Logistikkregnskap i verdikjeder. PROSJEKTOPPGAVE Høst Skrevet av Stud.techn. Freddy Johnsen

Transkript

1 Logistikkregnskap i verdikjeder PROSJEKTOPPGAVE Høst 2002 Skrevet av Stud.techn. Freddy Johnsen

2 FORORD Som et ledd i sivilingeniørutdannelsen ved NTNU, Institutt for produksjons- og kvalitetsteknikk, skal det i første semester i 5. årskurs skrives en prosjektoppgave. Denne prosjektoppgaven har en belastning på 5 vekttall og er tenkt å være en fordypning frem mot et hovedprosjekt. Denne oppgaven skrives av stud.techn. Freddy Johnsen med Professor II Jan Ola Strandhagen som veileder. Prosjektoppgavens tittel er Logistikkregnskap i verdikjeder. Dette har vært en vanskelig, men interessant og lærerik oppgave. Jeg vil takke veileder Jan Ola Strandhagen for gode råd og tips i løpet av prosjektperioden. Marco Semini fra Sintef Teknologiledelse fortjener en ekstra stor takk for god oppfølging og genuin interesse for prosjektet. Trondheim 22. november 2002 Freddy Johnsen II

3 SAMMENDRAG Logistikkostnader utgjør en stor del av de totale kostnadene for en helhetlig verdikjede. For å forstå den helhetlige verdikjedens totale kostnader er det viktig å analysere de aktivitetene som utføres i den enkelte bedrift og verdikjeden som helhet. I litteraturen hevdes det at mange bedrifter finner liten støtte i sitt tradisjonelle regnskap for å analysere kostnadene for de aktivitetene de utfører. Dette resulterer i problemer med å gjøre logistikkmessige avveininger basert på nøyaktige kostnadsdata. Kritikken av internregnskapet går ut på at dette har vært mer opptatt av å allokere kostnader til årsregnskapet enn å støtte ledelsen med relevante kostnadsdata for den daglige drift. Teknologiske nyvinninger har i mange tilfeller erstattet menneskelig arbeidskraft, og de indirekte kostnadene for bedrifter har økt betraktelig. Likevel fordeles som oftest indirekte kostnader på produkter basert på direkte materialforbruk eller direkte arbeidstimer. Med et logistikkregnskap ønsker man å synliggjøre logistiske kostnader innen en bedrift og langs den helhetlige verdikjeden. I oppgaven blir det kort beskrevet konsepter som Direct Product Profitability, Total Cost of Ownership, Efficient Customer Response, Activity-Based Costing (ABC) og Supply Chain Costing. På grunnlag av ABCmetodikken blir det i oppgaven bygd opp et rammeverk for en kostnadsmodell. Målet med kostnadsmodellen er at den både skal kunne brukes innenfor en enkelt bedrift men også kunne utvides i en større verdikjedesammenheng. Stegene for oppbygging av kostnadsmodellen er; kartlegging av verdikjedens prosesser, kartlegging av aktiviteter og aktivitetskatalog, kartlegging av ressurser og ressurskostnader, bestemme aktivitetenes kostnader, kartlegging av bedriftens leverandører, produkter og kunder, og fordeling av kostnader fra aktiviteter til kostnadsobjekter. Basert på en case-bedrift blir det satt inn kostnadsdata i modellen for å demonstrere anvendelsen av kostnadsmodellen for en bedrift. Ved hjelp av de generelle prosessene og aktivitetene beskrevet i rammeverket blir case-bedriftens aktiviteter kartlagt og tegnet inn i et flytskjema. Leverandørkostnader og logistikkens andel av produktkostnadene blir så kartlagt. Strukturelle endringer i verdikjeden kan være for eksempel outsourcing av produkter og komponenter eller utskifting av leverandører. Dette er eksempler på handlinger som forandrer strukturen og materialflyten for hele verdikjeden. I oppgaven viser jeg hvordan kostnadsmodellen kan bidra til kostnadsinformasjon ved evaluering av leverandører eller ved kjøpe-lage beslutninger. III

4 INNHOLDSFORTEGNELSE 1 INNLEDNING LOGISTIKKREGNSKAP I VERDIKJEDER Begreper og definisjoner Bedriftsregnskap Kostnadstyper Tradisjonelle produktkalkyler Kritikk av tradisjonelle produktkalkyler Logistikkregnskap i bedriftsperspektiv Logistikkregnskap i et helhetlig verdikjedeperspektiv Direct Product Profitability Total Cost of Ownership Efficient Consumer Response Activity-Based Costing Supply Chain Costing RAMMEVERK FOR KOSTNADSMODELL Stegene mot en kostnadsmodell Steg 1 Kartlegging av verdikjedens logistikkprosesser Steg 3 - Kartlegging av ressurser og ressurskostnader Steg 4 - Bestemme aktivitetenes kostnader Steg 5- Kartlegging av bedriftens leverandører, produkter, tjenester og kunder Steg 6 - Fordele kostnader fra aktiviteter til kostnadsobjekter Endelig kostnadsmodell KOSTNADSMODELL BRUKT I CASE Oppbygging av kostnadsmodell for case-bedriften Fordeling av kostnader på leverandører Fordeling av kostnader på produkter Hvordan aktiviteter og kostnadselementer er koblet i verdikjeden STRUKTURELLE ENDRINGER Støtte til leverandørevaluering Lage eller kjøpe? KONKLUSJON REFERANSELISTE VEDLEGG: Vedlegg 1: Forstudierapport Vedlegg 2: Statusrapport IV

