Rt (387-90) - UTV

Transkript

1 Page 1 of 7 Rt (387-90) - UTV INSTANS: Høyesterett - dom DATO: PUBLISERT: Rt (387-90) - UTV STIKKORD: Skatterett. SAMMENDRAG: Et norsk oljeselskap fikk ikke fradrag ved inntektsligningen for avsetning til dekning av tap på fordring på selskapets heleide datterselskap. Periodiseringsspørsmålet måtte avgjøres ut fra kravet i skatteloven 44, første ledd punkt d, idet skatteloven 50, annet ledd, bokstav a, bare gjalt omløpsfordringer. For at tapsfradrag kunne kreves, måtte det foreligge et endelig, objektivt konstaterbart tap. Anslagene over verdiene i datterselskapet på avsetningstidspunktet var så vidt usikre at det ikke med skattemessig virkning kunne gis fradrag for forventet tap på fordring på et datterselskap. - Dissens 4-1 med hensyn til spørsmål om fradrag for ettergitte renter. SAKSGANG: Høyesterett HR , nr 91/1989 PARTER: Bergen kommune (advokat Per Sandvik) mot Norse Petroleum A/S (advokat Christian Bruusgaard). FORFATTER: Gussgard, Rygg, Sinding-Larsen, Dragsten og Sandene. Dommer Gussgard: Saken gjelder krav fra Norse Petroleum A/S (heretter Norse) om fradrag ved inntektsligningen for 1981 for avsetning til dekning av tap stort NOK på fordring på selskapets heleide datterselskap Norse Petroleum (U.S.) Inc (heretter Norse Inc). Norse ble stiftet i 1973 med formål å delta i lete- og utvinningsvirksomhet i oljesektoren. Da selskapet ikke fikk innpass på den norske kontinentalsokkelen, ble det besluttet å stifte et amerikansk datterselskap, Norse Inc, med samme formål som morselskapet. Norse Inc hadde en aksjekapital på USD I tillegg hadde Norse skutt inn USD , i saksdokumentene betegnet som ansvarlig egenkapital. Ut over dette ble virksomheten i Norse Inc i årene fremover finansiert ved lån fra morselskapet. Renter på disse lånene ble hvert år frem til og med 1980 tatt til inntekt i morselskapet, men rentene ble aldri betalt. Norse Inc var de første årene bare engasjert i lete- og utbyggingsvirksomhet. Inntekter kunne først påregnes når utvinningsvirksomheten startet. De første inntektene kom i I balansen for Norse pr. 31 desember 1980 ble det under anleggsmidler oppført en samlet fordring på Norse Inc på NOK I 1980 ble det i samsvar med amerikansk lovgivning innhentet beregninger vedrørende de verdier som lå i utvinningsreservene. Beregningene, som ble utført av Ryder Scott Co, viste at datterselskapets aktiva ikke var tilstrekkelige til å dekke selskapets gjeld. Dette førte til en refinansiering av Norse Inc i Denne besto i at USD av lånegjelden til Norse ble konvertert til egenkapital. Samtidig ble de akkumulerte renter på denne del av fordringen, USD , ettergitt i regnskapene for Norse Inc. Ut fra Ryder Scotts beregninger mente Norse at USD av Side 1144 fordringen på Norse Inc måtte anses som tapt. Samtidig med refinansieringen ble det derfor foretatt en avsetning av dette beløp i Norse med NOK Beløpet omfattet både det nevnte rentekrav på USD , tilsvarende NOK , renter for 1980 knyttet til resten av lånefordringen på Norse Inc, USD eller NOK , og USD eller NOK av restfordringen på Norse Inc. Ligningsmyndighetene godtok ikke denne avsetningen. Kort angitt var begrunnelsen at et endelig konstaterbart tap ikke var oppstått. Norse anla sak ved stevning av 24. mai 1984 med krav om at ligningen for 1981 skulle

