Rt (339-90) - UTV

Transkript

1 Page 1 of 6 Rt (339-90) - UTV INSTANS: Høyesterett - dom DATO: PUBLISERT: Rt (339-90) - UTV STIKKORD: Skatterett. Skatteloven 42 første ledd, 43 annet ledd pkt b. SAMMENDRAG: Aksjesalgsgevinst kunne i dette tilfelle ikke inntektsbeskattes etter skatteloven 42 første ledd, som fordel vunnet ved virkomhet (aksjer i næring). Uttalelser i dommen om kravet til særlig og nær næringstilknytning må stilles også i konsernforhold. Også prinsipielle uttalelser om de berørte aksjer under enhver omstendighet hadde særlig og nær tilknytning til virksomhet i andre selskaper i forretningsgruppen, og som det vedkommende selskap måtte identifiseres med i skattemessig henseende. SAKSGANG: L.nr 108/1990, nr. 76/1989 PARTER: Oslo kommune (advokat Ola Trygve Holt) mot A/S Quatro (advokat Einar Harboe - til prøve). FORFATTER: Backer, Dragsten, Gussgard, Hellesylt og Bugge. Dommer Bugge: Saken gjelder tvist om vilkårene foreligger for å inntektsbeskatte en gevinst ved aksjesalg etter skatteloven 42 første ledd, som fordel vunnet ved virksomhet eller, som det gjerne sies, ved aksjer i næring. A/S Quatro, tidligere A/S Fred. Olsen, er et selskap innenfor det som Side 959 kalles Fred. Olsen-Gruppen og er hjemmehørende i Oslo. Det har fungert hovedsakelig som holdingselskap for aksjer i andre selskaper tilknyttet gruppen, blant andre de samarbeidende skipsaksjeselskaper Bonheur, Borgå, Den Norske Middelhavslinje, Ganger Rolf og Jelølinjen (jeg kaller dem heretter for "skipsaksjeselskapene"). I en viss utstrekning har også A/S Quatro selv vært direkte engasjert i næringsvirksomhet. I 1973 hadde skipsaksjeselskapene kontrahert en oljeboringsrigg, "Borgny Dolphin", og inngikk en samarbeidsavtale med et amerikansk drillingselskap, Dolphin International Inc., som skulle forestå driften av riggen som operatør. I tilknytning til samarbeidsavtalen kjøpte A/S Fred Olsen en aksjeandel på 34,4 % i Dolphin International Inc (heretter kalt "Dolphin"). Andelen ble ved flere suksessive aksjekjøp i 1974 utvidet til 41,9 %. Ved utgangen av 1975 ervervet A/S Fred Olsen samtlige aksjer i Dolphin, som således fra 1. januar 1976 var et heleiet datterselskap. Navneendringen fra A/S Fred Olsen til A/S Quatro skjedde i I begynnelsen av 1981 ble A/S Quatro delt - fisjonert - i to like store selskaper, ved at 50 % av aktiva og passiva - også aksjene i Dolphin- ble overført til et nystiftet selskap, A/S Cinco. Også dette eies av Fred-Olsen familien, men er hjemmehørende i Vestby kommune. I april 1981 ble samtlige aksjer i Dolphin solgt til en kjøper i USA. Det oppstod derved en gevinst i forhold til selgernes kostpris for aksjene, som for A/S Quatros del er beregnet til kr ,-. Selskapet la i sitt regnskap og sin selvangivelse for 1981 til grunn at Dolphin-aksjene hadde vært eiet utenfor næring slik at gevinsten var skattefri, jfr. skatteloven 43 annet ledd bokstav b. Ved ligningen fant imidlertid ligningsnemnda i Oslo, og etter klage også overligningsnemnda, at Dolphin-aksjene måtte ansees eiet av A/S Quatro i næring og at gevinsten var skattepliktig inntekt for selskapet etter 42 første ledd. Ved stevning 16. januar 1984 bragte A/S Quatro ligningen for 1981 inn for Oslo byrett. I rettsmøte 4. februar 1985 ble saken forsøkt forlikt, ved at partene erklærte seg enige om at ligningen skulle oppheves og at det ved ny ligning skulle legges til grunn at salgsgevinsten ikke var