5 1 INNLEDNING Bakgrunn for oppgaven Logistikkostnader utgjør en stor del av en de totale kostnadene for en bedrift. Dette er imidlertid en kostnadskomponent som de fleste bedrifter ikke har fullstendig oversikt over. Dette gjør det vanskelig for partnere å bli enige om hva som er riktig fordeling av oppgaver og kostnader i verdikjeden. Effektivt samarbeid i verdikjeder er avhengig av at beslutninger tas på grunnlag av reelle kostnadsdata. Bedrifter finner liten støtte i tradisjonelle regnskapssystemer for å kartlegge slike kostnadsdata og trenger derfor et logistikkregnskap som kan bidra til å synliggjøre kostnadene langs verdikjeden. Målsetning Denne oppgaven skal studere hvilke metoder som kan benyttes for å utvikle logistikkregnskap i verdikjeder, med særlig fokus på Activity-Based Costing. Dette skal resultere i et konkret eksempel på hvordan logistikkregnskap kan utvikles. Rapportstruktur Rapporten er delt opp i fem hoveddeler. Første del beskriver kostnadsteorier og bygger opp om behovet for logistikkregnskap i verdikjeder. I andre del av oppgaven presenterer jeg en rammemodell for utvikling av en kostnadsmodell bygd på ABC-metodikken. Deretter prøver jeg å anvende kostnadsmodellen basert på en case-bedrift i tredje hoveddel. I fjerde og siste del av oppgaven forsøker jeg å viser hvordan kostnadsmodellen kan fungere som beslutningsstøtte ved spørsmål om strukturelle endringer i verdikjeden. Avslutningsvis kommer en konklusjon hvor jeg summerer opp arbeidet og konkludere om resultatet. 1

6 2 LOGISTIKKREGNSKAP I VERDIKJEDER 2.1 Begreper og definisjoner I følge Lambert, Stock & Ellram (1998) defineres logistikk av Council of Logistics Management(CLM) som: the process of planning, implementing, and controlling the efficient, effective flow and storage of raw materials, in-process inventory, finished goods, services, and related information from point of origin to point of consumption (including inbound, outbound, internal, and external movements) for the purpose of conforming to customer requirements. Av denne definisjonen kan man trekke at logistikk er et middel for å imøtekomme kundenes forventninger. Kundeservice innebærer å levere det riktige produktet, til den riktige kunden, på rett plass, i riktig tilstand, til rett tid og til lavest mulig totale kostnader(lambert et al.,1998). For å forstå de totale kostnadene av kundeservice er det avgjørende å ha inngående forståelse av logistikkaktivitetene og kostnadene forbundet med disse aktivitetene(lin, Collins & Su, 2001). I den senere tid har stadig flere bedrifter innsett at de er en del av en større helhet som sammen tilbyr produkter og tjenester til de endelige sluttkunder. Kravet om en optimal styring av denne helheten har ført til fremveksten av supply chain management. Christopher (1998) definerer supply chain management som: The management of upstream and downstream relationships with suppliers and customers to deliver superior customer value at less cost to the supply chain as a whole Michael E. Porter innførte i 1985 verdikjedebegrepet i sin mye omtalte bok Competitive advantage der han sier at ethvert foretak er en samling av gjøremål som foretas for å utvikle, produsere, markedsføre, levere og støtte foretakets produkt. Alle disse gjøremålene kan i følge Porter representeres ved hjelp av en verdikjede. Enhver verdikjede kan deles opp i primære aktiviteter og støtteaktiviteter. De primære aktivitetene er aktiviteter som inngår i den fysiske fremstillingen av produktet, salg og overføring av produktet til kunden, og endelig bistand etter salget. Støtteaktivitetene støtter primæraktivitetene og hverandre gjennom å skaffe kjøpte innsatsfaktorer, teknologi, menneskelige ressurser og forskjellige funksjoner over hele foretaket. Porter beskrev verdikjeden som et konsept for å beskrive verdiøkende aktiviteter for produktflyten innen en bedrifts fire vegger, men forestilte seg også et verdisystem der individuelle bedrifter og deres aktiviteter ble linket sammen for å utgjøre en større helhetlig kjede. Dette gir muligheter for og rekonfigurere verdikjeden for bedre ytelse ved å eliminere redundante aktiviteter eller flytte aktiviteter mellom leddene(schary & Skjøtt-Larsen). 2

7 Figur 2.1 Aktiviteter og organisasjoner langs verdikjeden(schary & Skjøtt-Larsen, 2001) Porters verdisystem utgjør altså en større helhetlig verdikjede som består av flere bedrifter. I denne oppgaven bruker jeg begrepet helhetlig verdikjede om supply chain og helhetlig verdikjedestyring om supply chain management. Figuren over illustrerer hvordan en helhetlig verdikjede er satt sammen av flere, i utgangspunktet, separate bedrifter. Grensesnittet mellom de ulike organisasjonene utgjør en barriere for koordinasjon og materialflyt. Disse barrierene fører ofte til at det utføres redundante aktiviteter i hver bedrift langs den helhetlige verdikjeden. Ved helhetlig styring av verdikjeden ønsker man å eliminere de redundante aktivitetene ved å samordne driften, gjøre kjeden som helhet mer kunderettet og redusere de totale kostnadene for materialflyten(schary & Skjøtt-Larsen). For å forstå den helhetlige verdikjedens totale kostnader er det viktig å analysere de aktivitetene som utføres i den enkelte bedrift og verdikjeden som helhet. I litteraturen hevdes det at mange bedrifter finner liten støtte i sitt tradisjonelle regnskap for å analysere kostnadene for de aktivitetene de utfører. Dette resulterer i problemer med å gjøre logistikkmessige avveininger basert på nøyaktige kostnadsdata. 2.2 Bedriftsregnskap I boka Relevance Lost The Rise and Fall of Management Accounting av Johnson og Kaplan(1987), gir forfatterne oss en innføring i bedriftsregnskapets historie og utvikling fra den spede begynnelse av den industrielle revolusjon og frem til i dag. Fra tidsrommet 3

