen" (vurderingsgjenstanden) i Aker Maritime anses å være usikkert. På den ene siden kan det anføres at Høyesterett, for å legge til grunn at bruken av holdingselskapet som mellomledd var skattebetinget, måtte se bruken av det i lys av hele transaksjonsrekken. I så tilfelle utgjorde transaksjonsrekken som sådan "disposisjonen", uavhengig av om det var formålet ved den isolerte transaksjonen som til slutt avgjorde om grunnvilkåret var oppfylt. I samme retning trekker at Høyesterett så hen til formålet med den samlede transaksjonsserien i domspremissene. 46 Avsn Avsn

16 På den annen side knyttet Høyesterett vurderingen av skattyters formål til det enkelte transaksjonsledd som det var spørsmål om å gjennomskjære, nemlig bruken av holdingselskapet. Ut fra en slik synsvinkel kan det se ut som det ikke var det samlede formålet med transaksjonsrekken som var relevant, men heller den konkrete bruken av holdingselskapet som realiserte det samlede formålet. 48 Så lenge det ikke kunne anføres ikke-skattemessig egenverdi for bruken av holdingselskapet, må dette kunne anses som et unødvendig mellomledd som kan trekkes ut til isolert vurdering. 49 Det var dette leddet som ga skattefordelen. 50 Det er etter dette usikkert om "disposisjonen" som skal vurderes etter omgåelsesnormen utgjør transaksjonsrekken eller det unødvendige mellomleddet. Spørsmålet er etter dette hvilket faktum som ville vært relevant, gitt at "disposisjonen" faktisk utgjorde transaksjonsrekken som sådan eller det unødvendige mellomleddet. Dersom det er transaksjonsrekken som sådan, er det klart at alle transaksjonene i rekken samt hensikten bak å gjennomføre disse, og bruken av holdingselskapet som mellomledd, utgjør relevant faktum for å belyse formålet med transaksjonsrekken. Dersom det er det mellomliggende transaksjonsleddet som vurderes isolert, er spørsmålet om de øvrige transaksjonene i transaksjonsrekken utgjør relevant faktum for å belyse om det hovedsakelige formålet med holdingselskapet var å spare skatt. Spørsmålet er med andre ord hvor langt tilbake i tid man kan gå for å finne holdepunkter for hva som var formålet med denne isolerte disposisjonen. Høyesterett viste til at "bruken" av holdingselskapet "som mellomstasjon" ga holdepunkter for at dette transaksjonsleddet var skattebetinget. 51 Hvordan Aker Maritime brukte holdingselskapet må ses i lys av at det faktisk var en mellomstasjon for den ønskede samlingen av verftsinteressene i Aker Yards. 52 Formålet med dette isolerte transaksjonsleddet belyses av måten det ble brukt på i den større transaksjonsrekken. Dette taler for at Høyesterett anså de øvrige transaksjonene i transaksjonsrekken for å utgjøre relevant faktum ved en isolert vurdering av det mellomliggende transaksjonsleddet (holdingselskapet). 48 I denne retning Jensen (2009) s Zimmer (2005) s Banoun (2003) s Avsn Avsn

17 Av analysen kan det trekkes følgende konklusjon: Om den samlede transaksjonsrekken eller en enkeltstående transaksjon i denne, legges til grunn som vurderingsgjenstand for omgåelsesnormen, er uten betydning for spørsmålet om hvilket faktum som er relevant. Dersom transaksjonsrekken vurderes samlet utgjør den utvilsomt relevant faktum. Dersom en enkeltstående transaksjon i rekken trekkes ut til isolert vurdering, vil det likevel være relevant å ta i betraktning de øvrige transaksjonene for å belyse formålet med den enkeltstående transaksjonen. Formålet med transaksjonen finnes ved å undersøke hvordan den er brukt som ledd i transaksjonsrekken. At Høyesterett faktisk omtalte transaksjonsrekken i domspremissene, er et argument for at retten i det minste fant det relevant å ta i betraktning formålet bak den. I så fall er det mye som tyder på at det å vurdere et mellomliggende transaksjonsledd isolert, heller er et spørsmål om vektlegging av en allerede relevant del av faktum. Aker Maritime kan etter dette tas til inntekt for at transaksjonsrekker kan utgjøre relevant faktum. Spørsmålet er deretter om Høyesterett oppstilte en begrensning for hvor langt ut i transaksjonsrekken man kunne finne relevant faktum for grunnvilkårsvurderingen. Det sentrale spørsmålet i saken var "om de to overdragelsene skal ses hver for seg, eller om de må ses i sammenheng." 