Spesiell gjennomskjæring etter skatteloven 14-90

Transkript

1 Spesiell gjennomskjæring etter skatteloven Kandidatnummer: 749 Leveringsfrist: Antall ord: 17973

2 Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING Problemstillinger Generelt om omgåelse Hensyn bak bestemmelsen Avgrensning VILKÅR Skattesubjektene Generelle skatteposisjoner Skattefordel Generelt Tom positiv saldo Negativ gevinst-og tapskonto Fremførbart underskudd Klart uerholdelig fordring Ervervet goodwill (ervervet forretningsverdi) Oppsummering (krav om realisasjon?) Skatteforpliktelse Positiv gevinst-og tapskonto Tom negativ saldo Transaksjon Omorganisering uten endrede eierforhold Omorganisering eller annen transaksjon med endrede eierforhold Sammenhengende transaksjoner Særlig om holdingselskaper Overveiende motiv Subjektiv eller objektiv vurdering? Skattemessig motiv Egenverdi Momenter i egenverdivurderingen Særlig om synergieffekter Videreføring av virksomhet og aktivitet Andre motiv Skatt Lojalitetskrav? Forholdet til ulovfestet gjennomskjæring i

3 2.4.5 Beviskrav Terskelen Avveiningsprinsipp eller betingelsesprinsipp Tidspunktet for vurderingen RETTSVIRKNINGER VED ANVENDELSE VURDERING AV BESTEMMELSEN Generelt Anvendelsesområde Særlig om terskelen Nødvendig? NOU 2016: Forholdet til skatteloven LITTERATURLISTE ii

4 1 Innledning Skatteloven ble innført i 2004 i forbindelse med innføringen av fritaksmetoden. 1 Bestemmelsen hadde virkning fra 6. oktober 2004, og ble endret med virkning fra inntektsåret Skatteloven har i dag følgende ordlyd: Bortfall eller oppgjør av generelle skatteposisjoner ved skattemotiverte transaksjoner Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen a. falle bort dersom den representerer en skattefordel, eller b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse. Bestemmelsen er en videreføring av den tidligere sktl fjerde ledd som ble opphevet i forbindelse med innføringen av Sktl fjerde ledd var opprinnelig inntatt i den tidligere selskapsskatteloven med ble senere flyttet til den nå gjeldene skatteloven. 4 Skatteloven slik den lyder i dag er en utvidelse av anvendelsesområdet i form av at den omfatter flere transaksjoner og skatteposisjoner enn den tidligere sktl fjerde ledd. I forarbeidene til er det lagt til grunn at motivvurderingen skal gjøres på samme måte som den tidligere sktl fjerde ledd. 5 I det følgende omtales som en spesiell gjennomskjæringsregel. I forarbeidene er den omtalt som en avskjæringsregel, 6 men siden det også er aktuelt å inntektsføre skatteforpliktelser gir gjennomskjæring en mer dekkende beskrivelse. 7 Høyesterett har i sin begrensede omtale om regelen omtalt den som en gjennomskjæringsregel. 8 I Ligningens-ABC er omtalt under Tilsidesettelse som omfatter mer enn gjennomskjæring. 9 1 Lov 10 desember 2004 nr Lov 10 juni 2011 nr Lov 10 desember 2004 nr Selskapsskatteloven (opphevet) 8-7 fjerde ledd 5 Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 82 høyre spalte, pkt Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 82 høyre spalt, pkt Folkvord 2006 s. 403, fotnote Rt s (Dyvi), avsnitt 36 9 Ligningens-ABC (Tilsidesettelse) 1

5 1.1 Problemstillinger I denne oppgaven vil det blitt gitt en inngående drøftelse av spesiell gjennomskjæring etter Oppgaven legger opp til undersøkelse og drøftelse av relevante rettskilder med mål om å klargjøre gjeldende rett. Det vil også bli gjort egne vurderinger av bestemmelsens innhold, dens effektivitet og nødvendighet. Oppgaven er delt i fire problemstillinger - Vilkår for anvendelse av Virkninger ved anvendelse av Vurderingen av bestemmelsen - NOU 2016:5 Hoveddelen av oppgaven er viet til undersøkelse og drøftelse av de kumulative og alternative vilkår som må være oppfylt for at bestemmelsen skal komme til anvendelse. Vilkårene vil bli gjennomgått med et kritisk blikk på de rettskilder som foreligger, samt egne betraktninger og vurderinger. I mangel av høyesterettsdommer som gjelder vil særlig praksis fra lagmannsretten være sentralt i gjennomgangen. Bestemmelsens vilkår er behandlet i oppgavens del 2. Virkningene av at kommer til anvendelse fremkommer uttrykkelig av ordlyden og det antas disse ikke byr på store tolkningsproblemer. Det blir likevel gitt en fremstilling av innholdet i virkningene i oppgavens del 3. I del 4 i oppgaven gis det en vurdering av bestemmelsen. Her blir det blant annet drøftet hvorvidt bestemmelsen ivaretar de hensyn den var ment å ivareta og om den virker etter sitt formål. Det blir også sett på nødvendigheten av en spesiell gjennomskjæringsregel for generelle skatteposisjoner ved siden av den ulovfestede gjennomskjæringsregel. I tillegg til vurderingen i del 4 vil det bli gjort noen løpende vurderinger underveis i oppgaven. Etter at tema for oppgaven var valgt ble det i NOU 2016:5 fremmet forslag om lovfesting av en generell omgåelsesregel og opphevelse av Dette forslaget behandles ikke inngående, men det gis en kort drøftelse av forlaget og hvilke konsekvenser dette kan ha for saker som i dag behandles etter i del Generelt om omgåelse I utgangspunktet er det legitimt å innrette seg etter skattereglene på en slik måte at skatten blir lavest mulig, men det settes en nedre grense for hvilke arrangementer med formål om å spare 2