8 1825 til 1925 førte den teknologiske og organisatoriske utviklingen i bedrifter til at ledelsen måtte følge opp og utvikle nye regnskapsteknikker. I boken peker forfatterne på at det siden 1925 og fram til i dag har vært liten forandring innen utvikling av driftsregnskapet. Til tross for mer avanserte produksjonssystemer og billigere og mer tilgjengelig informasjonsteknologi har regnskapsforskningen ikke greid å følge opp utviklingen innen sitt felt. Prosessene langs en verdikjede består av koblete aktiviteter som har som mål å sørge for kundetilfredsstillelse. Kostnadene for disse prosessene og aktivitetene er ofte gjemt i funksjonelle avdelinger, støttet av kostnadssystemer som ikke viser kostnadene for individuelle aktiviteter og for ikke å snakke om hva som fører til disse kostnadene(schary & Skjøtt-Larsen, 2001). I følge Johnson og Kaplan (1987) er det fire primære funksjoner et bedrifts interne regnskap burde bidra til: (1) Bestemme prosesser og produkters kostnader (2) Forenkle prosesskontroll (spore forandring i kostnader over tid) (3) Allokere kostnader til årsregnskapet (4) Støtte til beslutninger Punkt nummer tre er det punktet som driftsregnskapet i størst grad har vært egnet til og Johnson & Kaplan mener at det store fokuset på dette punktet, har gått på bekostning av de andre punktetene. Årsregnskapet må følge regnskapslovens bestemmelser og er designet for å gi informasjon til eksterne interessenter som investorer, kreditorer og myndighetene. Bedriftenes interne regnskap(driftsregnskap) står imidlertid bedriftene fritt og utforme. Driftsregnskapet skal gi bedriften informasjon om selve driften. Det er spesielt beregningen av hva det koster bedrifter å produsere produkter og tjenester som er blitt kritisert. Bedrifter møter stadig hardere press for å redusere prisene på deres produkter og tjenester og samtidig øke kundeservicen. Det er forskjellen mellom produktenes pris og produktenes kostnad som er avgjørende for hvor mye bedriften, og verdikjeden som helhet tjener på å fremstille og selge produktet. Det er derfor viktig at bedrifter har oversikt over de virkelige kostnadene forbundet med dette. Jeg skal senere i oppgaven beskrive hvordan man tradisjonelt fordeler kostnader på produkter, men først kan det være nyttig å kartlegge hvilke kostnadstyper man finner i en bedrift. 2.3 Kostnadstyper En kostnad kan defineres som en ressurs som er ofret for å oppnå et spesielt mål(horngren, Datar & Foster, 2003). En kostnad er vanligvis målt i antall kroner man må betale for å anskaffe seg et produkt eller en tjeneste. Et kostnadsobjekt er en ting som forbruker kostnader. Eksempel er maskiner, produkter, tjenester og prosesser. Kostnader deles vanligvis inn i to hovedgrupper; Direkte og indirekte kostnader. Når det gjelder produksjonskostnader er det vanlig å dele disse inn i tre kategorier; direkte materialkostnader, direkte produksjonskostnader og indirekte produksjonskostnader. Disse beskrives nærmere nedenfor. 4

9 o Direkte materialkostnader Innkjøpskostnadene for råvarene/komponentene som etter hvert skal inngå i det ferdige produkt(kostnadsobjekt). Innkjøpskostnader består gjerne av fraktkostnader, leverandørens salgspris, tollavgifter og lignende. o Direkte personellkostnader Her inngår de produksjonskostnadene som kan spores til kostnadsobjektet. Eksempel er lønn og sosiale goder til maskinoperatører og linjearbeidere som konverterer råvarene til ferdigvarer. o Indirekte produksjonskostnader Kostnader som på en eller annen måte har en sammenheng med kostnadsobjektet men som er vanskelig å spore på en økonomisk gjennomførbar måte. Eksempel er strømforbruk, indirekte materialer(f.eks. smøreolje), vedlikeholdskostnader, rengjøring, husleie, forsikringer, eiendomsskatt, verdiforringelse og lønn til ledelsen. I tillegg til direkte og indirekte kostnader, skiller man mellom faste og variable kostnader. Kostnader kan være både faste indirekte, variable indirekte, faste direkte og variable direkte. Dette er illustrert i figuren under. Vi kan tenke oss en kontorstol som kostnadsobjektet i dette eksempelet. Fordeling av kostnader til kostnadobjekter Direkte kostnader Indirekte kostnader Kostnadenes atferdsmønster Variable kostnader Eksempel: Trinsene på kontorstolen Eksempel: Strømforbruk for fabrikken. Er målt for hele fabrikken som produserer flere modeller. Eksempel: Eksempel: Faste kostnader Formannslønn for montasjelinje (så fremst det er ett spesielt produkt) Leie av produksjonslokaler over en kontraktfestet tid Figur 2.2 Eksempel på forhold mellom kostnadskategorier. Fra Horngren et al Eksempel på variable kostnader er innkjøp av komponenter til produksjon. Hvor mange komponenter som må kjøpes inn avhenger av hvor mye man skal produsere, og kostnadene vil avspeile antallet innkjøpte komponenter. De faste kostnadene er kostnader som ikke varierer med antall produserte enheter. Husleie er en slik kostnad. Uansett om 5