53 Spørsmålsformuleringen, sammenholdt med den konkrete drøftelsen, taler for at det i dommen ikke ble problematisert hvorvidt grensen for relevant faktum skulle avgrenses eller ikke. Høyesterett tok ikke opp spørsmålet om det var relevant å ta i betraktning andre disposisjoner i forbindelse med omorganiseringen i Aker Maritime Tilleggsvilkåret Spørsmålet er etter dette om det samme begivenhetsforløpet anses relevant ved vurderingen av tilleggsvilkåret. Når det gjelder hvilken "disposisjon" som var gjenstand for denne vurderingen er situasjonen noe mer sammensatt. Spørsmålet om disposisjonen hadde ikke-skattemessig egenverdi ble ikke drøftet uttrykkelig av Høyesterett. På den annen side ble det uttalt at holdingselskapet ikke hadde "annen oppgave enn å være mellomstasjon for aksjeovergangen". 54 At holdingselskapet ikke hadde noen annen oppgave taler for at transaksjonsleddet var unødvendig for å nå det ellers forretningsmessige formålet med transaksjonsrekken. 55 Av dette følger altså at "disposisjonens" egenverdi knyttes til det mellomliggende transaksjonsledd. Dette må anses å ha utgjort gjenstand for vurderingen. Spørsmålet er hvilket fak- 53 Avsn Avsn Zimmer (2005) s

18 tum Høyesterett fant relevant å ta i betraktning ved vurderingen av om dette mellomliggende transaksjonsleddet hadde egenverdi. Høyesterett uttalte følgende av betydning for spørsmålet: "Aker Maritime mente å kunne utnytte skatteforskriften til et salg av verftsaksjene ut av skattekonsernet gjennom kombinasjonen av et internt konsernsalg og en fusjon. Dette ble planlagt og iverksatt ut fra en samlet plan. Alle de nødvendige transaksjonene - opprettelsen av Aker Finnyards Holding, den interne overføringen av de finske aksjene til Aker Finnyards Holding og fusjonen mellom Aker Finnyards Holding og Aker Yards - fant sted på samme dag. At en transaksjonsrekke har vært utført etter en samlet plan, har i rettspraksis vært fremhevet som et sentralt moment når det er spørsmål om gjennomskjæring, jf. Rt (Astrup) og Rt (Torkildsen). Det kan også vises til Rt (CBK) på side 805 med henvisninger. Aker Finnyards Holding hadde ingen annen oppgave enn å være mellomstasjon for aksjeovergangen." 56 Høyesteretts omtale av den ikke-skattemessige egenverdien til holdingselskapet som mellomstasjon, ble gitt etter at retten hadde gitt uttrykk for at et sentralt moment i tidligere rettspraksis har vært om transaksjoner i en transaksjonsrekke har vært utført etter en "samlet plan". Dette taler med styrke for at relevant faktum var hele den øvrige transaksjonsrekken. Denne omfattet alle disposisjoner i begivenhetsforløpet, helt tilbake til "opprettelsen" av Aker Finnyards Holding. 57 Dommens premisser tyder på at Høyesterett så dette som den første brikken i den samlede planen. Når det gjelder illojalitetsvurderingen legger Høyesterett til grunn en annen "disposisjon" som gjenstand for vurdering. Konsernforskriften ble etter rettens mening utnyttet ved "et salg av verftsaksjene ut av skattekonsernet gjennom kombinasjonen av et internt konsernsalg og en fusjon." 58 Dette taler for at det er den samlede transaksjonsrekken som sådan som utgjør vurderingsgjenstand. Spørsmålet er således hvilket faktum Høyesterett fant relevant i forbindelse med illojalitetsvurderingen av transaksjonsrekken. 56 Avsn

