Høring NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten

Transkript

1 Returadresse: Postboks 6499 Etterstad, N-0606 OSLO Vår dato Din dato Saksbehandler 15. juni mars 2016 Beathe K. Woxholt Din referanse Telefon skatteetaten.no 14/2828L Org. nr: Vår referanse Postadresse / Postboks 9200, Grønland 0134 OSLO Finansdepartementet Postboks 8008 Dep Oslo Høring NOU 2016:5 Omgåelsesregel i skatteretten 1. Innledning Vi viser til Finansdepartementets høringsbrev av 15. mars 2016 og NOU 2016:5 "Omgåelsesregel i skatteretten Lovfesting av en generell omgåelsesregel i skatteretten". Utredningen har vært på en bred høring i skatteetaten. Tilbakemeldingene har vært entydig om at lovutkastets terskel for anvendelse av normen synes å bli for høy, og at lovteksten er for detaljert og komplisert. Bemerkningene nedenfor baserer seg blant annet på disse innspillene. Skattedirektoratet er enig i at den generelle omgåelsesnormen bør lovfestes. Den ulovfestede omgåelsesnormen i skatteretten er som kjent utviklet gjennom et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori, hvor høyesterettspraksis har hatt særlig innflytelse. Anvendelse av omgåelsesnormen fører til at et annet skattemessig resultat blir lagt til grunn enn hva den skattepliktige har forutsatt/påregnet. En rettsregel av en slik inngripende karakter bør komme til uttrykk i lovens ordlyd, og to viktige hensyn for å lovfeste en slik norm er således legalitetsprinsippet og hensynet til skattyters rettssikkerhet. Herunder er hensynet til forutsigbarhet viktig særlig for skattyterne, men også skatteetaten. Skatteetatens overordnede målsetning er riktig og lik skattlegging av skattyterne. For skatteetaten er det derfor viktig at regelen er praktikabel. Med praktikabel menes at regelen er et fleksibelt og effektivt redskap for å motvirke skattetilpasninger i strid med skattereglenes formål, både ved nasjonale og ved grenseoverskridende transaksjoner. Lovfesting av en slik norm vil kunne ha preventiv effekt, og i større grad synliggjøre for skattyterne at det går en grense for hva som er en lovlig tilpasning til skattesystemet og skattereglene. Direktoratet mener imidlertid at det må vurderes nærmere om det er hensiktsmessig med en omfattende og momentbasert lovregel, slik forslaget legger opp til, eller om en enklere og mer normbasert regel bør velges. Side 1 / 17

2 I mandatet for utredningen har Finansdepartementet uttrykt hovedmålet slik at det er å "få forslag til en lovfesting av en generell omgåelsesregel som på en effektiv måte kan motvirke uthuling av skattefundamentet, og samtidig ivareta skattyteres rettssikkerhet og særlig behov for forutberegnelighet på en rimelig måte". Skattedirektoratet slutter seg til de rettspolitiske betraktninger som fremkommer i utredningen når det gjelder hensyn som taler for lovfesting av en omgåelsesnorm. Slik Skattedirektoratet ser det bør privatretten som utgangspunkt danne rammen for beskatningen. Dersom transaksjonen har få, eller ingen, andre virkninger enn skattemessige virkninger, bør imidlertid skattleggingen skje etter den økonomiske realiteten i forholdet. Dersom beskatningen utelukkende skulle baseres på den formen de skattepliktige har gitt transaksjonene uten å ta nødvendig hensyn til de økonomiske realiteter og de reelle forhold, er dette egnet til å svekke tilliten til skattesystemet. Innholdet i den ulovfestede omgåelsesnormen har utviklet seg over tid, og høyesterettspraksis må oppfattes slik at det skal lite til av forretningsmessig realitet (egenverdi) utover det skattemessige for at transaksjonen har blitt godtatt. Høyesteretts synspunkter i Rt.1997 s.1580 (Zenith-dommen) illustrerer dette. I denne saken ble det lagt til grunn at transaksjonen i betydelig grad var skattemessig motivert, men omgåelsesreglene kom ikke til anvendelse da det avgjørende var at overdragelsen hadde "en viss, om enn begrenset, forretningsmessig verdi" utover de skattemessige fordeler for kjøper og selger. Vi viser også til Finansdepartementets beskrivelse av gjeldende rett i Ot. prp. nr. 1 ( ) i forbindelse med vedtakelse av skatteloven 14-90, hvor det uttales bl.a.: "Gjennomskjæringsregelen kan benyttes når skattemotivet for transaksjonen nærmest er enerådende." En lovfestet omgåelsesregel må danne et effektivt vern av skattefundamentet og styrke skattesystemets legitimitet. Rettferdighet og likebehandling av skattyterne er viktige hensyn å ha som bakteppe når regelens innhold drøftes. Etter Skattedirektoratets syn viser bl.a. Zenith-dommen (Rt.1997 s.1580) og Dyvi-saken (Rt s. 1888) at terskelen for å anvende omgåelsesnormen i dag er for høy. Dersom det er ønskelig at transaksjoner med lav egenverdi og med hovedsakelig skattemessige virkninger skal behandles skattemessig etter sin økonomiske realitet, bør terskelen for å anvende normen senkes. Se nærmere Skattedirektoratets kommentarer under punkt 2 nedenfor. Etter Skattedirektoratets mening er den foreslåtte lovteksten for komplisert med mange momenter inndelt i forskjellige kategorier med ulik vekt, hvor innholdet av disse glir over i hverandre. Skattedirektoratet mener derfor at lovfestingen av omgåelsesregelen bør få en enklere og mer normbasert ordlyd. Vi vil i det følgende knytte noen bemerkninger til terskel og innholdet av en omgåelsesregel i punkt 2, for deretter å kommentere enkeltelementer i den foreslåtte lovteksten i punkt 3. Vi vil også kommentere forholdet til bestemmelsene i skatteloven og 13-1 i punkt 4 og 5. Side 2 / 17

