Rt s Kandidatnummer: 512. Leveringsfrist: Antall ord:

Transkript

1 Rt s. 227 Kandidatnummer: 512 Leveringsfrist: Antall ord:

2 Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING Presentasjon av tema Avgrensninger Metode RT S. 227 TANGEN Perspektiv Dommens faktum Oppsummering Eiendomsselskapets opprinnelse og eiendeler KORT OVERSIKT OVER VILKÅR I OMGÅELSESNORMEN ENDRER RT S. 227 TANGEN7 PÅ GRUNNVILKÅRET? Oppsummering av Høyesteretts rettsoppfatning «Hovedsakelig» Momenter i grunnvilkåret ENDRER RT S. 227 TANGEN7 PÅ TOTALVURDERINGEN? Oppsummering av Høyesteretts rettsoppfatning «Skattereglenes formål» Hvilke skattereglers formål har betydning? Hvordan finne frem til formålet? Rettsanvendelsen formål «Disposisjonens virkninger (herunder forretningsmessig egenverdi)» «Omstendigheter for øvrig» Typen regel Bransjepraksis Gjennomskjæring for fisjonssalg etter Tangen7, og tidsmomentet AVSLUTNING LITTERATURLISTE Lover Forarbeider Rettsavgjørelser i

3 7.4 Litteratur Øvrige kilder ii

4 1 Innledning 1.1 Presentasjon av tema I det norske skattesystemet har vi en omgåelsesnorm. Enkelt sagt gir den myndighetene mulighet til å gjennomskjære skattemessige arrangementer. Dette er arrangementer skatteyter konstruerer for å utnytte systemet. Omgåelsesproblematikken er viktig for både staten og skatteyterne. For staten handler det om å holde skattefundamentet intakt. Vi bruker et system som skattlegger transaksjoner etter deres plassering i systemet. Hvis det foregår regelshopping for å utnytte dette vil dette gå på bekostning av innbetalt skatt. For skatteyteren handler det om å innrette seg etter systemet for å betale minst mulig skatt. Det er lovlig å drive skatteplanlegging, såfremt en ikke forsøker å manipulere systemet. Omgåelsesnormen er grensegangen i disse tilfellene. Det overordnede rettslige utgangspunktet er dermed: Foreligger det legitim skatteplanlegging? 1 Gjennomskjæringsnormen er utviklet i teori og praksis over lang tid. Innholdsmessig er den stadig i utvikling. Den nyeste omgåelsesdommen på skatterettens område er Rt s. 227 (Tangen7). Spørsmålet for denne oppgaven er hvilken betydning dommen har for omgåelsesnormens innhold og anvendelse. Som hele denne oppgaven belyser er innholdet i omgåelsesnormen preget av abstrakte formuleringer og varierende anvendelse. Det som dermed er den største kilden til regelens prosedyrer og konklusjoner er å sammenholde tidligere omgåelsespraksis for likhetstrekk. Fokuset for oppgaven er å holde nettopp dette opp mot Tangen7 og se etter avvik eller endringer. Overordnet for denne oppgaven er den tilknyttede problemstillingen: Hva ligger i legitim skatteplanlegging etter Tangen7? 1.2 Avgrensninger Oppgavens avgrensning følger naturlig av at dette er en domsanalyse. Det er premissene og konklusjonene i dommen som er relevante. Videre er dette en domsanalyse i snever forstand fordi den søker å analysere en enkeltstående del av dommen. Stort sett er oppgaven avgrenset til å vurdere omgåelsesnormens rettstilstand, men undertiden settes også Høyesteretts subsumsjon på prøve. Oppgaven følger en skatterettslig synsvinkel og må avgrenses mot selskapsrettslige problemstillinger. Herunder er det omgåelsesnormens innhold som står i fokus. Ved å 1 Banoun (2003) s

5 sammenligne et flertall av omgåelsesdommer dukker det også opp andre skatterettslige problemstillinger. Disse skal ikke vurderes inngående. Juridisk sett er det viktig å avgrense omgåelsesnormen mot skatteunndragelse/pro forma, og lovtolkning. Skatteunndragelse og pro forma handler om at skatteyter gir feil eller ikke reell informasjon til skattemyndighetene. Her anvendes ikke omgåelsesnormen. 2 Alminnelig lovtolkning ligger noe nærmere omgåelse, men er heller ikke det samme. Lovtolkning handler om at bestemmelsen tolkes utvidende eller innskrenkende for å kunne skattelegge eller nekte fradrag i større grad en ordlyden tilsier. I denne oppgaven er det bare omgåelsesnormen som står i fokus. På samme måte må jeg avgrense mot lovfestet gjennomskjæring etter Skatteloven (sktl.) Denne dreier seg om overførsel av skatteposisjoner. Denne har egne vilkår og forutsetninger og skal ikke berøres. Jeg vil bemerke at disse reglene ikke utelukker hverandre og det som fremkommer i oppgaven kan også ha påvirkning på en situasjon med skatteposisjoner. 1.3 Metode Fremgangsmåten i oppgaven er å fastlegge rettsoppfatningen som kommer til uttrykk i dommen og premissene for denne. Deretter vurderer jeg disse uttalelsene opp mot relevant teori og tidligere omgåelsespraksis. Så vurderes Høyesteretts subsumsjon av rettstilstanden på den konkrete saken og vurderes om det gjøres endringer i gjeldende rett. Siden omgåelsesnormene er utviklet i praksis er tidligere praksis den sentrale rettskilden. Den relevante teorien bygger ofte på de samme dommene, så det blir langt på vei en eksaminering av Høyesterettspraksis. 3 Rundt tilleggsvilkåret er det i all hovedsak de nyeste dommene som er relevante, ettersom det har vært vesentlige endringer her de seneste årene. Likevel trekker jeg inn dommer helt fra 90-tallet såfremt de har noe relevant å tilføye. Påviselige avvik får en dypere utbrodering hvor rekkevidde og begrunnelse står i fokus. Alle deler av dommen som knytter seg til gjennomskjæringsspørsmålet vil bemerkes, selv om det ikke nødvendigvis gjøres noen påviselige avvik. Jeg har systematisert oppgaven etter ordlyden i omgåelsesoppsummeringen som gjøres i Tangen Gjems-Onstad (2012) s Zimmer (2014) s Rt s. 227 avs