2 Page 2 of 6 skattepliktig inntekt. Finansdepartementet gav imidlertid ikke samtykke til forlik, jfr. skattebetalingsloven 48 nr. 3, og byretten avsa 19. mars 1987 dom med slik domsslutning: "1. Oslo kommune v/ ordføreren frifinnes. 2. A/S Quatro dømmes til innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse å betale saksomkostninger til Oslo kommune v/ ordføreren med kr ,- - kronertrettisjutusenåttehundre 00/100." Denne dom ble av A/S Quatro påanket til Eidsivating lagmannsrett, som 5. desember 1988 avsa dom med denne domsslutning: "1. Ligningen for inntektsåret 1981 oppheves for så vidt gjelder beskatningen av gevinst oppebåret ved salg av aksjer i Dolphin International Inc. Ved den nye ligning legges til grunn at gevinsten ikke er skattepliktig inntekt. 2. Saksomkostninger tilkjennes ikke, verken for byretten eller for lagmannsretten." Side 960 Når det ellers gjelder saksforholdet og partenes anførsler tidligere i saken, viser jeg til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Lagmannsrettens dom er av Oslo kommune påanket til Høyesterett. Anken gjelder særlig rettsanvendelsen. Til bruk for Høyesterett har 4 vitner, som alle også forklarte seg for lagmannsretten, vært avhørt ved bevisopptak. Det er fremlagt enkelte nye dokumenter. For Høyesterett er partene enige om at fisjonen i 1981 ikke skal ansees for å ha påvirket A/S Quatros skatteposisjon; dersom Dolphin-aksjene var å anse som næringsaksjer for A/S Quatro da selskapet eiet dem 100 %, så er dette ikke endret ved at halvparten av dem på salgstidspunktet var overdratt til A/S Cinco. - For øvrig står saken i samme stilling for Høyesterett som for lagmannsretten. Oslo kommune gjør gjeldende at lagmannsretten har tatt feil når den har funnet at aksjene i Dolphin ikke var eiet av A/S Quatro i næring og salgsgevinsten dermed skattepliktig. Til støtte for dette anfører kommunen for Høyesterett et prinsipalt og et subsidiært grunnlag. Det prinsipale grunnlag er at Dolphin-aksjene må regnes som næringsaksjer fordi de hadde en særlig og nær tilknytning til næring som A/S Quatro selv drev, uavhengig av Fred. Olsen-gruppens øvrige selskaper og virksomheter. Og dette er tilfelle, hevder kommunen, av to grunner: For det første fordi Dolphin i årene var et heleiet datterselskap av A/S Quatro. Dette betyr ikke at et morselskaps aksjer i et heleiet datterselskap alltid og uten videre skal ansees som eiet i næring, men det hevdes å gjelde en presumpsjon for at dette er tilfellet. Kommunen har vist til en uttalelse av Finansdepartementet 25. februar 1985, inntatt i Utv , og to senere uttalelser av 2. mai 1986 (upublisert) og 12. juli 1989 (Utv ). - Jeg kommer nærmere tilbake til begrunnelsen for denne anførsel, som av kommunen er skjøvet i forgrunnen under prosedyren for Høyesterett. For det annet, hevder kommunen, må Dolphin-aksjene ansees som eiet i næring som følge av den tilknytning de hadde til andre virksomheter som direkte ble drevet av A/S Quatro Det anføres at A/S Quatro, foruten å opptre som holdingselskap, var engasjert i en mangesidig shipping- og oljerelatert virksomhet, særlig gjennom deltagelse i oljeleting i USA, som var beslektet med den virksomhet som Dolphin drev. Kommunen har i denne forbindelse særlig påberopt seg dommen om West Coast Trading Co. A/S, Rt , hvor det blant annet ble lagt vekt på bransjelikhet mellom mor- og datterselskap. Subsidiært for Høyesterett anfører kommunen at om Dolphin aksjene ikke ansees for å ha den nødvendige tilknytning til A/S Quatros egen næring, så må de likevel ansees som næringsaksjer på grunn