2 Page 2 of 7 oppheves, og at selskapet ved den nye inntektsligningen skulle innrømmes fradrag for NOK , subsidiært tidligere inntektsførte renter, NOK , og at det ved formuesligningen skulle innrømmes fradrag for NOK Bergen byrett avsa 29. april 1987 dom med slik domsslutning: "Ligningen av Norse Petroleum A/S for inntektsåret 1981 oppheves. Ved den nye ligningen gis fradrag for kr ,- - kronerfjortenmillionernihundreogfemtitusen - så vel ved inntekts- som formuesligningen. Innen 2 - to - uker fra dommens forkynnelse betaler Bergen kommune kr ,- - kronertyvefiretusenogsyttifire - i saksomkostninger til Norse Petroleum A/S." Bergen kommune påanket dommen. Gulating lagmannsrett avsa 19. desember 1988 dom med slik domsslutning: "1. Bergen byretts dom av 29. april 1987 stadfestes. 2. I saksomkostninger betaler Bergen kommune v/ ordføreren NOK ,- - kronertrettientusenfirehundreogtretti - til Norse Petroleum A/S innen 2 - to - uker fra forkynnelsen av lagmannsrettens dom." Om saksforholdet for øvrig og partenes anførsler for de tidligere instanser, viser jeg til byrettens og lagmannsrettens domsgrunner. Bergen kommune har påanket lagmannsrettens dom til Høyesterett. Anken gjelder rettsanvendelsen. For Høyesterett gjelder saken bare inntektsligningen, idet partene for byretten ble enige om at formuesligningen er uriktig og skal korrigeres slik at det gjøres fradrag i formuen for NOK For Høyesterett er avhørt 3 vitner ved bevisopptak. Ingen av disse er nye. Det er fremlagt enkelte nye dokumenter. Saken står i samme stilling for Høyesterett som for de tidligere retter. Bergen kommune har i hovedsak anført: Det bestrides ikke at aksjene i datterselskapet er aksjer i næring, og at lånene er ytet for å støtte aksjeinteressen, slik at tap på lånene i prinsippet er fradragsberettiget ved ligningen med hjemmel i skatteloven 44 første ledd bokstav d. Etter kommunens syn må også periodiseringspørsmålet løses etter denne bestemmelsen, og krav til bevis for at tap er lidt må være det samme som ved tap på aksjer i næring. Det må foreligge et definitivt, objektivt konstaterbart tap, som ved konkurs eller akkord hos datterselskapet. Fradragsretten for tap på lån til aksjeselskap fra aksjonær i selskapet knytter seg til aksjeinteressen, og det er rimelig Side 1145 at periodiseringsspørsmålet løses på samme måte som for tap på aksjene. Krav til sammenheng i regelverket tilsier også dette. Det understrekes at forholdet mellom et morselskap og et heleiet datterselskap er spesielt, idet morselskapet har full kontroll over datterselskapet. Verdien av aksjene stiger når fordringen bortfaller. Også reelle grunner taler derfor for at det må kreves et definitivt tap for at morselskapet skal kunne innrømmes fradrag for tap på lån til datterselskap. Periodiseringsregelen i skatteloven 50 annet ledd bokstav a, slik den lød før lovendringen i 1978, og som lovendringen ikke kan antas å ha medført noen realitetsendring i, gjelder bare for fordringer som er omløpsmidler, ikke fordringer som må karakteriseres som anleggsaktiva. Om forståelsen av skatteloven 50 annet ledd er det bl.a. vist til bestemmelsens ordlyd før lovendringen i 1978, til lovforarbeider og teori, samt til rettspraksis. Ved vurderingen av om det foreligger et endelig tap, må fordringene og rentene på disse behandles likt. Norse har gjennom flere år ytet kontantstøtte til Norse Inc, dels i form av formelle lån, dels i form av at renter ikke er krevet betalt. Renter ble akkumulert gjennom 7 år. Det dreier seg her ikke om renter som kan karakteriseres som omløpsmidler, men om kapitaltilskudd. Norse har ikke dokumentert et definitivt tap etter de kriterier teori og praksis har oppstillet for at tapsfradrag skal kunne kreves. I denne forbindelse er det bl.a. vist til Rt Ryder Scottrapporten var basert på mange usikre faktorer, så som antagelser om oljepriser, inflasjon, rentenivå

