Skattemessig gjennomskjæring

Transkript

1 Skattemessig gjennomskjæring

2 Aktualitet - mål Skattemessig gjennomskjæring stadig aktuelt, særlig i lys av to nyere dommer fra Høyesterett Conoco Pillips III (fisjon «i spranget» og Armada Eiendom AS (avskjæring av fremførbart underskudd) MÅL: god kunnskap om reglene slik at problemstillinger/risiko kan identifiseres FOKUS: hovedvilkårene for gjennomskjæring etter gjeldende rett, særlig i lys av nyere rettspraksis

3 Kursinnhold Hva er skattemessig gjennomskjæring (og hva er det ikke) Ulovfestet og lovfestet gjennomskjæring Anvendelsesområdet for de to reglene Vilkårene for gjennomskjæring Særlig om tilpasninger til fritaksmetoden (Conoco Phillips III) Særlig om kjøp av selskaper med fremførbart underskudd (Aramada Eiendom)

4 Del I Hva er skattemessig gjennomskjæring

5 1.1. Hva er skattemessig gjennomskjæring? Skattereglene anvendes ikke etter sitt innhold (skattefri fisjon blir skattepliktig, et fremførbart underskudd tillates ikke benyttet, et skattefritt aksjesalg skattlegges som skattepliktig osv). Fører til høyere skatt en skattyter har sett for seg. «Gjennomskjæring «til gunst» eksisterer ikke Andre «navn»: omgåelsesregler, tilsidesettelse, «general anti avoidance rules»

6 1.2. Avgrensning hva er det ikke? Fravike skattyters oppfatning av en skatteregel ordinær rettsanvendelse Fravike skattyters prising i transaksjoner med nærstående rettsanvendelse,, jf skattelovens 13-1 Omklassifisering av lån til lønn, tilordne inntekt til rett skattesubjekt - avgjøre hva som er korrekt faktum

7 1.3. Hensyn bak reglene Forutberegnelighet og legalitetsprinsippet skattyter som overholder skattereglene skal kunne innrette seg på at hans disposisjoner får de skattevirkninger som reglene foreskriver Samfunnsøkonomi og rettferdighetsbetraktninger illojale skattetilpasninger bør ikke aksepteres

8 1.4. To rettslige grunnlag Ulovfestet gjennomskjæring Utviklet i Høyesterettspraksis Vilkår 1: Spare skatt er hovedformålet med disposisjonen Vilkår 2: Disposisjonen fremstår etter en totalvurdering som stridende mot skattereglenes formål Meget vidt anvendelsesområde

9 1.4. To rettslige grunnlag forts. Skattelovens bortfall av generelle skatteposisjoner Ett vilkår: utnyttelse av skatteposisjon må har vært det «overveiende motiv» for transaksjonen. Snevrere anvendelsesområde (transaksjoner og generelle skatteposisjoner)

10 Del II - Nærmere om ulovfestet gjennomskjæring

11 2.1. Vilkårene for gjennomskjæring Dyvi-dommen (Rt s. 1888): «Gjennomskjæringsregelen som er utviklet i rettspraksis og teori består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, [ ]» - Gjentatt i IKEA-dommen fra 2016 (den siste på området)

12 2.2. Anvendelsesområde Anvendelsesområdet for ulovfestet gjennomskjæring er svært vidt Skatt (f.eks tilpasninger til fritaksmetode, gevinst/tap, skatteposisjoner) Merverdiavgift Konklusjon: alle skatte- og avgiftsregler kan bli gjenstand for gjennomskjæring

13 2.3. Vilkår 1: hovedsakelige formål å spare skatt Forholdsvis ofte oppfylt Hvordan fastsettes hva som var formålet - subjektiv eller objektiv vurdering? Skattyter vil «alltid» si at skattebesparelse ikke var hovedformålet Objektiv vurdering hva kan man slutte seg til ut fra de skattefordeler som gjør seg gjeldende sammenholdt med andre forretningsmessige virkninger Ikke en ren matematisk beregning! Flere transaksjoner kan sees i sammenheng (ledd i en samlet plan?)

14 2.4. Vilkår 1: hovedsakelige formål forts. Telenor- dommen (Rt s. 1232): Realiserte tap ved konserninternt salg av datterselskap i Danmark skattebesparelse NOK 2,1 mrd. Transaksjonen var ledd i en større omorganisering i Telenor HR konkluderte med at de forretningsmessige motiver (omorganiseringen) var det hovedsakelige formål, ikke skattebesparelsen Betydningen av handlingsalternativer, sml Ikea-dommen

15 2.5. Vilkår 2: totalvurderingen Dyvi: Om det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen. Conoco Phillips III (Rt s. 227) fisjon i spranget Selskapet eide et AS som inneholdt eiendom (kontorbygg) og annen virksomhet. Inngikk avtale om salg av aksjer i eiendomsselskap med ekstern kjøper Ble samtidig avtalt at annen virksomhet enn eiendommen skulle utfisjoneres, slik at selskapet var et single purpose eiendomsselskap ved kjøpers overtakelse av aksjene

16 2.5. Vilkår 2: Conoco Phillips III forts. I utgangspunktet skattefritt aksjesalg etter fritaksmetoden, men skattemyndighetene gjorde gjeldende at transaksjonen måtte beskattes som skattepliktig salg av eiendommen som sådan. Skattefri fisjon ble gjennomført etter beslutningen om salg. Vilkår 1 om hovedsakelig skattemessig motivert var klart oppfylt. Formålet med fritaksreglene: forhindre kjedebeskatning ved at selskaper kan selge aksjer skattefritt. Ikke illojalt å tilpasse seg dette, selv om tilpasningen i form av fisjon og salget skjer tilnærmet samtidig.