av den betydning Dolphin-engasjementet hadde for Fred. Olsen Gruppen som helhet. Lagmannsretten har med rette funnet at hovedformålet med engasjementet var å sikre skipsaksjeselskapenes borerigginvesteringer, og at de og A/S Quatro inngikk i en tett og nært samarbeidende enhet, med felles nærings- og eierinteresser. Lagmannsretten har tatt feil når den har antatt at det ikke under disse omstendigheter er adgang til skattemessig identifikasjon mellom selskapene i gruppen. A/S Quatro hadde selv betydelige aksjeposter i skipsaksjeselskapene. Det

3 Page 3 of 6 erkjennes at disse ikke stod i noe datterselskapsforhold til A/S Quatro, men dette er Side 961 etter kommunens oppfatning uten betydning for adgangen til å foreta identifikasjon. Dersom Høyesterett skulle komme til at hverken det prinsipale eller det subsidiære grunnlag kan føre frem isolert sett, mener kommunen at de to grunnlag iallfall i sum må lede til at Dolphin-aksjene ansees som næringsaksjer for A/S Quatro Oslo kommune har nedlagt slik påstand: "1. Oslo byretts dom av 19. mars 1987 stadfestes. 2. Oslo kommune tilkjennes saksomkostninger for lagmannsrett og Høyesterett." A/S Quatro gjør gjeldende at lagmannsrettens dom er riktig i resultatet og i det vesentlige også i begrunnelsen. Etter selskapets oppfatning er det intet grunnlag for å anse Dolphin-aksjene som næringsaksjer. A/S Quatro drev selv ingen næring som Dolphin-engasjementet eller Dolphins egen virksomhet hadde noen nærmere tilknytning til. Det bestrides at man i konsernforhold kan gi slipp på kravet til særlig og nær virksomhetstilknytning for at morselskapets aksjer i datterselskapet skal kunne regnes som næringsaksjer, og at det her gjelder noen slik presumpsjon som kommunen påberoper. Det bestrides også at A/S Quatro faktisk utøvet noen overordnet styrings- eller ledelsesfunksjon overfor Dolphin. Det bestrides videre at det er adgang til å foreta en slik skattemessig identifikasjon mellom A/S Quatro og skipsaksjeselskapene, som kommunen vil gjøre. Selskapet fastholder for så vidt at de suksessive kjøp av aksjer i Dolphin ikke var noe ledd i samarbeidsavtalen mellom Dolphin og skipsaksjeselskapene. Hovedformålet var å foreta en vanlig, lønnsom investering, ikke å støtte opp under skipsaksjeselskapenes riggengasjementer. På dette punkt er lagmannsrettens bevisvurdering uriktig. Men spørsmålet er etter A/S Quatros mening uten betydning for resultatet - Dolphin-aksjene blir ikke næringsaksjer for A/S Quatro om man skulle mene at de ville ha vært det for skipsaksjeselskapene. Det er også uten betydning om det skulle ha bestått et konsernforhold mellom skipsaksjeselskapene og A/S Quatro, jfr. aksjeloven 1-2. Det påpekes i denne forbindelse at A/S Quatros aksjeposter i skipsaksjeselskapene aldri har vært betraktet som næringsaksjer for A/S Quatro, hverken av selskapet selv eller av ligningsmyndighetene. A/S Quatro har nedlagt denne påstand: "1. Lagmannsrettens dom, punkt 1, stadfestes. 2. A/S Quatro tilkjennes sakens omkostninger for samtlige retter." Jeg nevner at det for Høyesterett er fremlagt et stort materiale i form av domspraksis, lovforarbeider, ligningspraksis og teori til belysning av rettstilstanden på det skattefelt saken gjelder. Jeg er kommet til samme resultat som lagmannsretten, og jeg er på de vesentlige punkter også enig i lagmannsrettens begrunnelse. Prosedyren for Høyesterett gjør det naturlig at jeg redegjør noe nærmere for mitt syn. Et aksjeselskap er et selvstendig skattesubjekt og skal