HR Rt ( )

Transkript

1 Page 1 of 9 HR Rt ( ) INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: PUBLISERT: HR Rt ( ) STIKKORD: Skatterett. Arveavgift. Tidspunkt for verdifastsettelse av aksjer. SAMMENDRAG: Etter arveavgiftsloven 11A, slik bestemmelsen lød på gavetidspunktet i desember 1997, ble verdien av ikke børsnoterte aksjer satt til aksjenes formuesverdi slik denne fastsettes etter selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr nr. 2. Høyesterett fant at lovens ordlyd og hensynet til forutberegnelighet måtte være avgjørende for fastsettelse av verdsettelsestidspunktet, som ble satt til 1. januar SAKSGANG: Oslo byrett Nr A/83 - Borgarting lagmannsrett LB A/02 - Høyesterett HR , sivil sak, anke. PARTER: Jon Trygve Hegnar v/ verge Trygve Hegnar, Margrethe Hegnar v/ verge Trygve Hegnar (advokat Harald Willumsen) mot Staten v/ Finansdepartementet (Regjeringsadvokaten v/ advokat Henning Harborg - til prøve). FORFATTER: Mitsem, Støle, Rieber-Mohn, Skoghøy, Schei. Dommer Mitsem: Saken gjelder hvilket tidspunkt som skal legges til grunn for verdsettelsen av ikke børsnoterte aksjer ved beregning av arveavgift. Ved gavebrev av 19. desember 1997, og med virkning fra samme dato, overdro Trygve Hegnar 2000 B-aksjer i det ikke børsnoterte norske aksjeselskapet Periscopus AS til hvert av sine to mindreårige barn, Jon Trygve og Margrethe Hegnar. Overdragelsene var avgiftspliktige etter 2 i arveavgiftsloven av 19. juni 1964 nr. 14. Etter arveavgiftsloven 11A første ledd, slik bestemmelsen lød på gavetidspunktet, ble verdien av ikke børsnoterte aksjer satt «til aksjenes formuesverdi slik denne fastsettes etter selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr nr. 2». Ifølge selskapsskatteloven 2-2 nr. 2 første ledd skulle aksjene verdsettes «til 30 pst. av aksjenes forholdsmessige andel av aksjeselskapets samlede skattemessige formuesverdi 1. januar året forut for ligningsåret, fordelt etter pålydende». I gavemottakernes melding til Skattefogden i Oslo og Akershus av 19. og 25. mars 1998, ble aksjene verdsatt ut fra den skattemessige formuesverdi pr. 1. januar i året før ervervsåret, dvs. pr. 1. januar I avgiftsvedtaket av 27. april 2000 skjedde avregningen etter en verdsettelse pr. 1. januar Når sistnevnte tidspunkt legges til grunn, øker avgiftsgrunnlaget fra kr til kr og arveavgiften med kr Jon Trygve Hegnar og Margrethe Hegnar v/ vergen Trygve Hegnar reiste søksmål mot staten v/ Finansdepartementet ved stevning til Oslo Side 1323 byrett av 28. juni Byretten avsa 27. mars 2001 dom med slik domsslutning: «1. Oslo og Akershus skattefogdkontors vedtak den 27. april 2000 med beregning av arveavgift i forbindelse med overføring av B-aksjer i Periscopus AS fra Trygve Hegnar til Jon Trygve Hegnar og Margrethe Hegnar oppheves. 2. Ved ny arveavgiftsberegning skal arveavgiftsgrunnlaget fastsettes med utgangspunkt i formuesverdi for Periscopus AS-aksjene per 1. januar Staten v/ Finansdepartementet dømmes til innen to uker fra dommens forkynnelse å betale Jon Trygve Hegnar og Margrethe Hegnar v/ verge Trygve Hegnar saksomkostninger med kr førtitusenkroner. Ved forsinket oppgjør påløper renter i henhold til forsinkelsesrenteloven fra forfall til betaling finner sted. «

2 Page 2 of 9 Staten v/ Finansdepartementet påanket byrettens dom til Borgarting lagmannsrett, som 22. mars 2002 avsa dom ( LB ) med slik domsslutning: «1. Staten v/ Finansdepartementet frifinnes. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke verken for byrett eller lagmannsrett.» Jon Trygve Hegnar og Margrethe Hegnar har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Det gjøres gjeldende at lagmannsrettens lovforståelse er uriktig. Partene er enige om sakens faktiske sider. Saken står i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere instanser. De ankende parter - Jon Trygve Hegnar og Margrethe Hegnar v/ Trygve Hegnar - anfører i det vesentlige: Hovedregelen etter arveavgiftsloven er at verdsettelser skjer til antatt salgsverdi på det tidspunkt rådigheten erverves. For ikke børsnoterte aksjer innebærer arveavgiftsloven 11A, som ble tilføyd ved lov 10. april 1992 nr. 35, et unntak både mht. verdsettelsesgrunnlag og verdsettelsestidspunkt. Arveavgiftsloven 11A første ledd viser til selskapsskatteloven 2-2 nr. 2. Etter 2-2 nr. 2 første ledd verdsettes ikke børsnoterte aksjer i norske selskap til 30% av deres forholdsmessige andel av selskapets samlede skattemessige formuesverdi 1. januar året før ligningsåret. Den naturlige forståelsen av bestemmelsene, sett i sammenheng, er at verdiansettelsen skal tilsvare den verdi som benyttes ved en formuesligning i det året aksjene overdras. I dette tilfellet innebærer dette en verdsettelse pr. 1. januar Denne lovforståelsen ble lagt til grunn ved evalueringen av skattereformen, jf. Ot.prp.nr.19 ( ) side 213 og Innst.O.nr.72 ( ) side 155. Den støttes også av den endring av 11A som fant sted ved tilføyelse av et nytt annet ledd ved lov 8. januar 1993 nr. 19. Lovendringen åpnet for at den avgiftspliktige kan velge å se bort fra aksjerabatten, men da skal verdsettelsen skje «pr. 1. januar det år rådigheten erverves». Denne presiseringen av tidspunktet ville være unødvendig hvis tidspunktet var det samme som etter første ledd. Statens syn ville innebære at man ikke kjenner de arveavgiftsmessige konsekvenser av gaver som gis fra 1. januar og frem til ca oktober måned, da selskapets formuesverdier fremkommer på dets skatteavregning. Side 1324 Hensynet til forutberegnelighet taler dermed også til fordel for de ankende parters syn. Finansdepartementet har i rundskriv lagt til grunn en annen forståelse enn de ankende parters. Men de har begrenset rettskildemessig betydning, siden arveavgiftsloven 11A ble vedtatt etter forslag fra finanskomiteen, etter at Finansdepartementet hadde foreslått andre regler. Litteraturen angir forskjellige løsninger. Men gjennomgående har forfatterne enten henvist til departementets rundskriv, uten nærmere overveielser, eller gitt uttrykk for en lovforståelse som samsvarer med de ankende parters syn. De ankende parter har nedlagt slik påstand: «1. Oslo og Akershus Skattefogdkontors avregning av arveavgift i forbindelse med overføring av B-aksjer i Periscopus AS fra Trygve Hegnar til Jon Trygve Hegnar og Margrethe Hegnar oppheves. 2. Jon Trygve Hegnar og Margrethe Hegnar tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett med tillegg av rente iht. forsinkelsesrentelovens 3 fra forfall til betaling finner sted.» For byretten og lagmannsretten inkluderte påstanden en anvisning av hvordan arveavgiftsberegningen skal skje ved en ny behandling. De ankende parter har ikke funnet det nødvendig å opprettholde denne delen av påstanden, men forutsetter at dette eventuelt vil fremgå av

3 Page 3 of 9 domsgrunnene. Ankemotparten - staten v/ Finansdepartementet - anfører i det vesentlige: Arveavgiftsloven 11A og selskapsskatteloven 2-2 nr. 2 gir en klar regel om beregningsgrunnlaget. Ut fra ordlyden kan det imidlertid ikke utledes noen sikker regel med hensyn til hvilket tidspunkt som skal legges til grunn for verdsettelsen. Arveavgiftsloven 11A må tolkes i lys av de øvrige bestemmelsene i arveavgiftsloven. Etter 5 skal tidspunktet for rådighetservervet legges til grunn ved verdsettelsen. Når skattemessige verdier skal legges til grunn, må fastsettelsen skje pr. et årsskifte. Det er da best i samsvar med det grunnleggende prinsippet i 5 å benytte et verdsettelsestidspunkt så nær rådighetservervet som mulig, dvs. 1. januar samme år. Arveavgiftsloven 11A må forstås slik. Denne lovforståelsen er også kommet klart til uttrykk i Finansdepartementets rundskriv, og bestemmelsen har vært praktisert slik. Bakgrunnen for at finanskomiteen foreslo regelen, var de vansker som kunne oppstå ved generasjonsskifter, særlig i dårlige økonomiske tider, som man da var inne i. Et tidligere verdsettelsestidspunkt ville innebære en ytterligere belastning ved synkende formuesverdier. Også dette taler til fordel for statens lovforståelse. I 11A annet ledd fremgår uttrykkelig at hvis man velger å se bort fra «aksjerabatten», skal verdsettelsen skje pr. 1. januar i det året aksjene erverves. Det må legges til grunn at lovgiver mente å angi samme verdsettelsestidspunkt som etter første ledd. Finanskomiteen og Stortinget har vært kjent med departementets rundskriv og den forståelse av 11A første ledd som der fremgår. Det Side 1325 har derfra ikke kommet bemerkninger til departementets lovforståelse. Også juridisk teori støtter i hovedsak statens syn. Legalitetsprinsippet taler ikke til fordel for den ene eller den andre løsningen. Uansett hvilket tidspunkt som velges, vil det være til gunst for noen og ugunst for andre. Ved å velge 1. januar i ervervsåret, unngår man imidlertid tilfeldige utslag av verdiendringer over et lengre tidsrom. Jo lenger tilbake man går, desto større blir også mulighetene for avgiftsmessige tilpasninger ved illojal «feting» av selskapet. Ankemotparten har nedlagt slik påstand: «1. Lagmannsrettens dom punkt 1 stadfestes. 2. Staten v/ Finansdepartementet tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett med tillegg av lovens rente fra forfall og frem til betaling finner sted.» Jeg er kommet til et annet resultat enn lagmannsretten og mener at anken må gis medhold. Tvisten gjelder spørsmålet om arveavgiften ved en gaveoverføring av ikke børsnoterte aksjer som fant sted i desember 1997, skal beregnes ut fra de skattemessige formuesverdier pr. 1. januar de ankende parters syn - eller pr. 1. januar statens syn. Etter 5 første ledd og 11 i arveavgiftsloven skal verdien av de avgiftspliktige midler som hovedregel settes til antatt salgsverdi på det tidspunktet da rådigheten erverves. Dette gjaldt opprinnelig også for ikke børsnoterte aksjer, noe som førte til vanskelige verdsettelsesspørsmål, særlig for aksjer som ikke, eller bare i liten grad, var gjenstand for vanlig omsetning. For verdsettelsen av ikke børsnoterte aksjer ble det imidlertid, som en ny 11A i arveavgiftsloven, innført en avvikende regel ved lov 10. april 1992 nr. 35. For det tidspunkt saken gjelder, hadde 11A denne ordlyd: «11A. Verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer og andeler i ansvarlig selskap og kommandittselskap.

4 Page 4 of 9 Verdien av ikke-børsnoterte aksjer settes til aksjenes formuesverdi slik denne fastsettes etter selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr nr. 2. Andeler i ansvarlige selskap og kommandittselskap verdsettes på tilsvarende måte. Den avgiftspliktige kan likevel velge at verdien settes til aksjens eller andelens forholdsmessige andel av selskapets samlede skattemessige formuesverdi pr. 1. januar det år rådigheten erverves.«selskapsskatteloven 2-2 nr. 2, som bestemmelsen viste til, lød slik: «Ikke børsnoterte aksjer verdsettes til 30 pst. av aksjenes forholdsmessige andel av aksjeselskapets samlede skattemessige formuesverdi 1. januar året forut for ligningsåret, fordelt etter pålydende.... Ikke børsnoterte aksjer i utenlandske selskaper verdsettes til 30 pst. av aksjenes antatte omsetningsverdi 1. januar i ligningsåret.» Arveavgiftsloven 11A første ledd og selskapsskatteloven 2-2 nr. 2, Side 1326 sett i sammenheng, gjør unntak fra arveavgiftslovens alminnelige regler både med hensyn til verdsettelsesgrunnlag og det tidspunkt som skal legges til grunn for verdiansettelsen. For ikke børsnoterte aksjer skal verdien således ikke settes til salgsverdien på ervervstidspunktet, men til den skattemessige formuesverdi pr. et årsskifte forut for dette. Arveavgiftsloven 11A ble tilføyd ved en lovendring som var initiert av Stortingets finanskomité. Finansdepartementet hadde i Ot.prp.nr.16 ( ), om Oppfølging av skattereformen 1992, foreslått en endring av arveavgiftsloven 11 som innebar en innføring av prinsippet om skattemessig kontinuitet, dvs. at mottageren trer inn i arvelaters/givers skattemessige posisjoner. Flertallet i Stortingets finanskomité ønsket å videreføre diskontinuitetsprinsippet, slik at arving/gavemottaker får nye skattemessige inngangsverdier. Flertallet ønsket også å begrense avgiftsbelastningen ved overføring av ikke børsnoterte aksjer, med sikte på å lette generasjonsskiftene i mindre og mellomstore bedrifter. Jeg viser i denne forbindelse til drøftelsen i Innst.O.nr.47 ( ) side 5-19 og komiteens merknader til paragrafen på side 76. Under behandlingen i finanskomiteen henvendte Næringslivets Hovedorganisasjon seg til komiteen ved brev av 24. februar 1992 og foreslo at «arveavgiftsgrunnlaget for ikke-børsnoterte aksjer [settes] lik den verdi som blir fastsatt ved formuesligningen; dvs. til 30 pst. av deres forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi 1. januar i året forut for generasjonsskiftetidspunktet». Brevet ble trykket som vedlegg til komiteens innstilling. Finanskomiteens forslag til ny 11A i arveavgiftsloven - som også ble vedtatt - hadde denne ordlyd: «Verdien av ikke-børsnoterte aksjer settes til aksjenes formuesverdi slik denne fastsettes etter selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr nr. 2. Andeler i ansvarlige selskap og kommandittselskap verdsettes på tilsvarende måte.» Spørsmålet om hvilket tidspunkt som skulle legges til grunn for verdsettelsen, ble ikke eksplisitt omtalt i innstillingen, idet drøftelsen var konsentrert om opprettholdelsen av prinsippet om diskontinuitet og verdsettelsesgrunnlaget. Flertallet viste imidlertid til at Finansdepartementet hadde påpekt «at praktiske hensyn... taler for en samordning mellom verdsettingsprinsippene i arveavgiftsloven og skatteloven». Og etter å ha avvist andre alternativer, konkluderte komitéflertallet med at verdsettelsen bør skje i samsvar med reglene om fastsettelse av formuesverdien etter selskapsskatteloven 2-2 nr. 2 første punktum, som «vil være den eneste skattemessige verdi som er lik for alle aksjonærene i et selskap, og som ikke vil medføre en høyere verdsettelse av arveavgiftsgrunnlaget enn dagens regler».

5 Page 5 of 9 Foranlediget av den nye arveavgiftsloven 11A sendte Finansdepartementet ut rundskriv R-9/92 av 16. juli I rundskrivet heter det at arveavgiftsgrunnlaget skal fastsettes til 30% av de ligningsmessige verdier i selskapet som står bak hver aksje. Deretter uttales, om verdsettelsestidspunktet, at det er «selskapets ligningsmessige verdier ved årsskiftet forut for rådighets-ervervet som normalt legges til grunn» (uth. av FD). Side 1327 I rundskrivet ble det også pekt på at man måtte legge den arveavgiftsmessige verdsettelse til grunn som aksjenes inngangsverdi ved et senere salg, og at dette kunne medføre en skjerpelse i den samlede avgifts- og skattebelastning. Under henvisning til dette foreslo finanskomiteen, i Innst.O.nr.52 ( ) et nytt annet ledd i arveavgiftsloven 11A, som ble tilføyd ved lov 8. januar 1993 nr. 19: «Den avgiftspliktige kan likevel velge at verdien settes til aksjens eller andelens forholdsmessige andel av selskapets samlede skattemessige formuesverdi pr. 1. januar det år rådigheten erverves.«heller ikke ved denne anledningen ble verdsettelsestidspunktet nærmere berørt, idet drøftelsen på side i innstillingen konsentrerte seg om verdsettelsesgrunnlaget. Det ble vist til departementets rundskriv R-9/92, og bemerkningene om mulige uheldige utslag ved senere frasalg ble referert. Departementets standpunkt til verdsettelsestidspunktet ble ikke gjengitt eller kommentert. Arveavgiftsloven 11A ble på ny endret ved lov 5. desember 1997 nr. 91, med virkning fra 1. januar Bakgrunnen var at «aksjerabatten» ved formuesbeskatningen nå var foreslått redusert. For å unngå en tilsvarende heving av arveavgiftsgrunnlaget, måtte rabatten inntas i arveavgiftsloven, og 11A første ledd ble gitt denne ordlyd: «Verdien av ikke børsnoterte aksjer settes til 30 pst. av aksjenes forholdsmessige andel av aksjeselskapets samlede skattemessige formuesverdi slik denne fastsettes etter selskapsskatteloven av 20. juli 1991 nr nr. 2 første ledd... Ikke børsnoterte aksjer i utenlandske selskaper verdsettes til 30 pst. av aksjenes antatte omsetningsverdi 1. januar i det år rådigheten erverves.» Ved denne anledningen ble verdsettelsestidspunktet omtalt i forarbeidene. I Ot.prp.nr.1 ( ) side 11 het det om dette at: «Etter arveavgiftsloven 11A første ledd første punktum skal verdien av ikke-børsnoterte aksjer fastsettes etter selskapsskatteloven 2-2 nr 2, det vil si til 30 pst av aksjenes skattemessige formuesverdi. Aksjer i utenlandske selskaper som ikke er børsnoterte, skal verdsettes til 30 pst av aksjenes antatte omsetningsverdi 1. januar i ligningsåret. Departementet har lagt til grunn at aksjer i utgangspunktet skal verdsettes til selskapets skattemessige formuesverdi pr 1. januar i året for rådighetservervet.» I Innst.O.nr.5 ( ) ble denne passusen gjengitt på side 12, uten kommentarer fra finanskomiteens side. Jeg legger til at departementets gjengivelse av reglene var upresis på flere punkter. Jeg nøyer meg med å peke på at siste setning i sitatet ovenfor er gitt en generell form, til tross for at den regelen som der gjengis gjaldt de tilfeller der mottageren valgte å gi avkall på aksjerabatten, jf. annet ledd i 11A. For fullstendighetens skyld nevner jeg at arveavgiftsloven 11A også ble endret i forbindelse med den nye skatteloven av Den tidligere henvisning til selskapsskatteloven ble da endret til den tilsvarende

6 Page 6 of 9 Side 1328 bestemmelse i skatteloven. Denne korrigeringen er uten betydning for saken. Endelig ble arveavgiftsloven 11A endret ved lov 21. desember 2001 nr Av Ot.prp.nr.1 ( ) side 41 flg. fremgår at bakgrunnen var Oslo byretts dom i den foreliggende tvist. Staten nådde ikke frem med sitt syn i byretten. Departementet foreslo derfor en endring for å «klargjøre at tidspunktet for verdsettelse av ikke-børsnoterte aksjer ved fastsetting av arveavgift er 1. januar i året for rådighetservervet», noe som «etter departementets oppfatning [innebærer] ingen realitetsendring». Det ble vist til hovedregelen i arveavgiftsloven 5, og fremhevet at verdsettelsestidspunktet «bør...ligge så nær opp til tidspunktet for rådighetsovergang som mulig», for å motvirke «risikoen for en verdiforskyvning og mulighetene for uønskede avgiftsmessige tilpasninger». I Innst.O.nr.3 ( ) gjenga finanskomiteen departementets begrunnelse og sluttet seg til forslaget uten bemerkninger. Jeg vender etter dette tilbake til lovreglene, slik de lød på tidspunktet for den gaveoverføring saken gjelder. Etter arveavgiftsloven 11A skulle verdien av de aksjene Trygve Hegnar overførte til barna «settes til aksjenes formuesverdi slik denne fastsettes etter selskapsskatteloven nr. 2». For ikke børsnoterte aksjer i norske selskaper hadde selskapsskatteloven 2-2 nr. 2 i første punktum regler om verdsettelsesgrunnlaget - «30 pst. av aksjenes forholdsmessige andel av aksjeselskapets samlede skattemessige formuesverdi» - og verdsettelsestidspunktet - «1. januar året forut for ligningsåret». Som jeg tidligere har pekt på, omhandler bestemmelsene, sett i sammenheng, så vel verdsettelsesgrunnlaget som verdsettelsestidspunktet. Mens hovedregelen etter arveavgiftsloven 5 er at verdien ved rådighetservervet skal legges til grunn for verdsettelsen, vil en henvisning til skattemessige verdier innebære at man ser hen til et årsskifte. Lovens ordlyd kan, slik jeg ser det, vanskelig forstås annerledes enn at arveavgiftsberegningen skal ta utgangspunkt i den formuesverdien som også vil ligge til grunn ved en ligning som finner sted i det året gaven ytes. I dette tilfellet, der gaveoverføringen fant sted i desember 1997, leder dette til en verdsettelse pr. 1. januar Staten har anført at det taler til fordel for statens syn at verdsettelsestidspunktet etter 11A annet ledd ble satt til 1. januar det året aksjene erverves. Til dette bemerkes at det meget vel kan tenkes at man mente at verdsettelsestidspunktet etter annet ledd ville være som etter første ledd. Det ble heller ikke gitt noen begrunnelse for hvorfor valget mellom 30% og 100% av aksjenes forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi eventuelt skulle innebære et endret verdsettelsestidspunktet. På den annen side ville det, om verdsettelsestidspunktet var det samme etter første ledd, være unødvendig å foreta den presiseringen av tidspunktet som fant sted i annet ledd, og når dette allikevel skjedde, kan det snarere tale til fordel for en motsetningsslutning. Jeg vil videre peke på at når man ved formuesbeskatningen av ikke børsnoterte aksjer ikke legger 1. januar i ligningsåret til grunn, men foretar en tidsforskyvning til 1. januar året før, så har dette en rent Side 1329 praktisk begrunnelse. Når aksjonærene leverer inn sine selvangivelser, vil aksjeselskapets skattemessige formuesverdier pr. 1. januar i ligningsåret ikke være fastsatt. Dette skjer først når ligningen av selskapene avsluttes på høsten. Hvis man skulle ta utgangspunkt i selskapets skattemessige verdier pr. 1. januar i ligningsåret, ville det ha som konsekvens at ligningen av aksjonærene måtte utsettes, eller eventuelt foretas med forbehold. Det er utvilsomt riktig, som staten har fremholdt, at det ikke foreligger like tungtveiende praktiske hensyn i forbindelse med arveavgiftsberegningen som ved ligningsbehandlingen, som dreier seg om «masseavgjørelser». Men at praktiske hensyn likevel har en viss vekt også i forbindelse med arveavgiftsberegningen, fremgår av bemerkninger på side 42 i Ot.prp.nr.1 (2001-

7 Page 7 of ) og rundskriv R-9/92. I rundskrivet la departementet, som tidligere nevnt, til grunn at verdsettelsestidspunktet var 1. januar i ervervsåret, og pekte videre på at: «Avgiftsmyndigheten kan foreta avgiftsberegning på bakgrunn av selskapets oppgaver, men med forbehold om at verdiene blir godkjent av ligningsmyndighetene. Avgiftsmyndigheten må da foreta en etterkontroll når ligningen av selskapet er avsluttet.» Som fremhevet av de ankende parter, vil arveavgiftsgrunnlaget heller ikke være avklart for giver og mottaker hvis en gaveoverføring finner sted før selskapenes skattemessige formuesverdier er fastlagt utpå høsten. Også dette er et hensyn av en viss vekt. Jeg kan heller ikke se at forarbeidene til de senere lovendringer gir avgjørende holdepunkter for en annen tolking av 11A enn den jeg mener passer best med ordlyden. Staten har riktignok fremholdt at Stortinget er gjort kjent med departementets lovforståelse uten å reagere, senest i forbindelse med den siste lovendringen, noe som må tale til fordel for at lovgiverens og forvaltningens syn har vært sammenfallende. Men som påpekt av de ankende parter, er bildet mer sammensatt. I forbindelse med evalueringen av skattereformen, ble det således - på side 213 i Ot.prp.nr.19 ( ) - uttalt at verdsettelsen etter arveavgiftslovens 11A skal baseres på «formuesverdi pr. 1. januar i året forut for overdragelsesåret», eller - hvis mottageren velger en verdsettelse etter annet ledd - «pr. 1. januar i overdragelsesåret». Departementets bemerkninger er gjengitt på side 155 i Innst.O.nr.72 ( ). Riktignok var proposisjonen i andre henseender upresis i gjengivelsen av reglenes innhold. Men når det gjelder selve verdsettelsestidspunktet, kan det som her sies ikke oppfattes som annet enn et uttrykk for det standpunkt de ankende parter har gjort gjeldende. Jeg legger til at Skattedirektoratet i melding nr. 8/1995 (RSK ) om gevinstbeskatning av aksjer fortolket bestemmelsen på samme måte (Utvalget 1995 side 561). Og i NOU 1999:7, Flatere skatt, heter det på side 58 at «[i]kke-børsnoterte aksjer verdsettes valgfritt til 30 eller 100 pst av aksjenes forholdsmessige andel av selskapets skattemessige formuesverdi 1. januar i året forut for året aksjene arves». Dette var igjen et noe upresist uttrykk for reglenes innhold. Men det standpunktet som gjengis i første alternativ sammenfaller klart med de ankende parters syn. I Side 1330 NOU 2000:8, derimot, gis det på side 137 uttrykk for at det er «den skattemessige verdien 1. januar i det året rådigheten erverves som legges til grunn». Det må etter dette konstateres å ha foreligget usikkerhet om forståelsen av arveavgiftsloven 11A for det spørsmålet saken gjelder. Staten har fremholdt at Finansdepartementet som klageinstans har hatt en konsekvent praksis overensstemmende med det synet staten nå gjør gjeldende. Jeg legger til grunn at dette er korrekt. Men på den annen side synes det som om det likevel har foreligget en usikkerhet ved skattefogdkontorene. Jeg viser i denne forbindelse til brev av 29. mars 1995 fra Fagutvalget for arveavgift, der det vises til «betydelig usikkerhet om forståelsen av arveavgiftslovens 11A» når det gjaldt verdsettelsestidspunktet, en usikkerhet som «antagelig [betyr] uensartet praksis, men også at det er usikkerhet og uensartethet som preger de svar etaten gir på eksterne henvendelser». Det ble anmodet om «en begrunnelse for sammenhengen mellom lovtekst og rundskriv R-9/92 som kan brukes av skattefogdetatens representanter når det er behov for å forstå eller forklare en praksis», og pekt på at det ville være nyttig med en slik avklaring før utvalgets «store regionmøte» i mai Departementet besvarte henvendelsen og klargjorde sitt syn ved brev av 20. april I forbindelse med den siste lovendringen, gjorde departementet rede for sitt standpunkt med hensyn til verdsettelsestidspunktet, jf. side 41 i Ot.prp.nr.1 ( ), og bemerket at «[a] rveavgiftsmyndighetenes praksis har etter det departementet har grunn til å tro vært i samsvar med dette». Jeg er enig i at det er grunn til å tro at det etterhvert har utviklet seg en mer avklart og

8 Page 8 of 9 ensartet praksis også ved skattefogdkontorene, i samsvar med departementets syn. Slik jeg ser det, er det da særlig to momenter som taler til fordel for statens standpunkt, men som jeg allikevel ikke finner å kunne tillegge avgjørende vekt. Det ene er hensynet til forvaltningspraksis. Selv om det har versert en del usikkerhet ved skattefogdkontorene, må det antas at det standpunktet departementet ga uttrykk for i rundskriv R- 9/92, og gjentok i R-13/95, stort sett har vært fulgt. Jeg viser til det jeg ovenfor har sagt om dette. Jeg legger til at selv om litteraturen ikke er entydig, synes også de fleste forfatterne å ha lagt departementets syn til grunn. Det annet hensyn som taler til fordel for statens syn, er at det stemmer best med lovens alminnelige utgangspunkt å velge årsskiftet nærmest overdragelsestidspunktet. Et større tidsavvik åpner også for større verdiendringer og tilfeldige utslag, noe som i seg selv er uheldig. Men dette er et hensyn som vanskelig kan slå igjennom i forhold til lovbestemmelsens ordlyd. Dertil kommer at arveavgiftsloven 11A under enhver omstendighet er et avvik fra det alminnelige utgangspunkt, idet verdsettelsestidspunktet med nødvendighet må knyttes til et årsskifte. Og som tidligere bemerket, vil praktiske hensyn tale til fordel for de ankende parters syn. Til støtte for de ankende parters syn taler også, og med styrke, hensynet til forutberegnelighet, basert på lovens ordlyd. Når denne trekker så vidt klart i retning av at det er 1. januar i året forut for ervervsåret som skal legges til grunn som verdsettelsestidspunkt, må det kreves sterke grunner for å fravike dette. Slike grunner foreligger ikke. Side 1331 Etter dette konkluderer jeg med at Skattefogdkontorets vedtak av 27. april 2000 bygger på en uriktig lovforståelse og må oppheves, overensstemmende med punkt 1 i byrettens domsslutning. Jeg er enig i byrettens omkostningsavgjørelse, domsslutningen punkt 3. De ankende parter bør tilkjennes saksomkostninger for lagmannsretten og Høyesterett. Prosessfullmektigens omkostningsoppgave lyder på kr for lagmannsrett og kr for Høyesterett, hvorav kr i utlegg. Oppgaven legges til grunn, og omkostningsbeløpet for lagmannsrett og Høyesterett blir da kr Jeg stemmer for denne dom: 1. Byrettens dom, domsslutningen punktene 1 og 3, stadfestes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/ Finansdepartementet til Jon Trygve Hegnar og Margrethe Hegnar i fellesskap etthundreognittientusentohundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom, med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven 3 første ledd første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra forfall til betaling skjer. Dommer Støle: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommer Rieber-Mohn: Likeså. Dommer Skoghøy: Likeså. Justitiarius Schei: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Byrettens dom, domsslutningen punktene 1 og 3, stadfestes. 2. I saksomkostninger for lagmannsretten og Høyesterett betaler staten v/ Finansdepartementet til Jon Trygve Hegnar og Margrethe Hegnar i fellesskap etthundreognittientusentohundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom, med tillegg av den alminnelige forsinkelsesrente etter forsinkelsesrenteloven 3 første ledd

9 Page 9 of 9 første punktum, for tiden 12 - tolv - prosent årlig rente, fra forfall til betaling skjer.