6 skatt som kan tillates. Det kan skilles mellom lovlig skatteplanlegging og arrangementer som anses som omgåelse av skattereglene. I Rt s. 209 (Hex) som gjaldt den ulovfestede gjennomskjæringsregelen utalte Høyesterett følgende om grensen mellom lovlig skatteplanlegging og omgåelse: Det er tillatt å tilpasse seg skattereglene, men ikke å omgå eller utnytte disse i strid med det formål de har. 10 Omgåelse av skattereglene forekommer som en følge av avtalefriheten. Parter står fritt til å avtale innhold, form og antall ledd i en transaksjon. 11 Det privatrettslige forholdet skal i utgangspunktet legges til grunn ved skattleggingen. 12 Dersom det foreligger omgåelse vil man kunne gjennomskjære/tilsidesette den privatrettslige formen ved skattleggingen, siden den privatrettslige formen utnyttes med formål om å oppnå skattefordeler i strid med skattereglenes formål. 13 Banoun har gitt definert omgåelse på følgende måte: Med omgåelse siktes det normalt til rettsforhold med begrenset ikke-skattemessig betydning og hensikt, som vil gi en skattefordel i strid med lovens formål og system." 14 Det vil foreligge omgåelse i tilfeller hvor skattyter, med den privatrettslige formen som er valgt, befinner seg innenfor lovens regler ved bokstavtolkning. Den privatrettslige formen vil derimot gi en uakseptabel skattefordel i strid med formålet bak reglene. Det antas at også mer overordnede formål og hensyn i skatteretten kan vektlegges. 15 For sin del er dent ment å regulere omgåelsestilfeller hvor skattyter har gjennomført en transaksjon overveiende motivert av skattemessige forhold. En skattyter kan ha incentiver til å selge aksjer eller andeler i et selskap med skatteposisjoner fordi han selv ikke klarer å nyttiggjøre seg av de. Han vil da kunne få utnyttet skatteposisjonene i form av en høyere pris for aksjene/andelene, begrenset opp til den fordelen skatteposisjonen representer for den andre parten. 10 Rt s. 209 (Hex), avsnitt Gjems-Onstad 2015 s. 1052, pkt Zimmer 2014 s. 64, pkt Zimmer 2014 s. 65, pkt Banoun 2003 s. 15, pkt Zimmer 2014 s. 67, pkt og Banoun 2003 s. 15, pkt. 1.1 som viser til lovens formål og system 3

7 Skatteloven er en gjennomskjæringsregel som er ment å regulere spesielle omgåelsestilfeller. De problemstillinger og hensyn som gjør seg gjeldende for omgåelse mer generelt vil også ha betydning ved tolkningen av Hensyn bak bestemmelsen De hensyn som gjør seg gjeldende i omgåelsesspørsmål og skatteretten generelt, vil også være av overordnet betydning etter Skatt er nødvendig for å kunne finansiere staten og omgåelsesregler overordnede hensyn er å sikre disse inntektene. Bestemmelsen ble innført samtidig med fritaksmetoden og særlig tok sikte på å imøtekomme de tilpasningsmuligheter dette medførte. 16 Departementet ønsket å hindre skattemotiverte transaksjoner med overføring av generelle skatteposisjoner. 17 Slike overføringer vil kunne innebære provenytap for staten og således redusere skatteinntektene. På den andre siden ønsket man ikke å ramme transaksjoner som hovedsakelig var fremdrevet av forretningsmessige motiver. 18 I dette ligger det et ønske om at transaksjoner ikke skulle bli foretatt på bakgrunn av skattemessige forhold. Man ønsket at de skattemessige konkekvensene i størst mulig grad skulle være nøytrale med hensyn til hvilke transaksjoner som ble gjennomført. Dersom transaksjoner i hovedsak er motivert av skattemessige motiver vil det kunne oppstå såkalte vridninger som vil kunne føre til et samfunnsøkonomisk tap. 19 I forarbeidene til selsktl. 8-7 fjerde ledd ble det fremhevet av departementet at bestemmelsen ikke skulle brukes i særlig omfang, man at den skulle styre fusjoner og fisjoner til samfunnsøkonomiske gode løsninger. 20 Det var et ønske om at bestemmelsen skulle ha en preventiv effekt. 1.4 Avgrensning Oppgaven begrenses først og fremst mot andre gjennomskjæringsregler for eksempel den spesielle gjennomskjæringsregelen i sktl om skjønnsmessig fastsettelse av inntekt ved interessefellesskap. Videre avgrenses oppgaven mot den ulovfestede gjennomskjæringsrege- 16 Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 79, pkt Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 82 høyre spalte, pkt Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 82 høyre spalte, pkt Se Zimmer 2014 s. 31, pkt. 1.4 og Banoun 2003 s. 98, pkt Ot.prp.nr.71 ( ) s. 32, pkt

8 len, men de særlige likheter mellom den ulovfestede gjennomskjæringsregelen og gjennomskjæring etter gjør at det blir gjort sammenligninger gjennom oppgaven. Skatteunndragelse behandles heller ikke nærmere i oppgaven, skatteunndragelse skiller seg fra omgåelse ved at det er blitt gitt ufullstendige eller uriktige opplysninger til ligningsmyndigheten, slik at ligningen blir basert på feil faktum. 21 Pro forma faller også utenfor oppgavens tema. Pro forma foreligger for en disposisjons formelle innhold ikke samsvar med det som skal gjelde mellom partene. 22 Videre blir lovtolkning og tilfeller hvor skattyter har gitt rettsforholdet en uriktig betegnelse holdt utenfor. Forholdet mellom og EØS-retten blir heller ikke behandlet i denne oppgaven. 2 Vilkår Den spesielle gjennomskjæringsregelen i skiller seg ut fra den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, gjennom et snevrere anvendelsesområde og mer begrensede rettsvirkninger. Bestemmelsen er begrenset til å gjelde bestemte skattesubjekter, transaksjoner og skatteposisjoner. På den andre siden er terskelen for å kunne foreta gjennomskjæring lavere, dersom de øvrige vilkår er oppfylt. Det er uklart akkurat hvor terskelen går, men i teori og den rettspraksis som foreligger er det bred enighet om at det kreves mindre skattemessig motiv i forhold til egenverdi for at transaksjonen ikke skal bli rammet av 14-90, enn etter den ulovfestede reglen Skattesubjektene Den spesielle gjennomskjæringsregelen i gjelder bare for visse skattesubjekter. Det fremgår av ordlyden at bestemmelsen kun gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i sktl. 2-2 første og annet ledd. Av disse er det særlig allmennaksjeselskap og aksjeselskap som er som viktigst i praksis. 24 Videre omfatter 2-2 første ledd en del andre selskaper som likestilles med disse etter bokstav b-h og deltakerlignende selskaper Zimmer 2014 s. 62, pkt Zimmer 2014 s. 62, pkt Se for eksempel Zimmer, BA-HR 2014 s. 55, pkt. 2.3, Gjems-Onstad 2015 s , pkt og Harboe 2012 s. 350, pkt Skatteloven 2-2 første ledd bokstav a 25 Skatteloven 14-90, jfr. 2-2 annet ledd 5