10 en bedrift produserer 1000 eller 2000 komponenter er kostnaden for å leie lokalet den samme. Tidsperspektivet er med å avgjøre om man klassifiserer kostnadene som faste eller variable. En produksjonsbedrift som har 20 heltidsansatte i produksjonen, men opplever sviktende etterspørsel etter produktene som produseres, kan derfor ønske å si opp noen av de ansatte. Disse har imidlertid en kontrakt med 6 måneders oppsigelsesvern og bedriften må lønne dem i ytterlige 6 måneder før lønnskostnadene kan kuttes. I et langt nok tidsperspektiv vil alle kostnadene være variable. 2.4 Tradisjonelle produktkalkyler Når bedrifter skal prissette sine produkter og tjenester, gjør de dette ved å beregne hva det koster bedriften og tilby produktene eller tjenestene. Kostnader tildeles kostnadsobjekter på to måter: Sporing av direkte kostnader og fordeling av indirekte kostnader. Tildelingen av direkte og indirekte kostnader er illustrert i figuren under. KOSTNADSTYPE Direkte kostnader Eksempel: Glassflaskene som det tappes øl på ved Ringnes Bryggeri Indirekte kostnader Eksempel: Lønn til ledelsen ved Ringnes Bryggerier TILDELING AV KOSTNADER Sporing av kostnader KOSTNADSOBJEKT Eksempel: Nordlandspils Fordeling av kostnader Figur Tildeling av kostnader på kostnadsobjekt. Fritt etter Horngren et al., I et bryggeri som tapper øl vil kostnadene for ølflaskene være direkte kostnader for kostnadsobjektet, i dette eksempelet Nordlandspils. Disse kostnadene er materialkostnader som varierer med produksjonsvolum og kan enkelt spores tilbake til det bestemte ølmerket. Ledernes lønn vil være indirekte kostnader. Dette er fordi bryggeriet produserer flere forskjellige øltyper og det er vanskelig å fordele ledernes lønn til det enkelte ølmerket. Når bedrifter skal fordele kostnader på produkter bruker de tradisjonelt enten en minimumskalkyle med utgangspunkt i direkte materialer, direkte lønn og indirekte variable kostnader, eller selvkostkalkyle med fordeling av samtlige kostnader. Bedrifter som produserer uensartede produkter, vil i sine kalkyler så langt det er mulig bygge på kostnadene som har direkte sammenheng med de enkelte vareslagene. Resten av kostnadene, de indirekte kostnadene, fordeler de på de forskjellige vareslagene ved ett eller flere tillegg. Dette kalles i Norge for tilleggskalkyle(banken & Nyhus, 1999). I 6

11 Norsk standard for regnskapsterminologi defineres en tilleggskalkyle som en kalkyle hvor produktkost beregnes ved hjelp av direkte henførbare kostnader pluss ett eller flere tillegg for indirekte kostnader. En enkel tilleggskalkyle vil se ut slik som i figuren under. Direkte materialer + Direkte lønn Direkte kostnader + Tillegg for indirekte kostnader = Selvkost Figur 2.4 Tilleggskalkyle inkluderer direkte og indirekte kostnader og bestemmer selvkost. De indirekte kostnadene kan også fordeles på produktene gjennom flere tillegg. Dette for å oppnå en mer rettferdig påplussing av de indirekte kostnadene. Dette gjøres ved å opprette flere indirekte kostnadssteder som fordeler de indirekte kostnadene på de direkte kostnadsstedene(avdelingene) i produksjonen. Deretter fordeles kostnadene på de forskjellige produktene etter for eksempel maskintimer eller direkte arbeidstimer i produksjonen. Denne metoden er illustrert i figur 2.5 under. $ Indirekte kostnadssted 1 $ Indirekte kostnadssted 2 $ Indirekte kostnadssted K Allokeringer Kostnadssted i produksjon 1 Kostnadssted i produksjon 2 Kostnadssted i produksjon N Maskintimer Direkte arbeidstimer Direkte material Produkter Direkte arbeid Figur 2.5 Tradisjonelle regnskapssystem allokerer indirekte kostnader til kostnadssted i produksjonen og videre til produkter basert på for eksempel direkte arbeidstimer eller maskintimer(kaplan & Cooper, 1998). 7