3 Når det forøvrig gjelder utredningens beskrivelse av gjeldende rett, går ikke Skattedirektoratet nærmere inn på dette. Direktoratet bemerker likevel at utredningen beskriver omgåelse som "rekarakterisering" av det privatrettslige forhold, jf. punkt 7.1 og 8.2. Hvorvidt dette begrep er fullt ut treffende og bør benyttes når omgåelseslæren skal beskrives, kan diskuteres. 2. Utforming av en lovbestemmelse, herunder vurdering av terskel 2.1. Terskelnivå krav til forretningsmessig egenverdi I NOU 2014:13 "Kapitalbeskatning i en internasjonal økonomi" punkt gir Skatteutvalget uttrykk for at ved en lovfesting av den ulovfestede gjennomskjæringsnormen bør terskelen for anvendelse av normen senkes, bl.a. ved at det bør stilles strengere krav til disposisjonens forretningsmessige egenverdi. Det fremgår av NOU 2016:5 punkt 1.1 (Oppnevning og mandat) at behovet for materielle regelendringer skal drøftes i sammenheng med de vurderingene som Skatteutvalget gir uttrykk for i NOU 2014:13. I mandatet gis det ikke føringer på en generell senkning av terskelen, men det fremheves tre temaer som bør vurderes nærmere; betydningen av skattebesparelse i andre stater, hvorvidt skattyters motiv for transaksjonen skal vurderes objektivt eller subjektivt og hvordan tidligere omtale av omgåelsesmuligheter i lovforarbeider skal vurderes. Utredningen foreslår enkeltendringer som det antas vil lede til en strengere anvendelse av omgåelsesnormen, men legger ikke opp til en generell senkning av terskelen for anvendelse av normen, jf. punkt Etter Skattedirektoratets oppfatning bør den generelle terskelen for anvendelse av omgåelsesnormen senkes, bl.a. ved at det stilles strengere krav til disposisjonens forretningsmessige egenverdi. Vi mener at dette er nødvendig dersom regelen på en effektiv måte skal motvirke uthuling av skattefundamentet. Zenith-dommen anses å representere en nedre grense for transaksjoner som ikke vil bli rammet av omgåelsesnormen. Utredningen gir uttrykk for under punkt at også juridisk teori, jf. Bettina Banoun i Skatterett 1998 side 164, har ansett Zenith-dommen for å sette grensen for lavt. Vi redegjør nærmere for Zenith-dommen nedenfor under forholdet til skatteloven 14-90, hvor det fremgår at vi ikke uten videre kan se at resultatet hadde blitt et annet om saken var blitt bedømt på grunnlag av det foreliggende lovutkast. Et så lavt krav til egenverdi som Zenithdommen innebærer, er etter vår oppfatning uheldig ut fra et samfunnsøkonomisk perspektiv og tilliten til skattesystemet, og det er heller ikke nødvendig ut fra rettssikkerhetshensyn Terskelnivå konsernforhold Ifølge Skatteutvalget i NOU 2014:13 s. 198 er det grunn til å se på om konserninterne transaksjoner bør bedømmes strengere enn praksis legger opp til. I utredningen s. 101 punkt trekkes følgende konklusjon: Side 3 / 17

4 "Men ut over dette er det ikke lett å se argumenter for at terskelen for å gripe inn med omgåelsesnormen, skal være lavere i konsernforhold enn ellers. Hensynet til at selskaper i konserner skal skattlegges mest mulig som frittstående selskaper, taler mot en slik særregel. En særregel vil også reise avgrensningsproblemer. Utredningen vil derfor ikke foreslå en strengere norm for konserner." Enkelte momenter i den foreslåtte norm antas i særlig grad å treffe konserninterne transaksjoner, for eksempel at det skal tillegges vesentlig betydning om det er økonomisk fornuftig å gjennomføre transaksjonen. Det er ved de konserninterne transaksjonene at disposisjonens kommersielle rasjonalitet i særlig grad vil måtte undersøkes nærmere, slik som vurderingstemaet er etter skatteloven Som følge av at selskap behandles som egne skattesubjekter oppstår det særlige muligheter til å utnytte skatteregler i konsernforhold, Vi reiser derfor spørsmål om lovforslaget går langt nok i å demme opp for omgåelse i konsernforhold. En generell senkning av terskelen for omgåelse vil gjøre omgåelsesregelen mer effektiv også på dette området Terskelnivå rommet for skjønn Slik lovutkastet er utformet, med et meget stort rom for skjønn, antar vi at det vil være praksis fremover som vil angi den generelle terskelen, hvor særlig Høyesterett vil være retningsgivende. Det vide skjønnsrommet synes å gi åpning for at den generelle terskelen legges der Høyesterett mener den bør ligge. Det er i seg selv et spørsmål om det er heldig. Det er etter vår oppfatning viktig at lovgiver gir uttrykk for hvor grensene for omgåelse skal gå på det overordnede plan. Når en nå lovfester omgåelsesregelen, tilsier hensyn til forutsigbarhet at skjønnsrommet i bestemmelsen gjøres mindre enn det lovforslaget legger opp til, og at lovgiver i større grad legger føringer for kursen. Dette vil ha stor betydning for skatteetatens arbeid og legitimitet Normbasert tilnærming Ved utformingen av en omgåelsesregel må flere hensyn balanseres, jf. utredningen punkt 7.2 hvor de grunnleggende rettspolitiske hensyn bak en omgåelsesregel fremgår. Etter direktoratets oppfatning bør lovfestingen reflektere disse hensyn gjennom å oppstille en rettslig norm. Dette vil klarere angi retningen på vurderingene som skal foretas. Transaksjonens "egenverdi" bør i denne sammenheng være sentral, jf. nedenfor. En normbasert tilnærming vil også være hensiktsmessig fordi regelen er foreslått å omfatte ikke bare inntekts- og formuesskatt, men også øvrige skattearter. Dernest bør lovbestemmelsen inneholde en mer kortfattet ikkeuttømmende liste over de viktigste momenter som skal være relevante ved vurderingen. De relevante momenter, vurderingstemaer, eksempler mv. kan ytterligere omtales i lovforarbeidene, herunder aktuelle skatteposisjoner som underskudd og innbetalt kapital. Side 4 / 17

