Den gode starten på utbyggingsprosjekter

Transkript

1 Den gode starten på utbyggingsprosjekter Om fradragsrett for merverdiavgift i eiendomsprosjekter

2 Innhold Merverdiavgift i eiendomsprosjekter kan være komplisert. I utbyggingsprosjekter utgjør mva-kostnader 25 % av totale kostnader. Det er derfor viktig å innrette seg på en måte som gjør det mulig å få et optimalt fradrag for inngående merverdiavgift. Vi har satt sammen denne guiden for deg som utvikler eiendom. Her vil vi gjennomgå: 1. Valg av selskapsstruktur 2. Fradragsrett for mva ved oppføring av næringseiendom 3. Fradragsrett for mva i boligprosjekter 4. Justeringsregler Denne guiden er kun ment å gi en oversikt over hovedreglene som gjelder og må ikke anses som en fullstendig oversikt. Ta kontakt med en av våre eksperter for å få skreddersydd løsninger tilpasset din virksomhet. Guiden er oppdatert i henhold til gjeldende lovverk per november Advokatfirmaet Magnus Legal AS

3 1. Valg av selskapsstruktur Fokus på merverdiavgift i starten av eiendomsprosjekter er ofte en viktig suksessfaktor. I enkelte tilfeller erverver utbygger et areal som skal benyttes til forskjellige formål. Det kan være flere tomter for utvikling av næringseiendom, kombinasjonsbygg eller et område som skal skilles ut i delareal for bygging av boliger. Skattereglene legger føringer I utgangspunktet legger skatteregler føringer for at delareal legges ned i respektive aksjeselskaper med tanke på et fremtidig skattefritt salg av aksjer gjennom fritaksmetoden. Flere utbyggingsprosjekter struktureres derfor i en mor-/ datterselskapsstruktur. De deler som senere planlegges solgt separat, plasseres da i egne datterselskaper. Det gunstige med dagens skattesystem er at fritaksmetoden kan benyttes i kombinasjon med en optimal struktur for mva-fradrag. En tolkning av merverdiavgiftsreglene underbygger at det ofte kan være smart å legge prosjekter i egne selskap slik modellen viser. 3 - Advokatfirmaet Magnus Legal AS

4 Hva er fritaksmetoden? Fritaksmetoden innebærer at aksjonærer som er aksjeselskaper, foreninger eller stiftelser er fritatt for skatt ved aksjeutbytte eller gevinst ved salg av aksjer. Dette betyr at et salg av aksjeselskap som eier en eiendel, f.eks. en næringseiendom, kan gjennomføres uten at gevinsten skattlegges for eierselskapet. Dersom det derimot er en eiendel som selges, som en næringseiendom, vil eierselskapet bli skattlagt med 24 % av gevinsten. Hvorfor er det viktig å etablere en god struktur på et tidlig tidspunkt for å oppnå et optimalt merverdiavgiftfradrag? Her får du to eksempler på hvorfor det kan være smart å tenke selskapsstruktur allerede i en tidlig fase: Eksempel 1: Det gis ikke fradragsrett for planleggingskostnader dersom man omstrukturer før fysiske arbeider er påbegynt Inngåelse av justeringsavtale for overføring av rett til mva-fradrag forutsetter at det foreligger en «kapitalvare», jf. mval. 9-1 første ledd. Det betyr at man mister fradragsrett for planleggingskostnader dersom man omstrukturerer før man begynner med fysiske arbeider. Planleggingskostnader omtales ofte i praksis som «myk infrastruktur» og kan f.eks. bestå av planleggingsarbeider som arkitektkostnader, prosjekteringskostnader mv. Myk infrastruktur, altså arbeider gjort i planleggingsfasen før man har «satt spaden i jorden», utgjør ifølge avgiftspraksis ikke en kapitalvare. Dette er slått fast av Høyesterett i Mandal kulturhus-saken. Utbygger hadde her foretatt rivningsarbeider og pådratt seg planleggings- og prosjekteringskostnader i forbindelse med et byggeprosjekt. Fysiske arbeider på det planlagte nybygget var ennå ikke igangsatt. Dommen slår i korte trekk fast at en utbygger må ha påbegynt fysiske byggearbeider på sitt nye prosjekt for at man skal ha en kapitalvare som er omfattet av justeringsreglene, med de rettigheter og plikter dette gir. Har man bare pådratt seg kostnader til myk infrastruktur, vil justeringsforpliktelsen for avgift på anskaffelsene ikke kunne overføres til en kjøper/mottaker gjennom en justeringsavtale. 4 - Advokatfirmaet Magnus Legal AS