19 På samme måte som for egenverdivurderingen følger det av sitatet ovenfor at Høyesterett fant alle disposisjoner som inngikk i den samlede planen relevant. 59 I forbindelse med illojalitetsvurderingen er det sentralt å se at relevant faktum utgjorde forhold til og med fusjonen mellom holdingselskapet og Aker Yards. 60 Dette skyldes at fusjonen var det siste leddet i den samlede planen. Det var nettopp fusjonen som gjorde at den konserinterne overdragelsen av aksjer til holdingselskapet utgjorde en illojal tilpasning. Aker Maritime utnyttet et "hull" i ordlyden til konsernforskriften, og på den måten unngikk kravet til eierkontinuitet ved å fusjonere ut av skattekonsernet holdingselskapet var en del av. 61 Dette ble av Høyesterett ansett å være en illojal tilpasning til konsernforskriften. At Høyesterett bemerket at transaksjonene ble utført samme dag, taler også for at tidsmomentet er av betydning for hvilket faktum som er relevant. Dersom det går lang tid mellom transaksjonene kan dette tyde på at de ikke utgjør deler av en felles plan, og således heller ikke en del av det faktum som er relevant for illojalitetsvurderingen. Da sakens hovedspørsmål var det samme under tilleggsvilkåret, oppstilte heller ikke Høyesterett her noen konkret begrensning for hvor langt ut i transaksjonsrekken man potensielt kunne funnet relevant faktum for vurderingen. Etter denne drøftelsen kan det konkluderes med at hva som er gjenstand for vurdering ved omgåelsesvurderingen varierer noe ettersom Høyesterett vurderer grunnvilkåret eller tilleggsvilkåret. Uavhengig av om det er transaksjonsrekken sett som en enhet, eller en isolert transaksjon i rekken som skal vurderes, finner Høyesterett det relevant å ta i betraktning faktum fra begynnelsen til slutten av selve transaksjonsrekken. Høyesterett problematiserte ikke hvor langt ut i rekken av transaksjoner faktum kunne vært relevant Rt s (Sameie) Også Sameie gir opphav til spørsmålet om "disposisjonen" som skal legges til grunn for omgåelsesvurderingen er transaksjonsrekken sett under ett eller et unødvendig transaksjonsledd. Følgende uttalelse er sentral for hvilke "disposisjon" som utgjør vurderingsgjenstand: "Min konklusjon er på denne bakgrunn at vi står overfor en planlagt sammenhengende transaksjon i flere ledd som skulle gjennomføres i løpet av et kort tidsrom, og som var utelukkende skattemessig motivert og praktisk talt uten egenverdi. Overdragelsen repre Avsn. 19 og

20 senterte en unødvendig omvei mellom A og kjøperen, og den ville - om den aksepteres skatterettslig - hatt som konsekvens at gevinsten ikke kom til beskatning." 62 At retten her, i likhet med Aker Maritime, omtalte det mellomliggende transaksjonsledd (barna) som en unødvendig omvei, taler for at dette transaksjonsleddet isolert sett utgjorde vurderingsgjenstanden. På den annen side omtalte Høyesterett i samme sitat at det var en "planlagt sammenhengende transaksjon i flere ledd" som var "utelukkende skattemessig motivert og praktisk talt uten egenverdi. 63 Dette taler for at selve transaksjonsrekken som sådan utgjorde vurderingsgjenstanden. 64 I motsetning til Aker Maritime kan ikke transaksjonsserien i Sameie sett under ett ha hatt tilstrekkelig ikke-skattemessig egenverdi eller formål. 65 Dersom man legger til grunn at "disposisjonen" som vurderes etter omgåelsesnormen i Sameie er transaksjonsrekken sett under ett, er spørsmålet videre hva Høyesterett i Sameie sa om hvorfor man avgrenser faktum til transaksjonsrekken. Dette kan ha betydning for hvilke transaksjoner som anses å inngå i den relevante transaksjonsrekken, og om Høyesterett eventuelt oppstilte ytterligere begrensninger Grunnvilkåret Ved vurderingen av om transaksjonsrekken var hovedsakelig skattemessig motivert fant Høyesterett det relevant å ta i betraktning at det forelå en "på forhånd planlagt og gjennomført sammenhengende transaksjonsserie hvor det var forutsatt at barna bare i kort tid skulle stå som eiere." 66 Som i Aker Maritime følger det av dette at i det minste de disposisjoner som inngår i en "samlet plan" utgjør relevant faktum. At transaksjonsrekken må ha vært "planlagt" taler for at det må ha vært skattyters hensikt og motivasjon å gjennomføre transaksjonene i en bestemt rekkefølge. 67 Denne hensikten må ha vært til stede før gjennomføringen. At Høyesterett fant det relevant å ta i betraktning det som var planlagt, taler for at alle disposisjoner eller øvrige forhold som kan belyse skattyters plan, vil kunne utgjøre relevant faktum. Selv om ikke skattyters kontakt med ligningsmyndighetene ble vektlagt, ble dette likevel ansett som en relevant del av faktum, da det hadde tilknytning til den samlede planen Avsn Slik også Zimmer (2007 [2]) s Slik også NOU 2016:5 s Avsn Slik også Harboe (2012) s Avsn