5 2.5. Objektiv tilnærming siden mot regler internasjonalt Skattedirektoratet er enig med utredningen i at det er ønskelig å vektlegge de objektive forhold i større grad, jf. punkt Det vises der til at andre land i det alt vesentlige, samt EU og OECD, entydig legger til grunn en objektivisert vurdering av skattyters formål. En sterkere vektlegging av et objektivisert skatteformål, vil innebære at forslaget legges tettere opp mot skatteavtalerettens principal purpose test (PPT). OECD legger i sitt forslag til PPT til grunn at et av vilkårene for gjennomskjæring etter skatteavtalen er at "one of the principal purposes" med disposisjonen er å spare skatt. Det vil være en fordel om vurderingene etter nasjonale og internasjonale regler er mest mulig sammenfallende. Hensynet til å sikre konsistens og likebehandling taler mot å etablere to ulike terskler. Vi antar at Finansdepartementet vil se nærmere på forholdet til PPT-regelen og de internasjonale reglene, jf. utredningen punkt 5.7 og Forretningsmessig egenverdi regelutforming Som nevnt er vi enige i at det ved utformingen av en lovregel i større grad bør legges vekt på de objektive forhold, da den subjektive tilnærmingen leder til tilpasningsmuligheter og konkrete bevisutfordringer slik at de grunnleggende hensyn bak regelen kommer i bakgrunnen. Oppmerksomheten bør etter vår oppfatning være rettet mot transaksjonens forretningsmessige virkning (egenverdi), som et objektivt konstaterbart forhold. Egenverdien sto mer sentralt i Høyesteretts tidligere formulering av normen, og vil som sentralt vurderingstema kunne fange opp det formål normen er ment å dekke på en god måte. De innvendinger mot å benytte begrepet "egenverdi", som fremkommer av utredningen punkt og , kan håndteres ved omtale i lovforarbeidene. Utredningen foreslår at de sentrale vurderingstemaer skal være knyttet til "skattefordel" og "skatteforhold", men dette er nye begreper hvor tidligere rettspraksis gir liten veiledning. En alternativ utforming av en lovbestemmelse, som uttrykk for en normbasert regel, kan f.eks. ta utgangspunkt i Høyesteretts formulering i Rt s. 946 (ABB-dommen): "Gjennomskjæring kan ikke foretas utelukkende fordi en transaksjon er skattemessig motivert. Men dersom de skattemessige virkningene fremtrer som hovedsaken, kan det være grunnlag for gjennomskjæring. Avgjørelsen beror på en totalvurdering hvor de sentrale spørsmål er hvilken egenverdi disposisjonen har ut over skattebesparelsen, og om det skatterettslige resultatet ved å følge formen fremtrer som stridende mot skattereglenes formål. Jeg understreker at lojalitetsvurderingen må foretas på objektivt grunnlag uavhengig av partenes subjektive forhold." Av denne dommen utledes det at dersom de skattemessige virkningene av en transaksjon fremtrer som hovedsaken, kan det være grunnlag for å legge avgjørende vekt på transaksjonens reelle økonomiske innhold og ikke dens privatrettslige form. Et annet alternativ vil kunne være å ta utgangspunkt i ordlyden i skatteloven 14-90, med angivelse av egenverdi som sentralt vurderingsmoment ved den objektive vurdering av motivasjon. Side 5 / 17

6 Skattedirektoratet går i denne omgang ikke inn på hvilke av disse alternativer som er å foretrekke, herunder har direktoratet ikke utformet alternative forslag til lovtekst. Direktoratet vil eventuelt kunne komme nærmere tilbake til dette Virkningene av omgåelse Når det gjelder virkningen av omgåelse, antar Skattedirektoratet at lovfestingen bør reflektere de grunnleggende hensyn bak regelen, slik at det ved omgåelse gjennomføres en skattlegging i samsvar med de skatteregler transaksjonen strider mot, eventuelt bortfall/inntektsføring av skatteposisjon slik som virkningene er etter Skattedirektoratet reiser spørsmål om den foreslåtte lovtekst også her er unødvendig omfattende. 3. Kommentarer til enkelte deler av lovforslaget 3.1. Generelt om lovutkastet Vilkårene for at loven skal komme til anvendelse følger av lovforslaget 2. I første ledd fremkommer det grunnleggende vilkår at "skattyteren eller en nærstående har oppnådd en skattefordel og det foreligger et skatteforhold". Hvorvidt det foreligger et "skatteforhold" bestemmes ut fra en vurdering av de momenter som fremkommer i bestemmelsens annet og tredje ledd. Momentene skal tillegges hhv. "særlig vekt" og "vekt". Kommer man frem til at det etter en vurdering av momentene i annet og tredje ledd foreligger et "skatteforhold", så foreligger det likevel ikke en skatteomgåelse dersom det må "legges til grunn at hovedformålet eller ett eller flere av de sentrale formål med disposisjonen var annet enn å spare skatt", jf. fjerde ledd. Når det gjelder begrepene "nærstående" og "har oppnådd en skattefordel" mener Skattedirektoratet at det vil være en fordel om innholdet presiseres nærmere. Begrepet "nærstående" har hverken noen legaldefinisjon eller ensartet innhold innenfor skatteretten. I skatteloven kommer ulike definisjoner til syne i for eksempel skatteloven 2-1 fjerde ledd (Skatteplikt og skattepliktens omfang person bosatt i Norge), 6-2, jf. FISFIN (Tap) og i 6-41 fjerde ledd (Begrensning av rentefradrag mellom nærstående). Når det gjelder formuleringen "har oppnådd en skattefordel" kan det oppfattes uklart om dette innebærer at skattyter må ha benyttet skattefordelen, eller om det er nok at skattefordelen er ervervet slik at dette da kan strykes allerede i ervervsåret. Skattedirektoratet mener at skattefordelen skal kunne elimineres i ervervsåret, slik som etter skatteloven I utredningen er det vist til at ordet "skatteforhold" er benyttet som et koblingsord, som ikke har noen selvstendig mening. Skattedirektoratet er av den oppfatning at ved å benytte et koblingsord, der innholdet av ordet Side 6 / 17