9 Andre selskapsformer som ligner på norske aksjeselskaper vil kunne være omfattet av sktl. 2-2 første ledd bokstav e. Av bokstav e fremgår det at selskap eller sammenslutning som noen eier formuesandeler i eller mottar inntektsandeler fra, når ansvaret for selskapets eller sammenslutningens forpliktelser er begrenset til selskapets eller sammenslutningens kapital, regnes som eget skattesubjekt. Heftelsesformen er dermed avgjørende for om selskapene blir å regne som egne skattesubjekter etter norsk rett. Dersom heftelsesformen ligner på det som gjelder for norske aksjeselskaper, vil de bli å regne som egne skattesubjekter og dermed være omfattet av Typisk vil dette gjelde utenlandske aksjeselskaper «hjemmehørende» 26 i Norge, men det kan også gjelde norske selskap eller sammenslutninger, eksempelvis verdipapirfond. 27 Den opprinnelige ordlyden til omfattet i utgangspunktet kun selskap eller sammenslutning som nevnt i 2-2 første ledd a-e. 28 Med virkning fra inntektsåret 2012 ble statsforetak, interkommunalt selskap, innretning eller forening under selvstendig bestyrelse (stiftelser, døds- konkurs- og administrasjonsbo og allmenningskasser) og deltakerlignede selskaper også omfattet. 29 I forarbeidene til endringsloven Prop.78 L ( ) fremgår det at departementet ønsket å utvide anvendelsesområdet til til å omfatte statsforetak og interkommunale selskaper. 30 Departementets vurdering var at det ikke var noe prinsipielt grunnlag for en slik avgrensning som i dagjeldende Ved lovendringen i 2012 ble endret, for å klargjøre at bestemmelsen også omfattet deltakerlignende selskaper. 32 Det pekes i forarbeidene på at det ved den tidligere bestemmelsen i dagjeldende 11-7 fjerde ledd omfattet alle former for omorganisering og at den også gjaldt deltakerlignende selskaper. 33 Da den opprinnelige ordlyden ble vedtatt var ikke deltakerlignende selskaper omfattet av bestemmelsen. Det var ikke mulig å fortolke seg til at bestemmelsen var ment til å omfatte del- 26 Skatteloven 2-2 første ledd 27 Zimmer 2014 s.110 (petit) 28 Lov 10. desember 2004 nr Skatteloven 2-2 første ledd bokstav f-h og andre ledd, jfr. lov 10. oktober 2011 nr Skatteloven 2-2 bokstav f og k 31 Prop.78 L ( ) pkt s. 64 høyre spalte 32 Prop.78 L ( ) pkt s. 64 høyre spalte 33 Prop. 78 L ( ) s. 65 venstre spalte, pkt

10 takerliknende selskaper. 34 Det gis heller ingen svar på hvorfor kun 2-2 første ledd a-e ble inntatt i den opprinnelige ordlyden i forarbeidene. 35 Ved lovendringen i 2012 ble endret, for å klargjøre at bestemmelsen også omfattet deltakerlignende selskaper. 36 Det pekes i forarbeidene på at det ved den tidligere bestemmelsen i dagjeldende 11-7 fjerde ledd omfattet alle former for omorganisering og at den også gjaldt deltakerlignende selskaper. 37 Deltakerlignende selskaper kan ha slike generelle skatteposisjoner 38, som er ment å regulere. Selv om deltakerlignende selskaper ikke er egne skattesubjekter vil reglene om ligningen etter såkalt nettometode 39, jfr. skatteloven 2-2 tredje ledd, jfr innebære at avskrivninger beregnes samlet for selskapet og deretter fordeles blant deltakerne. Dette betyr at et deltakerlignet selskap kan ha skatteposisjoner i form av tom positiv saldo og negativ gevinst- og tapskonto Generelle skatteposisjoner Skatteloven er ytterligere begrenset til å gjelde for skatteposisjoner uten tilknytning til eiendel eller gjeld (generelle skatteposisjoner). Slike skatteposisjoner er ikke er knyttet til et aktiva og ikke innebærer noen oppbinding av kapital. 41 Andre skatteposisjoner som har tilknytning til eiendel eller gjeld vil dermed falle utenfor Eksempler på skatteposisjoner som faller utenfor er innbetalt aksjekapital 42, innbetalt overkurs og ubenyttet skjerming, siden disse vil være knyttet til aksjer som er eiendeler. 43 Skatteposisjoner knyttet til eksisterende driftsmidler vil også falle utenfor, for eksempel fast eiendom, kontormaskiner osv. Bestemmelsens begrensing, i at den bare rammer generelle skatteposisjoner har vært utsatt for en del kritikk i litteraturen. Det pekes blant annet på at effekten av skatteposisjonene vil være 34 Lov 10.desember 2004 nr. 77, jfr. skatteloven. 2-2 første ledd bokstav a-e 35 Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 83 venstre spalte 36 Prop.78 L ( ) pkt s. 64 høyre spalte 37 Prop. 78 L ( ) s. 65 venstre spalte, pkt Se pkt Se Zimmer, BA-HR 2014 pkt s Mer om de ulike posisjonene se pkt Ot.prp.nr.71 ( ) s. 31, som gjaldt den tidligere Zimmer, BA-HR 2014 s. 54, pkt Gjems-Onstad 2015 s

11 det samme uavhengig av om de er tilknyttet eiendeler eller gjeld. 44 Videre, reises det spørsmål om det er et for stort fokus på generelle skatteposisjoner, i forhold til andre tilpasninger, som for eksempel utfisjonering av driftsmidler til eget selskap og senere salg under fritaksmetoden. 45 Slik utfisjonering av driftsmidler og etterfølgende salg er i stor grad akseptert under den ulovfestede gjennomskjæringsregel. 46 I forarbeidene til er det ikke uttrykkelig begrunnet hvorfor bestemmelsen er begrenset til å gjelde generelle skatteposisjoner. 47 I forarbeidene til den tidligere sktl fjerde ledd.(tidligere selsktl. 8-7 fjerde ledd), som gjaldt skatteposisjonene: - fremførbart underskudd, - negativ saldo på gevinst-og tapskonto og - tom positiv saldo, pekes det på at disse fradragsposisjonene ikke har noe aktivatilknytning og dermed ikke krever noe kapitalbinding hos eieren, og det var ønskelig og lettere kunne gripe inn ovenfor disse skatteposisjonene. 48 Tanken kan ha vært at disse skatteposisjonene, som vil kunne gi et ubetinget skattefradrag hos eieren (siden de ikke innebar noe kapitalbinding), var særlig egnet til å overføre til andre. Det kreves ikke at det er noe driftsmiddel som realiseres i forkant av utnyttelsen av fradragsposisjonene. Det uttales I tilfeller med tomme selskaper kan avskjæring av fradragsposisjoner være det viktigste virkemiddel, mens et skattemessig oppgjør for realiserte aktiva kan ha liten reel betydning. 49 Forarbeidenes begrunnelse for egen gjennomskjærings/avskjæringsregel for disse skatteposisjonene synes å være mangelfull. Særlig i grensetilfeller hvor skatteposisjonene fortsatt er tilknyttet en eiendel, uten at dette i realiteten har noen betydning virker denne grensedragningen lite hensiktsmessig. 50 Det åpnes for tilpasninger ved at man velger å ikke skattemessig realiserer driftsmidler, slik at en eventuell gjennomskjæring må skje etter den ulovfestede regel som har en lavere terskel. 44 Tannum 2013 s Gjems-Onstad 2015 s Rt s. 227 (ConocoPhillips) 47 Ot.prp. nr. 1 ( ) 48 Ot.prp.nr.71 ( ) s Ot.prp.nr.71 ( ) s. 32, pkt Se for eksempel pkt