21 Som følge av at skattyters hensikt må ha vært til stede før transaksjonsrekken ble igangsatt, er spørsmålet hvor langt tilbake i tid Høyesterett anså faktum for å være relevant. Høyesterett la til grunn at det tidligste tidspunktet for overføring av gaven til barna var 3. mai. 69 Senest samtidig med at gaven ble gitt, eller på et tidligere tidspunkt, ble videresalget fra barna bestemt. Dette kan tas til inntekt for at Høyesterett fant det relevant å vurdere disposisjoner til og med tilbake til avtale om videresalg av eiendommen, etter at den ble gitt i gave til barna. Mye tyder på at det var dette som ble ansett å være starten på den samlede planen, et faktum som belyste at skattyters formål og hensikt var hovedsakelig skattemessig motivert. På den annen side problematiserer ikke Høyesterett hvorvidt tidligere disposisjoner kunne vært relevante. Et neste spørsmål er om tiden som gikk mellom gjennomføringen av de enkelte leddene i transaksjonsrekken hadde betydning for hvilke transaksjoner som utgjorde relevant faktum. Høyesterett presiserte at barna bare i "kort tid" skulle stå som eiere av eiendommen. 70 Jo kortere tid, desto mer trekker det i retning av at transaksjonen har grunnlag i en "samlet plan", og derfor vil utgjøre en del av det relevante faktum. I Sameie kom Høyesterett til at transaksjonene i transaksjonsrekken utgjorde en samlet plan når det var fem dager mellom transaksjonene. 71 Til sammenlikning i Smestad-dommen 72 og Torkildsen-dommen 73 èn dag. I Gokstaddommen 74 utgjorde tidsrommet minst en måned. Likevel ble transaksjonsrekken ansett å utgjøre deler av en "samlet plan", og dermed også relevant faktum. Alle dommene gjaldt realisasjon til ekstern kjøper via mellomledd, og alle endte med at omgåelse ble konklusjonen. Ut fra dette er resultatet i Sameie-dommen ikke overaskende, men det er noe underlig at Høyesterett ikke trekker inn disse dommene i premissene. 75 At transaksjonsledd med relativt langt tidsrom mellom gjennomføringen av de enkelte ledd likevel har blitt ansett å stå i sammenheng som en enhet (vurderingsgjenstand), gir opphav til ytterligere en problemstilling vedrørende tidsmomentets betydning for relevant faktum. Dersom tiden mellom transaksjonsleddene gjør at transaksjonene ikke kan ses som en enhet, er Avsn Avsn. 39 og Rt s Rt s Rt s Slik også Zimmer (2007 [2]) s

22 spørsmålet om de øvrige transaksjonene i rekken likevel kan utgjøre relevant faktum ved bedømmelsen av om en enkeltstående transaksjonen er hovedsakelig skattemessig motivert. Sameie er ikke noe godt eksempel på dette da retten anså transaksjonene for å være sammenhengende, og derfor også relevant faktum av den grunn. Finne-dommen 76 (heretter Finne) gjaldt et tilfelle hvor skattyter solgte aksjer med tap, krevde fradrag for tapet, og kort tid etter kjøpte seg opp igjen når kursen var tilnærmet den samme. Med dette oppnådde skattyter fradrag i skattepliktig inntekt samtidig som aksjene ble kjøpt tilbake for tilnærmet samme pris som de ble avhendet for. Salgstransaksjonene ble i denne saken ikke funnet å utgjøre deler av en samlet plan. Etter Høyesteretts oppfatning ble Finnes valg om å selge aksjene, foretatt fullt ut på grunnlag av forretningsmessige hensyn. Aksjene hadde falt sterkt i kurs, og det var dette som var årsaken til salget. Sammenholdt med at Høyesterett la vekt på at Finne "ved salgene ikke hadde nogen tanke paa at kjøpe lignende aktier igjen" 77, viser dette at subjektive momenter knyttet til hva skattyter på salgstidspunktet hadde for øye, stod sentralt i illojalitetsvurderingen. Relevant faktum for omgåelsesvurderingen var således de omstendigheter som kunne belyse skattyters hensikt i forkant av aksjesalget. Dette viser