7 bestemmes ut fra en avveining av momenter i ledd nedenfor, kompliserer lovteksten. Lovbestemmelsene gjelder omgåelse, og selve lovforslaget heter "Lov om omgåelse i skatteretten". Skattedirektoratet mener derfor at det er naturlig å benytte ordet omgåelse. Skattedirektoratet er i utgangspunktet positiv til at det i en lovfestet norm gis uttrykk for hva som skal vektlegges ved vurderingen av om det foreligger en omgåelsessituasjon, gjerne i form av at de viktigste momentene fremkommer i lovteksten, jf. ovenfor i punkt 2. I lovforslaget 2 annet og tredje ledd er det foreslått en rekke momenter som skal inngå i vurderingen. Skattedirektoratet mener lovforslaget fremstår som vanskelig tilgjengelig med mange momenter og relativ høy detaljgrad, med kategorier som tillegges "særlig vekt" og "vekt". Det er ikke gitt hvordan de ulike momentene skal vektlegges, hverken innbyrdes innenfor sin kategori eller kategoriene i forhold til hverandre, f.eks. i et tilfelle der to momenter med særlig vekt som taler i skattyters disfavør, mens det kanskje er tre momenter som skal tillegges vekt i skattyters favør. Slik inndeling og vekting av momenter er kompliserende og kan skape lite forutsigbarhet. For det første må momentets relevans vurderes, og deretter må det vurderes hvilken vekt dette har avhengig av hvilken kategori momentet er klassifisert som i lovutkastet. Dette er rigid og kan resultere i en lite praktikabel regel. Skattedirektoratet er enig i at en lovregel som skal kunne anvendes på svært ulike situasjoner som vi i dag ikke kan forutse, innebærer at lovteksten må være av mer generell karakter. Flere av momentene i lovforslaget er imidlertid av en svært skjønnsmessig karakter og elementer i vurderingene synes å være overlappende hvor det skal tillegges "vekt "og "særlig vekt". Det vises for eksempel til momentet "den omgåtte regelens formål" i 2 annet ledd fjerde strekpunkt hvor det skal tillegges "særlig vekt". Dette momentet mener Skattedirektoratet har en innholdsmessig tilknytning til tre andre av momentene i 2 tredje ledd, men da hvor momentet kun har "vekt": annet strekpunkt: "hvorvidt skatteregler som er anvendt som virkemiddel i disposisjonen, er anvendt i strid med sitt formål", tredje strekpunkt: "grunnleggende skatterettslige hensyn", fjerde strekpunkt: "de aktuelle skattereglenes rettstekniske utforming" Selv om fjerde strekpunkt i annet ledd referer seg til formålet med den omgåtte reglen og annet strekpunkt i tredje ledd referer seg til den rettsregel som er anvendt som virkemiddel ved disposisjonen, antas det at drøftelsene vil kunne gå over i hverandre og medføre uklar vektlegging. Momentene i tredje ledd skal tillegges vekt, men skal ha mindre vekt enn den omgåtte regelens formål i annet ledd. I tillegg kommer vurderingen av hva som er den aktuelle skatteregelens formål. En skatteregel kan ha blitt til i et samspill av ulike kryssende hensyn, der samspillet mellom flere ulike skatteregler gir rettsregelen. Videre kan det reises spørsmål om hva som er relevant å ta hensyn til ved vurderingen "grunnleggende skatterettslige hensyn. Det vises også til at spørsmålet om disposisjonens økonomiske, fornuftige og forretningsmessige motiv og virkninger skal vurderes i flere av momentene. I annet ledd vil dette vurderes i første strekpunkt hvor dette er Side 7 / 17

8 momentets sentrale tema. Etter andre strekpunkt skal disposisjonens "andre virkninger" tillegges "særlig vekt", herunder vil de forretningsmessige og økonomiske virkninger være sentrale, jf. utredningen punkt og Disposisjonens ikke-skattemessige virkninger og motiv har imidlertid også en sammenheng med "skattyters formål med disposisjonen" i tredje ledd første strekpunkt, hvor momentet skal tillegges "vekt". Etter fjerde ledd skal det vurderes om det likevel var et annet sentralt formål enn å spare skatt sett fra skattyters ståsted. Vurderingene er objektive og må dermed trekkes ut fra konstaterbare forhold. De forretningsmessige og økonomiske virkninger vil også her være sentrale momenter for å finne frem til skattyters formål. Momentenes sammenvevde vurderinger i ulike valører, der de også skal vektlegges ulikt, gir stort rom for rettsanvenderens skjønn. Dette er egnet til å skape uklare vurderinger og kan dermed svekke forutsigbarheten for både skattyter og skattemyndighetene, og i praksis vanskeliggjøre anvendelsen av regelen. Som Skattedirektoratet innledningsvis har påpekt, er det viktig for skattemyndighetene å få en rettsregel som er et praktikabelt og effektivt redskap for å motvirke uønskede skattetilpasninger. Ofte er det uenighet mellom skattyter og skatteetaten om de skattemessige eller forretningsmessige motiv som ligger til grunn for disposisjonen. Slike bevisspørsmål har resultert i langvarig saksbehandling, kostbare rettstvister, og har lagt beslag på store ressurser Lovens virkeområde En egen lov om omgåelse eller egne bestemmelser i de ulike lovene? Utkastet 1 foreslår at loven skal gjelde en rekke skattearter. I utredningen punkt 10.2 påpekes at det "kan gjøre seg gjeldende særlige hensyn for de enkelte skatter og avgifter som kan tale for en annen utforming av normen" og at det derfor kan "være vanskelig å formulere en lovregel som tar tilbørlig hensyn til særegenheter ved de enkelte skatter og avgifter". Likevel konkluderes det med at det er mest hensiktsmessig med en egen lov. Som utredningen påpeker gjelder det en rekke særegenheter for de ulike skatter og avgifter. Skattedirektoratet antar likevel det er hensiktsmessig at lovfestede regler om omgåelse i utgangspunktet fastsettes i en felles lov. Skattedirektoratet forutsetter følgelig at en grundig utredning gjennomføres for hvert enkelt område utenfor inntekts- og formuesskatteretten. Dette for å sikre at det ved utformingen av lovteksten tas tilstrekkelig hensyn til de særegenheter som gjør seg gjeldende for de ulike typer skatter og avgifter. Utredningen gir ingen nærmere veiledning for anvendelsen av de foreslåtte reglene utenfor inntekts- og formuesskatteretten, men slår fast at forslaget ikke utelukker "at vekten av de ulike vurderingsmomentene kan tenkes å stille seg ulikt avhengig av skatteform". Det fremgår forøvrig at "vurderingsmomentene er så vidt fleksible at de åpner for å ta tilbørlig hensyn til de enkelte skatter og avgifters særpreg", jf. utredningen punkt Direktoratets oppfatning er at uten en nærmere klargjøring av hva som ligger i de ulike vilkårene knyttet til de ulike avgiftstypene, vil regelverket fremstå som svært uklart på disse områdene og vil bidra til en svekket forutsigbarhet for skattyterne, i tillegg til at anvendeligheten blir redusert. Side 8 / 17