12 2.2.1 Skattefordel Generelt Skatteposisjoner kan deles inn i to grupper, de som representerer en skattefordel og de som representerer en skatteforpliktelse. 51 En skattefordel, foreligger dersom en skatteposisjon kan gi grunnlag for redusert skatt for det selskapet som overtar posisjonene. Typiske skattefordeler uten tilknytning til eiendel eller gjeld som representerer en skattefordel vil være: - tom positiv saldo - negativ gevinst- og tapskonto - fremførbart underskudd Ligningens-ABC legger til grunn at en tapsposisjon knyttet til en klart uerholdelige fordringer også vil være en skatteposisjon som representerer en skattefordel Tom positiv saldo Tom positiv saldo består av et ikke-fradragsført tap på et realisert driftsmiddel. 53 Tapet vil avskrives etter vanlige regler, med inntil 30 prosent årlig. 54 Eiendeler som er realisert vil ikke lenger være tilknyttet saldoen og denne skatteposisjonen er derfor uten tilknytning til eiendel eller gjeld, altså en generell skatteposisjon som er omfattet av sktl Negativ gevinst-og tapskonto En skattyter skal ha en gevinst- og tapskonto for hver virksomhet i hver kommune. 55 Gevinster skatteyter har i og utenfor virksomhet skal tillegges gevinst- og tapskontoen og tap skal trekkes i fra. Tap skattyter har på midler som skal inngå i gevinst- og tapskontoen kan ikke fradras fullt ut i det året midlene ble realisert, men tapet kan fradras inntil 20 prosent hvert år. 56 Det vil derfor kunne ligge et tap på gevinst-og tapskontoen som kan gi grunnlag for redusert skatt i fremtiden. 51 Se pkt om skatteforpliktelse 52 Ligningens-ABC 2016 Tilsidesettelse pkt. 6.3, om uerholdelige fordringer, se pkt Ligningens-ABC 2016 (Driftsmiddel avskrivning på/inntektsføring av saldo 11) 54 Skatteloven første ledd bokstav a 55 Skatteloven første ledd 56 Skatteloven fjerde ledd 9

13 I en gevinst-og tapskonto vil blant annet følgende inngå i og utenfor virksomhet: - gevinst/tap i saldogruppe e- i, blant annet; o skip, fartøyer og rigg, jfr. bokstav e, o fly og helikopter, jfr. bokstav f, o enkelte anlegg i kraftproduksjon, jfr. bokstav g, bygg og anlegg, hoteller osv., jfr. bokstav h og o forretningsbygg, jfr. bokstav i negativ saldo (gevinst) i saldogruppe b, forretningsverdi, (men ikke tom positiv saldo) 58 I virksomhet blant annet: - ikke avskrivbare driftsmidler (for eksempel fast eiendom som er driftsmiddel), men ikke finansielle eiendeler - driftsmidler som avskriver lineært, eller skjønnsmessig, eller - driftsmidler som er direkte kostnadsført i anskaffelsesåret Dersom driftsmidlet er realisert med tap skal tapet overføres til gevinst-og tapskontoen. 59 Realisasjon er et vilkår for å kunne føre en gevinst eller et tap på gevinst- og tapskontoen. 60 Dersom man realiserer midler med tap og disse inngår i gevinst- og tapskontoen uten at det er gevinster som overstiger tapene, vil man få en negativ gevinst-og tapskonto Fremførbart underskudd I sktl er det gitt adgang til å fremføre underskudd fra tidligere år, til fradrag i senere inntektsårs positive alminnelige inntekt. Skattemessig underskudd oppstår hvor fradragsposter overstiger inntektsposter i et inntektsår. Begrepet underskudd brukes både om enkelte inntektskilder 61 og om skattyters samlede inntektsposter. 62 Fremførbart underskudd vil først oppstå dersom skattyters samlende inntekter fra alle inntektskilder er mindre enn skattyters samlede fradragsberettigede kostnader. 57 Skatteloven tredje ledd, jfr første ledd 58 Ligningens-ABC 2016 (Gevinst-og tapskonto 2.1) 59 Ligningens-ABC 2016 (Gevinst-og tapskonto 2.2) 60 Skatteloven tredje ledd, sml. pkt Skatteloven. 6-3 første ledd 62 Skatteloven 6-3 fjerde ledd og

14 Siden det ikke er fullt samsvar mellom regnskapsreglene og skattereglene er det mulig å gå med regnskapsmessig overskudd og skattemessig underskudd. 63 Av tilordningsprinsippet følger det at en skattyters underskudd som hovedregel ikke kan fradras i andre skattesubjekters overskudd. Fra dette følger det visse unntak. Av betydning her er reglene om skattefri omorganiser etter skatteloven kapittel 11 eller andre transaksjoner som vil føre til at underskuddet kan utnyttes av ny eiere. 64 Reglene om konsernbidrag vil også kunne gi grunnlag for å overføre underskudd fra et skattesubjekt til et annet. 65 Fremførbart underskudd kan utgjøre betydelige verdier, og skal på visse vilkår balanseføres som eiendel i regnskapet. 66 Verdien av det fremførbare underskuddet på skattyters hånd vil variere etter hvor stor sannsynlighet og i hvilken grad det vil være mulig for skatteyter å utnytte det ved senere inntektsår. 67 Det fremførbare underskuddet er ikke tilknyttet noen særskilt eiendel, men oppstår som følge av en nettosum av skattepliktige inntekter og fradragsberettigede kostnader. Fremførbart underskudd er ikke er relevant dersom det er tale om deltakerlignende selskaper. Her tilordnes underskuddet skatteyteren, jfr. sktl Han kan eventuelt fradra dette i annen inntekt det aktuelle året eller fremføre det til senere år. Siden et deltakerlignet selskap ikke er et selvstendig skattesubjekt, blir ikke det fremførbare underskuddet liggende i selskapet, og kan dermed ikke overdras til andre med andelene Klart uerholdelig fordring I Borgarting lagmannsretts dom LB (Caretaker AS) kom retten til at en skatteposisjon knyttet til en klart uerholdelig fordring måtte anses for å være uten tilknytning til eiendel, og en generell skatteposisjon omfattet av Dommen ble anket til Høyesterett, men anke ble nektet fremmet Zimmer BA-HR 2014 s Skatteloven 14-90, jfr. kap Om konsernbidrag se pkt Regnskapsloven 6-2 A, I, nr Se pkt HR U: Høyesteretts ankeutvalg finner enstemmig at verken avgjørelsens betydning utenfor den foreliggende sak eller andre forhold tilsier at saken blir fremmet for Høyesterett, jfr. tvisteloven