3 Page 3 of 7 m.v. Hvorvidt det var dekning for gjelden, var også avhengig av dollarkursen. Lagmannsretten bygget på at refinansieringen i realiteten innebar en privat gjeldssanering, at det reelt sett forelå en akkordsituasjon. Det var ikke prosedert på dette, og vurderingen er uriktig både faktisk og juridisk. Bakgrunnen for refinansieringen var bl.a. krav etter nye regnskapsregler i U.S.A. Under forutsetning av at skatteloven 50 annet ledd regulerer periodiseringsspørsmålet, hevder kommunen at det ikke foreligger noe fradragsberettiget tap. Regnskapet for 1981 viser at det var dekning for fordringen. Når selskapet benytter seg av muligheten til å konvertere gjeld til egenkapital, må det også ta konsekvensene av dette. Kommunen har nedlagt slik påstand: "1. Bergen kommune frifinnes. 2. Bergen kommune tilkjennes saksomkostninger for byrett, lagmannsrett og Høyesterett." Norse har i hovedsak anført: Utvinningsvirksomhet er en meget kapitalkrevende og usikker virksomhet. Først når et felt er kommet i produksjon, er det mulig å foreta beregninger som viser om salg av produktene vil kaste tilstrekkelig av seg til å betjene de investeringer som er gjort. Ryder Scott-rapporten viste at de funn som var gjort, ikke hadde slik verdi at Norse Inc fullt ut ville kunne dekke den gjelden selskapet hadde. For å kunne fortsette virksomheten, var det nødvendig å øke egenkapitalen, og morselskapet besluttet derfor å konvertere en del av gjelden til egenkapital. Siden Side 1146 egenkapitalen hadde vært for liten fra starten av, anså man det som en naturlig konsekvens å ettergi det akkumulerte rentekravet som knyttet seg til denne del av gjelden, USD Ut fra Ryder Scotts beregninger fant morselskapet at den underbalanse som forelå, aldri ville bli innhentet. Det ble foretatt avsetning til dekning av tapet. Realiteten var imidlertid at en vesentlig del av beløpet, de ettergitte rentene, ikke kunne kreves betalt av datterselskapet. De ettergitte renter er hvert år tatt til inntekt i Norse. Det er bare i balansen de fremtrer som anleggsmidler. I 1981 innså man at de aldri ville bli betalt, og ettertiden har vist at dette ikke var for pessimistisk. Ligningsmyndighetene har ikke hatt merknader til det tallmaterialet Norse har fremlagt, og det er enighet om at det var regnskapsmessig korrekt å foreta avsetningen. Norses prinsipale syn er at periodiseringsspørsmålet for det tap selskapet har lidt, reguleres av skatteloven 50 annet ledd. Bestemmelsen ble endret i 1978, men det kan ikke antas at noen realitetsendring var tilsiktet. Etter den tidligere ordlyden ble det ikke sondret mellom fordringer som var omløpsmidler og fordringer som var anleggsaktiva, og noen slik sondring kan ikke legges til grunn. Det vises i denne forbindelse bl.a. til den skattemessige behandlingen av tap og gevinst på fordringer i utenlandsk valuta som følge av kurssvingninger på valuta. Det syn kommunen gjør seg til talsmann for, harmonerer ikke med disse reglene. Sammenligningen med aksjer i næring rekker ikke lenger enn til å fastslå at tilknytningskriteriene for fradrag er de samme. Det er ikke gitt at periodiseringsreglene er like. Dersom det legges til grunn at periodiseringen ikke følger av skatteloven 50, hevder Norse at det foreligger et definitivt tap som må medføre krav på fradrag for avsetningen. Ved utgangen av 1980 var egenkapitalen i Norse Inc tapt "flere ganger". Det forelå en betydelig underbalanse. Selskapet var i en katastrofal situasjon. Noen salgsverdi ut over det som lå i Ryder Scott-rapporten forelå ikke, og det var ikke utsikt til dekning av de fordringer avsetningen ble foretatt for å dekke. Ligningsmyndighetene har godtatt at formuesligningen skal korrigeres for det avsatte beløp, noe som er en innrømmelse av at tap var lidt. Subsidiært anføres at lagmannsrettens avgjørelsesgrunnlag er riktig. Norse mener at det under enhver omstendighet må gis fradrag for rentedelen av det avsatte beløp, i hvert fall for den del av rentekravet som var ettergitt. Krav på renter er et