12 2.5 Kritikk av tradisjonelle produktkalkyler Det er nettopp fordelingen av kostnader fra kostnadssentrene på produktene som gjør at kostnadskalkylene blir beskyldt for å være feilaktige, eller i verste fall uriktig. Denne fordelingen antar en korrelasjon mellom indirekte kostnader og produksjonsvolum. For indirekte kostnader som er knyttet til selve produksjonsprosessen kan dette i noen tilfeller være en riktig betraktning. For eksempel kan man si at jo mer produksjonsutstyret benyttes jo mer slitasje oppstår og derfor kreves mer vedlikehold, olje og reservedeler. Det vil likevel ikke være riktig å si at alle de indirekte kostnadene er homogene og påvirkes direkte av produksjonsvolum. Innes & Mitchell(1998) viser til en inndeling av transaksjoner som påvirker de indirekte kostnader uavhengig av produksjonsvolum: o Logistiske transaksjoner: beordre, utføre og konfirmere flytting av materialer. Mottak, ekspedisjon, avsendelser, dataregistrering og oppfølging er eksempel på slike transaksjoner. o Balanserende transaksjoner: Å sørge for at forsyningen av material, personell og maskiner tilsvarer behovet. Eksemplifisert med innkjøp, material og produksjonsstyring, prognostisering og planlegging. o Kvalitetstransaksjoner: Kontrollere at produksjonen er i samsvar med spesifikasjonene. o Forandringstransaksjoner: Oppdatere produksjonsdata. Slike transaksjoner foretas av personell involvert i planlegging, ruting, standardisering og oppdatering av produktstruktur ved forandringer i produksjonen. Poenget er at dette er aktiviteter som avhenger vel så mye av produktmiks, diversitet og kompleksitet i produksjonen, som produksjonsvolum. Johnson & Kaplan(1987) påpeker at mengden av indirekte ressurser som kreves, varierer sterkt om man produserer ett produkt i enheter i forhold til å produsere 10 enheter av forskjellige produkter. Produksjonsvolumet er det samme, men det vil ikke de indirekte kostnadene være. Driftsregnskapet fordeler kostnader på kostnadssteder eller avdelinger. Disse aggregerte kostnadene gjør det vanskelig å få fram hvordan ulike aktiviteter og avgjørelser påvirker bedriftens totale kostnader. For partnere i en verdikjede er det ønskelig å kunne ta avgjørelser og avveininger basert på detaljerte kostnadsdata. Det er viktig å ha en helhetlig styring av verdikjeden, der man har oversikt over hvordan effekt ulike avgjørelser et sted i verdikjeden påvirker resten av verdikjeden. Et ekstra lagerpunkt i verdikjeden vil føre til forandringer for blant annet transportkostnader, utstyrsinvesteringer og kommunikasjonskostnader. Kunnskap om hvordan de totale kostnader forandrer seg på grunn av slike avgjørelser må være tilstede for at de riktige beslutninger skal fattes. Logistikkostnader utgjør store deler av verdikjedens totale kostnader. Det er derfor viktig å kartlegge og styre disse kostnadene. Siden tradisjonelt regnskap ikke bidrar til dette er det ønskelig med et logistikkregnskap som har disse egenskapene. 8

13 2.6 Logistikkregnskap i bedriftsperspektiv Banken og Aarland(1997) presenterer i sin bok Logistikk, ledelse og marked en modell for et logistikkregnskap. De sier her at logistikkregnskapet skal brukes for å få fram og forstå bedriftens logistikkostnader, og hvordan disse utvikler seg over tid. Samtidig skal regnskapet gi informasjon som gjør det mulig å gå inn og jobbe med prioriterte deler av logistikkostnadene. Forfatterne definerer logistikkostnader som: alle kostnader som oppstår ved fysisk og administrativ håndtering i vareflyten, samt kostnader med planlegging og styring av den samme flyten. Infrastrukturkostnader i forbindelse med bygg og anlegg som bedriften har som en konsekvens av vareflyt, bør også tas med. Videre grupperer de logistikkostnadene i fire hovedgrupper: Transportkostnader, lagerkostnader, ordrekostnader, innkjøpskostnader og produksjonskostnader. For å forklare hvordan Banken og Aarland(1997) har tenkt at logistikkregnskapet skal se ut, er det greit å illustrere dette med et konkret eksempel fra deres modell. Tabellen under viser et regnskapsskjema som kan brukes i kartleggingen av innkjøpskostnadene. 5.0 INNKJØPSKOSTNADER Konto Beløp 5.1 Personalkostnader innkjøp lønn inkl. sos.- og arb.avg overtid inkl.sos andel gruppeliv/kollektiv Sum personalkostnad 5.2 Utstyr, inventar/edb faks/telefon andel EDB-driftskostnader andel EDB-konsulenttjenester inventar rekvisita/formularer Sum utsyr/edb-kostnader 5.3 Reise/opplæringskostnader reiseutgifter opplæring SUM INNKJØPSKOSTNAD Innkjøp i % av omsetningen % Innkjøp i % av totalkostnad % Tabell 1 Regnskapsskjema for kartlegging av innkjøpskostnader. Banken og Aarland(1997) På liknende måte har forfatterne satt opp regnskapsskjema for å kartlegge transportkostnader, lagerkostnader, produksjonskostnader og ordrekostnader. 9