15 Dommen gjaldt bortfall av skatteposisjoner etter ved ligningen for inntektsåret Tre selskaper Retail Response ASA, Caretaker AS og Neso Utech Norway AS gjennomførte en fusjon i desember Det nye selskapet endret navn til Caretaker ASA. Retail Response ASA hadde før fusjonen et akkumulert underskudd på over 70 millioner kroner. I tillegg hadde selskapet en fordring mot et datterselskap på 28,3 millioner kroner som regnskapsmessig var avskrevet. Skattemessig var det ikke foretatt noen avskrivning. Spørsmålet for lagmannsretten var om det var overveiende skattemessige motiver som lå til grunn for at Retail Response AS ble med i fusjonen. Det var på det rene at det lå forretningsmessige grunner bak fusjonen for de to andre selskapene. Lagmannsretten måtte i forbindelse med motivvurderingen ta stilling til om skattefordelen knyttet til den utestående fordringen mot datterselskapet var omfattet av Lagmannsretten uttalte at, "når en fordring først er blitt klart uerholdelig, har fordringen ('eiendelen') i seg selv ikke lenger noen egenverdi. Den må anses bortfalt og følgelig foreligger det ikke lenger en tilknytning til noen konkret eiendel, men derimot en generell skatteposisjon som omfattes av " 69 Ligningens-ABC virker også å legge til grunn, på bakgrunn av dommen, at en tapsposisjon knyttet til uerholdelig fordring er en skatteposisjon omfattet av Etter mitt syn er fordring en eiendel, selv om den regnskapsmessige verdien er null. En fordring som ikke har noen verdi eksisterer fortsatt privatrettslig som en eiendel, eiendomsretten til fordringen er i behold. 71 Prinsipielt blir det feil å legge til grunn at en eiendel er opphørt å eksistere fordi regnskapsmessigverdi er lik null. Skatteposisjoner knyttet til tom positiv saldo, er skatteposisjoner som vil være omfattet av Tom positiv saldo foreligger når saldoen består av ikke-fradragsført tap for realisert driftsmiddel. 72 Altså eiendelen som i utgangspunktet var tilknyttet saldoen eksisterer ikke for selskapet lenger, eiendomsretten har opphørt. Den faktiske eller regnskapsmessige verdien av driftsmiddelet burde ikke være avgjørende for den skattemessige behandlingen. Det er lite som tilsier at noe annet skal gjelde for fordringer etter LB (Caretaker AS) 70 Ligningens-ABC 2016 (Tilsidesettelse, pkt. 6.1) 71 Se Zimmer, BA-HR 2014 s. 54 som mener det samme. 72 Ligningens-ABC 2016 pkt. 9.1 (Driftsmiddel avskrivning på/inntektsføring av saldo) 12

16 Dersom selskapet hadde ettergitt den eller på annen måte realisert den og tapet hadde inngått i det fremførbare underskuddet, vil skatteposisjonen ikke lenger være tilknyttet noen eiendel, og kunne kommet til anvendelse. Problemstillingen er egnet til å vise at begrensingen i hvilke skatteposisjoner som er omfattet av kan virke noe tilfeldig. Skatteposisjonen knyttet til fordringen vil kunne utgjøre et skattemessig motiv ved en transaksjon. Den kan likevel etter min mening ikke sies å være en generell skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeld Ervervet goodwill (ervervet forretningsverdi) Borgarting lagmannsretts tok i dom LB (Visma) stilling til om ervervet forretningsverdi som regnskapsmessig var nedskrevet til null var en skatteposisjon uten tilknytning til eiendel, og dermed omfattet av Lagmannsretten la til grunn at det ikke var et vilkår om realisasjon etter sktl. 9-2 for at ervervet forretningsverdi skulle anses som uten tilknytning til eiendel. Ajourit AS ble stiftet i november 2000 og balanseførte ervervet forretningsverdi verdsatt til 120 millioner kroner i åpningsbalansen. Ytterligere virksomheter ble overført til selskapet og det ble tilført mer forretningsverdi. Ervervet forretningsverdi ble skattemessig avskrevet med 20 prosent hvert år etter sktl første ledd bokstav b. I årsregnskapet for Ajourit for 2000 ble ervervet forretningsverdi regnskapsmessig nedskrevet med 100 millioner kroner, mens det resterende ble utgiftsført i 2001 og I 2002 og 2003 ble det ikke balanseført ervervet forretningsverdi i årsregnskapet. Selskapet gikk med underskudd hvert år og hadde 1. januar 2004 skattemessig fremførbare underskudd på 257 millioner kroner og 126 millioner kroner i positiv saldo for ervervet goodwill. Visma Software AS kjøpte høsten 2004 aksjene i Ajourit AS og Ajourit AS endret navn til Visma Ajourit AS. Lagmannsretten la til grunn at når ervervet forretningsverdi regnskapsmessig var nedskrevet til null, var eiendelen var tapt og skatteposisjonen knyttet til denne lenger hadde ikke lenger tilknytning til eiendel. Dersom man legger til grunn at regnskapsmessig nedskrivning innebærer at skatteposisjonen ikke lenger er tilknyttet noen eiendel, vil denne utgjøre en tom positiv saldo. Lagmannsretten uttalte at: "I regnskapene for Ajourit ble all ervervet goodwill nedskrevet i årene 2000 til Siden 2002 er ikke ervervet goodwill balanseført eller omtalt i noter i regnskapet. Ved 13