5 Skjer overdragelsen før man har en kapitalvare, kan verken overdrager eller mottaker fradragsføre merverdiavgift på planleggingskostnadene. Avgiften blir dermed «innlåst» i prosjektet som en endelig kostnad. Konsekvensen i Mandal Kulturhus-saken var akkurat denne, at hverken utbygger eller kommunen fikk fradragsrett for merverdiavgift på prosjekterings- og rivningsarbeidet. Den ble en endelig kostnad med bygget. Merk at etter Skattedirektoratets prinsipputtalelse 19. februar 2019 er det forsøkt innstrammet fra Skatteetatens side hva som utgjør en kapitalvare. Direktoratet mener «fysiske byggearbeider» skal tolkes slik at selve fundamenteringen av bygget må være i gang. Arbeid med klargjøring av tomten vil ikke være omfattet, etter statens syn. Her er det uklare grenser, og «timing» blir viktig. Faglig råd: Unngå å foreta transaksjoner i tiden etter at planleggingskostnader er pådratt og før spaden går i jorden og selve fundamenteringen av bygget er i gang. Avgiftsmessig er det gunstig å overdra etter at fysiske byggearbeider er påbegynt, slik at man har en kapitalvare som omfattes av justeringsreglene. Man kan selvfølgelig vente med en omstrukturering til etter de fysiske byggearbeidene er utført, men dette kan være lett å overse. Dessuten fører det til at man får avgiftsfradraget tilbake på et senere tidspunkt enn nødvendig. 5 - Advokatfirmaet Magnus Legal AS

6 Eksempel 2: Det gis ikke mva-fradrag for kostnader til et subjekt som ikke har fått regningene i eget navn Merverdiavgiftslovens regler om legitimasjon knyttet til mva-fradrag, håndheves strengt. Dersom et selskap ikke kan vise til at fakturaen er selskapets egen, med riktig navn og adresse på fakturaen, vil man ikke oppnå fradragsrett for merverdiavgift. Det er derfor viktig i en tidlig fase å vurdere å legge prosjekter i egne selskap, slik at entreprenøren sender regning til rett subjekt. Man vil da kunne inngå en egen entreprise for dette selskapet, noe som gjør at selskapet fungerer som et eget subjekt. Dette blir viktig f.eks. ved kombinasjonsbygg, hvor man får en stor opprydningsjobb i etterkant dersom man ikke avtaler med entreprenøren hvilke kostnader som gjelder boligdelen og hvilke kostander som gjelder næringsdelen. Har man vurdert grensesnittet mellom næring og bolig på en god måte, slipper man også i etterkant å gå gjennom alle fakturaene for å finne ut hvilke som gjelder næringsdelen med mva-fradrag og hvilke kostnader som gjelder boligdelen uten avgiftsfradrag. Faglig råd: Vurder i en tidlig fase om et delprosjekt bør inn i egne selskaper. Avtal selvstendige entrepriser med entreprenør for å få mva-kostnadene dit de hører hjemme. 6 - Advokatfirmaet Magnus Legal AS

7 Er fakturaen formelt riktig? I en del tilfeller kan det skje at fakturaen ikke er formelt riktig. For eksempel kan navnet være stavet feil, navnet kan være så langt at det ikke får plass i fakturasystemet til leverandøren, leverandører kan fortsette å bruke det gamle navnet etter at man har endret navn på selskapet, det kan mangle «AS» bak navnet etc. Et praktisk eksempel kan belyse problemstillingen: Byggmester Henrik Hole AS mottar fakturaer for kjøp av varer og tjenester. Fremfor å bruke det riktige foretaksnavnet, er fakturaene fra leverandører stilet til for eksempel: Byggmester Hole AS Byggm. Henrik Hole AS Byggmester H. Hole AS Byggmester Henrik Hole Henrik Hole AS Etter mval , jf. bokføringsforskriften 5-1 og 5-5 skal man i slike tilfeller be om kreditnota og ny, riktig faktura før avgiften kan fradragsføres. Vi tenker oss at Byggmester Henrik Hole AS fradragsfører avgiften uten å gjøre dette. Dersom skattekontoret har kontroll hos selskapet og avdekker fakturaer som i eksemplene over, vil de kunne nekte fradrag for mva. på alle fakturaer som ikke har riktig navn, samt at de kan beregne tilleggsavgift på 20 % av den avgiften som nektes fradragsført. 2. Fradragsrett for mva ved oppføring av næringseiendom I utgangspunktet er omsetning av fast eiendom unntatt fra merverdiavgiftssystemet. Konsekvensen er at man ikke skal beregne utgående merverdiavgift ved salg eller utleie og at man ikke får fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader til bruk på fast eiendom, så som oppføringskostnader. For næringseiendom er det et likevel mulighet til å oppnå fradragsrett gjennom en frivillig mva-registrering. Lokalene må da være til bruk i eller utleid til avgiftspliktig virksomhet. For næringseiendom kan man således på visse vilkår fradragsføre merverdiavgift på oppføringskostnadene. 7 - Advokatfirmaet Magnus Legal AS