ved beskatningen Side 962 bedømmes ut fra sine egne forhold. Aksjonærene - hva enten de er en eller flere fysiske personer eller ett eller flere selskaper - kan ikke i skattemessig henseende tilregnes den virksomhet som selskapet driver, likegyldig om den har gitt vinning eller tap. Skal noe annet gjelde, må man ha særskilt grunnlag for det. Hjemmel for en form for skattemessig identifikasjon mellom selskapet og dets aksjonærer har man i enkelte uttrykkelige bestemmelser i skattelovgivningen, som er uten betydning i denne sak. Praksis har videre oppstillet læren om at aksjer - i visse tilfelle - regnes som eiet av aksjonæren som del av hans egen næringsvirksomhet. Reglene om dette er hovedsakelig utviklet av domstolene, særlig av Høyesterett, gjennom en langvarig og i hovedsaken konsistent praksis. Jeg forstår disse regler slik at skal aksjer regnes som eiet av aksjonæren i næring, slik at gevinst

4 Page 4 of 6 ved avhendelse kommer til inntektsbeskatning og tap til fradrag på hans hånd, må to vilkår være oppfylt: Det ene er at aksjonæren driver en næring som er skattepliktig etter 42 første ledd. Det annet er at de aktuelle aksjer må være eiet av ham med en særlig og nær tilknytning til hans egen skattepliktige næringsvirksomhet. Og det må understrekes at selve aksjonærposisjonen - det å erverve og eie aksjer, eventuelt også å handle med dem - ikke i seg selv sees på som en næringsutøvelse på aksjonærens hånd. Dette er lagt til grunn av Høyesterett i flere avgjørelser. Nå hevder Oslo kommune med støtte særlig i de nevnte uttalelser fra Finansdepartementet, at det mellom et morselskap og et heleiet datterselskap slik som i forholdet mellom A/S Quatro og Dolphin, ikke stilles det samme krav til konkret tilknytning mellom aksjebesittelsen og morselskapets næring for at morselskapets aksjer skal regnes som næringsaksjer. Det gjelder her en presumpsjon for at aksjene i datterselskapet innehas i næring, og det hevdes i den forbindelse at når morselskapet i kraft av sin posisjon som aksjonær utøver overordnet styring og ledelse overfor datterselskapet og fungerer som "konsernspiss", så representerer det i seg selv en næringsutøvelse på morselskapets hånd. Etter kommunens oppfatning utøvet A/S Quatro slike overordnede styrings- og ledelsesfunksjoner overfor Dolphin. Bare hvor det dreier seg om en mer passiv kapitalanbringelse i et datterselskap, hevder kommunen, vil morselskapets aksjer kunne ansees eiet utenfor næring. Jeg kan ikke følge kommunens argumentasjon på dette punkt. For det første kan det spørres om det ville gi god sammenheng i reglene, om man skulle anta at det å utøve de styringsmuligheter som aksjonærposisjonen gir overfor et datterselskap er å anse som næringsutøvelse, samtidig som det å eie aksjene ikke regnes som næringsutøvelse. Og for det annet - og det er avgjørende - viser en så godt som entydig domspraksis, ligningspraksis og teori etter min mening at kravet om særlig og nær tilknytning mellom aksjebesittelsen og aksjonærens egen næring for at aksjene skal regnes som næringsaksjer, har vært stillet like fullt i mor/datterselskapsforhold som ellers. Det gjelder ikke her noe særskilt i konsernforhold. Lagmannsretten har, når det gjelder de lovgivende myndigheters syn på dette spørsmål, vist til uttalelser i Ot.prp. nr. 61 ( ) side 34 og til vedlegg til Ot.prp. nr. 16 ( ), Konsernbeskatningsgruppens Side 963 utredning, side 25 første spalte. Jeg viser for min del også til uttalelser i samme retning i Ot.prp. nr. 19 ( ) side 15 med Innst. O nr. 47 ( ) side 13, og Ot.prp. nr. 16 ( ) side 2-3 med Innst. O. nr. 9 ( ) første side. Disse sistnevnte lovforarbeider gjaldt visse endringer blant annet i skatteloven 45 åttende ledd om behandlingen av gevinst ved salg av aksjer i næring, herunder i datterselskaper. I Innst. O. nr. 47 ( ) side 13 første spalte uttalte flertallet i Stortingets finanskomite blant annet: "Flertallet understreker at begrepet aksjer i næring tradisjonelt omfatter aksjer som erverves av hensyn til næringsvirksomheten og som blir utnyttet som ledd i denne. F.eks. at et produksjonsselskap kjøper aksjer i et salgsselskap, for å kunne selge igjennom dette. Det er i denne sammenheng flertallet ønsker endringer i regelen for salg av aksjer i næring. Når det gjelder banker og forsikringsselskaper er begrepet aksjer i næring gitt en videre fortolkning...." Ikke i noen av disse relativt ferske lovforarbeider finner jeg holdepunkter for at man skulle ha ment at det gjelder en presumpsjon for at et morselskaps aksjer i datterselskap er eiet i næring, eller for at utøvelsen av de styringsmuligheter som aksjeinnehavet innebærer, i seg selv skal ansees som en næringsutøvelse på morselskapets hånd. Kommunen har vist til en uttalelse i dommen om A/S Løiten Brænderi, Rt , gjentatt i Awilco-dommen, Rt , som kan tyde på at førstvoterende forutsatte at aksjer i datterselskaper, i konsernforhold, uten videre måtte regnes som ervervet i næring. Slik kan uttalelsen etter min mening ikke være å forstå. Det er i uttalelsen vist til Rt (A/S Storm & Bull Ltd.), som nettopp gjaldt et tilfelle hvor Høyesterett la avgjørende vekt på at morselskapet hadde engasjert seg i datterselskapene for å fremme sin egen næring. De vurderinger som Løiten Brænderidommen ellers bygger på, gir heller ikke holdepunkt for at Høyesterett skulle ha ment å distansere seg fra

5 Page 5 of 6 kravet om næringsmessig tilknytning. Kommunen har videre påberopt seg dommen om Norsk Sprængstofindustri A/S, Rt , hvor det blant annet nevnes at "Sprængstof driver selv industrinæring gjennom sine datterselskaper". Jeg mener at heller ikke denne avgjørelse kan tillegges en slik vekt som kommunen vil gi den. Saken gjaldt ikke beskatning av aksjesalgsgevinst, og Sprængstof hadde selv sterkt betonet at hele konsernets virksomhet var knyttet intimt sammen til en sammenhengende næringsvirksomhet, slik at "administrativt, teknisk og økonomisk danner... konsernet en fast enhet". Noen slik situasjon foreligger ikke i vår sak i forholdet mellom A/S Quatro og Dolphin. Det er ikke påvist at A/S Quatro i sin eiertid utøvet noen "overordnede styrings og ledelsesfunksjoner" overfor Dolphin, ut over det som naturlig fulgte av datterselskapsforholdet. - Jeg anser det imidlertid unødvendig å gå nærmere inn på dette. Kommunen gjør så gjeldende at engasjementet i Dolphin iallfall hadde en så nær tilknytning til virksomheter som A/S Quatro direkte drev, at aksjene må ansees som eiet i næring. Side 964 Jeg kan like lite som lagmannsretten se at dette kan føre frem. A/S Quatro fremtrer, som jeg har nevnt, først og fremst som et holdingselskap for aksjer i ulike selskaper med tilknytning til Fred- Olsen-familien. De virksomheter selskapet selv drev, var til dels av nokså spesiell karakter; det hadde også visse direkte engasjementer i landbasert oljeleting i USA, men etter det opplyste bare i form av passiv kapitaldeltagelse. Dolphin var på sin side et teknologiselskap som hadde spesialisert seg på teknisk - ikke