9 Særlig om MVA Når det gjelder merverdiavgiftsområdet foreligger det ingen forvaltnings- eller rettspraksis knyttet til omgåelse, og det er vanskelig å tegne noe entydig bilde på innhold og rekkevidde av en slik norm. Det er f.eks. et spørsmål om den foreslåtte omgåelsesnormen i tilstrekkelig grad tar hensyn til at det i denne sammenheng ofte vil være flere ulike rettssubjekter involvert ved vurderingen av om det foreligger en "skattefordel". Merverdiavgiften er (i utgangspunktet) en omsetningsavgift som skal ramme et avgiftspliktig forbruk. Det vil si at det normalt vil være involvert en selger og en kjøper. Selve skattefordelen (at avgift ikke blir beregnet) kan komme kjøper til gode ved at vedkommende ikke blir forbruksbeskattet. Fordelen kan også komme selger til gode ved at han kan tilby varer og tjenester i et marked til lavere priser enn sine konkurrenter (som ikke har innrettet seg slik at de kan la være å beregne avgiften). I et merverdiavgiftssystem er det selger som er subjekt for avgiftsforpliktelsen selv om avgiftsbelastningen reelt sett vil bli båret av kjøper (forbruker). Dette medfører at det i enkelte tilfeller må foretas en omklassifisering av ett subjekts rettsforhold (selger), for å oppheve en skattefordel for et annet subjekt (kjøper). Skattedirektoratet viser også til at lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. ikke er omfattet av lovens anvendelsesområde. Dette regelverket hører nøye sammen med merverdiavgiftsregelverket og skal det være en uttømmende lov om omgåelse, bør lov om kompensasjon av merverdiavgift vurderes inntatt i 1 første ledd Særlig om særavgifter Når det gjelder særavgiftene er Skattedirektoratet ikke kjent med at det er benyttet ulovfestet omgåelsesnorm på dette området. Også her er det behov for ytterligere utredninger Særlig om 2 annet ledd første strekpunkt: "om det ville ha vært økonomisk fornuftig å gjennomføre disposisjonen uansett skattefordelen" Under merknadene til bestemmelsen fremgår at vurderingstemaet her ikke er hva den konkrete skattyteren subjektivt sett ville ha gjort, men "om en økonomisk rasjonell aktør i hans sted ville ha gjennomført transaksjonen uansett skattefordelen", jf. punkt Det fremgår også at dette først og fremst beror på om nåverdien av de antatte bruttoinntekter som disposisjonen medfører når man ser bort fra skattefordelen, overstiger nåverdien av kostnadene ved å gjennomføre den. Etter vår oppfatning står egenverdien av transaksjonen sentralt ved vurderingen av omgåelse, og den økonomiske fornuft vil ha en side mot dette. Momentet i første strekpunkt representerer likevel en betydelig utfordring når den foreslåtte regelen skal praktiseres. Utredningen nevner at spesielt vurderingen av antatte bruttoinntekter kan være vanskelig, fordi det ofte forutsetter vurderinger av fremtidige forhold. Skattedirektoratet Side 9 / 17

10 enig i dette. Vi viser også til at temaet er utfordrende sett i forhold til at skattemyndighetene ikke skal overprøve skattyters forretningsskjønn, se f. eks. Rt s. 616 (Elysee). Begrepet "økonomisk fornuftig " er egnet til å skape uklarhet og tvister, og skattyter vil i praksis gjerne legge til grunn det vedkommende selv anser som økonomisk fornuftig. Under merknadene til 2 annet ledd første strekpunkt fremkommer det at dette skal være "et særlig tungtveiende moment i vurderingen", jf. punkt Slik Skattedirektoratet forstår dette innebærer det at momentet skal tillegges større vekt enn de øvrige i annet ledd. Videre fremkommer det av punkt at "Omgåelsesregelen bør ikke stå i veien for forretningsmessige begrunnede transaksjoner, selv om disse innebærer skattefordeler". Det forhold at en skattefordel ikke innrømmes, forhindrer neppe en forretningsmessig begrunnet transaksjon. Vi viser i den forbindelse til Bettina Banoun Skatterett 1/2004 "Hvordan bør skattelovgivning utformes for å motvirke omgåelse?". Vi siterer følgende fra punkt 7: "En grunn til at viljen til å omgå er sterk, er at omgåelsesforsøk som regel ikke medfører noen særlig risiko for skattyteren. Omgåelsesforsøkene representerer bare en mulighet for en økonomisk oppside. Dersom omgåelsesforsøket er vellykket, oppnår skattyteren skattefordelen. I motsatt fall må hun bare betale den skatten hun uansett skulle ha betalt." Skattedirektoratet mener at momentet i 2 annet ledd første strekpunkt ikke bør være "særlig tungtveiende" i en totalvurdering der skattevirkningen er svært dominerende og skattefordelen er i strid med den omgåtte regelens formål. Etter vår oppfatning bør momentet ha en mindre fremtredende stilling og vekt enn det som fremgår av utredningen, og dette bør eventuelt omtales nærmere i forarbeidene Særlig om 2 annet ledd andre strekpunkt: "skatterettslige og andre virkninger av disposisjonen; skattefordeler i utlandet skal ikke anses som andre virkninger" Skattedirektoratet legger til grunn at det sentrale vurderingstemaet er forholdet mellom skatterettslige og ikkeskatterettslige virkninger, slik at jo større skatterettslige virkninger og skattebesparelser jo mer trekker dette i retning av at disposisjonen rammes av omgåelsesreglene. Denne avveiningen kan med fordel klargjøres ytterligere. Herunder bør lovfesting av begrepet "egenverdi" vurderes slik at oppmerksomheten blir rettet mot transaksjonens forretningsmessige virkninger, se våre bemerkninger under punkt 2. Det er positivt at det uttrykkelig fremkommer at skattefordeler i utlandet ikke skal tillegges vekt i omgåelsesvurderingen. Skattedirektoratet er enig i at virkningene av disposisjonen må vurderes konkret i det enkelte tilfellet, og at både positive og negative virkninger kan ha ulik vekt. Ifølge utredningen kommer spørsmålet om ulempers betydning i forslaget opp i en noe annen sammenheng enn i gjeldende rett, bl.a. fordi betydningen av skattyters subjektive formål er tonet ned i forslaget. Utredningen antar derfor at det neppe er aktuelt å tillegge ulemper vekt i skattyters disfavør (på en annen måte enn at transaksjonskostnader reduserer positive virkninger). Etter vår oppfatning bør Side 10 / 17