6 2 Rt s. 227 Tangen7 2.1 Perspektiv Den siste omgåelsesdommen på skatterettens område er Tangen7. Dette er også den første høyesterettsdommen som direkte omhandler såkalt fisjonssalg. For å vurdere hvilke konsekvenser en enkelt omgåelsesdom skaper for omgåelsesnormen generelt må vi ta stilling til hva slags regel omgåelsesnormen er. Et synspunkt som undertiden fremmes av teoretikerne er at vi har én generell omgåelsesnorm og flere konkrete som knytter seg til særskilte rettsforhold. De konkrete omgåelsesnormene skal etter denne synsvinkelen ha egne rettsregler for prosedyren og vilkårdrøftelsen er annerledes fra et saksforhold til et annet. Gjems-Onstad støtter oppunder denne karakteriseringen med henvisning til Banoun og Zimmer. Han uttaler: «Når nye saksforhold skal vurderes, vil den generelle omgåelsesstandard danne utgangspunktet. Dommene kan så gi grunnlag for å utlede nye mer konkrete omgåelsesregler.» 5 Jeg for min del betrakter fenomenet på en annen måte. De forskjellige omgåelsesdrøftelser må være utslag på forskjellene i saksforholdet og de omgåtte reglene. På samme måte som alle andre juridiske skjønn bygger på abstrahert rettsanvendelse. At den juridiske metode antageligvis vil lede til lignende resultat i et lignende rettsforhold er vanlig. Og det er også vanlig å henvise til tidligere drøftelser om dette. Men det betyr ikke at de grunnleggende omgåelsesprinsippene brukes forskjellig. Et annet argument for dette er den synkrone rettsutviklingen som har foregått av omgåelsesnormen. Et eksempel er at utviklingen som vi gjennomgående kommer til å se, ikke gir indikasjoner på forskjellige normer. Dette ville vært synlig etter så mange års utvikling. Dermed konkluderer jeg med at Tangen7 prinsipielt, i utgangspunktet, kan få påvirkning på alle omgåelsessaker fremover, i det den innvirker på omgåelsesnormen generelt. 2.2 Dommens faktum Oppsummering Dommen behandler flere ting. Jeg skal oppsummere de elementene i dommen som berører omgåelsesspørsmålet. 5 Gjems-Onstad (2012) s

7 Skatteyteren i saken er Conocophillips. Dette omtales heretter som selskapet. Selskapets hovedkontor var, frem til høsten 2002, bygget på adressen Tangen 7. Bygget ble oppført av oljeselskapets datterselskap i perioden Dette ble opprinnelig etablert som et «single purpose»-selskap med formål om å eie bygningen og leie den ut til morselskapet. Senere ble også noe annen virksomhet lagt inn i selskapet. Som følge av en fusjon i 2002 var det ikke lenger behov for kontorbygningen hos konsernet. Det ble besluttet i 2003 at den skulle selges. I 2005 ble det inngått en avtale om overtagelse med selskapet Havanacci. I stedet for å selge eiendommen direkte valgte selskapet å selge alle aksjene i datterselskapet som eide eiendommen. Før aksjene ble overført utfisjonerte de alle andre aktiva enn eiendommen fra selskapet. Dermed ble det igjen et rent «single purpose»-selskap. Det forholdet i rettsforholdet som ble ansett som omgåelse var at de ikke solgte eiendommen direkte. Dette ville utløst skatt etter realisasjonsreglene, sktl. 9-2 jf I stedet gjorde de fisjonen for å kunne selge selskapet i stedet, som på tidspunktet hadde eiendommen som eneste eiendel. Dette omfattes av fritaksmetoden og utløser ikke skatt omgående, sktl Dette er et såkalt fisjonssalg. Rettstvisten var om dette er en illojal skatteplanlegging som skulle gjennomskjæres. 6 Fra staten sin side ble det hevdet at fisjonen hovedsakelig var skattemotivert. Videre mente de at dette var illojalt overfor fisjons- og realisasjonsreglene. Den effektive skattebesparelsen er ifølge dommen regnet til å være 17,5 millioner kroner. Hadde de realisert eiendommen direkte ville dette beløpet bli innkrevd omgående. Siden de ikke realiserte vil den latente gevinsten ikke skattlegges før det faktisk foreligger en realisasjon. Det oppnås altså en skatteutsettelse. I perspektivet vil jeg også tilføye hva som ville skjedd i motsatt tilfelle. Hvis eiendommen av en ukjent årsak hadde hatt et latent tap, ville gjennomføringen i dommen også utsatt fradraget. Men en realisasjon av eiendommen ville gjort tapsfradraget direkte førbart. Med andre ord motsatte incentiver. Høyesterett kom til at skattebesparelsen var den klart viktigste motivasjonsfaktoren for transaksjonsformen, men vurderte ikke dette i dybden fordi forholdet ikke var i strid med formålet til fritaksmetoden. Altså ble det ingen gjennomskjæring. Saken ble behandlet i avdeling og dommen er enstemmig Eiendomsselskapets opprinnelse og eiendeler Det er et annet faktisk forhold i dommen som jeg vil nevne i tillegg. Dette dreier seg om hva slags eiendeler som var i eiendomsselskapet utenom selve eiendommen, altså den utfisjonerte delen. Dette er relevant for å forstå hvilke konsekvenser det ville hatt for selskapet å avhende 6 Rt s. 227 avs

8 de andre eiendelene ut av selskapet, i stedet for å utfisjonere dem inn i et nytt selskap. Altså om det forelå et handlingsalternativ som for skatteyter var skattemessig overkommelig. Jeg skal senere i oppgaven problematisere om dette er et påvirkende moment i Høyesterett sin beslutning. Dette kommer ikke tydelig frem av premissene, så jeg er forsiktig med å utlede for meget av dette. Jeg har kontaktet advokaten til ConocoPhillips i saken, Eirik Jensen, om dette og fått følgende e-post som jeg gjengir i sin helhet. Som det fremkommer av e-posten tar Jensen forbehold for at det kan være feil. Han skriver: «Det som ble utfisjonert var kontormaskiner, fire boligeiendommer (brukt til å leie ut til ansatte fra utlandet), aksjer i Conoco Vietnam, fordring mot og forpliktelser overfor Conoco Vietnam, samt certepartiforpliktelsene og rettighetene knyttet til Rangrid, samt de ansatte 42 stykker. Jeg har ikke fisjonsbalansen for hånden, men mener å huske at aksjene i Conoco Vietnam hadde betydelig større verdi enn Tangen 7.» 7 Jeg forutsetter det følgende: Fordringene og forpliktelsene hadde ikke avkastningspotensial ettersom partene var i samme konsern. Aksjene ville vært solgt innunder fritaksmodellen og avtalene kunne blitt transportert til det ønskede selskap. Av den utfisjonerte delen var det bare de fire boligeiendommene som ville utløst skatt eller annen særlig belastning ved realisering. Selv om de fire boligeiendommene ville utløst gevinstbeskatning og dokumentavgift for det kjøpende selskapet ville det uansett ikke nærmet seg størrelsesordenen 17,5 millioner kroner. Dermed kunne forholdet i Tangen7 blitt løst uten særlige belastninger uten fisjonen. Videre var selskapet opprinnelig et single purpose-selskap som med tiden ble tillagt enkelte andre aktiva. Fisjonen i saken setter selskapet tilbake i den opprinnelige posisjonen. Disse momentene mener jeg gjør omgåelsen i saken svært mild. Det kunne eksempelvis omhandlet et enkelt aksjeselskap med mange eiendommer. Strukturen ville gitt fradrag ved tap ved direkte realisasjon, også kunne eiendommer fisjoneres før hvert salg hvis de hadde latent gevinst. Dermed er det et underliggende moment i alle drøftelser at gjennomskjæring ikke nødvendigvis passer på tilfellet. Jeg understreker at denne påstanden bygger på mine egne forutsetninger. 3 Kort oversikt over vilkår i omgåelsesnormen For å illustrere utgangspunktet for innholdet i omgåelsesnormen velger jeg å sitere følgende fra Tangen7: 7 Jensen (2014). 5

9 «Gjennomskjæringsnormen er behandlet i en rekke høyesterettsdommer, og ligger fast. Jeg finner det hensiktsmessig å gjengi oppsummeringen i den sist avsagte dom om temaet i Høyesterett, Rt (Dyvi), avsnitt 37: «Gjennomskjæringsregelen - som er utviklet i rettspraksis og teori - består av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen, se Rt ConocoPhillips-dommen - avsnitt 41 med henvisninger til tidligere rettspraksis.»» 8 Som det fremkommer av sitatet bygger den ulovfestede gjennomskjæringsregelen på et grunnvilkår og et nødvendig tilleggsvilkår. Disse vilkårene vil bli gjennomgått grundig i oppgaven, men jeg vil likevel gi et overblikk her. Grunnvilkåret refererer seg til skattyters subjektive formål med disposisjonen. For at vilkåret skal være oppfylt må den dominerende motivasjonen være skattebesparelse. Altså at disposisjonen ikke har tilstrekkelig forretningsmessig egenverdi til å regnes som en legitim handlemåte. Tanken er at handlinger som er forretningsmessige begrunnet ikke skal risikere å bli gjennomskjært. 9 Tilleggsvilkåret knytter seg til om disposisjonens samlede virkninger, skatteyters formål og øvrige omstendigheter strider mot skattereglenes formål. Dette er en vurdering med mange rettslige standarder. Grunnlaget er disposisjonens virkninger, holdt opp mot intensjonen på handlingstidspunktet, prøvd mot skattereglenes formål. Disposisjonens helhet skal som nevnt prøves mot skattereglenes formål. Et av vilkårene for gjennomskjæring er at rettsforholdet er formålsstridig mot de aktuelle skattereglene. Tanken er at skattemessig begrunnede handlinger som ikke bryter med systemet skal stå intakte Rt s. 227 avs Zimmer (2014) s Zimmer (2014) s

10 Virkningen av en gjennomskjæring er at den privatrettslige delen av disposisjonene står uendret, men det skjæres igjennom på skattevirkningen. Skattesubjektet må skatte som om transaksjonen var gjennomført etter skattesystemets formål 11. Jeg vil også gjøre en terminologisk bemerkning. Omgåelsesnormen er rettsregelen og gjennomskjæring er rettsvirkningen hvis regelen blir brutt. Ordene brukes noe om hverandre. 4 Endrer Rt s. 227 Tangen7 på grunnvilkåret? 4.1 Oppsummering av Høyesteretts rettsoppfatning Høyesterett uttaler følgende om grunnvilkåret: «Grunnvilkåret er at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt.» 12 Dette er en formulering som ofte brukes av Høyesterett. Tangen 7 henter den fra Rt s (Dyvi) med tidligere henvisninger til rettspraksis. Dette er for øvrig omgåelsestanken som har eksistert siden de første omgåelsesbetraktninger. Formuleringen bygger på «business purpose»- doktrinen 13, som stammer fra to kjente skattedommer fra USA. 14 Business purpose er, som ordlyden indikerer, et krav om en forretningsmessig egenverdi. Uten denne egenverdien vil ikke skattereglene ta hensyn til transaksjonen, fordi det vil stride mot formålet. 15 Denne uttalelsen i seg selv representerer dermed ingen endring på omgåelsesnormens rettslige vurderingstema. Om anvendelsen i dommen medfører en materiell endring kommer jeg til, med vekt på hva som utledes av ordet «hovedsakelig». Videre uttaler Høyesterett: «Hvorvidt gjennomskjæring skal tillates må skje ut fra en samlet bedømmelse av de disposisjoner som utgjør en naturlig helhet, jf. avsnitt i Dyvi-dommen med videre henvisninger til tidligere praksis.» Harboe (2012) s Rt s. 227 avs Banoun (2003) s Gregory, 293 US 465 (1935) og Gregory, 62 F.2d 809 (1934). 15 Banoun (2003) s. 23 og Rt s. 227 avs

11 Dette er også en formulering som brukes mye i Høyesterett. Denne tankegangen stammer også fra de første omgåelsesdommene 17 i form av «step transactions»-doktrinen. 18 Den «innebærer at flere transaksjoner kan ses i sammenheng og unødvendige mellomledd kan ignoreres». 19 Dette er en avgjørende del av omgåelsesregelen. En kan tenke seg et eksempel hvor det er et økonomisk mål å forflytte seg fra A til C og skatteyter søker en skattefordel ved å gå veien om B. 20 For at regelen skal være anvendelig på slike lineære transaksjoner må transaksjonene kunne ses på som en helhet. Uten denne regelen ville hver enkelt transaksjon måtte prøves for gjennomskjæring. Igjen gjør ikke Tangen7 noen påviselige endringer. Ellers henviser Høyesterett igjen til Rt s (Dyvi) angående det nærmere innhold av grunnvilkåret. 21 Om dette sier dyvidommen: «Avgjørende her er skattyterens subjektive motiv - hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på, jf. Telenor-dommen avsnitt 50. Som det er presisert i dommens avsnitt 51, innebærer ikke dette at den begrunnelsen skattyter har gitt for disposisjonen, uten videre skal legges til grunn. Hva som har vært den hovedsakelige motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som indikerer skattemotiv og andre forhold. Ved denne vurderingen skal de vanlige bevisbyrderegler legges til grunn. Men er den dominerende virkning av disposisjonen at skattyteren sparer skatt av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at skattebesparelsen har vært den viktigste motivasjonsfaktor, jf. Telenor-dommen avsnitt 51. Da må det være opp til skattyteren å godtgjøre at skattebesparelsen likevel ikke har vært den viktigste motivasjonsfaktor for ham.» 22 Her igjen gjør Tangen7 rene henvisninger til tidligere rettspraksis. Heller ikke dette kan representere en endring av rettstilstanden til omgåelsesnormen. Dermed gjør ikke Høyesterett noen endringer i oppsummeringen av rettstilstanden. Spørsmålet blir således om den nærmere anvendelsen gir holdepunkter for avvik. 17 Se fotnote Se fotnote Banoun (2003) s Banoun (2003) s Rt s. 227 avs Rt s avs

12 4.2 «Hovedsakelig» Den delen av grunnvilkåret som oftest er oppe til disputt er hva som ligger i ordet «hovedsakelig». Hvor mye skal til? For å gi et eksempel: En transaksjon har både en privatog en skatterettslig virkning. La oss si at den gir en skattemessig fordel på 10 kr og en privatrettslig fordel på 9 kr. Er grunnvilkåret for gjennomskjæring oppfylt? Nøyaktig hvor grensedragningen mellom verdiene skal gå er vanskelig å kvantifisere. Uttrykket «hovedsakelig» kan språklig forstås slik at skattemotivet er kvalifisert overvektig privatmotivet. Zimmer mener likevel, med grunnlag i Rt s (Telenor), at: «det kreves markert mer enn at skatteformålet har veid mer enn de andre formålene til sammen.» 23 Gjems-Onstad går lenger og mener at det kan være tilstrekkelig at disposisjonen «står på egne ben». Såfremt den er av en viss størrelse. Han uttaler, også på grunnlag av Rt s. 1232, følgende: «Imidlertid kan man også tenke seg situasjoner der det skattemessige er dominerende, men hvor det likevel ikke er sikkert at disposisjonen vil bli tilsidesatt.» 24 Han bruker et eksempel om en transaksjon som gir 5 millioner i forretningsmessig gevinst, og samtidig 50 millioner i skattemessig gevinst. Skattyter ville uansett gjennomført transaksjonen for å oppnå gevinsten på 5 millioner, og de 50 millionene blir dermed en veldig god bonus. Den forretningsmessige egenverdien er på bare 9 %. Begge tilnærmingene stammer fra dette avsnittet i Rt s (Telenor): «Det er etter dette et nødvendig vilkår for gjennomskjæring at skattebesparelse fremstår som den klart viktigste motivasjonsfaktor for disposisjonen.» 25 Plasseringen i dommen betyr at avsnittet presiserer innholdet i «hovedsakelig». Det er en tilsvarende presisering i den første omgåelsesdommen etter Telenor, Rt s. 209 (Hex). 26 Uttalelsen er identisk. 23 Zimmer (2014) s Gjems-Onstad (2012) s Rt s avs Rt s. 209 avs

13 Derimot i de neste omgåelsesdommene, Rt s (Reitan), Rt s (Conocco) og Rt s (Dyvi), er det ikke tilsvarende formulering. Der nøyer de seg med den velkjente formuleringen om «hovedsakelig formål», uten særlige presiseringer. Jeg mener at ordene «hovedsakelig formål» språklig har et snevrere innhold enn «klart viktigste». Siden presiseringen ikke lenger synes og uttales kan dette indikere en holdningsendring hos Høyesterett om hvor terskelen for gjennomskjæring skal være. Dette sier ikke så mye om oppgaven sitt tema, altså om Tangen7 sin påvirkning på omgåelsesnormen. Men ettersom den også benytter den samme ordlyden 27 som de tre foregående omgåelsesdommene, mener jeg den er med på å bidra til å vise en konsekvent holdningsendring. Den fjerde omgåelsesdommen kan bety at det nå kun kreves kvalifisert overvekt. Siden dette ikke er en så direkte endring på grunnlag av Tangen7 velger jeg å ikke gå videre med dette. Men dette er absolutt et tema som burde vies oppmerksomhet. Jeg vil bemerke til slutt at alle dommene som unnlater å presisere etter Hexdommen, mener at gjennomskjæring ikke kan foretas fordi rettsforholdene ikke bryter med skattereglenes formål. 4.3 Momenter i grunnvilkåret En annen viktig side av grunnvilkåret er hvilke momenter som kan tas med i egenverditesten. På dette området er ikke dommen så påvirkende på omgåelsesnormen. Dette fordi Høyesterett ikke gjør momenteksamineringen så grundig fordi tilleggsvilkåret ikke er oppfylt. 28 Som jeg kommer til er det likevel grunn til noen bemerkninger. Som sagt henviser Tangen7 til Dyvidommen angående innholdet i grunnvilkåret. De uttalte: «Hva som har vært den hovedsakelige motivasjonsfaktor, må avgjøres ut fra en samlet vurdering av de opplysninger som indikerer skattemotiv og andre forhold.» 29 Altså gir det rettslige vurderingstemaet en ganske vid adgang til å knytte inn faktiske forhold. De forholdene Høyesterett trekker inn i egenverditesten fremkommer av deres vurdering av skatteyters formål med transaksjonsvalget. Det uttales følgende: «Det er på det rene at oljeselskapet overveide skattespørsmålet før salget, og at dette var viktig ved valget av overføringsform. En korrigert skatteberegning fremlagt for 27 Rt s. 227 avs Rt s. 227 avs Rt s avs

14 Høyesterett viser at gevinsten ved salget var om lag 63 millioner kroner, og at selskapet sparte ca. 17,5 millioner kroner i skatt. Når en profesjonell næringslivsaktør oppnår en så betydelig skattebesparelse ved valg av transaksjonsform, er det en sterk presumpsjon for at det hovedsakelige formålet med disposisjonen var å spare skatt. Etter min mening foreligger det ikke andre omstendigheter som i vesentlig grad kan endre bildet.» 30 De momentene som i all hovedsak nevnes er at skattebelastningen ble vurdert på forhånd, hvor stor skatteeffekten var og at profesjonalitet og størrelsen på besparelsen er en presumpsjon. De to førstnevnte momentene er opplagte i vurderingen av skatteyters formål og skal ikke berøres videre. Når det gjelder presumpsjonen er det interessant for denne oppgaven å vurdere om dette er nytt med Tangen7. Særlig siden Skattedirektoratet i en domskommentar til Tangen7 uttaler følgende: «Skattedirektoratet legger til grunn at Høyesterett har gitt sin tilslutning til at en ved anvendelsen av grunnvilkåret for fremtiden skal vektlegge som bevismoment både om skattyter har oppnådd en betydelig skattebesparelse og om skattyter er en profesjonell næringslivsaktør. I premiss 51 uttales bl.a.: "Når en profesjonell næringslivsaktør oppnår en så betydelig skattebesparelse ved valg av transaksjonsform, er det en sterk presumsjon for at det hovedsakelige formål med disposisjonen var å spare skatt."» 31 (min uth.) For å illustrere betydningen av dette vil jeg si at skatteyterens subjektive motiv må hovedsakelig være skattemessig for å gjennomføre gjennomskjæring. 32 Vi snakker om hvordan objektive momenter kan indikere hva det subjektive momentet var på transaksjonstidspunktet. Det som vurderes her er hvorvidt Tangen7 inkluderer et aktuelt moment til omgåelsesnormen. Slik jeg tolker domskommentaren mener SKD at premisset gir grunnlag for å bruke bevismomentene isolert. Altså at profesjonaliteten taler for seg, og at størrelsen på skattebesparelsen gjør det samme. Videre forstår jeg det som at begge deler fremstår som nytt med dommen. Jeg tolker ikke setningen på samme måte. For meg fremstår dette som to kumulative momenter, altså 1) profesjonell næringslivsaktør og 2) oppnår han en betydelig skattebesparelse. 30 Rt s. 227 avs SKDs domskommentar av Se avs

15 Momentet i seg selv har før Tangen7 bare vært nevnt tre ganger. Første gang i Rt s (Telenor) hvor det uttales: «Dersom den dominerende virkning av disposisjonen er at skattyteren sparer skatt, og denne skattebesparelse er av noe omfang, er det en sterk presumsjon for at denne har vært den viktigste motivasjonsfaktor.» 33 Uttalelsen er senere tilsluttet i Rt s. 209 (Hex) og Rt s (dyvi) med tilnærmet identisk ordlyd og referanse til Telenordommen. Altså er ikke momentet i seg selv nytt i omgåelsesbetraktninger. Dermed vil jeg heller ikke SKD fullstendig rett i deres antagelse. Det som likevel er nytt i formuleringen er at det sies «profesjonell næringslivsaktør» i stedet for bare «skatteyteren». Dette er første gang i omgåelsessaker og må således vurderes i denne oppgaven. Kjernespørsmålet er hvilken selvstendig betydning dette har. Er dette en reell endring av vurderingstemaet eller har det vært et implisitt moment fra tidligere om hvordan den subjektive muligheten for omgåelse var til stede? Et argument for at Høyesterett her justerer momentet er at i avsnittet med uttalelsen er det ingen henvisning til Telenordommen slik som hos de andre. Jeg vil uansett bemerke at dette ikke var avgjørende for resultatet, ettersom de ganske hurtig gikk videre til totalvurderingen. Videre konkluderer jeg uansett med at dette fulgte av tidligere praksis. Et arrangement får et større preg av omgåelsesmotiv hos skatteyter på grunnlag av hvor kompetent han eller hans rådgivere er på området. Og som tidligere nevnt er det skatteyters subjektive motiv som skal vurderes i grunnvilkåret. Det stilles nok et implisitt høyere krav til bevisføring for skattemotiv mot en med mindre kompetanse om skatt. 5 Endrer Rt s. 227 Tangen7 på totalvurderingen? 5.1 Oppsummering av Høyesteretts rettsoppfatning Høyesterett uttaler følgende om totalvurderingen som skal gjøres i tilleggsvilkåret: «For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår 33 Rt s avs

16 som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen» 34 Dette er en formulering som ofte brukes av Høyesterett. Tangen 7 henter den fra Rt s (Dyvi) med tidligere henvisninger til rettspraksis. Tilnærmet identisk formulering har vært brukt i alle omgåelsesdommer siden Rt (Telenor). Se dommen for ytterligere henvisninger. Ifølge Harboe er det Rt s. 456 (Hydro) som er først ute med denne analysen 35, men illojalitetssynspunktet ble introdusert i Norge av Aarbakke på tidlig 1970tallet. 36 Dette bygget på at en kunne innfortolke et valgfrihetsprinsipp i skattelovgivningen 37, som gikk ut på at skattefordeler som lovgivningen hadde overveid må godtas. 38 Dermed gjør ikke Høyesterett noen formuleringsendringer i oppsummeringen av rettstilstanden. Spørsmålet blir således om anvendelsen av rettstilstanden kan gi noen holdepunkter for avvik. Ordlyden henleder altså til en totalvurdering, hvor på den ene siden skal disposisjonens virkninger, skattyters formål og omstendigheter forøvrig stå, før en vurderer om helheten av dette strider mot skattereglenes formål. I følge Banoun er det de påståtte skattekonsekvenser av transaksjonen som skal prøves mot lojalitetskravet. 39 Derimot mener Harboe at «Spørsmålet om skattyter har opptrådt illojalt, er et spørsmål om han har innrettet seg på en måte som kan oppfattes som i strid med skattereglenes formål» 40. Jeg for min del må gi min støtte til Banoun. Det kan ikke være tale om omgåelse av skattereglene hvis ikke den leder til en urettmessig skattemessig fordel. Jeg skal nå vurdere hvor vidt Tangen7 gjør endringer på dette. 34 Rt s. 227 avs Harboe (2012) s Banoun (2003) s Purcell, [1921] 29 CLR Banoun (2003) s Banoun (2003) s Harboe (2012) s

17 5.2 «Skattereglenes formål» Formålsbetraktningene behandles før virkningssiden fordi dette normalt gjøres i omgåelsesdommene. Jeg antar at dette skyldes at drøftelsen rundt grunnvilkåret dekker utgangspunktet for virkningssiden Hvilke skattereglers formål har betydning? Høyesteretts rettsanvendelse I dommen er det følgende konklusjoner angående rettsforholdets formålsstridighet: «Jeg har vanskelig for å se at resultatet av den aktuelle transaksjonen er i strid med formålet bak fritaksmodellen slik dette er beskrevet i forarbeidene..» 41 «Men jeg har vanskelig for å se at dette skulle være tilstrekkelig til å konstatere at skattefritak i vår sak ville være i strid med formålet bak fritaksregelen for fisjon av aksjeselskap.» 42 Altså prøves formålsstridigheten både mot fritaksmetoden og fisjonsreglene. Videre uttales det at formålet til realisasjonsreglene er uten interesse: «Isolert sett er det naturligvis i strid med formålet med den alminnelige gevinstbeskatningsregelen dersom oljeselskapets gevinst ikke kommer til beskatning. Dette er imidlertid uten interesse» 43 Av fremgangsmåten kan en slå fast at Høyesterett prøver formålsstridigheten mot relevante regler isolert. Det prøves ikke mot skattereglene generelt eller mot relevante regler sett i sammenheng. Som vi skal se senere brukes riktignok formålet til fritaksmetoden til å fastslå formålet til fisjonsreglene, men dette handler ikke om hvilke regler som generelt skal formålsprøves. For en ytterligere presisering kan det spørres om formålsstridigheten prøves mot omgåtte eller anvendte regler, eller begge deler. Som vi skal se er dette av betydning i vurderingen av om Tangen7 endrer rettstilstanden. For å illustrere hva som menes med anvendte og omgåtte regler vil jeg vise et eksempel. Rt s. 209 (Hex) er en dom om krysseie. Før skulle det beregnes personinntekt i et selskap 41 Rt s. 227 avs Rt s. 227 avs Rt s. 227 avs

18 sitt overskudd hvis en aktiv aksjonær eide mer enn to tredjedeler av selskapet. 44 To ingeniører med hvert sitt selskap valgte å eie 36 % av hverandres selskap slik at ingen eide mer enn to tredjedeler og ingen trengte å betale skatt av personinntekt. Høyesterett uttalte om dette: «Dersom krysseierskapsavtalen skal legges til grunn for beskatningen, vil begge parter få betydelige skattemessige fordeler som det ut fra formålet med reglene om beregning av personinntekt av overskudd i aksjeselskaper ikke er reelt grunnlag for.» 45 Altså kommer Høyesterett til at det var en illojal tilpasning til reglene om beregnet personinntekt av overskudd i aksjeselskaper. Jeg ser dette rettsforholdet slik at her anvendes reglene om aksjehandel for å omgå reglene om personinntekt. Dette fordi at ved å kjøpe hverandres aksjer etableres et rettsforhold som personinntektsregelen ikke i utgangspunktet omfatter, og den regelen blir omgått. Siden Høyesterett i dommen formålsprøver disposisjonen mot personinntektsregelen vil jeg si at de prøver formålet mot den omgåtte regelen. Jeg har gått frem på samme måte overfor de andre omgåelsesdommene jeg snart kommer til. Hvis Høyesterett kommer til at reglene ikke er omgått benevner jeg dem med antatt omgått. Spørsmålet blir således: hvilke regler formålsprøves i Tangen7? I Tangen-7 er faktum at et selskap (AS) eier et eiendomsselskap (EAS). EAS eier en eiendom (E) og en del annet. Et kjøperselskap (K) ønsker å kjøpe E. Ettersom EAS eier mer enn E må i utgangspunktet E selges direkte med realisasjonsskatt. Den antatte omgåelsessituasjonen fremkommer fordi AS fisjonerer ut alt unntatt E fra EAS, dermed selges aksjene i EAS i stedet for E direkte. Sånn jeg ser det stod selskapene før transaksjonene i en situasjon hvor det ikke var mulig å selge aksjene i EAS for å indirekte selge E, fordi EAS hadde andre eiendeler som ikke skulle selges. Dermed var den eneste måten å selge C på en direkte realisasjon, hvis det ikke ble gjort en mellomtransaksjon. I saken gjøres det en fisjon for å kunne avhende aksjene i EAS i stedet for E direkte. Med et rent single purpose-selskap kan aksjene selges direkte og eiendommen indirekte, og transaksjonen kommer under fritaksmetoden. Jeg mener det dermed er fisjonsreglene som er de anvendte reglene i saken fordi fisjonen setter forholdene i posisjon for den ønskede transaksjonen. På grunn av det etterfølgende aksjesalget må også aksjesalgsreglene regnes som anvendte regler. Spørsmålet er dermed hvilke regler er antatt omgått? Er det realisasjonsreglene eller fritaksmodellreglene? Først og fremst er fisjonen gjort for å komme innunder fritaksmetoden 44 Sktl av Opph vl. 45 Rt s. 209 avs

19 og dermed slippe eiendomsrealisasjon. Dette taler for at realisasjonsreglene er antatt omgått. Videre finner jeg det unaturlig å definere rettsforholdet som en antatt omgåelse av fritaksmetoden fordi den i seg selv leder til skatteutsettelse. Ettersom skatteutsettelse er resultatet i saken kan det neppe være regelen som fører til dette som er antatt omgått. Med dette faller jeg ganske klart på at det er realisasjonsreglene som er antatt omgått. Reglene om fritaksmetoden må være anvendt ettersom rettsforholdet bruker regelen for å oppnå skatteutsettelse. Ytterligere illustrering for dette synspunktet utleder jeg fra de tidligere instanser i saken sine prøvelser av formålet, ettersom realisasjonsreglene blir formålsprøvd i alle sammen. Fra flertallet i Klagenemnda for oljeskatt: «Å legge den valgte transaksjonsform - salg av aksjer - til grunn for beskatningen, fremstår da etter flertallets syn som stridende mot gevinstbeskatningsreglenes formål.» 46 Tingretten: «Retten har forstått flertallet [i klagenemnda] slik at det avgjørende for utfallet, og da at disposisjonen var «stridende mot skattereglenes formål», knyttes til tidspunktet fisjonen fant sted. Retten deler på dette punkt ikke flertallets syn.» 47 (min uthv.) og lagmannsretten: «Klagenemnda har etter gjennomgang av det rettslige utgangspunkt, vurdert tilleggsvilkåret slik: Å legge den valgte transaksjonsform - salg av aksjer - til grunn for beskatningen, fremstår da etter flertallets syn som stridende mot gevinstbeskatningsreglenes formål. Lagmannsretten slutter seg til denne vurdering.» 48 Den eneste som sies om formålet til de antatt omgåtte realisasjonsreglene i Tangen7 er som tidligere sitert: Det er uten interesse. Dermed formålsprøver dommen bare de anvendte reglene og ikke den antatt omgåtte. Er dette i tråd med tidligere praksis? 46 Klagenemnda for oljeskatt sin kjennelse av 22. mars TSTAV «gjennomskjæring» avs UTV s. 974 «gjennomskjæring» avs. 7 og 8. 16

20 Tidligere praksis Dette er en problemstilling som ikke problematiseres så mye i teorien. Det gjenstår å se om Tangen7 vil endre på dette. Grunnen til at dette er et viktig spørsmål er fordi i vurderingen av formålsstrid er det avgjørende hvilke formål rettsforholdet skal prøves mot. Av ordlyden «skattereglene» kan jeg ikke utlede noen klare holdepunkter. Det som likevel kommer frem er at enten gjelder det skattereglene i alminnelig flertall, eller de bestemte skattereglene som må forutsettes å være relevante for forholdet. Det gis heller ingen klare holdepunkter på at enkelte regler skal unntas. Av ordet mener jeg dermed den naturlige forståelsen enten forutsetter en systembetraktning, altså at formålsstriden skal prøves på et overordnet nivå, eller aktuelle regler. Som vi straks skal se fremkommer det av omgåelsesdommenes subsumsjon og ellers i teorien er det klart at vi lener oss mot det sistnevnte. Det desto viktigere spørsmålet blir om det gjelder alle relevante skatteregler, anvendte regler eller de forsøkt omgåtte reglene. Videre kan det spørres om en transaksjonsrekke som antatt bryter flere skatteregler skal vurderes i en helhet, eller kumulativt. De mest relevante uttalelsene fra teorien sier følgende. Fra Banoun: «Den skattebestemmelse hvis skattefordel søkes oppnådd gjennom transaksjonen, vil alltid være av relevans. Likeledes vil de bestemmelser som er forsøkt omgått stå sentralt, men også lovens struktur, grunnlag og formål er aktuelle parametre i illojalitetskravet. I mange tilfeller blir det for snevert å konsentrere seg om formålet bak en enkelt bestemmelse når skattyteren ved sine transaksjoner har søkt å komme utenfor rekkevidden av den aktuelle bestemmelse.» 49 Banoun mener altså at den anvendte regel alltid er relevant, mens den omgåtte er noe mindre relevant men fortsatt sentral. I tillegg legger hun til en form for systembetraktning i at andre omstendigheter kan trekkes inn. Zimmer sier om det samme: «Høyesterett har først og fremst knyttet an til formålet med den skatteregel som det er spørsmål om er omgått Det kan neppe utelukkes at formålet med skatteregler mer generelt også kan trekkes inn.» Banoun (2003) s Zimmer (2014) s

21 Zimmer derimot legger tilsynelatende mest vekt på de omgåtte reglene, men avskriver ikke andre omstendigheter helt. Det må tas hensyn til at det har skjedd en utvikling på dette punktet i tiden etter Banouns bok. Videre skal jeg gå igjennom alle omgåelsesdommer fra de siste 15 årene som eksplisitt uttaler hvilke formål som prøves for stridighet. Disse skal jeg eksaminere for hvilke regelsett som er anvendt og hvilke som er omgått. Rt s (Nygård). Saken handler om en som opprinnelig drev enkeltmannsforetak. Det var asymmetri i avskrivningsreglene så han valgte å danne et selskap med delt ansvar og overdro virksomheten dit. Dermed kunne han avskrive goodwill med mer. Det nye selskapet ble imidlertid 95 % eid av vedkommende personlig og 5 % via et hjelpeselskap han personlig eide 100 % av. Spørsmålet var om eierstrukturen var en omgåelse. Til dette uttalte Høyesterett: «Etter min oppfatning er Nygårds disposisjoner illojale overfor skattelovens avskrivningsregler.» Her mener jeg reglene om selskapsdannelse og eierskap er anvendt, og avskrivningsreglene er omgått. Dermed er de eneste formålsprøvde reglene de omgåtte. Rt s. 456 (Hydro). Spørsmålet i saken var om Norsk Hydro ASA hadde krav på fradrag i inntekten for tap ved salg av aksjer fra et datterselskap til et annet. Her er aksjesalgsreglene anvendt og fradragsreglene antatt omgått. Høyesterett uttaler: «Sammenfatningsvis fremstår overdragelsen av aksjene i Hydro Canada til Hydro Danmark etter mitt syn ikke som en omgåelse av tapsfradragsregelen» 51 Rt s (Aker Maritime). To aksjeselskaper skulle selge aksjer i et heleid datterselskap. I stedet for å selge direkte til kjøperen overførte de aksjene med konsernbidrag til et nyopprettet heleid datterselskap som de senere fusjonerte inn i kjøperselskapet. Altså: konsernbidraget satt dem i posisjon til å kunne fusjonere bort selskapet. Men et vilkår for konsernbidrag er at det foreligger et skattekonsern, noe som ble omgått da det reelt sett aldri forelå et skattekonsern med mellomselskapet. Konsernbidragsreglene må anses som både omgått og anvendt. Om dette har Høyesterett uttalt: 51 Rt s. 456, s

22 «Etter min mening foreligger det her en transaksjon som strider mot konsernforskriftens formål.» 52 Rt s (Nagell-Erichsen). Saken omhandler en arvelater som fikk prognose fra lege om forventet død innen ett år. Da valgte hun å ta opp et stort lån og skyte den inn som egenkapital i et heleid selskap. Dette fordi det var lavere verdsettelse av avgiftsgrunnlaget i et unotert aksjeselskap etter en unntaksbestemmelse i arveavgiftsloven. Høyesterett kom til at bestemmelsen ikke var ment å gjelde rene avgiftsarrangementer. Dermed må aksjekapitalreglene anses som anvendt og arveavgiftsregelen omgått. Høyesterett uttaler: «arrangementet [må] karakteriseres som en illojal tilpasning til unntaksregelen i arveavgiftslovens 11A» 53 Rt s (Telenor). Saken omhandler et aksjesalg mellom to selskaper innen Telenorkonsernet. Spørsmålet var om det skulle gis fradrag for tapet. I forhold til formålsvurderingene er dette likt som i Hydrodommen. Høyesterett uttaler: «Jeg kan ikke se at det vil være i strid med formålet med reglene om fradragsrett for tap på aksjer å gi Telenor Eiendom Holding AS rett til å fradragsføre dette realisasjonstapet. 54 Rt s. 209 (Hex). Se det innledende eksemplet i forrige avsnitt. Også her formålsprøves omgått regel. Rt s (Reitan). Reitan stiftet Rema 1000 Norge AS, og franchiserettighetene til Rema 1000-konseptet ble overført til dette selskapet før 98 % av aksjene ble overdratt til sønnene hans. Staten mente at det var for å nyte godt av verdsettelsesregelen i arveavgiftsloven. Reglene om selskapsdannelse og eierskap er anvendt og arveavgiftsreglene er antatt omgått. «Jeg kan imidlertid ikke se at det var i strid med arveavgiftsreglenes formål at man ved gjennomføringen av det partielle generasjonsskiftet innenfor Reitan-konsernet i begynnelsen av januar 1992 søkte å nyte godt av de gunstige verdsettelsesreglene som gjaldt ved overdragelse av aksjer.» Rt s s Rt s avs Rt s avs Rt s avs

