HR a - UTV Rt

Transkript

1 Page 1 of 11 HR a - UTV Rt INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: PUBLISERT: HR a - UTV Rt STIKKORD: Skatterett. Ligning av aksjeselskap. SAMMENDRAG: Et aksjeselskap hadde latt eneaksjonæren og hans familie få bo vederlagsfritt i en bolig som tilhørte selskapet. Saken gjaldt likningen av selskapet, og det sentrale spørsmålet var om skatteloven (1911) 54 første ledd kunne anvendes i kombinasjon med 42 første ledd tredje og første punktum. Høyesterett kom til at det var adgang til å supplere verdifastsettelsesregelen i 42 første ledd femte punktum med 54 første ledd, og stadfestet riksskattenemndas vedtak. SAKSGANG: Gulating lagmannsrett LG Høyesterett HR , sivil sak, anke. PARTER: Storhaugen Invest AS (advokat Finn Eide - til prøve) mot Staten v/ Skattedirektoratet (Regjeringsadvokaten v/ advokat Richard Saue). FORFATTER: Tjomsland, Stang Lund, Rieber-Mohn, Flock, Dolva. (1) Dommer Tjomsland: Saken gjelder ligningen av et aksjeselskap som har latt eneaksjonæren og hans familie bo vederlagsfritt i en bolig som tilhørte selskapet. Det er den tidligere skattelov av 18. august 1911 nr. 8 og selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr. 65 som skal anvendes. Det sentrale spørsmål i saken er om skatteloven 54 første ledd kan anvendes i kombinasjon med 42 første ledd tredje og femte punktum. (2) Storhaugen Invest AS ble etablert i 1992 under navnet Eurodrill AS. Selskapet har til formål å investere og engasjere seg i oljeindustrien. Det hadde flere datterselskaper og eide blant annet 94 prosent av aksjene i Norwegian Drilling Management AS. Storhaugen Invest AS er eneeid av daglig leder og styreformann Idar A. Iversen. Selskapet hadde to ansatte både i 1993 og 1994, mens det i konsernet var 33 ansatte i 1993 og 20 i I 1993 hadde selskapet et overskudd på kroner, hvorav kroner ble utdelt som utbytte, og i 1994 var overskuddet kroner, hvorav kroner ble utdelt som utbytte. I 1993 var Iversens lønn som administrerende direktør kroner, mens den i 1994 var kroner. (3) Storhaugen Invest AS hadde opprinnelig hovedkontor i Sola kommune. I 1992 flyttet Iversen til Bergen, hvor han først bodde i en kombinert bolig- og kontoreiendom, som tilhørte Norwegian Drilling Management AS. I 1993 kjøpte Storhaugen Invest AS eiendommen Kirkeveien 62 i Bergen. Eiendommen har 7 mål tomt og inneholder en stor eldre murvilla av meget god standard på nærmere 550m 2 med tillegg av dobbel garasje. Kjøpesummen var kroner. Anskaffelsen ble finansiert ved opptak av et lån på kroner og med et tilskudd fra egenkapitalen på kroner. I 1994 ble eiendommen påkostet for kroner. (4) Idar Iversen med ektefelle og tre mindreårige barn flyttet 1. juni 1993 inn i Kirkeveien 62. Det ble i årene 1993 og 1994, som saken gjelder, ikke betalt vederlag for familiens bruk av boligen. For 1994 ble Iversen lønnsinnberettet for kroner, dvs kroner pr. måned, som skattepliktig fordel for fri bolig, mens det for 1993 ikke ble innberettet noen slik fordel. I tillegg til å bli benyttet som bolig for familien Iversen, ble eiendommen også brukt av Storhaugen Invest AS. Det er noe uklart hva selskapets bruk har gått ut på, men det har - mens

2 Page 2 of 11 saken har versert for retten - vært enighet mellom partene om at selskapets bruk av eiendommen skal settes til 25 prosent. - Iversen kjøpte i 1999 eiendommen av selskapet for kroner. (5) Rogaland fylkesskattekontor gjennomførte i 1995 bokettersyn hos Storhaugen Invest AS. Foranlediget av dette endret Sola ligningsnemnd ligningen for selskapet for inntektsårene 1993 og Nemnda mente at det var et interessefellesskap mellom Storhaugen Invest AS og Iversen som hadde foranlediget et inntektstap for selskapet, jf. skatteloven 54 første ledd. Ligningsnemnda - som mente at eiendommen fullt ut ble benyttet av Iversen til private formål - tok ved beregningen av inntektstapet utgangspunkt i en «forretningsmessig forrentning» av den investerte kapitalen - anslått til 5 prosent som ved innskudd i finansinstitusjon. I tillegg kom kroner i årlige driftsutgifter som ble dekket av selskapet. Ligningsnemnda kom da frem til en leieverdi på kroner pr. måned. Inntekten for selskapet ble på denne bakgrunn forhøyet med henholdsvis kroner for 1993 og kroner for 1994, etter at det var tatt hensyn til den lønnsinnberettete fordelen på kroner. (6) Etter klage endret Sola overligningsnemnd ligningsnemndas vedtak. Overligningsnemnda kom til at Storhaugen Invest AS benyttet 25 prosent av eiendommen til egen virksomhet. Nemnda mente videre at den sjablonmessige beregningsmåten som ligningskontoret benyttet i saker hvor arbeidsgiveren leiet ut bolig til ansatte, skulle benyttes ved beregningen av Iversens fordel ved bruk av selskapets boligeiendom. Denne fordelen skulle ansees som lønn - ikke utbytte - for Iversen. (7) Rogaland fylkesskattenemnd overprøvde etter begjæring av fylkesskattekontoret overligningsnemndas vedtak. Overligningsnemndas standpunkt til hvor stor andel av eiendommen som ble benyttet av selskapet, ble ikke begjært overprøvet. Fylkesskattenemnda verdsatte - under henvisning til skatteloven 54 første ledd - inntektstapet for selskapet til avkastningen ved 6,5 prosent rente av 75 prosent av den kapitalen som selskapet hadde nedlagt i eiendommen. Nemnda kom til at selskapet ved å plassere dette