8 Det er et vilkår for fradragsføring av inngående merverdiavgift at det er inngått leiekontrakt med avgiftspliktig leietaker. For ordens skyld nevnes at det ikke lenger er krav om såkalt effektuert leiekontrakt en alminnelig, forpliktende leiekontrakt er tilstrekkelig. Fradragsføring av avgift kan skje direkte og løpende i byggeperioden når leiekontrakter kommer på plass. Er det ikke inngått leiekontrakt for et areal innen seks måneder innen ferdigstillelse av byggetiltaket, kan avgiften ikke lenger fradragsføres direkte, jf. merverdiavgiftsforskriften 8-6. Når man da på et senere tidspunkt eventuelt får en leietaker til lokalet, er man henvist til å fradragsføre avgiften på denne delen av oppføringskostnadene etter de såkalte justeringsreglene. Justeringsreglene gir adgang til å fradragsføre en forholdsmessig andel av avgiften over en tiårsperiode fra fullføringstidspunktet, med 1/10 for hvert år. Får man en leietaker først to år etter fullføringstidspunktet er således 2/10 av avgiften tapt, samt at man får den likviditetsulempe det er å ikke kunne fradragsføre avgiften direkte. Faglig råd: Vær oppmerksom på seksmånedersfristen for inngåelse av leiekontrakter, som gjelder fra fullføringstidspunktet. Undersøk og ha et bevisst forhold Kilde: til hva Difisom er fullføringstidspunkt for ditt prosjekt/byggetiltak, herunder hva som er ett eller flere byggetiltak. 8 - Advokatfirmaet Magnus Legal AS

9 3. Fradragsrett for merverdiavgift i boligprosjekter I boligprosjekter er det ikke tilsvarende mulighet for en frivillig registrering i Merverdiavgiftsregisteret. I slike tilfeller er det imidlertid mulighet for å oppnå fradragsrett for inngående merverdiavgift på kostnader til infrastruktur som det offentlige skal overta vederlagsfritt. Det er i hovedsak to aktuelle modeller: Anleggsbidragsmodellen og justeringsmodellen. Anleggsbidragsmodellen Denne modellen er velbrukt og allment akseptert. Kommunen påtar seg å være byggherre for infrastruktur og fradragsfører merverdiavgiften. Samtidig inngås det en avtale hvor den private utbygger tilbakebetaler nettokostnaden til kommunen. Nettokostnaden er kommunens kostnader minus merverdiavgift. En korrekt gjennomføring av denne modellen kommer med noen krav: Kommunen må være den formelle og reelle kontraktspart med entreprenørene og dermed også ansvarlig for betalingen av disse. I praksis kan utbygger være involvert i å administrere dette, etter en nærmere avtale med det offentlige. Og siden kostnaden ikke skal bæres av kommunen, kompenserer utbygger derfor dette gjennom anleggsbidrag. Fakturaene fra entreprenørene må stiles til kommunen og bokføres i kommunens regnskap. Utstedes fakturaen til utbygger, må man derfor være påpasselig med å få denne kreditert og ny faktura tilsendt kommunen. Det må i praksis være stilt vilkår om at infrastrukturtiltaket er pålagt utbygger med hjemmel i lov eller forskrift. Mangler slik hjemmel, tyder praksis på at anleggsbidraget sees på som vederlag for en avgiftspliktig tjeneste. Da må utbygger betale denne inklusiv merverdiavgift, og man er ikke kommet noen vei. Justeringsmodellen I justeringsmodellen tar utbygger kostnadene til den kommunale infrastrukturen i utgangspunktet, men setter opp en oppstilling til kommunen som sistnevnte kan bruke til å kreve fradrag gjennom de kommunale omsetnings- og kompensasjonsoppgaver. Når kommunen oppnår fradraget vil en del av mva-beløpet tilbakeføres til utbygger. 9 - Advokatfirmaet Magnus Legal AS