17 2.5. Vilkår 2: totalvurderingen forts. Tilpasninger til fritaksmetoden er OK! SKDs domskommentar: «For fremtiden legger Skattedirektoratet til grunn at den ulovfestede gjennomskjæringsregelen ikke kommer til anvendelse når skattyter benytter skattefri fisjon som mellomledd for å komme i posisjon til å selge innmat/virksomhet ved salg av aksjer». Må også gjelde flerleddede transaksjoner, f. eks, trekantfusjoner, «borettslagsmodell» osv. Gjelder også på andre områder enn ved salg av single purpose eiendomsselskaper

18 2.6. Vilkår 2: totalvurderingen sml IKEA og Conoco Phillips III IKEA-dommen (HR A) Eiendomsportefølje utfisjonert fra konsernspiss i Norge til nyopprettet eiendomsselskap Deretter kjøpte konsernspissen eiendomsselskapet kjøpet ble finansiert med rentebærende lån fra IKEAs internbank i Belgia Skattemyndighetene: konsernspissen ikke krav på fradrag for gjeldsrenter basert på ulovfestet gjennomskjæring

19 2.6. Vilkår 2 totalvurderingen sml IKEA og Conoco Phillips III forts Krav til hovedsakelig skattemessig formål klart oppfylt både i Conoco Phillips III og Ikea. Totalvurderingen skiller Ikea: ingen forretningsmessig egenverdi å pådra seg stor gjeldsbyrde for erverv av noe som konsernspissen i utgangspunktet selv eide. Kunne enkelt oppnådd det samme ved tingsinnskudd i stedet for lånefinansiert kjøp. Ikke forenelig med formålet bak reglene om skattefrie omorganiseringer: skal kunne foreta rasjonelle omorganiseringer uten å måtte betale skatt. Helt unødvendige ledd i en transaksjonsrekke med store skattebesparelser kan da ikke gjennomføres.

20 Del III lovfestet gjennomskjæring 14-90

21 3.1. Regelen i sktl «Denne paragraf gjelder selskap eller sammenslutning som nevnt i 2-2 første og annet ledd, og som har skatteposisjon uten tilknytning til eiendel eller gjeldspost. Når slikt selskap mv. er part i omorganisering etter kapittel 11 eller får endret eierforhold som følge av slik omorganisering eller annen transaksjon, og det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen, skal posisjonen a. falle bort dersom den representerer en skattefordel b. inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd dersom den representerer en skatteforpliktelse»

22 3.2. Anvendelsesområde Generelle skatteposisjoner uten tilknytning til eiendel Skattefordeler: Fremførbart underskudd Negativ gevinst- og tapskonto Tom positiv saldo Også fradragsberettiget tap på fordring når denne ansees «klart uerholdelig», jf Borgarting LB Skatteforpliktelser: Positiv gevinst- og tapskonto Negativ saldo

23 3.2. Anvendelsesområde forts. Omorganiseringer: Fisjon/fusjon Transaksjoner som endrer eierforholdet (kjøp/salg) Typisk: erverv av selskap med fremførbart underskudd for å utnytte dette ved bruk av konsernbidrag. Er det noen virksomhet i selskapet med fremførbart underskudd eller er det «tomt»? Lavere terskel for gjennomskjæring enn ved ulovfestet

24 3.3. Vilkåret for gjennomskjæring etter «[ ] det er sannsynlig at utnyttelse av den generelle skatteposisjonen er det overveiende motiv for transaksjonen» Ingen totalvurdering av transaksjonen opp mot skattereglenes formål (sml. Dyvi-dommen). En objektiv vurdering av formålet = fokus på de skattemessige virkninger sammenliknet med øvrige (forretningsmessige) virkninger av transaksjonen Ikke en ren matematisk beregning av skattefordelen contra andre verdier, men har stor betydning

25 3.4. Vilkårene belyst ved Armada Eiendom-saken Armada Eiendom dommen (HR A) Største minoritetsaksjonær i Armada Eiendom AS kjøpte ut øvrige aksjonærer. Selskapet hadde et større fremførbart underskudd med stort fremførbart underskudd. Selskapet var i praksis «tomt» (ingen virksomhet) eiendomsprosjekt fullført Ingen ansatte Ingen eiendeler av betydning i balansen Garantiansvar overtatt av entreprenør MNOK 40 på bok Sikre fordringer Selskapet fikk avskåret adgangen til å benytte fremførbart underskudd

26 3.4. Armada Eiendom forts. «Overveiende» = skattemotivet veier tyngre enn andre motiver samlet sett (premiss 57) Ikke en ren beregning (premiss 58) Skattemessige verdi kan enkelt verdsettes Ikke nødvendigvis så enkelt med andre virkninger av transaksjonen Samtidig: skal ikke være slik at gjennomskjæring er umulig dersom transaksjonen ville ha blitt gjennomført uansett

27 3.5. Armada Eiendom oppsummering Erverv av tomme selskaper med attraktive skatteposisjoner rammes Når er et selskap tomt? Det må være en virksomhet av et visst omfang (kun kontanter, fordringer holder ikke, bør være ansatte og/eller eiendeler med utviklingspotensial).

28 Hvordan håndtere risiko for gjennomskjæring? Sørge for dokumentasjon av vurderingene hvilke verdier foreligger utover de skattemessige? Lage vedlegg til skattemelding (unngå tilleggsskatt)

29 Takk for oppmerksomheten! Kontaktdetaljer: Toralv Follestad - Brækhus Advokatfirma DA Web: Epost: follestad@braekhus.no Mobil: