Rt ( ) - UTV

Transkript

1 Page 1 of 7 Rt ( ) - UTV INSTANS: Høyesterett - Dom. DATO: PUBLISERT: Rt ( ) - UTV STIKKORD: Skatterett. Ligning. Aksjeoverdragelse. SAMMENDRAG: Saken gjaldt spørsmål om overdragelse av aksjer mot symbolsk vederlag er «realisasjon» etter selskapsskatteloven 5-2, nå skatteloven jf 9-2, og dermed gir anledning til tapsfradrag ved ligning. Høyesterett kom til at det her dreide seg om en gave og ingen realisasjon. Det foreligger ikke gavesalg når vederlaget ikke med rimelighet kan betegnes som salgssum. SAKSGANG: Oslo byrett nr A/72 - Borgarting lagmannsrett LB A/03 - Høyesterett HR , sivil sak, anke. PARTER: Staten v/ Oslo ligningskontor (kommuneadvokat Hans Bendiksby) mot Johan Fredrik Nielsens dødsbo (advokat Morten Wishman - til prøve). FORFATTER: Matningsdal, Gussgard, Flock, Utgård, Holmøy. Dommer Matningsdal: Saken gjelder spørsmålet om salg av aksjer mot symbolsk vederlag er «realisasjon» med rett til tapsfradrag etter den tidligere selskapsskatteloven 5-2, nå den nye skatteloven Ved gave foreligger det ikke «realisasjon». Gavesalg er derimot «realisasjon», og gir rett til fradrag for tap. Side 283 Kjeller Bil AS ble stiftet i 1968 med tre aksjonærer. Johan Fredrik Nielsen eide 50,5 prosent av aksjene. Selskapets virksomhet var forhandling av biler og verkstedstjenester. I 1989/90 kjøpte hans sønn, Johnny Nielsen, aksjer av totalt aksjer. Noe senere ble han eneaksjonær. Ved rettet emisjon 21. desember 1994 ble kapitalen utvidet til kr ved kontantinnskudd på kr fra Johan Fredrik Nielsen som tegnet aksjer à kr Disse aksjene overdro han 5. januar 1996 til Johnny Nielsen for kr I selvangivelsen for 1996 krevde Nielsen fradrag for tap ved aksjesalg med kr Beløpet utgjorde differansen mellom kostpris tillagt RISK kr og vederlaget kr Selvangivelsen var vedlagt utfylt skjema RF-1061 med angivelse av selskapets navn, ervervs- og realisasjonstidspunkt samt inngangs- og utgangsverdi. Han oppgav ikke aksjenes skattemessige formuesverdi som var kr , og heller ikke at aksjene var solgt til sønnen. Under ligningsbehandlingen ba Oslo ligningskontor om å få tilsendt salgskontrakten. Dersom den ikke kunne fremlegges, ble det bedt om annen dokumentasjon for salget - herunder hvem kjøperen var. Nielsen fremla etter dette dokumentasjon for kost- og salgspris, og oppgav kjøpers navn mv. Ved ordinær ligning fikk Nielsen tapsfradrag i samsvar med selvangivelsen, men i brev av 13. oktober 1997 kom ligningskontoret tilbake til saken og ba om redegjørelse for hvordan salgssummen var fastsatt. Det ble vist til at den skattemessige formuesverdi pr. aksje 1. januar 1996 var kr 176,67, og det ble uttalt at omsetningsverdien på salgstidspunktet minst måtte kunne settes til dette beløpet. I brevet ble han varslet om at ligningen for 1996 ble vurdert gjenopptatt med hjemmel i ligningsloven 9-5 nr. 1 «på bakgrunn av at det ved salg mot delvis vederlag (gavesalg) ikke er fradragsrett for gaveelementet ved transaksjonen, dvs. differansen mellom omsetningsverdien og det lavere vederlag». Nielsen besvarte brevet ved advokat. Han opplyste at vederlaget var satt etter nøye overveielse hvor det var tatt hensyn til flere forhold som ikke kom til uttrykk i regnskapet. Det ble særlig fremhevet at firmaet hadde inngått ugunstige avtaler om tilbakekjøp av biler til garanterte priser, og det ble vist til en tvist i et sameie som selskapet deltok i. Noe senere underrettet selskapets revisor

2 Page 2 of 7 ligningskontoret om at han hadde rådet Nielsen til å godta en omsetningsverdi på kr , og at faren ville få en tilsvarende fordring mot sønnen. Like etter underrettet Nielsens advokat ligningskontoret om at partene aksepterte dette, og det ble oversendt en udatert endringsavtale. I brev av 3. desember 1997 varslet ligningskontoret Nielsen om at saken ville bli forelagt ligningsnemnda. Ved fornyet behandling hadde man kommet til at overdragelsen ikke var «realisasjon», da den måtte regnes som gave/arveforskudd når vederlaget var nærmest symbolsk. Dermed var det ikke grunnlag for tapsfradrag. Samtidig ble det gitt varsel om at det kunne bli aktuelt å ilegge tilleggsskatt med hjemmel i ligningsloven 10-2 og Oslo ligningsnemnd traff 20. april 1998 vedtak med slik slutning: Side 284 «Alminnelig inntekt økes fra - kr med kr til kr Det ilegges tilleggsskatt med en sats på 15% av skatten av kr » I vedtaket ble det vist til en uttalelse av Finansdepartementet i brev av 18. oktober 1994 hvor departementet uttaler at dersom «vederlaget må anses symbolsk i forhold til omsetningsverdien på aksjene, må tilfellet bedømmes som ren gave, og ikke som gavesalg». Nemnda var enig med ligningskontoret i at kr var en symbolsk salgssum, og at man måtte se bort fra endringsavtalen. Nielsen brakte saken inn for Oslo byrett med påstand om at ligningen skulle oppheves, og at han skulle gis fradrag for tap ved aksjesalg med kr Det ble videre nedlagt påstand om at han skulle fritas for tilleggsskatt. Oslo byrett avsa 15. februar 1999 dom med slik domsslutning: «I Staten v/ Oslo ligningskontor frifinnes. II Hver av partene bærer egne omkostninger i anledning saken for Oslo byrett.» Johan Fredrik Nielsen anket byrettens dom til Borgarting lagmannsrett, som 23. februar 2000 avsa dom med slik domsslutning: «1. Ligningen av Johan Fredrik Nielsen for inntektsåret 1996 oppheves. 2. I saksomkostninger for byrett og lagmannsrett betaler Staten v/ Oslo ligningskontor til Johan Fredrik Nielsen førtientusensekshundreogsytti - kroner innen 2 - to - uker fra denne doms forkynnelse.» Lagmannsretten kom til at det foreligger «realisasjon» når det er ytet et vederlag, uavhengig av vederlagets størrelse. Nielsen skulle etter dette ha vært innrømmet tapsfradrag. Vilkårene for tilleggsskatt var likevel oppfylt da det var gitt ufullstendige opplysninger om aksjesalget. Staten v/ Oslo ligningskontor har anket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. Under saksforberedelsen for Høyesterett har Nielsen avgått ved døden. Saken fortsetter mot hans dødsbo, jf. tvistemålsloven 101. For Høyesterett er det fremlagt skriftlige erklæringer fra to nye vitner som har gitt supplerende forklaring ved bevisopptak. Saken står i samme stilling som for lagmannsretten. Den ankende part, staten v/ Oslo ligningskontor, har i korte trekk anført: Det kan ikke kreves tapsfradrag utelukkende fordi aksjene har sunket i verdi. Avgjørende er om det foreligger en «realisasjon». Gavesalg omfattes mens gave faller utenfor. Forutsetningen for gavesalg, og dermed «realisasjon», er at det er betalt et vederlag med økonomisk realitet. Ved grensedragningen gir verken lovens ordlyd, forarbeidene, retts- eller ligningspraksis noe avgjørende bidrag. Spørsmålet oppstod først en tid etter at loven var vedtatt, og statens standpunkt ble for første gang uttrykt ved Finansdepartementets brev av 18. oktober 1994 hvor det ble uttalt at

3 Page 3 of 7 overdragelsen er gave når vederlaget er symbolsk. Dette standpunktet har senere blitt utdypet i Lignings-ABC; første gang i Avgjørelsen beror på en konkret vurdering, og den femprosentgrensen Side 285 som er angitt i Lignings-ABC, er bare veiledende. Standpunktet er for øvrig gjentatt i den skatterettslige teori uten motforestillinger. Ligningsmyndighetenes standpunkt har støtte i en naturlig språklig forståelse av gavebegrepet. Når det, som i dette tilfellet, er betalt et vederlag som tilsvarer ca 0,2 prosent av aksjenes formuesverdi, er det naturlig å tale om gave og ikke om salg. At sondringen ikke ble omtalt i forarbeidene til selskapsskatteloven, kan skyldes at departementet for arv og gave foreslo et kontinuitetsprinsipp, slik at mottakeren skulle videreføre arvelaterens eller giverens skattemessige posisjon. I tillegg til en ren språklig fortolkning må reelle hensyn være avgjørende. Legalitetsprinsippet kan ikke medføre at slike hensyn generelt avvises i skatteretten, men vekten må vurderes fra sak til sak. Begrunnelsen for tapsfradrag er at man ønsker å motivere til investeringer i næringslivet ved å gi fradrag for reelle tap. Når dette aksepteres ved gavesalg, skyldes det for det første at det ellers kunne oppstå store bevisproblemer ved overdragelse av ikke børsnoterte aksjer - særlig mellom nære slektninger. For det andre kunne en motsatt regel friste til omgåelse ved at det ble operert med full pris på papiret kombinert med en senere ettergivelse. For det tredje kan aksjenes verdi ha steget betydelig over inngangsverdien, slik at det bør sikres symmetri mellom gevinstbeskatning og fradragsrett. Det er også symmetrihensyn som har begrunnet at gave ikke regnes som «realisasjon». Ved gave har ikke overdrageren oppnådd noen gevinst som kan beskattes. Man ville dermed få en asymmetrisk situasjon om det da kunne kreves tapsfradrag. Videre tilsier en størst mulig likebehandling med arv at det ikke gis fradrag. Det er også vist til at når vederlaget ikke har et realistisk økonomisk innhold, kan det ikke ha hatt annet formål enn å sikre en stor skattegevinst. Da en fradragsrett uavhengig av vederlagets størrelse ville friste til proformatransaksjoner, gjør også gjennomskjæringshensyn seg gjeldende. Hensynet til forutberegnelighet kan ikke tillegges den betydning at det skal kunne oppnås store tapsfradrag ved betaling av et ubetydelig vederlag. Det anføres at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Staten v/ Oslo ligningskontor nedla denne påstand: «Staten v/ Oslo likningskontor frifinnes Staten v/ Oslo likningskontor tilkjennes saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett.» Ankemotparten, Johan Fredrik Nielsens dødsbo, har i korte trekk anført: Det aksepteres at overdragelse ved gave ikke gir tapsfradrag. Videre aksepteres det at vederlaget er symbolsk i forhold til aksjenes verdi. Grensedragningen mellom gave og gavesalg er en lovgiveroppgave. Dersom realisasjonsbegrepet ikke skulle omfatte tilfeller hvor det er betalt et beskjedent vederlag, burde dette ha kommet til uttrykk i lovteksten. Når det ikke har skjedd, må det være tilstrekkelig for gavesalg, Side 286 og dermed «realisasjon», at det er betalt én krone. Denne tolkingen har også støtte i legalitetsprinsippet. Videre vises det til at det både ved gavesalg og gave er tale om å gi fradrag for reelle tap. Det er vanskelig å se at den legislative begrunnelsen for fradrag er svakere ved gave enn ved gavesalg. Selv om det ikke er fradragsrett ved gave, må det ved grensedragningen mot gavesalg legges vekt på at

4 Page 4 of 7 sondringen er svakt legislativt begrunnet. Videre må det legges vekt på at det i enkelte andre sammenhenger har vært akseptert at det foreligger avhendelse selv om det ikke er betalt vederlag - eventuelt et beskjedent vederlag. Ved verdiløse aksjer har man også akseptert at det foreligger «realisasjon» selv om det overhodet ikke er betalt et vederlag. En løsning som legger avgjørende vekt på om det er betalt vederlag eller ikke har sterk støtte i rettstekniske hensyn. Terskeleffekter er dessuten velkjente i skatteretten. Dersom det kreves at vederlaget har et visst omfang, vil dette virke urimelig ved at det reduserer forutberegneligheten for skattyterne. Også ved en femprosent-regel, som det har vært gitt anvisning på i Lignings-ABC hvert år siden 1995, vil man kunne oppleve tilfeldige løsninger ved at en forskjell på få kroner blir avgjørende for om det foreligger «realisasjon». Det bestrides at vilkårene for tilleggsskatt er oppfylt. Johan Fredrik Nielsens dødsbo nedla denne påstand: «1. Lagmannsrettens dom stadfestes. 2. Staten ved Oslo ligningskontor erstatter Johan F. Nielsens omkostninger for samtlige retter med lovens renter regnet 14 dager fra dommens forkynnelse.» Mitt syn på saken: Jeg er kommet til at anken fører frem. Innledningsvis nevner jeg at gevinst ved salg av aksjer utenfor næring ble skattepliktig ved lov av 10. desember 1971 nr aksjegevinstskatteloven. Slike gevinster hadde vært skattefrie siden Skatteplikten gjaldt opprinnelig ved salg innen fem år - en frist som senere ble forkortet. Ved salg med tap innen samme frist kunne det kreves fradrag i skattepliktig aksjegevinst, men ikke i annen inntekt. Fra denne fradragsregelen gjorde 7 blant annet unntak for salg av aksjer til «personer som selger er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinje så nær som onkel eller tante». Opprinnelig gjaldt loven ved «salg» av aksjer. Dermed kunne det ikke kreves fradrag for tap ved konkurs, men ved lov av 14. desember 1979 nr. 58 ble det gitt fradragsrett også for slikt tap. Videre ble «salg» ved lov av 27. juni 1986 nr. 46 erstattet av «avhendelse». Bakgrunnen var at man ønsket å gi fradrag også for tap ved likvidasjon, jf. Ot.prp.nr.50 ( ) side 22. Loven ble opphevet ved lov om særregler for beskatning av selskaper og selskapsdeltakere (selskapsskatteloven) av 20. juli 1991 nr. 65, som ble vedtatt som ledd i skattereformen hadde følgende innhold: «1. Gevinst ved realisasjon av aksje regnes som skattepliktig inntekt. Side Tap ved realisasjon av aksje kan føres til fradrag i skattyters alminnelige inntekt.» Bestemmelsen innebærer at aksjesalg i og utenfor næring ble likestilt, og for salg utenfor næring medførte den flere endringer. Av særlig interesse er at skatteplikt inntrådte uavhengig av eiertid - en skatteplikt som korresponderte med en tilsvarende fradragsrett. Fradragsretten ble dessuten utvidet ved at det også kunne kreves fradrag i alminnelig inntekt, og ved at unntaket for salg til nærstående ikke ble videreført. Ved selskapsskatteloven ble dessuten «avhendelse» erstattet med «realisasjon» både som kriterium for skatteplikt og fradragsrett. Dette var i samsvar med en tilsvarende endring også for øvrige kapitalgevinster. I forarbeidene uttales det at avhendelse utgjør kjernen i realisasjonsbegrepet, men at også tap, ødeleggelse mv. omfattes. Deretter uttales det i Ot.prp.nr.35 ( ) på side 304:

5 Page 5 of 7 «Realisasjon som innvinningskriterium forutsetter at avståelse til annet skattesubjekt eller tap av objektet utløser et vederlags- eller erstatningskrav for skattyter. En gavedisposisjon er derfor ikke realisasjon, og heller ikke et arvefall.» Reservasjonen innebærer at det ikke kan kreves tapsfradrag når aksjene overføres ved gave. Men for disse tilfellene foreslo departementet innført et kontinuitetsprinsipp, slik at gavemottakere som var arveberettiget etter loven skulle videreføre givers skattemessige posisjon. Dette forslaget ble ikke fulgt opp av Finanskomiteen, jf. Innst.O.nr.80 ( ) side 267. Et gavesalg er derimot «realisasjon» både i relasjon til fradragsreglene og reglene om gevinstbeskatning. Mottakeren blir da arveavgiftspliktig for differansen mellom vederlaget og aksjenes omsetningsverdi, mens selgers tap/gevinst tilsvarer inngangsverdien tillagt RISK-beløpet med fradrag for omsetningsverdien. Regelen i selskapsskatteloven 5-2 er videreført i den nye skatteloven Lovens 9-2 fastslår uttrykkelig at gavesalg, men ikke gave, er «realisasjon». Spørsmålet i denne saken er om vederlagets størrelse er uten betydning for sondringen gave/gavesalg, eller om det må ha en viss størrelse. Forarbeidene behandler ikke grensen. Da tap ved salg mellom nærstående etter loven fra 1971 ikke gav rett til fradrag, kan ikke spørsmålet ha vært særlig aktuelt. Og dersom departementets forslag var blitt vedtatt, hadde sondringen mellom gave og gavesalg fått redusert betydning idet kontinuitetsprinsippet skulle gjelde ved gave til arveberettiget etter loven, mens overdrageren skulle ha valgrett når det var betalt vederlag, jf. Ot.prp.nr.35 ( ) side Av samme grunn kan det ikke legges vekt på at grensen ikke er forsøkt regulert i lovteksten. Dette illustreres for øvrig av at selv om man ved vedtakelsen av den nye skatteloven jf. 9-2 har fått en uttrykkelig bestemmelse om at overdragelse ved gave ikke er «realisasjon», er det fortsatt overlatt til praksis å trekke grensen. Da spørsmålet ble forelagt Finansdepartementet, uttalte departementet i brev av 18. oktober 1994 at dersom «vederlaget må anses symbolsk Side 288 i forhold til omsetningsverdien på aksjene, må tilfellet bedømmes som ren gave, og ikke som gavesalg», jf. Utv side 1426 på side Dette standpunktet har blitt utdypet i Lignings- ABC, og for skatteåret 1996 heter det på side : «Har objektet markedsverdi og det betales en underpris, kreves det at det faktisk ytede vederlag ikke kan karakteriseres som symbolsk. Dette må avgjøres konkret. Her må det både legges vekt på den absolutte størrelsen av vederlaget og hvilket forhold det har til omsetningsverdien. I utgangspunktet vil vederlag som utgjør mindre enn 5 pst av omsetningsverdi måtte anses som symbolsk. Er formuesobjektet av meget betydelig verdi, må denne prosentgrensen reduseres. Er vederlaget meget høyt, vil det normalt ikke kunne anses å være symbolsk selv om det er lite i forhold til omsetningsverdien på gjenstanden, f eks vil vederlag over en million normalt ikke kunne anses som symbolsk....» Denne tolkingen er lagt til grunn i forarbeidene til den nye skatteloven jf. 9-2, jf. henvisningen til blant annet Lignings-ABC i Ot.prp.nr.86 ( ) side 68. Departementets tolking har etter min mening sterk støtte i vanlig språkbruk. Det er ikke naturlig å tale om gavesalg med mindre vederlaget med rimelighet kan betegnes som en salgssum. Dette forutsetter at det har en økonomisk realitet og ikke er minimalt i forhold til det som overdras. Jeg nevner at Finansdepartementets standpunkt er gjengitt i juridisk teori uten at noen synes å ha hatt innvendinger mot det, jf. Arntzen m.fl., Aksjebeskatning side 17, Zimmer m.fl., Bedrift, selskap og skatt, Annen utgave side 334 og Greni m.fl., Skattelovkommentaren 1997/98 side Nielsens dødsbo har fremhevet at legalitetsprinsippet og hensynet til forutberegnelighet taler

6 Page 6 of 7 mot at vederlaget må ha et visst omfang for at det skal foreligge gavesalg. I denne sammenheng er det dessuten anført at sondringen mellom gave og gavesalg er svakt legislativt begrunnet. For meg er det sentrale at lovgiveren valgte å beholde regelen om at tapsfradrag skal være avskåret i slike tilfeller, og at ligningsnemndas standpunkt er i godt samsvar med en naturlig språklig forståelse av gavebegrepet. Med den forsiktige grensedragningen departementet har lagt opp til, er hensynet til legalitetsprinsippet tilstrekkelig ivaretatt i denne saken. Det samme gjelder for hensynet til forutberegnelighet: Når relativt beskjedne vederlag regnes som «realisasjon», vil grensespørsmålet i praksis primært bare oppstå når partene har spekulert i hvor grensen går. Rettstekniske hensyn kan gi en viss støtte for å legge avgjørende vekt på om det i det hele tatt er betalt et vederlag. Men dette hensynet og det forhold at terskeleffekter er velkjent i skatteretten, kan ikke tillegges særlig vekt i dette tilfellet. Det er for så vidt riktig at loven i enkelte relasjoner oppstiller faste grenser for når det inntrer en skattemessig virkning slik at bagatellmessige forskjeller har avgjørende betydning. Men i vår sak er det ikke tale om noen terskel av denne karakter. Spørsmålet er hva som omfattes av det gavebegrepet som lovgiver bevisst valgte fortsatt å unnta fra realisasjonsbegrepet. I forhold til den Side 289 påberopte terskeleffekten står tolkingen av dette begrepet i prinsippet i samme stilling som begrepet arv som den tidligere skatteloven 43 annet ledd bokstav g fritok for gevinstbeskatning ved en rekke avhendelser. Ved denne bestemmelsen synes det å ha vært akseptert at det kunne foreligge arv selv om det var betalt et visst vederlag til dødsboet, jf. Zimmer, Arv og Skatt, Annen utgave side Jeg er etter dette kommet til at det ikke er grunnlag for å oppheve endringsligningen. For så vidt gjelder tilleggsskatten viser jeg til at etter ligningsloven 10-2 skal skattyteren ilegges tilleggsskatt dersom det i selvangivelsen er gitt «uriktige eller ufullstendige opplysninger som har ført til eller kunne ha ført til fastsetting av for lav skatt». Jeg er enig med ligningsnemnda i at dette vilkåret er oppfylt. For meg er det tilstrekkelig å vise til at Nielsen krevde fradrag for kr uten å opplyse at aksjene mindre enn tretten måneder etter ervervet var solgt til hans egen sønn i en situasjon hvor vederlaget var symbolsk. Da er det klart gitt ufullstendige opplysninger for vurderingen av hans skatteplikt. Og som drøftelsen foran viser, er også det andre vilkåret for tilleggsskatt oppfylt. Med hjemmel i ligningsloven 10-4 nr. 2 jf b er tilleggsskatten satt til 15 prosent. Ved dette har ligningsmyndighetene etter min mening tatt tilstrekkelig hensyn til Nielsens individuelle forhold. Han var riktignok 79 år da selvangivelsen ble innlevert, men var bistått av sakkyndige som han må identifiseres med. Og skattemyndighetenes standpunkt var kunngjort i Lignings-ABC hvert år siden 1994, og utdypet fra Staten v/ Oslo ligningskontor vil etter dette bli frifunnet. Anken har ført frem, og jeg har kommet til at Johan Fredrik Nielsens dødsbo må erstatte staten saksomkostninger for alle instanser, jf. tvistemålsloven 180 annet ledd jf. 172 første ledd. Det er krevet saksomkostninger som for samtlige instanser utgjør kr Beløpet fordeler seg med salær på kr og utlegg, inkludert ankegebyr, på kr Jeg har ikke noe å bemerke til dette beløpet, som tilkjennes. Jeg stemmer for denne dom: 1. Staten v/ Oslo ligningskontor frifinnes. 2. I saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett betaler Johan Fredrik Nielsens dødsbo til staten v/ Oslo ligningskontor etthundreogsyvtusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom. Dommer Gussgard: Jeg er i det vesentlige og i resultatet enig med førstvoterende. Dommer Flock: Likeså.

7 Page 7 of 7 Dommar Utgård: Det same. Dommer Holmøy: Likeså. Etter stemmegivningen avsa Høyesterett denne dom: 1. Staten v/ Oslo ligningskontor frifinnes. 2. I saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett betaler Johan Fredrik Nielsens dødsbo til staten v/ Oslo ligningskontor etthundreogsyvtusen - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av denne dom.