4 Page 4 of 7 omsetningsaktivum, og tap på renter må periodiseres i henhold til skatteloven 50 annet ledd. Det er ikke uvanlig å ettergi renter. Ligningsmyndighetene kan ikke kreve at deler av hovedstolen skulle vært ettergitt i stedet for rentene. Det faktiske forhold må legges til grunn. Det er ingen ting i veien for å omgjøre del av hovedstolen til egenkapital mot at akkumulerte renter på kravet ettergis. En slik transaksjon kan også tenkes mellom uavhengige parter. At kreditor samtidig er aksjonær, kan ikke få betydning med mindre ligningsmyndighetene påviser at det foreligger en proforma disposisjon eller at skatteloven 54 første ledd får anvendelse. Etter denne bestemmelsen har ligningsmyndighetene bevisbyrden for at interessefellesskapet mellom partene har ført til redusert inntekt for Norse. Bestemmelsen Side 1147 er ikke påberopt av kommunen. Ligningen må baseres på regnskapet. Norse bestrider kommunens anførsel om at det er situasjonen etter refinansieringen som må legges til grunn ved bedømmelsen av om tap var lidt. Norse er i realiteten blitt lignet for renteinntekter det aldri har mottatt og aldri vil motta. Det er løpende beskattet etter regnskapsprinsippet. Det er inkonsekvent å legge kontantprinsippet til grunn på det tidspunkt skattyteren krever tapsfradrag. Rimelighet taler for at det gis inntektsfradrag i 1981 for avsetningen til dekning av dette tapet. Norses virksomhet var å eie aksjene og låneinnskuddene i Norse Inc. Rentene var vederlag for bruken av disse anleggsaktiva, og dermed omløpsmidler i virksomheten. At det ikke var mulig å innkreve rentene, kan ikke føre til at de må betraktes som en passiv kapitalplassering og dermed som et anleggsaktivum. Det vises til Rt og Rt Norse har nedlagt slik påstand: "1. Gulating lagmannsretts dom i ankesak nr. 191/1987 stadfestes. 2. Norse Petroleum AS tilkjennes saksomkostninger for Høyesterett." Jeg er kommet til at anken må gis medhold for så vidt angår den del av avsetningen som gjelder tap på del av lånefordringen på datterselskapet, USD , og den del av rentekravet som knytter seg til denne fordringen, USD For så vidt angår de ettergitte rentene, USD , finner jeg at Norse må ha krav på inntektsfradrag for disse. Jeg vil først behandle spørsmålet om periodiseringsregelen i skatteloven 50 annet ledd gjelder fordringer som må anses som anleggsfordringer. Før lovendringen av 15. desember 1978 (lov nr. 77) hadde skatteloven 50 annet ledd bokstav a første punktum slik ordlyd: "Ved utbyttets beregning tas hensyn til den forandring i verdi som den skattepliktiges beholdninger av varer og utestående fordringer viser i forhold til beholdningen ved begynnelsen av året." Ved lovendringen falt dette punktum ut. Jeg antar at dette ikke kan antas å ha medført noen realitetsendring. Bestemmelsen peker etter min mening klart i retning av at det tas sikte på vanlige kundefordringer og andre kortsiktige fordringer - omløpsfordringer. I bestemmelsens opprinnelige ordlyd var også "beholdninger av raastoffer" og "færdige produkter" tatt med i oppregningen, altså nettopp aktiva som normalt gjennomgår verdiendringer i løpet av året. Bestemmelsens forarbeider gir liten veiledning for tolkingsspørsmålet, men det fremgår av skattelovkomiteens innstilling at man var oppmerksom på sondringen mellom "den omløbende eller faste kapital" (skattelovkomiteens innstilling side 95). At nevnte bestemmelse bare gjelder omløpsfordringer, er antatt av en nærmest enstemmig teori, noe som må tillegges betydelig vekt. Det er ikke anført at ligningspraksis har lagt noen annen forståelse til grunn. Jeg anser det unødvendig å gå nærmere inn på forståelsen av bestemmelsen. Side 1148 Jeg legger til grunn at den ikke gjelder fordringer som må karakteriseres som anleggsaktiva. I 50 annet ledd sies det innledningsvis at den skattepliktiges årsregnskap skal legges til grunn ved fastsettelsen av virksomhetens utbytte, for så vidt regnskapet er oppgjort i samsvar med