11 det imidlertid vurderes nærmere om ulemper også kan være et moment i skattyters disfavør slik Høyesterett la til grunn i Rt s (Nagell-Erichsen). Av utredningen fremgår det at familiemessige og personlige formål er relevante i vurderingen, se punkt og punkt Når det gjelder personlige forhold kan skattyter anføre at noe er fornuftig og nødvendig ut fra familiemessige forhold i det konkrete tilfelle. Slike private forhold er vanskelig for ligningsmyndighetene å overprøve Særlig om 2 annet ledd tredje strekpunkt: "om og i hvilken utstrekning skattyters disposisjon er en uhensiktsmessig vei frem til det økonomiske formål med disposisjonen" Slik Skattedirektoratet leser denne formuleringen, oppstilles som vurderingstema om enkelte ledd eller deler av en disposisjonsrekke er uhensiktsmessig, såvel som "alle ledd i begivenhetsløpet som kan ha relevans ut fra omgåelsesregelen" jf. utredningen punkt 8.3. Når det gjelder uttrykket "det økonomiske formål med disposisjonen" er dette ikke kommentert nærmere i merknadene. Det fremstår uklart hva vurderingstemaet er i denne sammenheng. Det "økonomiske" er i utredningen mest brukt om den skattemessige realiteten etter en objektiv vurdering, jf. f.eks. "disposisjonens økonomiske innhold" i 3. Det bør i forarbeidene klargjøres hva som er vurderingstemaet, slik at skattyters subjektive oppfatning av det økonomiske formålet ikke blir sentralt. Heller ikke begrepet "uhensiktsmessig" har et klart innhold. Skattedirektoratet antar dette vil favne disposisjoner som faller utenfor det som er en naturlig fremgangsmåte, og at det må bære preg av å være arrangert for å oppnå en bestemt skattemessig virkning. Noen disposisjoner kan være uhensiktsmessig uten å skulle rammes av momentet. Skattedirektoratet mener at innholdet av begrepet bør belyses nærmere i lovforarbeidene Særlig om 2 tredje ledd Det er ovenfor pekt på at flere av momentene i tredje ledd glir over i momenter i annet ledd, og at dette er egnet til å skape uklare vurderinger og uforutsigbarhet. Det bør derfor tas stilling til hvilke momenter som skal fremkomme av lovteksten Særlig om 2 fjerde ledd Av fjerde ledd fremkommer det at selv om det foreligger et skatteforhold etter annet og tredje ledd, vil disposisjonen likevel holde dersom det må legges til grunn at "hovedformålet eller ett eller flere av de sentrale formål med disposisjonen var annet enn å spare skatt." Side 11 / 17

12 Av utredningen punkt fremkommer det at ved vurderingen av skattyters subjektive formål etter fjerde ledd skal det legges en objektiv vurdering til grunn. Etter Skattedirektoratets syn er en objektivisering av det subjektive vilkåret en positiv og nødvendig endring. Det fremgår for øvrig av merknadene til bestemmelsen, jf. punkt. 10.5, at "dette vilkåret ikke antas å få praktisk betydning i særlig mange tilfeller". Skattedirektoratet deler ikke denne oppfatningen og antar at skattytere i mange saker vil hevde at det foreligger et vesentlig ikke-skatterettslig formål som medfører at disposisjonen likevel skal legges til grunn. Slik bestemmelsen nå er formulert, er det tilstrekkelig for skattyter å vise til at ett av de sentrale formålene med disposisjonen var annet enn å spare skatt for å hindre at omgåelsesregelen får anvendelse. Disposisjonens virkninger og formål drøftes gjentatte ganger. Det vises bl.a. til at skattyters formål konkret vurderes etter 2 tredje ledd første strekpunkt, og kommer inn nok engang i en siste vurdering etter fjerde ledd. Skulle det være slik at man kommer til at vilkårene er oppfylt etter annet og tredje ledd, burde det ikke være tilstrekkelig for å unngå omgåelse at skattyter kan vise til ett annet sentralt formål. Skattedirektoratet foreslår derfor at fjerde ledd bortfaller. 4. Forholdet til skatteloven Innledning Utredningen foreslår at skatteloven bør oppheves hvis den foreslåtte omgåelsesregelen vedtas. Dette begrunnes bl.a. med at: bestemmelsen ikke har en slik preventiv effekt som forutsatt da den ble vedtatt det generelt sett ikke er lettere å manipulere skatteposisjoner uten tilknytning til en eiendel eller gjeldspost enn andre skatteposisjoner det kan være tvil om anvendelsesområdet for bestemmelsen virkningene etter ny lov vil ligge nær opp til det som gjelder etter Spørsmålet om det er tilstrekkelige grunner til å beholde ved siden av en lovfestet alminnelig omgåelsesregel, må vurderes i lys av hvilket innhold omgåelsesregelen får og ikke minst hvor høy terskelen blir for dens anvendelse. I tillegg må de virkningene som blir resultatet av en anvendelse av 14-90, vurderes opp mot de virkninger den foreslåtte omgåelsesregelen gir anvisning på. Side 12 / 17

13 4.2. Avskjæring av skatteposisjoner etter den ulovfestede omgåelsesnormen Høyesterett har tre ganger de siste 20 årene tatt stilling til anvendelsen av den ulovfestede omgåelsesnormen på skatteposisjoner. Dommene gjelder inntektsår fra tiden før vi fikk Dette gjelder Rt s (Zenith), Rt s (ABB) og Rt s (Dyvi). Zenith-dommen gjaldt salg av aksjer i et selskap som eide to bortfestede tomter til en verdi av kr 4 millioner, finansaktiva for kr 210 millioner, i tillegg til betingede skattefrie avsetninger på kr 180 millioner. Selv om transaksjonen i betydelig grad var skattemessig motivert, kom Høyesterett til at de to tomtene, som utgjorde under to prosent av selskapets samlede verdier, gjorde at transaksjonen fikk en tilstrekkelig realitet ut over skattekredittene. I dommen heter det: «Jeg ser det slik at det må foreligge en ganske åpenbar motstrid mellom en transaksjons virkninger og formålet med de aktuelle lovbestemmelser, før det kan bli tale om gjennomskjæring.» ABB-dommen gjaldt salg av 99 % av aksjene i et datterselskap uten eiendeler og aktivitet, men med skatteposisjoner på til sammen kr 409 millioner. Høyesterett kom her til at aksjesalget i realiteten dreide seg om salg av skatteposisjoner, og at skatteposisjonene måtte tas til inntekt som om selskapet var oppløst. Her var det ingen verdier ut over skatteposisjonene. Dyvi-dommen gjaldt salg av aksjer i et morselskap som eide to datterselskaper. Morselskapet hadde kun et betydelig fremførbart underskudd. Høyesterett kom til at det her ikke var grunnlag for å nekte fremføring av underskudd, og det ble bl.a. lagt vekt på at kjøpet av aksjene i morselskapet og datterselskapene utgjorde en naturlig helhet med en nær indre sammenheng. Det ble i dommen også uttalt at det kravet til egenverdi som ble stilt opp i Zenith-dommen er i samsvar med gjeldende rett, og at aksjeoverdragelsen i dette tilfellet hadde langt større realitet enn i Zenith-dommen. Som det fremgår av utredningen punkt oppfattes Zenith-dommen å representere nedre grense for hvilke transaksjoner som ikke vil bli rammet av omgåelsesnormen. For overdragelse og fusjon mv. av selskaper med skatteposisjoner betyr det at den ulovfestede regelen bare vil være anvendelig når selskapet er nærmest helt tomt, slik som i ABB-dommen. I utredningen punkt sies det at resultatet i Zenith-dommen muligens kunne blitt et annet med en mer presis problemstilling. Dette er på ingen måte gitt, og ettersom lovforslaget ikke foreslår en generell endring av terskelen for anvendelse av omgåelsesnormen ville et slikt tilfelle sannsynligvis ikke rammet. Side 13 / 17