14 Modellen som Banken og Aarland presenterer en grei oversikt over hvordan man kan beregne ressurskostnader for logistikkavdelinger innenfor bedriftens fire vegger. Men enda er kostnadene aggregert på et relativt høyt nivå. Spørsmålet er hvilken hjelp denne modellen kan gi til beslutningsstøtte. Vi kan få oversikt over de totale innkjøpskostnadene, men modellen forteller oss lite om hvordan og hvorfor disse kostnadene har oppstått. La oss si at reisekostnadene utgjør en stor andel av de totale innkjøpskostnadene. Så kan man spørre hvorfor disse kostnadene er så høye. Jo, fordi det er flere leverandører som krever hyppig oppfølging. Ja vel, men hvilke leverandører? Poenget er at logistikkregnskapet slik det er presentert fra Banken og Aarland(1997) gir oss innsikt i hva kostnadenes størrelse, men forteller ikke detaljert nok hvordan de har oppstått. Er det for eksempel noen leverandører som koster bedriften uforholdsmessig mye? Kan det derfor lønne seg å skifte leverandør, og hvordan vil i så fall dette påvirke resten av verdikjeden? Dette er eksempel på spørsmål som bedrifter kan ha nytte av å få svar på. 2.7 Logistikkregnskap i et helhetlig verdikjedeperspektiv Som nevnt tidligere er det ønske om en større synlighet av hvordan kostnadene er fordelt langs en verdikjede. Dette vil være et viktig utgangspunkt for at partnere langs verdikjeden skal kunne fatte de beslutningene som gjør at de kan tilby sluttkundene produkter med overlegen kundeverdi og samtidig minske de totale kostnadene for den helhetlige verdikjeden. LaLonde & Pohlen(1996) introduserer i artikkelen Issues In Supply Chain Costing et konsept for å kunne kartlegge kostnader langs hele verdikjeden. Dette konseptet kaller de supply chain costing. De mener at partnere i verdikjeden vil kunne oppnå store fordeler med å analysere kostnadene langs hele verdikjeden og at en slik analyse kan avdekke i hvilken grad overflødige aktiviteter utføres, hvordan partnere i verdikjeden forbruker ressurser, og være til støtte ved beslutninger vedrørende omstrukturering av verdikjeden. Forfatterne nevner fire metoder som har blitt utviklet for å bedre synligheter av logistikkostnadene langs verdikjeden. Disse metodene er: o DPP(Direct Product Profitability) o TOC(Total Cost of Ownership) o ECR(Efficient Customer Response) o ABC(Activity Based Costing) Forfatterne hevder at metodikken supply chain costing bruker deler fra disse metodene, men skiller seg ut fra de overnevnte ved at den kartlegger kostnader for aktiviteter langs den helhetlige verdikjeden. Dette illustrerer de som vist på figur 2.6 på neste side. De fire metodene nevnt ovenfor og konseptet supply chain costing vil bli nærmere beskrevet. Spesielt vektlegges ABC-metodikken siden dette er den metoden som regnes som mest aktuell for utvikling av logistikkregnskap i verdikjeder. 10

15 Vendor (Upstream) Supply Chain Costing Perspective of the Firm Customer (Downstream) Total Cost of Ownership DPP, ABC DPP, ABC Marketplace Landed Cost Figur 2.6 Supply Chain Costing, sammenlignet med andre metoder for kartlegging av logistikkostnader (LaLonde & Pohlen, 1996). 2.8 Direct Product Profitability DPP beskrives som en metode som prøver å identifisere alle kostnadene som påløper et produkt eller en ordre i flyten gjennom distribusjonskanalen(christopher, 1998). Ideen bak DPP er at transaksjonen mellom leverandør og kunde ofte påfører kunden flere kostnader enn bare selve innkjøpsprisen. Disse kostnadene kan være forbundet med materialhåndtering, befraktning, rabatter, lagring og direkte arbeid. Det er viktig å ta disse kostnadene med i beregningen siden de kan gjøre store utslag på fortjenesten. Produktenes karakteristika varierer med vekt, størrelse, håndteringskostnader, antall per pall osv. og for at leverandøren skal kunne være konkurransedyktig, må denne også ha forståelse for hvordan produktenes egenskaper kan påvirke DPP. Metoden hadde sin fremvekst i dagligvarebransjen og er mest brukt på dette området. Figur 2.7 på neste side beskriver hvordan man kan beregne DPP. Fordelen med DPP er at metoden kan synliggjøre andre kostnader enn bare den rene innkjøpsprisen ved et produkt. Utformingen av produktet, emballasjen, og transportfrekvensen kan blant annet bidra til bedre DPP. Svakheten med denne metoden er at den ikke omtaler indirekte kostnader og kan derfor ikke kartlegge totale kostnader. 2.9 Total Cost of Ownership TCO representerer en nyere metode for å bestemme kostnadene i en avgrenset del av verdikjeden. Metoden omtales som en strukturert tilnærming for å bestemme de totale kostnader forbundet med innkjøp og videre bruk av komponenter fra en gitt leverandør (LaLonde & Ginter, 1999). Tanken bak denne metoden er også at innkjøpsprisen bare representerer en liten del av de totale kostnadene som påløper. Leverandørens interne rutiner påvirker kundenes kostnader for bestillinger, ekspedisjon, mottak av varer, 11