5 Page 5 of 7 bestemmelser gitt i lov og forskrifter. Dette innebærer imidlertid ikke at regnskapslovens bestemmelser uten videre skal være avgjørende i skattemessig henseende, jf Rt Dette hevdes heller ikke av ankemotparten. Bestemmelsen gir uttrykk for en hovedregel om at regnskapsrettens periodiseringsregler skal følges ved ligningen av skattytere som er regnskapspliktige, men der skattelovgivningen har andre periodiseringsregler enn de som følger av regnskapsreglene, skal skattelovgivningens krav følges. For tap på fordringer som ikke reguleres av skatteloven 50 annet ledd, er skatteloven 44 første ledd bokstav d både hjemmels- og periodiseringsregel for tapsfradrag. Bestemmelsen er forstått slik at fradrag først kan kreves når det er helt på det rene at fordringen ikke blir oppfylt. Påvisning av betalingsvansker hos debitor er i seg selv ikke nok til at det kan kreves fradrag for avsetning til tap, dette selv om skattyteren etter regnskapslovgivningen pliktet å foreta slik avsetning. Tapet må være endelig pådratt. Ved oppgjør etter konkurs eller en gjennomført akkord er det klart at tap er lidt. Den rettspraksis en har på området, knytter seg først og fremst til tap på aksjer i næring. Ligningspraksis er ikke påberopt som rettskilde for hvilke kriterier som må være oppfylt for at tap på anleggsfordringer skal sies å foreligge. I teorien er "definitiv insolvens" også antatt tilstrekkelig. Det er ikke uten videre klart at man fullt ut kan likestille kravene for tap på fordring med kravene til tapsfradrag for aksjer i næring, men ut fra saksforholdet i foreliggende sak finner jeg det ikke nødvendig å gå nærmere inn på dette. Den avsetningen saken gjelder, omfatter for det første et påstått tap på lån til Norse Inc på USD Jeg finner ikke tilstrekkelig grunnlag for å betrakte denne fordringen som definitivt tapt. Fordringen var formelt sett ikke tapt. Kravet overfor selskapet eksisterte fortsatt, idet selskapet valgte å opprettholde dette som en fordring. Den økonomiske stillingen i Norse Inc i 198l var riktignok ytterst svak, men så vidt jeg har forstått, sto selskapet bare ved begynnelsen av den utvinningsperiode som skulle bringe selskapet inntekter til å dekke investeringene. Ut fra Ryder Scott-rapporten var utsiktene ikke særlig lovende, men rapporten bygget på mange usikkerhetsmomenter. Verdien av oljeforekomster er gjenstand for til dels store svingninger. Det lån det her gjelder, var ytet nettopp for å bidra til finansiering av utvinningsvirksomheten. Jeg finner ikke at et selskap med skattemessig virkning kan foreta avsetning til forventet tap på fordring på et datterselskap på et så tidlig tidspunkt når anslagene over verdiene i selskapet er så vidt usikre som de var her. Denne del av kravet tas ikke til følge. Ankemotparten hevder at rentedelen av avsetningen står i en særstilling, bl.a. fordi renter er omløpsmidler, slik at periodiseringsregelen i skatteloven 50 annet ledd kommer til anvendelse. Etter opplysningene i saken legger jeg til grunn at finansieringen av Norse Inc ut over aksjekapital og ansvarlig lånekapital, skjedde ved lån fra morselskapet. Norse Inc oppnådde ikke selv annen lånefinansiering. Side 1149 Det var fra starten av på det rene at rentene ikke ville bli betalt ved de årlige forfall. Låneavtalene er ikke fremlagt for Høyesterett, men det er nærliggende å legge til grunn at rentene i realiteten ikke skulle betales før det var økonomisk grunnlag for dette. Det dreiet seg om et 100% eiet datterselskap. Også