14 4.3. Utnyttelse av underskuddsposisjoner Samlet underskudd til fremføring i norske selskaper er betydelig, og det har vært økende de senere år. Tall fra selvangivelsene for aksjeselskaper viser at underskudd sto til fremføring for årene 2012 til 2014 med følgende beløp: 2012 kr kr kr Det antas at en stor del av disse underskuddene ikke vil la seg utnytte med mindre det tilføres ny virksomhet, eventuelt at det foretas oppkjøp, fusjon mv. Kjøp av selskap med underskuddsposisjoner kan redusere skattekostnadene betydelig hvis underskuddsposisjonen i selskapet utnyttes. En kjøper som ser det sannsynlig at underskuddsposisjonen kan utnyttes, kan være villig til å betale for posisjonen. En selger har mulighet til å få redusert noe av tapet. Etter Skattedirektoratets oppfatning er den ulovfestede omgåelsesnormen slik den praktiseres i dag, et lite egnet virkemiddel for å gripe inn mot transaksjoner hvor hensynet til å utnytte underskuddsposisjoner har vært det overveiende motiv. Skattedirektoratet er i tvil om den foreslåtte bestemmelsen vil være bedre egnet. Bl.a. skal det neppe så mye til for å påvise at det vil være økonomisk fornuftig å gjennomføre disposisjonen uten skatteposisjonen, jf. utkastets annet ledd første strekpunkt, kommentert ovenfor under punkt 3.3. I Zenith-dommen var det f.eks. tilstrekkelig at aksjeoverdragelsen på grunn av festetomtene hadde "en viss, om enn begrenset forretningsmessig verdi". Aksjeoverdragelsen ble heller ikke ansett å være i strid med den omgåtte regelens formål, som er et av momentene i lovutkastet 2 annet ledd fjerde strekpunkt. Etter at vi fikk 14-90, har den ulovfestede omgåelsesnormen fått redusert betydning når det gjelder spørsmål om avskjæring av skatteposisjoner. Etterhvert har det kommet et ikke ubetydelig antall lagmanns- og tingrettsdommer, både fra tiden før og etter 6. oktober 2004 da bestemmelsen fikk sitt någjeldende innhold. De fleste av disse dommene gjelder utnyttelse av underskuddsposisjoner, og i de fleste sakene har staten fått medhold. Rettspraksis viser at bestemmelsen blir anvendt i samsvar med lovgivers intensjoner, slik at skatteposisjonen faller bort hvis utnyttelsen av den fremstår som hovedmotivet for transaksjonen, selv om det også er andre hensyn som kan begrunne transaksjonen. Som eksempel kan det vises til lagmannsrettsdommen i Utv s Denne saken gjaldt kjøp av et selskap med igangværende virksomhet med ansatte, men hvor det var betydelig usikkerhet mht. videre drift. Selskapet hadde stort fremførbart underskudd og tom positiv saldo. Selv om det var sannsynliggjort at det forelå forretningsmessige motiver av en viss betydning, kom lagmannsretten til at utnyttelsen av skatteposisjonen var det overveiende motiv. Dommen er et godt eksempel på hvordan forretningsmessige og skattemessige motiv avveies mot hverandre, og at en disposisjon ikke vil stå seg selv om det foreligger et visst forretningsmessig motiv. Som det fremgår av utredningen punkt er det retten til fremføring av underskudd etter skifte av aksjonærposisjoner som har vært det sentrale anvendelsesområdet for bestemmelsen. Skattedirektoratet har et Side 14 / 17

15 inntrykk av at gjør at aktørene er bevisst på mulighetene for avskjæring av skatteposisjoner ved aksjesalg, omorganiseringer mv., og at man dermed er forsiktig med å foreta transaksjoner hvor det først og fremst er underskuddsposisjonen man er ute etter. Kjøpere er også forsiktige med å betale for slike posisjoner. Skattedirektoratet er derfor ikke enig med utredningen i at ikke har hatt en slik preventiv effekt som forutsatt. Skulle skatteetaten vært henvist til å anvende den ulovfestede normen i slike saker, kunne dette ha gitt muligheter for omsetning av nærmest tomme selskaper med underskuddsposisjoner. Det samme må antas å være tilfelle hvis oppheves og den forslåtte bestemmelsen vedtas i samsvar med utkastet. Rettspraksis har vist at det er behov for en regel om avskjæring av underskuddsposisjoner der terskelen for å avskjære posisjonen er lavere enn det som følger av den ulovfestede regelen. Skattedirektoratet er i utgangspunktet enig med utredningen i at tankemønsteret når det gjelder avskjæring av skatteposisjoner omfattet av bør være lik andre skatteposisjoner og transaksjoner hvor det oppnås skattefordeler. Etter Skattedirektoratets oppfatning bør dette løses ved at det gis en generell omgåelsesregel hvor terskelen for å bli rammet senkes i forhold til det som i dag følger av den ulovfestede regel. Som nevnt ovenfor i punkt 2, mener Skattedirektoratet dette kan oppnås ved endring av den foreslåtte bestemmelsen, til en norm der det legges vekt på hva som er transaksjonens hovedsakelige egenverdi. Samtidig bør det i forarbeidene gis anvisning på at terskelen for å bli rammet av den nye regelen blir mer i samsvar med slik lovgiver mente at skulle praktiseres, som også er slik den praktiseres i dag. Dersom lovfestingen av en generell omgåelsesregel tar opp i seg virkeområde og virkninger av i tilstrekkelig grad, antar Skattedirektoratet det ikke vil være nødvendig å beholde bestemmelsen. I den grad lovfestingen får en annen form, bør det vurderes å opprettholde 14-90, men slik at den eventuelt begrenses til å omfatte underskuddsposisjoner. Dette er som nevnt det sentrale anvendelsesområdet for bestemmelsen og hvor misbruksfaren er størst. En viss fare for misbruk er det også for andre skatteposisjoner, men mulighetene her er mer begrensede som følge av at reglene om skattemessige avsetninger mv. ble strammet betydelig inn ved skattereformen av Når det gjelder skatteforpliktende posisjoner som i dag rammes av 14-90, så vil et eventuelt misbruk være avhengig av at det kjøpende selskap har et fremførbart underskudd som skatteposisjonen kan utnyttes mot. Bestemmelsen kan da rette seg mot underskuddet, slik at det er underskuddsposisjonen som faller bort ved en transaksjon hvor det er denne posisjonen som søkes utnyttet Virkningene av at det foreligger en omgåelse Virkningene av at vilkårene i er oppfylt, er forholdsvis klar. En skatteposisjon som representerer en skattefordel faller bort, mens en skatteforpliktelse skal inntektsføres uten rett til avregning mot underskudd. Dette innebærer at skatteposisjonen strykes i transaksjonsåret. Skattedirektoratet oppfatter utredningen slik at det er meningen at virkningen etter lovutkastet vil ligge nær opp til det som gjelder etter Slik lovutkastet 3 tredje ledd er utformet, kan en imidlertid tenke seg en Side 15 / 17