10 Oppføring av VA-anlegg Man bør likevel skille håndteringen av dette mellom hvorvidt man oppfører et VAanlegg eller annen infrastruktur. Oppføring av et VA-anlegg kan avgiftsmessig best håndteres hvis det er mulig for utbygger å la seg frivillig registrere. Forutsetningen for dette er at VA-anlegget ikke skal føres opp som ledd i avgiftspliktig virksomhet, samt at anlegget skal overføres til kommunen etter ferdigstillelse. Andre infrastrukturtiltak For andre infrastrukturtiltak vil en overføring av justeringsrett sammen med tiltaket være det hensiktsmessige. Kommunen vil ha fradragsrett. Utbygger som allerede har betalt merverdiavgift for oppføringen, vil så kunne ha en avtale med kommunen hvor deler av justeringsbeløpet mottas. En slik løsning er dermed dårligere enn anleggsbidragsmodellen fordi det er sjelden utbygger vil kunne forhandle seg frem til å få all avgiften tilbake. Fordelen med å benytte anleggsbidragsmodellen er videre at man vil oppnå mva-fradrag i anskaffelsesåret. Mva-fradraget i justeringsmodellen tas over 10 år, noe som medfører en likviditetsulempe. Modellene praktiseres forskjellig fra kommune til kommune, så hvor mye merverdiavgift kommunen overfører til utbygger, varierer betydelig. Faglig råd: Start dialogen med kommunen på et så tidlig tidspunkt som mulig om det kan være mulig å benytte anleggsbidragsmetoden, da modellen fordrer at kommunen inngår kontrakt med entreprenøren Advokatfirmaet Magnus Legal AS

11 4. Justeringsregler Merverdiavgiftslovens justeringsregler gjelder såkalte kapitalvarer. Dette omfatter blant annet nyoppført eiendom og større byggetiltak som er gjort på eksisterende eiendom. Etter merverdiavgiftsloven 9-1 første ledd skal man justere, altså tilbakebetale, inngående merverdiavgift på kapitalvarer ved endret bruk av kapitalvaren. Endret bruk kan være for eksempel salg, fusjon, fisjon eller annen overdragelse. Ved overdragelse av nyoppførte bygninger kan tilbakeføring/justering unngås ved å inngå en justeringsavtale med kjøper. Hva er en justeringsavtale? En justeringsavtale inngås mellom selger og kjøper for å sikre videreføring av den avgiftsmessige status av en eiendom slik at selger skal unngå å måtte tilbakeføre eventuell fradragsført merverdiavgift. Enhver transaksjon hvor utleiers eller eiers faste eiendom overdras til et nytt rettssubjekt, rammes av justeringsreglenes krav om tilbakeføring av fradragsført merverdiavgift Advokatfirmaet Magnus Legal AS

12 Justeringsperioden er på 10 år Et eventuelt tilbakeføringskrav følger justeringsperioden for slike kapitalvarer, som er 10 år fra ferdigstillelsen. Med andre ord vil en endret bruk av kapitalvaren i denne perioden kunne medføre justeringsplikt. Salg, fisjon og fusjon av eiendommen faller inn under begrepet «endret bruk». Salg av aksjene i et eiendomsselskap anses derimot ikke som endret bruk. Krav til utforming En justeringsavtale må følge detaljerte krav til utforming og innhold som følger av merverdiavgiftsforskriften. Avtalen må være inngått innen utløpet av oppgavefristen for den terminen overdragelsen skjer. Dette er en absolutt frist. Inngås ikke justeringsavtalen innen fristen, er man som utbygger og overdrager forpliktet til å tilbakeføre avgiften. Vær oppmerksom på at overtager av kapitalvaren bare kan overta den delen av overdragerens justeringsplikt som svarer til overtagerens fradragsrett for kapitalvaren. Altså kan ikke en kjøper overta justeringsplikt for mer enn 50 % av avgiften dersom kjøperen skal drive avgiftsunntatt virksomhet på 50 % av eiendommens areal. Faglig råd: Avklar tidlig at kjøper vil inngå justeringsavtale og at forutsetningene for å gjøre dette er til stede, blant annet hvorvidt overtager skal bruke bygget i avgiftspliktig virksomhet. Inngå justeringsavtale innen fristen. Dersom overdragelse skjer 12. mars 2017, hvilket er 2. avgiftstermin 2017, må justeringsavtale være inngått og signert innen 10. juni 2017 (som er oppgavefristen for 2. termin) Advokatfirmaet Magnus Legal AS

13 Skatt, avgift og forretningsjus Magnus Legal er et forretningsjuridisk advokatfirma som ble startet i 2005 under navnet Visma Advokater. I over 10 år har vi arbeidet tett med Norges ledende regnskaps- og rådgivningsmiljø. Vi driver advokatvirksomhet med fokus på kvalitet innen skatt, merverdiavgift og tilgrensende rettsområder. Våre ansatte har allsidig bakgrunn fra privat og offentlig sektor. Med kontorer i Oslo, Bergen, Trondheim og Stavanger tilbyr vi vår kompetanse til bedrifter over hele landet. Ta gjerne kontakt med oss, dersom du ønsker hjelp med fast eiendom post@magnuslegal.no BERGEN Kanalveien 7 PB 904 Sentrum, 5808 Bergen OSLO Dronning Eufemias gate 16 PB 342 Sentrum, 0101 Oslo STAVANGER Kanalsletta Stavanger TRONDHEIM Skonnertveien 7 PB 9495 Torgarden, 7496 Trondheim