23 Rt s (Conoco). Saken omhandler et selskaps kjøp av en fordring med et øremerket egenkapitalinnskudd i et annet selskap for å utnytte forskjellen mellom særskattesatsen på sokkelen og normalsatsen på kontinentet. Her er det to antatt omgåtte regler. Begge blir formålsprøvd. Høyesterett uttaler: «Ei totalvurdering av disposisjonen kan ikkje her føre til at gjennomskjering kan skje, i det eg ikkje kan sjå at det vil vere stridande mot føremålet med reglane i petroleumsskattelova å leggje disposisjonen til grunn for skattlegginga.» 56 Rt s (Dyvi). Et aksjeselskap med to datterselskaper som de vesentlige aktiva, og et betydelig akkumulert fremførbart underskudd, ble solgt i I de følgende år ble underskuddet avregnet mot konsernbidrag fra andre selskaper i samme konsern som kjøperselskapet. Reglene om konsernbidrag må være anvendt og om fremføring av underskudd må være omgått. Her prøves begge. Høyesterett uttaler: «Ved totalvurderingen av om det vil stride mot skattereglenes formål må det tas utgangspunkt i formålet med reglene om fremføring av underskudd og om konsernbidrag.» Konklusjon Sammenfattet betyr dette at alle dommene, uten unntak, prøver formålsstridigheten mot omgått regel, som også Zimmer mente var utgangspunktet. 58 Tangen7 gjør ikke dette. To av dommene 59 prøver også anvendt regel som Tangen7 gjør. At omgåelsesnormen er en rettslig standard som ikke har klare vilkår er åpenbart, men her unnlater de å gjøre noe som Høyesterett alltid gjør. Hva skyldes dette og hva er resultatet av det? Høyesterett kan endre rettstilstanden uten forutgående drøftelser, også uten å bemerke at de gjør nettopp dette. Se for eksempel Gjems-Onstad sitt eksempel i Rt s (Telenor). 60 Jeg vil også bemerke at undertiden avviker Høyesterett rettstilstanden fordi de mener den ikke passer på det konkrete tilfellet. Jeg nevner dette med bakgrunn i tilleggspoenget jeg nevnte i avsnitt om eiendomsselskapets andre eiendeler. 56 Rt s avs Rt s avs Se fotnote Rt s og Rt s Gjems-Onstad (2012) s

24 Spørsmålet blir således: Hvordan skal endringen manifestere seg? En måte å se det på er at det kan lede til en større valgfrihet av hvilke formål som skal prøves. Dermed kunne rettsanvenderen vurdert disposisjonen mot det formålet som i situasjon anses hensiktsmessig. Men det kan neppe utledes en intensjonsdybde for dette. En rettslig standard som omgåelsesnormen er avhengig av en fast ramme for å ikke bli for uberegnelig. En annen måte å se det på er at en disposisjon ikke kan være formålsstridig ut fra den omgåtte bestemmelsen, såfremt den harmonerer med formålet til andre bestemmelser? Dette ville innledet en større grad av overordnede systembetraktninger enn det som tidligere gjaldt. Dette vil være en utvikling mot slik det i større grad var før, uttrykt av Banoun i forrige avsnitt. Imidlertid må det være naturlig i en omgåelsesnorm å prøve legitimiteten mot nettopp den omgåtte regelen. Det er jo denne regelen skatteyter antageligvis har brutt for å oppnå en fordel, og da er det naturlig å vurdere mot formålet til den regelen. Antageligvis vil det ikke få betydning uansett. Jeg antar at neste omgåelsesdom prøver omgått regel som lang og konsis praksis har gjort. Jeg synes det er viktig å bemerke at utfallet av dommen muligens hadde vært motsatt om det var realisasjonsreglenes formål som ble vurdert. Dette skal jeg ikke gå dypere inn i Hvordan finne frem til formålet? Dommen åpner med å bruke lovens ordlyd, forarbeider og historikk som eldre ulovfestet praksis til å fastlegge formålene. 61 Disse momentene er naturlige å bruke for å finne formålet med en bestemmelse, og har også blitt brukt i de fleste omgåelsessaker tidligere. En del av formålskartleggingen i dommen som derimot er noe uortodoks er uttalelsen som følger: «Disse forarbeidenes understrekning av betydningen av hensiktsmessig organisering av næringslivet, og ønsket om å komme skattemotiverte omorganiseringer til livs, må etter min mening leses i lys av den senere innførte fritaksmodellen.» 62 Her sier Høyesterett at formålet med fisjonsreglene skal ses i lys av en senere innført regel. Av de siterte dommene i avsnitt kan vi se at dette ikke har blitt gjort i tidligere praksis. Det kan spørres om hvorfor dette gjøres i Tangen7. Er det fordi fritaksmetoden også er en anvendt regel i omgåelsen, eller kanskje fordi den er særlig tilknyttet fisjonsreglene generelt? Eller begge deler? 61 Rt s. 227 avs Rt s. 227 avs

25 Dommen prøver ikke formålet til fritaksmetoden i lys av fisjonsreglene. Derfor tolker jeg det dit hen at det ikke er reglenes sammenfallenhet generelt som gjør at de ses i lys av hverandre. Er det fordi reglene er sammenfallende men fritaksmetoden er nyest? Dette holder jeg under tvil ettersom fritaksmetoden ikke er en ny regel i slik forstand, den viderefører jo RISKreglene som ble etablert i samme reform som da fisjonsreglene ble lovfestet. Fra en annen side kan man jo spørre om det er noe spesielt likt med disse reglene i forhold til andre skatteregler? Det er lite tvil om at regelsettene virker sammen i skattesystemet. De bygger begge på at skattemessig kontinuitet gir skatteutsettelse. Fisjonsreglene handler om å dele et selskap uten at det er skattemessig realisasjon. Dette er begrunnet med at skattereglene ikke skal hindre en optimal organisering i næringslivet. 63 Fritaksmetoden skal hindre kjedebeskatning, også dette for å opprettholde en god organisering i næringslivet. 64 Disse to reglene kan dermed sies å stå i et avhengighetsforhold til hverandre for å gjøre skattesystemet konsekvent. Er det dermed naturlig å se formål i lys av andre anvendte regler hvis disse har likhetstrekk? Det mest nærliggende eksemplet for det motsatte er i Dyvidommen. 65 Der prøves den antatte omgåelsen mot formålet til reglene om fremføring av underskudd og senere innført konsernbidrag. Disse reglene ses ikke i lys av hverandre selv om de også har særlige likheter. Formålet med fremførbart underskudd er å utjevne et selskaps inntekter over flere år, konsernbidrag er utjevning av inntektene mellom selskaper i et konsern. Reglene kan dermed anses som tilsvarende like som i Tangen7. Også på dette området må jeg falle mot at det rettslige innholdet av omgåelsesnormen endres av Tangen7. Høyesterett bruker andre kilder til å fastslå et formål enn tidligere. Jeg ser derimot ingen uttalt begrunnelse for hvorfor dette gjøres. På samme måte som under avsnitt kan det spekuleres i om den konkrete saken ikke ifølge Høyesterett passer til gjennomskjæring. Som vi skal se i neste avsnitt er forarbeidene ganske klare på at vi snakker om en formålsstrid i tilfellet. Det kan tenkes at ved å avvike omgåelsesnormens oppbygning finner Høyesterett et argument mot formålsstrid. Dette bygger på mine forutsetninger. 63 Rt s. 227 avs Rt s. 227 avs Rt s