16 fortolkning om at skatteposisjonen bare skal bortfalle i den utstrekning transaksjonen medfører en forbedret utnyttelsesmulighet. Hvis selskapet med skatteposisjonen selv har en mulighet til å utnytte deler av skatteposisjonen om transaksjonen ikke hadde funnet sted, kan bestemmelsen oppfattes slik at skatteposisjonen bare delvis skal falle bort. En slik fortolkning følger av merknadene til 3, jf. utredningen punkt 10.7, der det fremkommer at en ser for seg underskudd som ikke tillates fremført mot inntekt i form av konsernbidrag etter aksjesalg, likevel skal kunne fremføres til fradrag i senere inntekt opptjent av selskapet selv. Av kontrollhensyn vil en slik regel være krevende å følge opp i praksis. Særlig i tilfeller der det foretas flere transaksjoner der eventuell bruk av skatteposisjonen blir vanskelig å kontrollere (f.eks. transaksjonsrekker med salg, fisjoner og fusjoner). Skattedirektoratet mener derfor at en slik regel ikke er ønskelig. Ut fra utredningen kapittel 9 synes det ikke å være meningen at bestemmelsen skal forstås slik, men som sagt fremkommer det en annen forståelse under punkt Forholdet til skatteloven Innledning Forholdet mellom skatteloven 13-1 og den ulovfestede omgåelsesnormen kommenteres i utredningen punkt Slik Skattedirektoratet leser kommentarene i utredningen, konkluderes det med at skatteloven 13-1 kun er en såkalt "prisingsbestemmelse" og at bestemmelsen ikke skal forstås slik at den overlapper med anvendelsesområdet for den ulovfestede omgåelsesnormen. Skattedirektoratet ønsker i det følgende å kommentere utredningens analyse på dette punkt Gjeldende rett Etter Skattedirektoratets syn er skatteloven 13-1 en tilordningsregel, som skal sikre at formue og inntekt skattlegges hos rett skattesubjekt. Skattedirektoratet er enig med utredningen i at prisjusteringer er sentralt ved anvendelsen av 13-1, det vil si saker hvor de privatrettslige rammene for transaksjonene fullt ut legges til grunn for selve prisjusteringen. Etter Skattedirektoratets syn er ikke regelens virkeområde begrenset til bare å gjelde slike rene prisingssaker. Høyesterett har gjennom en rekke avgjørelser gitt anvisning på at bestemmelsen får anvendelse på alle ordninger som ikke er forretningsmessig rimelige og naturlige, men som bare kan forklares ved interessefellesskapet. En sentral høyesterettsavgjørelse er Rt s. 598 (Fornebo-dommen), hvor det uttales at den dagjeldende landskatteloven 54 første ledd (forløperen til skatteloven 13-1) ikke bare var anvendelig ved feilprisinger, men også når det foreligger "ordninger" som ikke er "forretningsmessig rimelig og naturlig", og "som har medført en forrykning av skattefundamentene". Side 16 / 17

17 Høyesteretts formulering av rettsregelens innhold er gjentatt i en rekke dommer fra de senere år, også etter lovrevisjonen i 1981 og overføringen til ny skattelov i 1999, herunder f.eks. Rt s (Agip), Rt s. 536 (Storhaugen Invest), Rt s (Fornebuklinikken), Rt s (Statoil Angola), Rt s. 790 (Telecomputing). Skattedirektoratets syn er etter dette at skatteloven 13-1 har et noe videre anvendelsesområde enn det som synes lagt til grunn i utredningen Forholdet til en ny lovfestet omgåelsesregel Skattedirektoratet er av den oppfatning at skatteloven 13-1 slik den praktiseres i dag har en viktig funksjon for å sikre at transaksjoner i interessefellesskap struktureres i tråd med armlengdeprinsippet. Vurderingstemaet etter skatteloven 13-1 er til dels et annet enn vurderingene som etter forholdene må gjøres i omgåelsestilfeller. Samtidig er bestemmelsens formål snevrere enn det som må anses som formålet med omgåelsesnormen. Bestemmelsen vil derfor, uavhengig av lovfesting av en generell omgåelsesregel, være en viktig hjemmel for å sikre skattefundamentet ved at armlengdeprinsippet overholdes i tilfeller hvor det foreligger interessefellesskap, ikke minst ved grenseoverskridende transaksjoner. Etter Skattedirektoratets mening vil et lovkrav om å foreta omfattende omgåelsesdrøftelser for å kunne forhindre forrykning av skattefundamentet i saker hvor det foreligger interessefellesskap, ikke være i tråd med de legislative hensynene som begrunner skattelovens 13-1 og den praksis som Høyesterett har lagt opp til i slike saker. En lovfesting av omgåelsesnormen bør derfor etter Skattedirektoratets syn ikke innsnevre anvendelsesområdet for skatteloven 13-1 slik dette i dag fremgår av gjeldende praksis. Forslaget til en mulig revisjon av ordlyden i skatteloven 13-1 i note 14 i utredningen punkt , bør derfor etter Skattedirektoratets syn ikke tas til følge. Med hilsen Jan M. Magnus Direktør Rettsavdelingen Skattedirektoratet Anette Utheim Eggesbø Dokumentet er elektronisk godkjent og har derfor ikke håndskrevne signaturer Side 17 / 17