rentene utgjorde en kapitalstøtte, og kravet må betraktes som en anleggsfordring. Jeg mener derfor at det er periodiseringsregelen i skatteloven 44 første ledd bokstav d som må legges til grunn. Når det gjelder spørsmålet om tap for den del av rentefordringen som gjelder 1980, og som knytter seg til den del av fordringen som ble ansett uerholdelig, viser jeg til drøftelsen ovenfor vedrørende denne. Rentene for 1980 må stå i samme stilling som fordringen. Avsetning til dekning av forventet tap på denne delen av rentefordringen kan ikke kreves. Kravet gjelder NOK Den andre delen av rentefordringen som det er krevet fradrag for, gjelder det rentebeløpet som ble ettergitt, NOK For dette beløpets vedkommende er jeg kommet til at avsetningen bør kunne godtas til fradrag ved inntektsligningen. Jeg viser for det første til at kravet var ettergitt, slik at fordringen for Norse rent faktisk var

6 Page 6 of 7 endelig tapt. Etter opplysningene i saken legger jeg til grunn at formen avsetning var uriktig for så vidt angikk denne delen av kravet. En ettergivelse kan ha flere årsaker. Det er en ensidig disposisjon som selskapet ikke er juridisk forpliktet til å foreta. At et krav er ettergitt, kan ikke i seg selv være tilstrekkelig til at det må konstateres at et tap er inntrådt. Det må påvises at kravet i realiteten var uerholdelig. Når jeg er kommet til at vilkårene for å anse denne del av kravet endelig tapt, legger jeg avgjørende vekt på finansieringsformen for Norse Inc. Lånene ble ytet for å dekke selskapets utgifter til lete- og utbyggingsvirksomhet. Ved ligningsbehandlingen av norske selskaper som driver tilsvarende virksomhet, er det lagt til grunn at letevirksomheten bare kan finansieres ved egenkapital, og det gis ikke skattemessig fradrag for renter ytet til morselskap på gjeld som er pådratt for å drive slik virksomhet. Det er også lagt til grunn at utbyggingsvirksomhet i meget stor grad krever egenkapitaldekning. Finansieringssituasjonen særlig for letevirksomhet etter olje er svært spesiell. Det kreves store investeringer, uten at investeringsobjektene gir slik sikkerhet som låneinstitusjoner krever. Det er opplyst at Norse Inc ikke oppnådde ordinære lån til sin lete- og utbyggingsvirksomhet. Tilstrekkelig sikkerhet forelå ikke. Selskapet var henvist til å finansiere virksomheten ved midler som i realiteten var egenkapital. Ved refinansieringen av selskapet tok man konsekvensen av dette, idet en vesentlig del av lånegjelden ble konvertert til egenkapital. De formelle forhold ble for så vidt brakt i overensstemmelse med de reelle forhold. Jeg må gå ut fra at det i realiteten ikke hadde vært grunnlag for renteberegning av denne del av fordringen. Som ovenfor nevnt, må også rentene betraktes som kapitalstøtte til datterselskapet. At rentekravet ettergis, ser jeg som en erkjennelse av disse forhold. Når selskapet omgjør lånekapitalen til egenkapital i en slik økonomisk situasjon som her forelå, mener jeg det som en konsekvens av det syn norske ligningsmyndigheter har lagt til grunn, må godtas at rentekravet som knytter seg Side 1150 til denne del av fordringen, betraktes som uoppnålig og dermed tapt. Ettergivelsen er en del av den refinansieringen som var nødvendig for at selskapet skulle kunne drive videre på en forsvarlig økonomisk basis. Jeg finner ikke grunnlag for at det skulle være noe illojalt i disse disponeringene. Jeg legger også til grunn at refinansieringen var nødvendig for å tilfredsstille krav fra amerikanske ligningsmyndigheter. Dette styrker etter min mening selskapets krav om godkjenning av avsetningen. At selskapet etter refinansieringen og ettergivelsen av rentene sto i en sterkere stilling enn tidligere, noe som kan sies å styrke aksjeinteressene, finner