for det første at aksjesalget og tilbakekjøpet ikke kunne ses som en enhet ved spørsmålet om hva som skulle legges til grunn som vurderingsgjenstand for omgåelsesvurderingen. Likevel, selv om transaksjonsrekken ikke ble lagt til grunn som vurderingsgjenstand, vil forhold i tilknytning til salgstransaksjonen være relevant for å belyse om den enkeltstående og omstridte transaksjonen, tilbakekjøpet, var hovedsakelig skattemessig motivert. Konklusjonen er etter dette at Finne bekrefter analysen av Aker Maritime, i den forstand at transaksjonsrekker kan utgjøre relevant faktum uavhengig av om transaksjonsrekken utgjør "disposisjonen" som skal vurderes. En forutsetning ser likevel ut til å være at det er tilstrekkelig nærhet i tid mellom transaksjonene til at det i det hele tatt vil være naturlig at transaksjonen kan belyse forhold ved den omstridte transaksjonen. Tidsmomentet 78 ser også ut til å være av betydning for hvilke transaksjoner som utgjør relevant faktum hvor det er transaksjonsrekken som utgjør vurderingsgjenstand, jf. Sameie. Heller ikke disse dommene problematiserer uttrykkelig om det gjelder en ytre grense for hvilke disposisjoner som kan utgjøre relevant faktum. 76 Rt s ibid. på s Se også Banoun (2003) s. 326 for momentets betydning. 19

23 Tilleggsvilkåret Også ved vurderingen av tilleggsvilkåret anså Høyesterett transaksjonsrekken som relevant faktum. Høyesterett vurderte transaksjoner og disposisjoner som under grunnvilkårsvurderingen. Selv om Høyesterett muligens la til grunn barna som mellomliggende transaksjonsledd ved vurderingen av egenverdien, var likevel de øvrige transaksjonene og disposisjonen relevant faktum for vurderingen av den egenverdi mellomleddet utgjorde i transaksjonsrekken. 79 Situasjonen er sammenliknbar med drøftelsen av Aker Maritime, jf. kapittel Annenvoterendes bemerkning i obiter dictum Annenvoterende i dommen var enig med førstvoterende i resultatet, men har likevel en interessant kommentar i et obiter dictum: "For min del vil eg her likevel leggje til at det ville kunne stille seg annleis dersom eigedommen i den aktuelle situasjonen hadde vore overført til takst, med ein intensjon om sal, men der det var opp til borna om, når og på kva vilkår salet vart gjennomført." 80 Uttalelsen kan tas til inntekt for at dersom det mellomliggende transaksjonsleddet har tilstrekkelig realitet, er det uten betydning om videresalg var en del av den forutgående planen med transaksjonsrekken. Hva Høyesterett legger i at situasjonen "ville kunne stille seg anleis" 81 reiser spørsmålet om Høyesterett mener det er vektleggingen av relevant faktum som kan bli annerledes i en slik situasjon, eller om de øvrige transaksjonene i rekken ikke ville vært relevant faktum for vurderingen av gavedisposisjonen til barna. Det er mye som tyder på at skattyters hensikt ved gavedisposisjonen og videresalget fra barna fortsatt ville vært relevant, men at skattyters formål ikke ville vært skattemessig så lenge barna fikk bestemme over eiendommens skjebne. Mye tyder med andre ord på at avgrensningen av relevant faktum ville blitt trukket ved de disposisjoner som hadde tilknytning til transaksjonsrekken Konklusjon Dommene kan tas til inntekt for at Høyesterett finner det relevant å ta i betraktning transaksjonsrekker. Et moment for at transaksjonen skal være relevant er at den utgjør en del av den samlede planen med transaksjonsrekken. Om faktum ut over dette er relevant problematiseres ikke uttrykkelig i dommene. Det oppstilles derfor ikke konkrete begrensninger i faktum ut over transaksjonsrekkene. 79 Avsn Avsn