17 den regnskapsmessige nedskrivningen oppsto således en midlertidig forskjell mellom skattemessig goodwillsaldo og regnskapsmessig verdi, en såkalt tom positiv saldo." 73 Det kan bemerkes at midlertidige forskjeller sikter til at det er forskjeller i de skattemessige og regnskapsmessige verdier, ikke nødvendigvis at saldoen er tom (uten tilknytning til eiendel). 74 Dersom det foreligger en tom positiv saldo har man allerede konkludert med skatteposisjonen ikke lenger har noen tilknytning til en eiendel og skatteposisjonen vil være omfattet av En tom positiv saldo består av ikke-fradragsført tap på et realisert driftsmiddel. 76 Spørsmålet burde vært om det forelå en tom positiv saldo. Det ble i dommen vist til den regnskapsmessige definisjonen av goodwill i regnskapsloven 5-7, som gir en negativ avgrensning av goodwill begrepet, og at det kun er ervervet goodwill som skal regnskapsførers og er gjenstand for skattemessige avskrivninger. Lagmannsretten sluttet seg til statens anførsel om at vilkåret om at skatteposisjonen ikke må være uten tilknytning til eiendel eller gjeld var oppfylt når ervervet forretningsverdi er regnskapsmessig nedskrevet til null uten å gå veien om realisasjonsbegrepet i skatteloven Dette var uten betydning for lagmannsrettens resultat, da den uansett fant at den ervervede goodwillen var realisert etter sktl. 9-2 første ledd bokstav f. Langt på vei er det lett å være enig med lagmannsretten i at skatteposisjonen tilknyttet goodwillen i det konkrete tilfellet var uten tilknytning til eiendel. På den andre siden fremstår det noe unaturlig å ikke legge realisasjonsbegrepet i sktl. 9-2 til grunn. Særlig på bakgrunn av at forretningsverdien etter min mening må anses for å være realisert etter sktl. 9-2 første ledd bokstav f. Regnskapet reflekterer i utgangspunktet kun verdien til de ulike eiendelene, ikke om de faktisk eksisterer. Ervervet forretningsverdi står i en noe spesiell stilling, fordi det er en immateriell eiendel som er negativt avgrenset. 78 For at forretningsverdi skal eksistere som en eiendel, er det en forutsetning at den har verdi. Dersom forretningsverdien ikke lenger har noen verdi vil det ikke 73 LB (Visma) 74 Se pkt Se pkt Ligningens-ABC 2016 pkt. 11 (Driftsmiddel - avskrivning på/inntektsføring av saldo) 77 LB (Visma) 78 Rt s. 772, på side 785 og Ligningens-ABC 2016 Driftsmiddel immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel, pkt. 3 14

18 lenger være noen mulighet til å ha eierbeføyelser over den, man kan for eksempel ikke avhende den. Som påpekt i dommen er forretningsverdi («goodwill») definert som en restverdi basert på en transaksjon. 79 En eventuell nedskrivning skal skje til virkelig verdi. 80 Med andre ord vil verdien av forretningsverdien være tapt dersom denne er helt nedskrevet etter regnskapsloven, og forretningsverdien vil derfor ikke lenger eksistere som en eiendel. Den vil være «tapt» skattemessig og dermed realisert etter sktl. 9-2 første ledd bokstav f. 81 Etter min mening er resultatet av dommen riktig, men retten kunne med fordel ha gått veien om realisasjonsbegrepet for å fastslå at skatteposisjonen ikke lenger hadde tilknytning til en eiendel Oppsummering (krav om realisasjon?) På bakgrunn av det som er sagt ovenfor i pkt og pkt er det naturlig å stille spørsmålet om det er et vilkår for at en skatteposisjon skal være «uten tilknytningen til eiendel eller gjeldspost.» 82, at eiendelen eller gjeldsposten er skattemessig realisert. Etter min mening taler gode grunner for det. Dette vil harmonisere skattereglene og gi klarere regler. Som nevnt ovenfor vil en regnskapsmessig nedskrivning eller oppskrivning bli foretatt på bakgrunn av en verdivurdering, og selv om en eiendel er regnskapsmessig nedskrevet til null, vil eiendelen i prinsippet fortsatt kunne eksistere. Eiendelen vil også kunne øke i verdi på et senere tidspunkt. Det er så langt jeg kan se heller ikke grunnlag for et skille mellom fysiske og immaterielle eiendeler. Øvrige «generelle skatteposisjoner» som fremførbart underskudd, tom positiv saldo og negativ gevinst- og tapskonto er skatteposisjoner som stammer fra realiserte eiendeler. Etter min mening burde spørsmålet i LB (Visma) vært om den ervervede forretningsverdien var skattemessig realisert. Regnskapet burde heller ikke være avgjørende skattemessig. 83 For øvrig følger dette av tolkningen av skattelovens og regnskapslovens regler om avskrivning. Siden reglene ikke er symmetriske, vil det oppstå forskjeller i det regnskapsmessige og skattemessige resultat (mid- 79 Regnskapsloven Regnskapsloven 5-3, jfr Ligningens-ABC 2016 Driftsmiddel immaterielt (ikke-fysisk) driftsmiddel, pkt Skatteloven første punktum. 83 Rt s

19 lertidige forskjeller). Det mest hensiktsmessige ville være å legge de skattemessige reglene til grunn ved tolkningen av De to dommene drøftet under pkt og synes å legge et annet synspunkt til grunn. Problemstillingen er ikke særlig reist i forarbeidene, men noen uttalelser synes å indirekte forutsette at eiendelene må være realisert. Det uttales at Dersom et selskap har en positiv saldo som det ikke lenger knytter seg driftsmidler til, representerer saldoen i realiteten et tap ved realisasjon eller uttak av de eiendeler som i sin tid var ført på saldoen. (min understreking). 84 Så lenge eiendelen fortsatt eksisterer og skatteyteren har eiendomsretten vil regnskapsmessig verdi i prinsippet være uten betydning. For fysiske eiendeler vil dette som regel være greit å konstatere, men det samme burde gjelde for immaterielle eiendeler for eksempel i form av en rettighet (patent eller lignende). Avgjørende burde være om skattyter fortsatt har faktisk og juridisk rådighet over den fysisk eller immaterielle eiendelen. Som det fremgår ovenfor vil ervervet forretningsverdi stå i en særstilling. Forretningsverdi er definert i regnskapsloven som en negativt avgrenset forretningsverdi, den skattemessige definisjonen antas å være lik som den regnskapsmessige. 85 Slik jeg ser det betyr det at dersom forretningsverdi regnskapsmessige er nedskrevet til null vil forretningsverdien være tapt og skattemessig realisert Skatteforpliktelse Skatteforpliktende posisjoner er også omfattet av I forarbeidene er det pekt på at innføring av fritaksmetoden vil kunne gjøre det mer gunstig å overføre skatteforpliktende skatteposisjoner. 87 Eksempler på skatteforpliktende posisjoner er: - positiv gevinst- og tapskonto - tom negativ saldo Aksjer eller andeler i selskaper med latente skatteforpliktelser som positiv gevinst- og tapskonto, kan under fritaksmetoden skattefritt bli overført til et selskap med skatteposisjoner som representer skattefordel for eksempel fremførbart underskudd. Siden kjøper vil kunne avregne den latente skatteforpliktelsen mot sitt fremførbare underskudd vil kjøper verdsette aksjene høyere, fordi de verdsetter den ubeskattede gevinsten høyre. 84 Ot.prp.nr.71 ( ) s. 36, pkt Rt s (Frida) 86 Skatteloven 9-2 første ledd bokstav f 87 Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 79 høyre spalte 16