beløpet i markedet kunne ha oppnådd en rente minst tilsvarende rentefoten for rimelige lån i arbeidsforhold. Driftsutgiftene ble - som av ligningsnemnda - satt til kroner i året. Dette medførte at selskapets inntekt ble forhøyet med kroner i 1993 og kroner i Fylkesskattenemndas vedtak ble påklaget til Riksskattenemnda, som i vedtak 11. desember 1998 økte inntektene til selskapet med ytterligere kroner for 1993 og kroner for Riksskattenemnda sluttet seg i hovedsak til fylkesskattenemndas syn, men beregnet inntektstapet for selskapet - så langt kjøpet var lånefinansiert - ut fra at lånerenten var 8,75 prosent. For den innskutte egenkapitalen ble det beregnet en stipulert tapt avkastning på 6,5 prosent rente, slik også fylkesskattenemnda hadde gjort. (8) Riksskattenemnda fant - i likhet med fylkesskattenemnda - at selskapets RISK-beløp, det vil si Regulering av aksjens Inngangsverdi med endring i selskapets Skattlagte Kapital, for 1993 og 1994 måtte reduseres med et beløp tilsvarende den skjønnsmessig fastsatte verdien av Iversens bofordel, som var ansett som utdelt utbytte etter selskapsskatteloven 3-2 nr. 2. (9) Storhaugen Invest AS brakte Riksskattenemndas vedtak inn for Jæren herredsrett, som 22. oktober 1999 avsa dom med slik domsslutning: «1. Staten ved Fylkesskattekontoret i Rogaland frifinnes. 2. Storhaugen Invest AS v/ styrets formann dømmes til å betale til Staten v/ Rogaland skattefutkontor sakens omkostninger med kr ,- - kronertjueåttetusentrehundre - med tillegg av 12 % rente fra forfall til betaling skjer. Forfallsfrist for betalingen settes til 2 - to - uker fra dommens forkynnelse.» (10) Storhaugen Invest AS påanket herredsrettens dom og søkte forgjeves anken direkte inn for

3 Page 3 of 11 Høyesterett. Gulating lagmannsrett avsa 2. april 2002 dom med slik domsslutning: «1. Jæren herredsretts dom av stadfestes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten betaler Storhaugen Invest AS til Staten v/ Rogaland fylkesskattekontor femtinitusenogførti - kroner innen to uker etter dommens forkynnelse.» (11) Det nærmere saksforholdet og partenes anførsler for de tidligere instanser fremgår av dommene. (12) Storhaugen Invest AS har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder lagmannsrettens rettsanvendelse og bevisbedømmelse. Kort tid før ankeforhandlingen gjorde staten prinsipalt gjeldende at den endringen i ligningen som fulgte av Riksskattenemndas vedtak, skulle forankres i skattelovens alminnelige inntekts- og fradragsbestemmelser i skatteloven 42 første ledd første punktum og 44 første ledd første punktum. Saken står ellers i all hovedsak i samme stilling som for de tidligere instanser. (13) Den ankende part, Storhaugen Invest AS, har for Høyesterett sammenfatningsvis anført: (14) Saken gjelder prinsipielle og kompliserte skatterettslige spørsmål av stor praktisk betydning. (15) Prinsipalt anføres at det ikke er hjemmel for å skattlegge selskapet for å ha stilt bolig til fri disposisjon for Iversen. (16) Statens nye prinsipale anførsel om at skatteloven 42 første ledd første punktum gir grunnlag for beskatning av selskapet, kan Høyesterett ikke ta stilling til. En behandling av denne anførsel forutsetter en ny bevisvurdering etter ligningsloven 8-1 og et nytt rettsfaktum. Høyesterett kan ikke være ligningsorgan i første instans. Det bestrides også at det gjennomskjæringssynspunktet som staten nå påberoper, gir grunnlag for å opprettholde Riksskattenemndas vedtak. Ligningen må bygge på de disposisjoner som skattyteren har foretatt, og ikke på hypotetisk hendelsesforløp. Det gjennomskjæringssynspunktet som staten gjør gjeldende, er heller ikke konsekvent lagt til grunn ved ligningsbehandlingen. Det synes også som om staten i sin nye argumentasjon overser at bestemmelsen i skatteloven 54 første ledd ikke er en selvstendig hjemmel for beskatning. (17) Det bestrides videre at skatteloven 42 første ledd tredje punktum - som Riksskattenemnda har anvendt - gir hjemmel for beskatning slik lagmannsretten er kommet til. Det er i dette tilfellet - hvor det gjelder overføring fra et aksjeselskap til en aksjonær - ikke aktuelt med «uttak til egen bruk», og det må derfor i tilfelle være gavealternativet som skal anvendes. Men siden vi her står overfor en tingstjeneste - som etter selskapets syn ikke omfattes av oppregningen i 42 første ledd tredje punktum - kommer heller ikke gavealternativet til anvendelse. Denne bestemmelsen må forstås slik at tjenester bare omfattes av gavebegrepet når det er tale om «fysiske» tjenester. Det bemerkes at det i Lignings-ABC 1994 side altså for det aktuelle ligningsåret - ble lagt til grunn at tingstjenester ikke ble omfattet av uttaksbestemmelsen. (18) Dersom det er grunnlag for beskatning av selskapet etter 42 første ledd tredje punktum, skal inntekten settes til omsetningsverdien - markedsleien - etter bestemmelsen i femte punktum. De utgifter selskapet har hatt til lånerenter og vedlikeholdsomkostninger, kommer til fradrag i selskapets inntekt etter den alminnelige fradragsregel i skatteloven 44 første ledd. Selskapet har innhentet en leievurdering fra en eiendomsmegler som viser at markedsleien var ca kroner pr. måned. (19) Det bestrides at skatteloven 54 første ledd kan supplere verdsettelsesregelen i 42 første ledd femte punktum. Vurderingstemaet er her knyttet til Iversens bruk av eiendommen, selve kjøpet