maritim - drift av oljeboringsrigger til havs. Det lar seg ikke gjøre å bygge på at det mellom denne virksomhet og A/S Quatros egne virksomheter bestod noen slik særlig og nær tilknytning som må til for at Dolphin-aksjene skal regnes som næringsaksjer. Det subsidiære grunnlag som anføres av kommunen, ser jeg på på samme måte som lagmannsretten, og jeg nøyer meg med å bemerke: Jeg tar for min del ikke standpunkt til om formålet - eller hovedformålet - med kjøpet av Dolphin-aksjene var å støtte opp under skipsaksjeselskapenes oljerigginvesteringer, og om aksjene i tilfelle hadde måttet regnes som næringsaksjer for skipsaksjeselskapene om disse hadde eiet dem. Selv om så var, og det således skulle ha bestått en særlig og nær tilknytning mellom næringsvirksomhet drevet av skipsaksjeselskapene og ervervet av Dolphin-aksjene, så kan dette ikke medføre at Dolphin-aksjene ansees eiet av A/S Quatro i næring. En slik skattemessig identifikasjon mellom beslektede eller samarbeidende selskaper kan jeg ikke se at man har noe rettslig grunnlag for å foreta. Jeg er også enig med ankemotparten i at det her i prinsippet må være uten betydning om selskapene har stått i konsernforhold til hverandre eller ikke. Nå har kommunen erkjent at ingen av skipsaksjeselskapene kunne regnes som datterselskaper av A/S Quatro, selv om selskapet hadde aksjeposter i dem alle. Grunnlaget for å identifisere skipsaksjeselskapenes næringsvirksomhet med A/S Quatros skulle altså, slik kommunen ser det, være det nære samarbeid og de bindinger - formelle og uformelle - som består mellom de ulike selskaper innenfor Fred-Olsen gruppen. Men dette lar seg etter min oppfatning ikke forene med de grunnprinsipper som beskatningen av aksjeselskaper som egne skattesubjekter bygger på. "Gruppe"-betegnelsen er dessuten i seg selv uten noe fastlagt rettslig innhold i norsk rett. Det ville, som lagmannsretten uttrykker det, "åpne for mindre forutberegnelighet for skattyterne og større usikkerhet hos ligningsmyndighetene i en på forhånd vanskelig del av skatteretten", om man skulle kunne foreta en identifikasjon på dette grunnlag. Jeg tilføyer at en slik identifikasjon i tilfelle måtte få konsekvenser for fradragsretten ved tap. Både skattyterne og det offentlige ville således i noen tilfelle tjene på den, i andre tilfelle tape. Skulle man mene at rettstilstanden på dette område ikke er tilfredsstillende i forholdet mellom konsernselskaper eller samarbeidende selskaper, må det være en lovgiveroppgave å endre den. Det følger, mener jeg, av det jeg har sagt om kommunens prinsipale og subsidiære anførsler at de heller ikke i sum - om de betraktes "kumulativt" - kan føre til at Dolphin aksjene ansees eiet av A/S Quatro i næring.

6 Page 6 of 6 Oslo kommunes anke har vært forgjeves, og etter resultatet mener jeg at A/S Quatro bør tilkjennes sakens omkostninger for alle tre instanser. Side 965 Når det gjelder omkostningene for Høyesterett, viser jeg til tvistemålsloven 180 første ledd, og for så vidt angår byretten og lagmannsretten, til 180 annet ledd jfr. 172 første ledd. Omkostningene settes i samsvar med ankemotpartens oppgave til kr ,- hvorav kr ,- er oppgitt å være utlegg. Jeg stemmer for denne dom: 1. Lagmannsrettens dom, domsslutningens punkt 1, stadfestes. 2. I saksomkostninger for byretten, lagmannsretten og Høyesterett betaler Oslo kommune til A/S Quatro ,- - trehundreogåttiåttetusenfemhundre - kroner innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av Høyesteretts dom.