20 I likhet med det som gjelder for posisjoner som representerer en skattefordel vil overføring av skatteforpliktende posisjoner kunne forårsake vridninger og innebære provenytap ved at gevinster undras beskatning Positiv gevinst-og tapskonto Positiv gevinst- og tapskonto oppstår når nettoen av kontoen er positiv ved årets slutt. Netto positiv gevinst-og tapskonto vil være skattepliktig med minimum 20 prosent det følgende inntektsår og representer en skatteforpliktelse Tom negativ saldo Tom negativ saldo er en saldo som er negativ fordi saldoen er blitt tilordnet en gevinst ved realisasjon av et driftsmiddel. 90 Gevinsten er skattepliktig på samme måte som avskrivninger er fradragsberettiget og representerer en skatteforpliktelse. 2.3 Transaksjon Den spesielle gjennomskjæringsregel i kommer til anvendelse dersom selskapet med skatteposisjonene er part i omorganisering etter kapittel 11 i skatteloven eller når slik omorganiseringen eller annen transaksjon fører til endrede eierforhold. Til og med 2012 gjaldt bestemmelsen kun ved fusjon eller fisjon eller ved endrede eierforhold som følge av fusjon, fisjon eller annen transaksjon. Med virkning fra 2012 ble anvendelsesområdet utvidet og alle typer omorganisering etter skatteloven kap. 11 ble omfattet Omorganisering uten endrede eierforhold For omorganisering hvor selskapet med skatteposisjonen selv er part i omorganiseringen etter kap. 11 er det ikke et vilkår at eierforholdene endres. Dette fremkommer noe kronglete av ordlyden og innebærer at bestemmelsen kan få anvendelse på en blant annet fusjon mellom to selskaper med samme eier Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 79 høyre spalte 89 Skatteloven fjerde ledd 90 Skatteloven andre ledd 91 Prop. 78 L ( ) s. 65 høyre spalte 92 Ligningens-ABC 2016 (Tilsidesettelse pkt. 6.3) 17

21 Andre former for omorganisering etter kapittel 11 i skatteloven kan være fusjon av deltakerlignede selskaper 93, fisjon av aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper 94, fisjon av deltakerlignende selskaper 95 og skattefri omdanning. 96 Omdanning fra enkeltpersonforetak til for eksempel aksjeselskap vil sannsynligvis ikke være omfattet, siden slik omdanning ikke vil innebære utnyttelse av selskapets skatteposisjon. 97 Enkeltpersonforetak er ikke et selskap, 98 men virksomheten skattlegges som en integrert del av skattyters økonomi. 99 Skattefri omorganisering er regulert i forskrift 100 og departementet har lagt til grunn at bestemmelsen ikke omfatter omdanning med uendrede eierforhold. 101 Zimmer legger til grunn at omdannelser også er omfattet dersom selskapet selv er par i omdannelsen. 102 Det er noe uklart om han her forutsetter at eierforholdene endres, slik som legges til grunn av departementet. Han synes å legge et annet synspunkt til grunn i sitt forslag til lovfesting av en generell omgåelsesregel. 103 Ved siden av annen transaksjon er det nok reglene om fusjon og fisjon i skatteloven kap. 11 som er viktigst, særlig for aksje- og allmennaksjeselskaper Omorganisering eller annen transaksjon med endrede eierforhold Dersom selskapet med skatteposisjonen selv ikke er part i omorganiseringen eller selskapet er part i en annen transaksjon er det et vilkår at eierforholdene endres for at skatteposisjonen skal kunne gjennomskjæres etter Direkte endring i eierforholdene vil klart være omfattet av og byr ikke på særlige tolkningsproblemer. Direkte endring i eierforholdet vil foreligge dersom aksjene i et selskap med generelle skatteposisjoner selges til et annet selskap. 93 Skatteloven Skatteloven Skatteloven Skatteloven NOU 2016:5 s. 41 venstre spalte, pkt (etterarbeider i denne sammenheng) 98 Skatteloven Zimmer 2014 s. 368, kap FSFIN ti Prop. 78 L ( ) s. 59, pkt (etterarbeider i denne sammenheng) 102 Zimmer BA-HR 2014 s. 54, pkt NOU 2016:5 s. 41 venstre spalte, pkt

22 Selv om det ikke fremkommer av ordlyden er det lagt til grunn i forarbeidene at gjennomskjæring kan skje selv om det kun er de indirekte eierforholdene som endres. 104 For eksempel hvor et datterselskap med en skatteposisjon erverves gjennom et holdingselskap (morselskapet). Omorganisering med endrede eierforhold får kun selvstendig betydning hvor selskapet med skatteposisjonen ikke er part i omorganiseringen. Typisk hvor morselskapet fusjoner med et annet selskap. Det bakenforliggende eierskapet (indirekte eierskapet) til datterselskapet vil bli endret ved fusjonen av morselskapet. Ligningens-ABC legger til grunn at eierforholdene bare anses endret dersom eierforholdet i det bakenforliggende selskapet endres som følge av omorganiseringen, hvor selskapet med skatteposisjonen før omorganiseringen eies av det overtakende selskapet. Dersom selskapet med skatteposisjonene før omorganiseringen eies av det overdragende selskapet, anses eierforholdet for endret selv om det er samme bakenforliggende eier i de to selskapene. 105 Det er vanskelig se grunner som taler for at man gjør et slikt skille mellom situasjoner hvor selskapet med skatteposisjonen er eid av det overtakende selskapet og hvor det er eid av det overdragende selskap. Ettersom det vil være samme bakenforliggende eier i begge selskapene vil eieren kunne bestemme hvilket selskap som skal være overtakende og hvilket som skal være overdragende. Det typiske eksemplet på annen transaksjon vil være salg av aksjer i selskap med generelle skatteposisjoner til et annet selskap, men begrepet må tolkes bredt. Det stilles ikke krav til vederlag, og både gavesalg og rene gaveoverføringer er omfattet. 106 Det er heller ikke et vilkår at transaksjonen faller under fritaksmetoden eller gjennomføres som skattefri omorganisering etter skatteloven kap. 11. Tegning av aksjer ved kapitalforhøyelse med skatteutløsende tinginnskudd som endrer eierforholdene vil være omfattet. 107 Arv vil også være omfattet. 108 Det er unødvendig at omorganisering med endrede eierforhold nevnes selvstendig i ordlyden, slik omorganisering vil være omfattet av transaksjon. 104 Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 83 høyre spalte 105 Ligningens-ABC 2016 (Tilsidesettelse pkt. 6.3) 106 Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 83 venstre spalte 107 Ot.prp. nr. 1( ) s. 83 høyre spalte 108 Zimmer BA-HR 2014 s