4 Page 4 of 11 kan ikke trekkes inn. Bedømmelsen av om det er skjedd en inntektsreduksjon må nemlig bygge på de disposisjoner selskapet har foretatt; noen mer omfattende form for gjennomskjæring kan ikke foretas. (20) Vilkårene for å anvende skatteloven 54 første ledd er heller ikke oppfylt. Det bestrides ikke at det er et interessefellesskap mellom Storhaugen Invest AS og eneaksjonæren Iversen. Men det bestrides at ligningsmyndighetene har oppfylt bevisbyrden - sannsynliggjort at det foreligger en inntektsreduksjon for aksjeselskapet. Det må - etter den ankende parts syn - kunne legges til grunn at dersom selskapet ikke hadde tilstått Iversen fri bolig, ville han tatt ut tilsvarende høyere lønn, slik at forholdet for selskapet hadde kommet ut på ett. Det vises til at Iversen i 1995 fikk en grunnlønn på kroner, med tillegg i form av bonuser, som administrerende direktør i Odfjell Drilling AS. Lagmannsretten har videre ved vurderingen av om det foreligger en inntektsreduksjon feilaktig unnlatt å legge vekt på muligheten for verdistigning på eiendommen. Denne verdistigningen innebar et betydelig gevinstpotensial for selskapet ved salg, og dette ble realisert ved salget til Iversen i (21) Atter subsidiært gjøres det gjeldende at ligningsmyndighetenes skjønn bygger på et uriktig skjønnstema. Lagmannsretten har - uriktig - unnlatt å legge til grunn at det er spørsmål om å komme frem til markedsverdi, men har i stedet ansett det som sin oppgave å vurdere hvordan selskapet hadde disponert dersom det ikke hadde gått til anskaffelse av eiendommen. Det er derfor en feil at lagmannsretten ikke har tatt hensyn til hvordan ansatte med fri bolig generelt er blitt beskattet i Rogaland etter den sjablonregel som har vært anvendt. Skjønnet er videre vilkårlig og åpenbart urimelig. Det vises også her til at det verken er tatt hensyn til at Iversen kunne tatt ut høyere lønn istedenfor bofordelen eller til det gevinstpotensialet eiendommen innebar. (22) Det anføres endelig at det ikke er riktig - slik Riksskattenemnda har gjort - å redusere RISKbeløpet med det som er blitt ansett som ulovlig utdelt utbytte. Utbyttet blir i slike tilfeller beskattet på aksjonærens hånd, jf. selskapsskatteloven 3-2 nr. 1, og det vil derfor bli en form for dobbeltbeskatning av aksjonæren om RISK-beløpet blir redusert tilsvarende det ulovlig utdelte utbyttet. Lagmannsretten har en bemerkning som kan tyde på at retten mente at selskapet var uberettiget til å få RISK-beregningen prøvet for domstolene. Etter den ankende parts syn må selskapet, som i dette spørsmålet har klagerett etter ligningsloven 9-3, også ansees for å ha rettslig interesse i å få dette spørsmålet prøvet. (23) Storhaugen Invest AS har nedlagt slik påstand: «1 Ligningen av Storhaugen Invest AS for inntektsårene 1993 og 1994 oppheves hva angår Riksskattenemndas vedtak. 2 Storhaugen Invest AS tilkjennes saksomkostninger for alle instanser, samt for den administrative behandling.» (24) Ankemotparten, Staten v/ Skattedirektoratet, har sammenfatningsvis anført: (25) Riksskattenemnda har tilsynelatende formelt forankret beskatningen av selskapet i uttaksbestemmelsen i skatteloven 42 første ledd tredje punktum. Staten vil imidlertid for Høyesterett prinsipalt gjøre gjeldende at det er grunnlag for beskatning av selskapet direkte med hjemmel i hovedreglene i skatteloven 42 første ledd første punktum og 44 første ledd. En slik omsubsumering innebærer ikke at forholdets identitet endres, og den vil ikke medføre at domstolene går over fra å prøve ligningen til selv å foreta ligningen, jf. behandlingen av en tilsvarende problemstilling i dommen i Rt (26) Riksskattenemnda har ansett kjøpet av eiendommen og Iversens bruk av denne for å være selskapsfremmede disposisjoner. Nemnda er kommet til at Iversen ved disse transaksjoner har

5 Page 5 of 11 ivaretatt sine egne interesser istedenfor selskapets. Slik staten ser det, må det ved den skattemessige tilordning av inntekter og utgifter knyttet til disse disposisjoner legges til grunn at det var Iversen personlig som ervervet eiendommen. Det må derfor i forholdet mellom Iversen og selskapet skje en reversering av renteutgiftene på lånet og driftsomkostningene. Videre må det legges til grunn at selskapet ellers ville hatt en kapitalavkastning av den delen av egenkapitalen som ble skutt inn i eiendommen. Skattleggingen av selskapet - i forbindelse med den kapitalinntekt som selskapet dermed har gått glipp av - skjer etter hovedregelen i skatteloven 42 første ledd første punktum. Dette innebærer at ligningen til Riksskattenemnda kan opprettholdes selv om den rettslige begrunnelse endres. (27) Staten gjør gjeldende at skatteloven 54 første ledd hjemler en slik gjennomskjæring av transaksjonene. Det vises særlig til dommen i Rt , og det hevdes at den endring i skatteloven 54 første ledd som skjedde ved lovendring 29. mai 1981 nr. 29, ikke medførte noen endring i rettstilstanden på dette punkt. (28) At vilkårene for å anvende skatteloven 54 første ledd er til stede i dette tilfellet, er etter statens syn ikke tvilsomt. Det er på det rene at det foreligger et interessefellesskap. At det er skjedd en inntektsreduksjon ved kjøpet av eiendommen og utlånet av den til Iversen, fremgår av at kapital- og driftskostnadene ved eiendommen ikke kan dekkes inn gjennom inntekter av den. Det bestrides at det i den forbindelse kan legges vekt på en forventning om at eiendommen over tid vil stige i verdi. En slik verdistigning er ikke innvunnet i de aktuelle inntektsårene, og det ville være meget vanskelig å trekke en slik hypotese inn i denne vurderingen. Heller ikke kan det legges vekt på om Iversen eventuelt kunne ha fått en høyere lønn dersom han ikke hadde hatt fri bolig. Man må her bygge på de avtaler om avlønning som er inngått, og alternative disposisjoner fra selskapets side kan ikke være relevante. (29) Det er etter statens syn klart at de disposisjoner som selskapet har foretatt, ikke er rimelige og naturlige forretningsmessig, og at de bare kan forklares ved det interessefellesskap som foreligger mellom selskapet og Iversen. Det er ikke fremlagt noen dokumentasjon for at selskapet her har hatt en forretningsmessig motivasjon. Virksomhetens behov for lokaler kan ikke ha begrunnet kjøpet. Eiendomskjøpet ligger utenfor selskapets formål, og det er også meget påfallende at selskapet - i den finansielle situasjon det befant seg - opptok et stort lån for å erverve eiendommen. Eiendomskjøpet kan utelukkende forklares med Iversens boligbehov. (30) Ved skjønnet skal ligningsmyndighetene fastsette det inntektstapet skattyteren er påført ved de aktuelle disposisjoner i forhold til situasjonen om interessefellesskapet tenkes borte, jf. skatteloven 54 første ledd tredje punktum. Det må derfor foretas en slik reversering av disposisjonene som Riksskattenemnda reelt sett har gjort. Det er ikke grunnlag for å sette det skjønnet som her er utvist, til side som vilkårlig eller åpenbart urimelig. Når det i dette tilfellet ikke er grunnlag for å verdsette fordelen til markedsverdi, er det åpenbart heller ikke grunn til å trekke den såkalte «Rogalandsmodellen» inn i skjønnet. (31) Subsidiært gjøres det gjeldende at Riksskattenemndas vedtak kan opprettholdes med grunnlag i skattelovens uttaksbestemmelse i skatteloven 42 første ledd tredje punktum. Det er etter statens syn ikke grunnlag for å tolke bestemmelsen i tredje punktum innskrenkende slik at den ikke omfatter uttak av såkalte tingstjenester. Det er noe usikkert hvordan lovbestemmelsen slik den ble vedtatt i 1976 var å forstå, men etter lovendringene i 1991 og 1992 er den på dette punkt klargjort. (32) Etter 42 første ledd femte punktum skal verdien etter uttaksbestemmelsen riktignok settes til omsetningsverdien, men bestemmelsen må suppleres med den generelle regelen i skatteloven 54 første ledd. Dersom det er foretatt disposisjoner som rammes av 54 første ledd, skal bestemmelsen i tredje punktum benyttes ved verdsettelsen. De synspunkter som staten har gjort gjeldende om vilkårene for å anvende 54 første ledd og om skjønnsutøvelsen i

6 Page 6 of 11 forbindelse med den prinsipale anførsel, får også anvendelse dersom beskatningen forankres i uttaksregelen i tredje punktum. (33) Staten har valgt ikke å bestride at selskapet har rettslig interesse i å få domstolenes prøving av RISK-beregningen. Dette er imidlertid et spørsmål som Høyesterett av eget tiltak må ta stilling til. Etter statens syn har Riksskattenemnda med rette lagt til grunn at også ulovlig utdelt utbytte skal komme til fradrag ved RISK-beregningen etter selskapsskatteloven 5-5. Både lovteksten og lovgrunnen omfatter de tilfeller hvor det tas ut ulovlig utbytte. At det her i en viss forstand vil skje en dobbeltbeskatning av aksjonærer som har mottatt ulovlig utbytte, var forutsatt av lovgiver i forbindelse med skattereformen i (34) Staten v/ Skattedirektoratet har nedlagt slik påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Staten v/ Skattedirektoratet tilkjennes omkostninger for Høyesterett med tillegg av høyeste lovlige forsinkelsesrente fra forfall til betaling skjer.» (35) Jeg er kommet til samme resultat som de tidligere instanser. (36) Saken gjelder ligningen for 1993 og 1994 for Storhaugen Invest AS. Ligningen for Idar Iversen foreligger ikke til behandling. (37) Riksskattenemnda har ansett fordelen som Iversen har hatt ved å bebo eiendommen, og som ikke har vært innberettet som lønn, for å være utbytte i aksjelovens forstand, jf. selskapsskatteloven 3-2 nr. 2. Nemnda har ved beskatningen på selskapets hånd anvendt skattelovens bestemmelse om uttaksbeskatning i 42 første ledd tredje punktum. Riksskattenemnda viser til at hovedregelen ved verdifastsettelse av formuesobjekter eller naturalgoder som skal uttaksbeskattes, er skatteloven 42 første ledd femte punktum, hvoretter fordelen settes til det beløp som ville ha blitt regnet «som skattepliktig inntekt ved en gjennomføring av transaksjonen til omsetningsverdi». Dette prinsipp kan - etter nemndas syn - imidlertid ikke anvendes unntaksfritt. I de tilfeller selskapets inntektsbortfall knyttet til det overførte utbytte er vesentlig større enn oppnåelig omsetningsverdi, og dette har sin årsak i et interessefellesskap, kan - uttaler Riksskattenemnda - verdien, dersom bestemte vilkår er til stede, ansettes skjønnsmessig med hjemmel i skatteloven 54 første ledd. Det er dette Riksskattenemnda har gjort ved å fastsette den årlige inntektsreduksjon selskapet har pådratt seg gjennom kjøpet og utleien av Kirkeveien 62. Beregningen bygger på at Iversen har benyttet 75 prosent av eiendommen til private formål. Riksskattenemnda har ansett denne inntektsreduksjonen for å utgjøre påløpte renter på det lånet selskapet tok opp for å finansiere kjøpet, driftsomkostningene ved eiendommen og en stipulert tapt avkastning på egenkapitalinnskuddet. (38) For Høyesterett har staten som ny prinsipal anførsel gjort gjeldende at det er grunnlag for skattlegging direkte etter lovens hovedregler i skatteloven 42 første ledd første punktum og 44 første ledd første punktum, sammenholdt med skatteloven 54 første ledd. Synspunktet er - så vidt jeg forstår - at siden selskapets kjøp av eiendommen Kirkeveien 62 og utleie av størstedelen av denne til Iversen må ansees som en selskapsfremmed disposisjon, må denne reverseres ved den skatterettslige tilordning av inntekter og utgifter knyttet til eiendommen. (39) Staten legger i sin argumentasjon opp til en mer vidtrekkende gjennomskjæring enn den Riksskattenemnda har foretatt, men det er uklart for meg hvilke ytterligere konsekvenser staten mener skal trekkes av dens prinsipale syn. Jeg er kommet til at ligningen kan opprettholdes med den begrunnelse som Riksskattenemnda har gitt, og det er derfor ikke nødvendig for meg å ta stilling til de spørsmål av prosessuell og materiell karakter som statens nye prinsipale anførsel reiser.

7 Page 7 of 11 (40) Det uttakssynspunktet som Riksskattenemnda har anvendt, fremstår etter mitt syn som den mest treffende betraktningsmåte i denne saken. Eiendommen ble - som jeg kommer tilbake til - ervervet av selskapet for at den i hovedsak skulle brukes av Iversen til private formål, og spørsmålet er - slik jeg ser det - hvordan denne bruken skatterettslig skal bedømmes i forhold til selskapet. Det oppstår her spørsmål om ervervet og utleien av eiendommen kan sees i sammenheng, men det er - slik jeg vurderer det - ikke spørsmål om å foreta en gjennomskjæring av selskapets erverv av eiendommen. (41) Det første spørsmålet som man etter denne betraktningsmåte må ta stilling til, er om beskatningshjemmelen i skatteloven 42 første ledd tredje punktum omfatter aksjonærens vederlagsfrie bruk av et aksjeselskaps formuesgjenstander. Bestemmelsen gjelder «uttak til egen bruk» og «gaveoverføring». Selv om det her er tale om fordeler som er tilflytt selskapets eneaksjonær, er det - i følge selskapet - bare gavealternativet som her eventuelt kan få anvendelse. Alternativet «uttak til egen bruk» er - hevder selskapet - forbeholdt disposisjoner som skjer innen samme skattesubjekt. I Ot.prp.nr.35 ( ) side 263 heter det imidlertid at «egen bruk (omfatter) at aksjeselskaper overfører naturalverdier til aksjonæren som utbytte». Dette syn er også lagt til grunn i flere utgaver av Lignings-ABC. Jeg går ikke nærmere inn på dette spørsmålet, idet det - slik jeg ser det - må være de samme typer overføringer som dekkes av de to alternativer. (42) Bestemmelsen gjelder uttak til egen bruk og gaveoverføring av «formuesgjenstand, vare eller tjeneste». Etter ordlyden gjelder bestemmelsen for «tjenester» generelt, og jeg kan ikke se at bestemmelsens utforming eller oppbygging gir holdepunkter for en innskrenkende tolkning, slik at såkalte tingstjenester faller utenfor. Da uttaksregelen kom inn i skatteloven ved lov 4. juni 1976 nr. 42, gjaldt den uttak og overføring av «enkelt formuesgjenstand». Det ble mens bestemmelsen hadde denne utformingen, hevdet at den ikke omfattet vederlagsfri bruk av en formuesgjenstand, jf. Ot.prp.nr.35 ( ) side 263. Bestemmelsen ble imidlertid endret - først ved lov 20. juli 1991 nr. 54 og deretter ved lov 26. juni 1992 nr. 75. Det fremgår etter mitt syn av disse lovendringene at meningen var at bestemmelsen skulle gjelde uttak av tjenester generelt. (43) Ved lovendringen 20. juli 1991 nr. 54 ble bestemmelsen formulert slik at den gjaldt «fordel ved uttak av verdier fra næring til annen bruk og gaveoverføring». Det heter om denne endringen i Ot.prp.nr.35 ( ) side 265: «Departementet foreslår at skatteloven 42 første ledd tredje og fjerde punktum endres slik at uttaksreglene vil omfatte alle typer verdier som tas ut fra en virksomhet. Uttak vil dermed bli et selvstendig kriterium for realisering av de fordeler som ligger i virksomhetens eiendeler, tjenesteytelser m.v. Det er uten betydning i hvilken form verdiene ytes.» (44) At denne bestemmelsen også skulle gjelde «ved utleie (lån) av et formuesgode (for eksempel bolig, hytte e.l.)», fremgår for øvrig uttrykkelig på side 266 i proposisjonen. (45) Bakgrunnen for at bestemmelsen påny ble endret i 1992, var et ønske om at det også ved uttak og gaveoverføring fra næring skulle være et vilkår at kostprisen hadde kommet helt eller delvis til fradrag ved ligningen. Denne endringen - som ikke har betydning for aksjeselskaper - har ikke sammenheng med den problemstilling som her behandles, nemlig hva slags fordeler uttaksregelen omfatter. Bestemmelsen omfatter etter denne lovendringen uttak av «enkelt formuesgjenstand, eller av vare eller tjeneste». Det er ingen holdepunkter i forarbeidene for at bestemmelsen skulle ha mindre rekkevidde enn den som kort tid før var vedtatt. Det heter i Ot.prp.nr.64 ( ) side 8 at forslaget til «ny uttaksbestemmelse fra 1993 dekker både de formuesgjenstander som falt inn under den gjeldende 42 første ledd tredje punktum, og varer og tjenester som falt inn under tidligere 50 annet ledd c».

8 Page 8 of 11 (46) På grunnlag av lovteksten og lovforarbeidene finner jeg det lite tvilsomt at også tingstjenester omfattes av uttaksregelen i 42 første ledd tredje punktum. Dette er etter mitt syn en tolkning som er i samsvar med hensynene bak lovendringen i 1991, og som gir god sammenheng i reglene. Jeg legger ikke særlig vekt på at det i Lignings-ABC 1994 side 929 er gitt uttrykk for et annet syn på dette spørsmålet. Dette standpunkt ble for øvrig allerede forlatt i utgaven for 1995 på side 959. (47) Etter skatteloven 42 første ledd femte punktum skal omsetningsverdien anvendes ved verdsettelsen av de uttatte fordeler. Det er derfor ikke tvilsomt at ligningsmyndighetene i medhold av denne bestemmelsen hadde grunnlag for å endre de opprinnelige ligninger for 1993 og 1994, som bygde på selskapets selvangivelser. (48) Den sentrale problemstilling i saken er imidlertid om verdsettelsesregelen i 42 første ledd femte punktum kan suppleres med regelen i skatteloven 54 første ledd. Spørsmålet er med andre ord om bestemmelsen i 54 første ledd - dersom de vilkår den oppstiller er oppfylt - vil kunne benyttes som grunnlag for å fastsette en høyere verdi enn markedsprisen. Dette vil kunne være aktuelt dersom markedsleien ikke gir dekning for utleiers omkostninger og en rimelig forrentning av den innskutte kapital. Den saken som vi her står overfor, gjelder et tilfelle hvor selskapets erverv av en meget kostbar eiendom - etter ligningsmyndighetenes vurdering - ikke har skjedd ut fra vanlige bedriftsøkonomiske kalkyler. Jeg kan ikke se at ordlyden i 54 første ledd eller uttalelser i forarbeidene til bestemmelsen slik den i dag lyder, er til hinder for at bestemmelsen i et slikt tilfelle anvendes etter en vurdering hvor ervervet av eiendommen sees i sammenheng med utleieforholdet. Problemstillingen blir om interessefellesskapet har «resultert i en ordning med hensyn til vedkommende bedrifts midler eller avkasting, som i og for seg ikke er forretningsmessig rimelig eller naturlig, men bare kan forklares ved interessefellesskapet, og som har medført en forrykning av skattefundamentene», jf. Rt (49) Dersom det ikke hadde vært anledning til å supplere verdsettelsesregelen i 42 første ledd femte punktum med regelen i 54 første ledd, ville tilfeller som etter mitt syn klart omfattes av lovgrunnen for bestemmelsen, falle utenfor. Den oppofrelse som selskapet har hatt ved kjøpet og disponeringen av eiendommen, overstiger i slike tilfeller langt eiendommens markedsleie. Ved å inngå en leieavtale til markedspris med det selskapet han har interessefellesskap med, vil aksjonæren i slike tilfelle kunne velte privatutgifter over på selskapet. Jeg tilføyer at det - slik jeg vurderer vår sak - ikke er spørsmål om å foreta en tilordning i et tilfelle hvor det ikke ansees å ha skjedd en overføring fra selskapet til aksjonæren. Problemstillingen i vår sak er begrenset til å gjelde ligningsmyndighetenes skjønnsadgang i forhold til de overføringer som er skjedd. (50) Spørsmålet er så om vilkårene i 54 første ledd er til stede i dette tilfellet. At det forelå interessefellesskap mellom selskapet og Iversen - som var eneaksjonær, styreformann og daglig leder - er på det rene, og er heller ikke bestridt fra selskapets side. At det - på grunn av dette interessefellesskapet - foreligger en inntektsreduksjon i forhold til den meget beskjedne bofordel som er oppgitt til beskatning i 1994, kan overhodet ikke være tvilsomt. Selskapet har riktignok anført at Iversen ville fått høyere lønn som administrerende direktør i selskapet dersom han ikke hadde hatt fordelen av gratis bolig. Etter mitt syn er det imidlertid ikke noe grunnlag for å fravike det selskapet og Iversen må antas å ha avtalt vedrørende lønnen, og som fremgår av årsregnskapene. Etter mitt syn har Riksskattenemnda med rette ansett den delen av bofordelen som ikke er oppgitt som lønnsinntekt, for å være utbytte på Iversens hånd, jf. aksjeloven av 4. juni 1976 nr første ledd og selskapsskatteloven 3-2 nr. 2. (51) Siden det er spørsmål om å fravike verdsettelsesregelen i 42 første ledd femte punktum, antar jeg imidlertid at problemstillingen vil være om en leie til markedspris i dette tilfellet vil måtte ansees å innebære en inntektsreduksjon for selskapet. Etter mitt syn vil dette være tilfellet. Når

9 Page 9 of 11 selskapet ikke får dekket sine løpende låne- og driftsomkostninger og ikke i tillegg oppnår en rimelig avkastning på kapitalinnskuddet, foreligger det - slik jeg ser det - en inntektsreduksjon. Selskapet har ved de disposisjoner som her er skjedd, blitt påført et inntektstap. (52) Selskapet har anført at spørsmålet om det foreligger inntektsreduksjon må sees i sammenheng med en eventuell verdistigning på eiendommen. Betydningen av en mulighet for en slik verdistigning reiser etter mitt syn flere tvilsomme spørsmål. Når det gjelder spørsmålet om det foreligger en inntektsreduksjon, er jeg blitt stående ved å slutte meg til statens syn om at vurderingen må knyttes til det enkelte inntektsår. En eventuell verdistigning på eiendommen vil på grunn av de skatterettslige periodiseringsregler ikke være innvunnet før eiendommen realiseres. Det kan da neppe være riktig å trekke dette forholdet inn i vurderingen av om det foreligger en inntektsreduksjon i 1993 og (53) At det er årsakssammenheng mellom interessefellesskapet og verdireduksjonen, synes i dette tilfellet ikke tvilsomt. Jeg er således enig med staten i at selskapet ikke ville ha ervervet eiendommen med sikte på utleie med mindre det hadde vært i Iversens interesse å ha en slik boligeiendom til disposisjon. Behovet for egne lokaler for selskapet må ha vært meget beskjedent. Virksomheten til selskapet gikk i hovedsak ut på å leie ut Iversens arbeidsinnsats til datterselskapene. Selskapets bruk av Kirkeveien 62 har - slik jeg ser det - i all hovedsak vært som hjemmekontor for Iversen og i noen grad hans ektefelle. Det kan ikke være tvilsomt at det ikke er selskapets behov som har begrunnet ervervet av eiendommen. (54) Selskapet har med styrke anført at det ervervet eiendommen fordi den ville ha et gevinstpotensial ved senere salg. Et slikt synspunkt kan etter mitt syn være relevant når det gjelder spørsmålet om inntektsreduksjonen skyldes interessefellesskapet. Dersom ervervet og utleien av eiendommen - på grunn av muligheten for salgsgevinst - må ansees som en normal forretningsmessig disposisjon for selskapet uavhengig av Iversens egne interesser, er det etter mitt syn ikke grunnlag for å anvende regelen i 54 første ledd. Det er imidlertid ikke holdepunkter for å anta at dette var situasjonen i dette tilfellet. Det foreligger ingen dokumentasjon for at slike vurderinger ble foretatt da selskapet kjøpte eiendommen. Storhaugen Invest AS er ikke et selskap som har til formål å erverve eiendommer med sikte på salg, og selskapet måtte ta opp et lån på over 2 millioner kroner for å finansiere kjøpet. Jeg er enig med staten i at kjøpet av eiendommen i kombinasjon med utleien til Iversen, må ansees som en selskapsfremmed disposisjon som var begrunnet i Iversens interesser. (55) Jeg er kommet til at vilkårene for å anvende skatteloven 54 første ledd som et supplement til verdsettelsesregelen i 42 første ledd femte punktum er til stede. Verdsettelsen skal da skje etter bestemmelsen i 54 første ledd tredje punktum. Dette innebærer at verdsettelsen ikke skal skje til fordelens omsetningsverdi etter 42 første ledd femte punktum. Det kan da ikke være noen feil at Riksskattenemnda ikke har anvendt en sjablonregel som har vært benyttet i Rogaland for verdsettelse ved arbeidsgivers utleie av bolig til ansatte. Noe grunnlag for selskapets anførsel om at Riksskattenemnda har anvendt et uriktig skjønnstema, er det etter dette ikke. (56) Selskapet har anført at Riksskattenemndas skjønnsfastsettelse etter skatteloven 54 første ledd tredje punktum er vilkårlig og åpenbart urimelig. Riksskattenemnda har tatt utgangspunkt i de utgifter som selskapet har hatt på grunn av disposisjonene - renteutgifter og driftsomkostninger ved eiendommen - og har i tillegg stipulert en tapt avkastning på egenkapitalinnskuddet. Det skjønnet som Riksskattenemnda her har foretatt, er - som nevnt - sterkt knyttet til det kriterium som stilles opp i bestemmelsen i tredje punktum. Jeg bemerker i den forbindelse at det ikke er treffende å si - slik den ankende part har anført - at selskapet er nektet fradrag for renteutgifter og driftsomkostninger. Disse utgiftene har selskapet på vanlig måte fått fradragsført. Poenget er imidlertid at disse omkostningene - på grunn av bestemmelsen i 54 første ledd tredje punktum - også kommer inn som poster på selskapets inntektsside.