16 inspeksjoner og fakturabehandling. Det er viktig at disse kostnadene synliggjøres og ikke bare blir gjemt som indirekte kostnader. TCO prøver å identifisere hvordan disse kostnadene påvirker de totale innkjøpskostnadene, og kan derfor brukes som en metode for leverandørevaluering. Sett i et helhetlig verdikjedeperspektiv måler TCO kostnader bare for ett medlem i verdikjeden og ikke kostnadene til oppstrøms partnere. Dette resulterer i manglende informasjon for å gjøre effektive avveininger langs verdikjeden. Eksempel på en slik avveining er hvis kunden kan legge om noen av sine rutiner for å dramatisk senke leverandørens kostnader, og på denne måten gjøre verdikjeden som helhet mer konkurransedyktig. Salgsinntekt - Innkjøpskostnad = Dekningsbidrag + Rabatter og godtgjørelser = Justert dekningsbidrag - Lagerkostnader(Arbeidskraft, plassbesittelse, lagerbeholdning) - Transportkostnader - Detaljistkostnader(Arbeidskraft, plassbesittelse, lagerbeholdning) = DPP Figur 2.7 Oppsett for å beregne DPP (Christopher, 1998) Efficient Consumer Response I følge Christopher(1998) er ECR en paraplybetegnelse for teorier og teknikker som går ut på å levere overlegen kundeservice på kortere tid og til lavere kostnader. ECR er spesielt benyttet i dagligvarebransjen og bidrar til bedre samarbeid mellom partnere i verdikjeden. Tanken er at transaksjoner mellom partnerne skal automatiseres i størst mulig grad slik at man unngår blant annet manuell ordrebehandling, unødvendig papirflytting og store varelager. Et praktisk eksempel på ECR finner man i de fleste dagligvarebutikker i dag når strekkoden avleses i kassen. Denne dataen blir delt i sanntid med leverandører og distributører som får indikasjon på når de må fylle opp hyllene i butikken igjen Activity-Based Costing Grunnlaget for Activity-based costing(abc) ble lagt i forbindelse med den såkalte Relevance Lost debatten på midten av 80-tallet. Det ble her argumentert for at internregnskapet hadde tapt sin relevans som følge av endringer i bedriftene(for eksempel nye teknologiske løsninger), i bedriftenes omgivelser(for eksempel økt konkurranse) og i 12

17 kravene som blir stilt til bedriftene(for eksempel høyere kvalitet) (Bjørnenak, 1994). Tradisjonelle kostnadsregnskap ble utviklet i en tid hvor direkte material og direkte lønn var de sentrale kostnadene for bedrifter. Dette har nå forandret seg og indirekte kostnader utgjør stadig større andel av de totale kostnadene. Sent på åttitallet vokste ABC på bakgrunn av dette frem som det ledende kalkulasjonssystemet, i hvert fall i den akademiske verden(andersson, 1999). Activity-based costing defineres av Consortium for Advanced Manufacturing- International(CAM-I) som:...a methodology that measures the cost and performance of activities, resources, and cost objects. Specifically, resources are assigned to activities based upon consumption rates and activities are assigned to cost objects, again based on consumption. ABC recognizes the causal relationships of cost drivers to activities. Et ABC system er altså basert på forutsetningen om at kostnadsobjekter har et forbruk av aktiviteter, aktiviteter har et forbruk av ressurser og ressurser har et forbruk av kostnader. I grove trekk går metodikken på å kartlegge bedriftens aktiviteter, kalkulere kostnadene til aktivitetene og tillegge produktene kostnader på basis av deres forbruk av aktiviteter. En aktivitet kan defineres som en hendelse eller transaksjon som påfører kostnader. Eksempel på aktiviteter er: Bestille råvarer, transportere varer, ekstrudere pellets, lakkere støtfanger, palletere esker, laste båt, motta ordre og lignende. Det som kjennetegner en aktivitet er at den gjerne beskrives med et verb pluss et substantiv og at den sier noe om hva som virkelig foregår. En prosess består av to eller flere sammenhengende aktiviteter som utføres for å oppnå samme mål. Tradisjonelle kostnadssystemer slik de fungerer i dag er best egnet til å svare på hvordan bedriften kan allokere kostnader for finansiell rapportering og kontrollere avdelingskostnader. Et ABC-system stiller helt andre spørsmål(kaplan og Cooper, 1998). Disse er: (1) Hvilke aktiviteter utføres av bedriftens ressurser? (2) Hva koster det å utføre bedriftens aktiviteter og forretningsprosesser? (3) Hvorfor utfører bedriften disse aktivitetene og forretningsprosessene? (4) Hvor stor del av aktivitetene forbruker bedriftens produkter, tjenester og kunder? I følge Gunasekaran(1999) fokuserer ABC på å gi nøyaktig informasjon om de sanne kostnader til produkter, tjenester, prosesser, aktiviteter, distribusjonskanaler, kundegrupper, kontrakter og prosjekter. Figur 2.8 illustrerer hvordan ABC metodikken fungerer. ABC bruker en tostegs metode for å fordele kostnadene. I det første steget blir ressurskostnadene fordelt på aktiviteter basert på hvor stor del av ressursene som er brukt i utførelsen av aktiviteten. En aktivitets kostnad vil være lik summen av alle ressursene som er brukt i utførelsen av aktiviteten. I 13

18 det andre steget blir aktivitetskostnadene sporet til produktene, tjenestene eller kundene alt etter hvor mye aktiviteten blir brukt av disse kostnadsobjektene. $ Ressurskostnader 1 $ Ressurskostnader 2 $ Ressurskostnader X Kostnadsdrivere for ressurser Aktivitet 1 Aktivitet 2 Aktivitet M Kostnadsdrivere for aktiviteter Direkte material Direkte arbeid Kostnadsobjekt: Produkter, tjenester, og kunder Figur 2.8 Et ABC-system sporer ressurskostnader til aktiviteter og bruker kostnadsdrivere for aktivitetene for å spore aktivitetskostnadene til kostnadsobjektene(kaplan & Cooper, 1998). Den største forskjellen på ABC og tradisjonelle kostnadskalkyler er måten de indirekte kostnadene fordeles på. Tradisjonelle systemer fordeler de indirekte kostnadene med volumdrivere som maskintimer eller arbeidstimer og tar ikke hensyn til at ulike kostnadsobjekt ofte forbruker ulik del av ressursene. I kalkylesammenheng kan det derfor oppstå over- og underkosting av kostnadsobjektene. Fremveksten av ABC ga fødselen til enda et nytt akronym; ABM. Activity-based management defineres av CAM-I som: a discipline that focuses on the management of activities as the route to improving the value received by the customer and the profit achieved by providing this value. ABM includes cost driver analysis, activity analysis, and performance measurement, drawing on ABC as its major source of data. Kort sagt dreier ABM seg om å bruke informasjonen fra ABC som beslutningsunderlag for strategiske og operative avgjørelser. Beskrivelsen av stegene for implementering av ABC-metodikken varierer mellom ulike forfattere. Lin et al.(2001) beskriver følgende steg ved implementering av ABC for helhetlig verdikjedestyring: 14