jeg ikke kan hindre at avsetningen godtas. Rentefordringen som sådan må anses tapt. Jeg nevner for øvrig at pr. 31 desember 1981 hadde Norse Inc en underbalanse på USD , og underbalansen har vært stadig økende. Ut fra dette finner jeg at inntektsligningen for Norse for 1981 må bli å oppheve, og at det ved den nye ligningen må legges til grunn at selskapet har krav på inntektsfradrag for den del av avsetningen som gjelder de tidligere inntektsførte, senere ettergitte rentene, samlet NOK Saken er dels vunnet, dels tapt. Saken har reist prinipielle spørsmål som dels har voldt tvil, og jeg finner at hver av partene bør bære sine omkostninger for alle instanser. Da jeg etter rådslagningen er kjent med at jeg er i mindretall, former jeg ingen konklusjon. Dommer Sinding-Larsen: Jeg er enig med førstvoterende i at spørsmålet om fradrag ved inntektsligningen for tap på lån til Norse Inc må avgjøres etter skatteloven 44 første ledd bokstav d og ikke etter 50, og at dette må gjelde både for selve lånebeløpene og for akkumulerte renter. Jeg viser til førstvoterendes begrunnelse som jeg i det vesentlige kan tiltre. Selv om det formelt skulle være avtalt at renter av lånene skulle betales årlig, har det åpenbart vært underforstått at betaling av renter måtte utstå til Norse Inc begynte å få inntekter av de investeringer som skulle foretas. Hvis renter skulle betales, måtte de nødvendige midler til dette ha vært tilført fra Norse. Også rentene på den kapital som måtte tilføres Norse Inc, hadde derfor karakter av kapitaltilskudd fra Norse til datterselskapet. I de to selskapers regnskaper ble det heller ikke sondret mellom renter og kapital i balansen ved årsoppgjøret. Etter mitt syn er det heller ikke i forhold til 44 første ledd punkt d grunnlag for å foreta noen sondring mellom selve kapitaltilskuddene og de akkumulerte rentebeløp. Jeg forstår førstvoterende

7 Page 7 of 7 slik at det legges til grunn at det heller ikke for rentebeløpet forelå tilstrekkelig bevis for et definitivt tap før refinansieringen og den ettergivelse som ble gjennomført i regnskapene for Norse Inc. Dette er jeg enig i. Det som forelå, var en vurdering fra selskapets side på grunnlag av Ryder Scotts beregning av nåverdien av den fremtidige avkastning av selskapets andeler i oljebrønner. Dette var ikke tilstrekkelig til at et endelig tap av fordringen på Norse Inc eller noen del av den kunne fastslås som sikkert. Når det ikke kan legges til grunn at fordringen var definitivt tapt, kan det ikke ha noen skatterettslig betydning at Norse valgte å ettergi rentedelen av den. At en kreditor ettergir en fordring, kan riktignok etter Side 1151 omstendighetene være en indikasjon på at fordringen er uerholdelig, men ettergivelsen har liten vekt som bevismoment i så henseende når den skjer overfor et heleiet datterselskap, hvor kreditor i sin egenskap av eneaksjonær vil kunne få igjen det han gir avkall på som kreditor. Jeg finner ellers grunn til å peke på at ettergivelsessynspunktet ikke er gjennomført i Norses regnskap for 1981 hvor rentekravet fremdeles var oppført som aktivum sammen med den øvrige del av det gjenværende krav mot Norse Inc. At det er foretatt en avsetning til dekning av tap på kravet, er ikke det samme som ettergivelse. Det kan spørres om Norse overhodet kan kreve at det bygges på en ettergivelse som ikke er gjennomført i selskapets egne regnskaper. Dette finner jeg det imidlertid ikke nødvendig å gå nærmere inn på. Jeg er enig med førstvoterende i at saksomkostninger ikke bør tilkjennes for noen instans. Saken har budt på tvil og gjelder lovtolkingsspørsmål av prinsipiell interesse. Jeg stemmer for denne dom: Bergen kommune frifinnes. Saksomkostninger tilkjennes ikke for noen instans.