24 4.3 Større kompleks av disposisjoner - naturlig helhet og integrerte ledd i en samlet plan Rt s (Telenor) Grunnvilkåret Høyesterett i Telenor uttalte følgende om hvilket faktum som var relevant for vurderingen av grunnvilkåret: "Dersom en disposisjon inngår som ledd i et større kompleks av disposisjoner, kan spørsmålet om skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor, ikke vurderes isolert for hver enkelt disposisjon, men må avgjøres ut fra en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet." 82 Med bakgrunn i de dommene som til nå har blitt analysert, kan det se ut som Telenor presiserer at transaksjoner som inngår i en samlet plan, skal vurderes som en felles enhet. Dette er et spørsmål om hva som utgjør vurderingsgjenstanden, hvilket ikke nødvendigvis er sammenfallende med spørsmålet om hva som utgjør relevant faktum, jf. drøftelsene i forrige kapittel. Dersom uttalelsen må forstås slik, innebærer det at også disposisjoner som inngår i "større kompleks av disposisjoner" må ses som en felles enhet. Disposisjonskomplekset, som tilsynelatende er noe større enn en transaksjonsrekke, måtte i tilfelle utgjort en naturlig helhet. Hvis man ser uttalelsen isolert, kan den tyde på at disposisjoner i et større kompleks alltid må vurderes samlet, og så lenge disposisjonskomplekset samlet sett er forretningsmessig, er det i så fall uten betydning om et isolert ledd er utelukkende skattemessig begrunnet. 83 Ser man uttalelsen i sammenheng med dommens øvrige premisser er derimot en viktig observasjon at dommen ikke problematiserer hvilken "disposisjon" som utgjør vurderingsgjenstand for grunnvilkårsvurderingen, til forskjell fra de tidligere dommer i denne analysen. "Disposisjonen" er den isolerte overdragelsen av aksjene mellom de to søsterselskapene i Telenorkonsernet. Dette følger av at vurderingen av hva som var det hovedsakelige formålet med disposisjonen gjennomgående knyttes opp mot "aksjeoverdragelsen" Avsn Zimmer (2007 [2]) s Avsn

25 Spørsmålet er dernest hva Høyesterett mente med at grunnvilkåret måtte vurderes etter en "samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet." 85 Høyesteretts uttalelse må anses å gjelde hvilke øvrige disposisjoner som kan være relevante for å belyse formålet med aksjeoverdragelsen. Spørsmålet er om Høyesteretts uttalelse setter en begrensning for hvilket faktum som i denne forbindelse kan være relevant. Av analysene i kapittel 4.2, følger det at selv om en transaksjon må vurderes isolert som gjenstand for omgåelsesvurderingen, vil fortsatt øvrige transaksjoner i transaksjonsrekken være relevant i argumentasjonen om skattyters formål var hovedsakelig skattemessig motivert. Først og fremst retter Telenor seg ikke mot transaksjonsrekker, men mot et "større kompleks av disposisjoner". 86 I kapittel 4.2 ble det analysert dommer hvor de omtalte transaksjonsrekkene gjerne bestod av to sammenhengende transaksjoner med et (unødvendig) mellomledd. At Høyesterett i Telenor ikke knytter aksjeoverdragelsen til en transaksjonsrekke, taler for at et "større kompleks av disposisjoner" utgjør noe mer enn slike transaksjonsrekker. Høyesterett gir ikke uttrykk for hva de generelt legger i begrepet "større kompleks av disposisjoner". Derimot gis det uttrykk for at det bare er de disposisjoner som utgjøre en "naturlig helhet" i et "større kompleks av disposisjoner" som kan inngå i den samlede bedømmelsen av om aksjeoverdragelsen var hovedsakelig skattemessig motivert. 87 Spørsmålet er om det som utgjør en "naturlig helhet" er en begrensning i hvilke disposisjoner i et "større kompleks av disposisjoner" som kan utgjøre relevant faktum. Høyesterett problematiserte ikke nærmere i Telenor hva som skulle til for at disposisjoner kunne utgjøre en "naturlig helhet". Da Høyesterett fant grunn til å presisere at det kun var de disposisjoner som inngikk i en naturlig helhet, av de disposisjoner som i utgangspunktet var deler av et større kompleks, taler dette for at det stilles et strengere krav til tilknytning mellom disposisjonene. Utover dette gir ikke begrepet "naturlig helhet" særlig veiledning for hvilke forhold som kan anses relevante ved vurderingen av skattyters formål med den omstridte disposisjonen. 88 Høyesteretts konkrete drøftelser kan imidlertid gi en viss veiledning for spørsmålet om "naturlig helhet" innebærer en begrensning i relevant faktum. Høyesterett uttalte at 85 Avsn Jensen (2009) s