10 Page 10 of 11 (57) Det kan reises spørsmål om det ved selve skjønnet skulle vært tatt hensyn til muligheten for at skattyteren ville oppnådd en gevinst ved verdistigning på eiendommen. Jeg viser her til den begrunnelse jeg ga for at dette forholdet ikke skulle trekkes inn i vurderingen av om det foreligger en inntektsreduksjon, og jeg anser denne begrunnelse for også å ha gyldighet i denne relasjon. Det ville også oppstå kompliserte beregningstekniske spørsmål dersom løpende verdiendringer på eiendommen skulle trekkes inn i skjønnet. Jeg er på denne bakgrunn kommet til at det ikke er grunnlag for å anse det skjønnet som Riksskattenemnda har foretatt, som ugyldig. (58) Jeg går så over til den ankende parts subsidiære anførsel vedrørende RISK-reguleringen, det vil si Regulering av aksjens Inngangsverdi med endring i selskapets Skattlagte Kapital. Riksskattenemnda har ansett uttaket av bofordelen som utdelt utbytte på Iversens hånd. RISKbeløpene for 1993 og 1994 er med grunnlag i selskapsskatteloven 5-5 nr. 2 redusert med tilsvarende beløp. Selskapet gjør gjeldende at det ikke skulle vært foretatt en slik reduksjon siden utbyttet i dette tilfellet ikke har gitt grunnlag for «godtgjøring» etter selskapsskatteloven 3-4 nr. 1 på Iversens hånd. (59) Jeg bemerker først at lagmannsretten har en uttalelse om «at dette er forhold som gjelder Iversen og ikke Storhaugen Invest AS», men dette synspunkt har ikke fått den konsekvens at denne delen av søksmålet ble avvist. I forbindelse med skattereformen av 1992 fikk selskapene klagerett over fastsettelsen av RISK-reguleringen, jf. ligningsloven 9-3 nr. 1. Klageadgangen for selskapet er begrunnet i praktiske hensyn, jf. Ot.prp.nr.35 ( ) side 385. Bestemmelsen i ligningsloven 11-1 synes riktignok ikke å innebære en søksmålsadgang for selskapet i tilfeller som dette. Jeg er likevel - om enn under noen tvil - blitt stående ved at de hensyn som begrunnet klageadgangen, også tilsier at selskapet bør kunne bringe klageorganets avgjørelse på dette punkt inn til rettslig prøving. Jeg kan ikke se at det skulle foreligge vesentlige betenkeligheter ved en slik søksmålsadgang, og jeg viser i den forbindelse til at staten v/ Skattedirektoratet - som er ankemotpart for Høyesterett - i skranken uttrykte forståelse for en slik adgang. (60) Etter skattereformen av 1992 skal gevinst ved aksjesalg beregnes etter RISK-metoden. Ved beregningen av aksjenes inngangsverdi godskrives aksjonærene etter denne metoden sin andel av selskapets overskudd som ikke er utdelt som utbytte, jf. de nærmere reglene om dette i selskapsskatteloven 5-5. Bestemmelsen som gjaldt unntaket for utbytte var noe forskjellig utformet i 1993 og For 1993 gjaldt det både utbytte som ble utdelt i 1993 og utbytte som i 1993 ble avsatt for For 1994 skal det tas utgangspunkt i det utbyttet som ble avsatt i 1994, men dersom det utdeles mer i utbytte enn det som er avsatt i årsregnskapet for det foregående år, skal den overskytende utdeling komme som et særskilt fradrag i utdelingsåret. Forskjellen i reglene i de to inntektsår har - slik jeg ser det - ikke betydning for vårt spørsmål, som er om også ulovlig utdelt utbytte skal komme til fradrag etter bestemmelsen i 5-5 nr. 2. (61) Bestemmelsen gjelder etter sin ordlyd for utbytte generelt, og det skulle således ikke spille noen rolle om utbyttet er lovlig utdelt eller ikke, og heller ikke om det utdeles i penger eller naturalia. Også ved utdeling av et ulovlig utbytte skjer det et uttak av skattlagt kapital fra selskapet, og det er vanskelig å se at et slikt utbytte i denne henseende bør stå i en annen stilling enn lovlig utbytte. Selskapet har - som nevnt - vist til at utbytte som ikke er lovlig utdelt, ikke gir aksjonærene rett til fradrag for godtgjørelse etter selskapsskatteloven 3-4 nr. 1, og det anføres at det derfor vil oppstå en form for dobbeltbeskatning dersom RISK-beløpet også reguleres for slikt utbytte. At begrensingen til lovlig utbytte i 3-4 nr. 1 vil kunne innebære en viss form for dobbeltbeskatning på aksjonærenes hånd, var imidlertid lovgiver fullt på det rene med da reglene ble gitt, jf. Ot.prp.nr.35 ( ) side Det er etter mitt syn ikke holdepunkter for at konsekvensen av at fradragsregelen i selskapsskatteloven 3-4 nr. 1 er begrenset til lovlig utbytte, skal avbøtes gjennom anvendelsen av RISK-reglene. (62) Jeg er etter dette kommet til at lagmannsrettens dom må bli å stadfeste, idet jeg også er enig i

11 Page 11 of 11 lagmannsrettens saksomkostningsavgjørelse. Jeg finner at staten v/ Skattedirektoratet må tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett etter hovedregelen i tvistemålsloven 180 første ledd. Saksomkostningene settes i samsvar med omkostningsoppgaven til kroner. (63) Jeg stemmer for denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Storhaugen Invest AS til staten v/ Skattedirektoratet syttitusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven 3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer. (64) Dommer Stang Lund: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. (65) Dommer Rieber-Mohn: Likeså. (66) Dommer Flock: Likeså. (67) Dommer Dolva: Likeså. (68) Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. I saksomkostninger for Høyesterett betaler Storhaugen Invest AS til staten v/ Skattedirektoratet syttitusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven 3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra utløpet av oppfyllelsesfristen til betaling skjer.