23 2.3.3 Sammenhengende transaksjoner En transaksjon, for eksempel kjøp av aksjer, vil ikke nødvendigvis innebære at kjøperen kommer i posisjon til å utnytte generelle skatteposisjoner i selskapet aksjene kjøpes i fra. Muligheten for utnyttelse av posisjonen må ses i sammenheng med reglene om konsernbidrag, som innebærer at mer enn ni tiendeler av aksjene må erverves (etablering av et skattekonsern) for å kunne yte konsernbidrag. 109 I prinsippet er alle transaksjoner omfattet også de som innebærer erverv av mindre poster uten mulighet for utnyttelse av skatteposisjon. Men disse vil som regel ikke oppfylle vilkåret om skattemessig motiv, siden det ikke oppstår en bedret mulighet til å utnytte skatteposisjonene. Dersom en transaksjon ikke stiller kjøperen i en stilling til å utnytte skatteposisjonen fordi det ikke er ervervet tilstrekkelig aksjer til å etablere et skattekonsern, 110 kan senere erverv av ytterligere aksjer bringe eierandelen over ni tiendeler og etablere et skattekonsern eller det kan senere fusjoneres med det underliggende selskapet. I et slikt tilfelle vil det være naturlig å vurdere avskjæring etter den senere transaksjonen, men slik at den/de tidligere transaksjonen(e) tas i betraktning ved vurderingen av hva som var motivet for den senere transaksjon. 111 Ligningens-ABC legger til grunn, at den tidligere transaksjonen skal ses i sammenheng med den etterfølgende transaksjonen ved vurderingen av det overveiende motiv dersom det er nær indre sammenheng mellom transaksjonene og de er integrerte ledd i en samlet plan. 112 Under den ulovfestede gjennomskjæringsregelen har Høyesterett særlig vektlagt tidsmoment i vurderingen av om transaksjoner skal ses i sammenheng, 113 og tilsvarende betraktninger vil nok også ha betydning ved anvendelse av Jo lengere tid det går mellom de transaksjonene, desto mer taler for at transaksjonene ikke var en del av en samlet plan. Flere transaksjoner med flere forskjellige parter vil også kunne ses i sammenheng. 114 Det gjelder for eksempel hvor det erverves tilstrekkelig aksjer for å danne et skattekonsern fra flere forskjellige aksjonærer. 109 Se pkt Skatteloven 10-4 første ledd 111 Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 83 høyre spalte 112 Ligningens-ABC 2016 (Tilsidesettelse pkt ) 113 Banoun 2003 s Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 83 høyre spalte og Ligningens-ABC 2016 (Tilsidesettelse pkt ) 20

24 Har skatteyteren foretatt flere transaksjoner med nær indre sammenheng skal disse vurderes samlet. Dette gjelder også hvor det vil være til gunst for skattyter, som lagt til grunn i LB (Monsun), ikke anket. Dommen er også lagt til grunn i Ligningens-ABC 115 og Banoun har også lagt dette til grunn i kommentar til dommen. 116 LB (Monsun) gjaldt den tidligere selsktl. 8-7 nr. 4, men er relevant for tolkningen av Saken gjaldt om adgangen til å fremføre underskudd var opphørt som følge av en fisjon gjennomført i forbindelse med deling av virksomhet. Deling av virksomheten var ønsket som følge av at det oppsto uenigheter mellom de to familiene A og B, som sammen eide morselskapet i konsernet Oxer AS. Familiene A og B eide opprinnelig en halvpart hver av aksjene i Oxer AS. Oxer AS hadde en rekke heleide datterselskaper deriblant Noatun AS som hadde et fremførbart underskudd på kr. Det ble i forbindelse med delingen av virksomheten foretatt en fisjon av Noatun AS hvor alle eiendeler og all virksomhet ble delt i to selskaper, slik at A og B fikk en halvpart hver av det fremførbare underskuddet. Retten måtte blant annet ta stilling til om denne fisjonen skulle vurderes isolert fra de andre fusjonene og fisjonene som ble foretatt med sikte på å dele virksomheten eller om denne fisjonen måtte ses i sammenheng med de andre fusjonene og fisjonene i forbindelse med delingen. Lagmannsretten la til grunn at et ønske om å dele en virksomhet, på grunn av uenigheter mellom eierne var et skatterettslig legitimt hensyn. Selv om deling ikke direkte gjaldt bedriftsøkonomiske hensyn, til og med dersom det ut ifra et økonomisk synspunkt kunne virke uhensiktsmessig. Staten anførte at vurderingen av spørsmålet om fisjonen overveiende var skattemessig motivert måtte skje i forhold til den enkelte transaksjonen (fisjonen av Noatun AS). Lagmannsretten avviste dette og gav uttrykk for at Den motivvurderingen bestemmelsen gir anvisning på, er etter lagmannsrettens mening ikke mulig å foreta uten samtidig å se på de transaksjonene fisjonene av Noatun AS var en del av Ligningens-ABC 2016 (Tilsidesettelse, pkt ) 116 Se Banoun 2003b og kommentar til dommen. 117 Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 82 høyre spalte 118 LB

25 Fra staten og skattemyndighetene var det videre anført at når konsernposisjonen mellom Noatun AS og Oxer AS først var brutt, var fisjonen av Noatun AS nødvendig for å gjenopprette den samme konsernposisjonen for å kunne utnytte det fremførbare underskuddet i Noatun AS. Videre at ankepartens anførsler om at disposisjonene i selskapene kunne vært gjort på en annen måte som ikke ville brutt konsernforbindelsen (først fusjonert Noatun AS inn i Oxer AS og deretter fisjoner Oxer AS), ikke var relevant for vurderingen. Lagmannsretten avviste dette: Lagmannsretten er enig med staten i at en skatteyter ikke kan kreve å bli lignet på grunnlag av andre skattemessige disposisjoner enn de som faktisk er foretatt. Men når loven gir anvisning på at man skal finne fram til hva som har vært hovedmotivet for disposisjonen, må det få betydning for den skattemessige vurderingen at delingen kunne vært gjennomført uten at konsernsituasjonen ble endret og dermed uten at retten til å benytte underskuddet etter konsernbidragsreglene bortfalt. 119 Videre uttalte lagmannsretten om motivvurderingen: Etter lagmannsrettens mening er det uholdbart når staten og ligningsmyndighetene har anført at man må se isolert på det som objektivt sett ble oppnådd ved fisjonen av Noatun AS. Lagmannsretten oppsummerte med at prosessen med fisjoner og fusjoner ikke ble fremdrevet at et skattemessig motiv og ønske om å oppnå en bedre skatteposisjon enn det man hadde før delingen. Og at ved bedømmelsen av det overveiende motivet «må det foretas en tilstrekkelig bred vurdering Særlig om holdingselskaper Ved oppkjøp av tomme morselskap med skatteposisjoner som kun eier et eller flere datterselskap, oppstår spørsmålet om motivvurderingen skal gjøres alene for morselskapet eller hele konsernet under ett. 121 Legger man til grunn at vurderingen etter skal gjøres for morselskapet alene, vil det være klart at oppkjøpet av morselskapet med de generelle skatteposisjonene vil bli ansett som skattemessig motivert, ettersom morselskapet selv ikke vil være i en stilling til å utnytte underskuddet LB LB Problemstillingen er behandlet i Liland Liland 2011 s. 229 pkt. 1 22