19 (1) Sette ned en arbeidsgruppe; (2) Analysere verdikjedens funksjoner og prosesser; (3) Bryte prosessene ned i aktiviteter; (4) Identifisere ressursene som konsumeres av aktivitetene; (5) Bestemme aktivitetenes kostnader; (6) Spore aktivitetskostnadene til kostnadsobjekter; og (7) Analysere kostnadsdataene i et totalkostnadsperspektiv Noen av disse stegene vil bli nærmere presentert i kapittel 3, rammeverk for kostnadsmodell Supply Chain Costing LaLonde og Pholen(1996) påpeker at ABC-metodikken slik den tidligere er presentert ikke representerer en god nok løsning for logistikkregnskap i verdikjeder(supply chain costing). Dette fordi ABC har konsentrert seg om å avgjøre hvordan partnere har påvirket en bedrifts kostnader men ikke hvordan de ulike partnerne inkludert bedriften, har påvirket de totale kostnadene som sluttkunde opplever. De mener et logistikkregnskap for en helhetlig verdikjede bør gi støtte til: o Bestemme verdikjedens samlede ytelse. o Identifisere muligheter for videre forbedringer og prosessombygginger. o Måle ytelsen for individuelle prosesser og aktiviteter. o Evaluere alternativer for strukturendring av verdikjeden. o Evaluere alternative partnere i verdikjeden. o Evaluere effekten ved bruk av ny teknologi. Forfatternes svar på dette har vært supply chain costing. Dette konseptet baserer seg som tidligere nevnt på metoder som DPP, ABC, TCO og ERC, men med et videre perspektiv som omfatter den helhetlige verdikjeden. Stegene for implementering av Supply Chain Costing er stort sett sammenfallende med stegene nevnt for implementering av ABC nevnt ovenfor. Hovedforskjellen er at Supply Chain Costing fokuserer på hele verdikjeden i motsetning til kun ett ledd i verdikjeden. I neste kapittel vil jeg prøve å foreslå et rammeverk for en kostnadsmodell for å beregne logistikkostnader i verdikjeder. Denne modellen vil bygge på ABC-metodikken og derfor vil stegene i denne metodikken bli beskrevet nærmere. 15

20 3 RAMMEVERK FOR KOSTNADSMODELL I dette kapittelet vil jeg utvikle et rammeverk for oppbygging av en kostnadsmodell for en helhetlig verdikjede. En forutsetning for denne kostnadsmodellen er at den detaljert skal kunne angi ulike kostnadselementer i en verdikjede og samtidig kunne angi totale kostnader for logistikkaktiviteter. Rammeverket skal være så generelt at det skal kunne tilpasses forskjellige typer vareproduserende verdikjeder. Rammeverket skal prøve å forklare stegene ved oppbygging av kostnadsmodellen og vil derfor være et forsøk på å angi generelle prosesser og aktiviteter som mer eller mindre befinner seg i de fleste bedrifter og beskrive disse. Nedenfor er det skissert en figur som viser leverandør, bedrift og kunde i en tenkt verdikjede. I grensesnittet mellom disse aktørene foregår det blant annet informasjonsdeling, ulike transaksjoner og materialflyt. Tanken er at kostnadsmodellen skal ta for seg logistikkostnader innenfor det skisserte definisjonsområdet og da inkludere elementer i grensesnittet mellom partnerne. På denne vil man kunne få med flere kostnader enn bare innenfor bedriftens fire vegger, og relativt enkelt kunne utvide modellen langs verdikjeden. Leverandør Bedrift Kunde Definisjonsområde Figur 3.1 Definisjonsområde for kostnadsmodellen. Dette området strekker seg fra grensesnitt mellom leverandør og bedrift, til grensesnittet mellom bedrift og kunde. Oppbyggingen av kostnadsmodellen er basert på ABC-metodikken. I oppbyggingen av kostnadsmodellen har jeg tatt utgangspunkt i det generelle prosessrammeverket som er utarbeidet i forbindelse med ENAPS prosjektet og en del av prosessene som er beskrevet i SCOR-modellen. Derfor vil det være naturlig med en kort beskrivelse av disse konseptene. ENAPS ENAPS (European Network for Advanced Performance Studies) er et EU-prosjekt der det overordnede målet var å forbedre europeisk industri ved å utvikle effektive metoder og verktøy for prestasjonsmåling og benchmarking. I ENAPS er det også utviklet en modell av en generell bedrifts forretningsprosesser (figur 3.2). I dette prosessrammeverket er det definert fire forretningsprosesser og to sekundære prosesser. 16