NTAVGIFT. flere tilpasningsmuligheter

Transkript

1 AKTUELT Tekst: Gjesteskribenter: advokat Thorvald Nyquist og advokatfullmektig Ina Wikborg, Deloitte Advokatfirma DA Foto: Arvi Tikkanen & IstockPhoto DOKUME 68 ESTATE MAGASIN 4/2008

2 NTAVGIFT flere tilpasningsmuligheter Dokumentavgiften kan fortsatt utgjøre en vesentlig kostnad ved eiendomsprosjekter. Vi ser stadig at mangelfull kjennskap til regelverket og tilpasningsmulighetene som finnes, innebærer at partene i en transaksjon betaler unødvendig dokumentavgift eller at avgiftsgrunnlaget viser seg å bli betydelig høyere enn antatt. Vi vil her gjennomgå noen av de praktisk viktigste reglene og tilpasningsalternativene ved eiendomstransaksjoner, generasjonsskifte og selskapsmessige omstruktureringer. ESTATE MAGASIN 4/

3 Avgiftsplanlegging forut for transaksjoner kan bety store besparelser. Avgiftspliktens omfang. Stortingets fastslår årlig i dokumentavgiftsvedtaket at det skal betales dokumentavgift på 2,5 % ved tinglysning av dokument som overfører hjemmel til fast eiendom. Med dagens eiendomspriser kan dette utgjøre betydelige beløp selv ved mindre eiendomstransaksjoner. Avgiften kan også innebære en vesentlig og ofte unødvendig kostnad ved generasjonsskifter og selskapsmessige omstruktureringer. Avgiftsplanlegging forut for transaksjoner kan derfor bety store besparelser. Hvilken fremgangsmåte som er mest hensiktsmessig beror på en konkret vurdering ut fra hensikten med transaksjonen. UNNTAK OG DISPENSASJONSADGANG. Innledningsvis ved slik avgiftsplanlegging er det avgjørende å ta stilling til om det i det hele tatt vil finne sted en hjemmelsovergang som utløser dokumentavgift. Dokumentavgiftsloven har flere viktige unntak for avgiftsberegningen. Det er ikke alle overføringer til nytt rettssubjekt som anses som hjemmelsovergang etter regelverket. Loven åpner også for en viss dispensasjonsadgang. Dersom det konkluderes med at transaksjonen er avgiftspliktig må grunnlaget for avgiftsberegningen vurderes. SALGSVERDI. Dokumentavgiftsvedtaket fastslår at grunnlaget for dokumentavgift skal settes til den faste eiendommens salgsverdi. Denne salgsverdien er imidlertid ikke nødvendigvis ensbetydende med kontraktssummen partene har fremforhandlet. Det viser seg ofte at for snarlige vurderinger av avgiftsgrunnlaget gir partene uheldige overraskelser i ettertid. HJEMMELSOVERFØRINGER. Som hjemmelsoverføring regnes enhver transaksjon der eiendommen overdras til nytt rettssubjekt. Rene navneendringer skal selvsagt ikke anses som hjemmelsoverføringer. Tilsvarende hvor det er aksjer eller andeler i det selskap som eier eiendommen som overdras. Dette innebærer at det kun er transaksjoner hvor selve eiendommen overdras som utgjør en reell hjemmelsoverføring, mens selskapsmessig omstrukturering og omorganisering i stor grad ikke rammes av dokumentavgift. FISJONER, FUSJONER OG OMDANNINGER. Viktige og praktiske tilpasningsmulighetene melder seg for aktører i eiendomsbransjen organisert som aksjeselskap, allmennaksjeselskap, DA, KS eller ANS. Bakgrunnen for dette er at Justis- og politidepartementet i rundskriv allerede i 2005 fastslo at det ved selskapsrettslige fisjoner, fusjoner og omdanninger til skattemessig kontinuitet ikke påløper dokumentavgift. Begrunnelsen ligger i et ønske om et enhetlig regelverk for slike omstruktureringer. SINGLE PURPOSE. Etter innføringen av fritaksmetoden (som noe forenklet innebærer at aksjer/selskapsandeler kan selges uten gevinstskatt), overdras i dag det alt vesentlige av næringseiendom som single purpose selskaper - hvis eneste eiendel er eiendommen. Denne fremgangsmåten er også heldig ut fra dokumentavgiftsreglene. Vi ser at aktørene har tilpasset seg og i det alt vesentlige lagt eiendommer i singel purpose selskaper, typisk ved fisjon. Aktørene har på denne måten unngått dokumentavgift. Ved senere transaksjoner vil det ikke påløpe dokumentavgift dersom det er selskapet, og ikke selve eiendommen som videreselges. Fremtidig kjøper vil i utgangspunktet stå fritt til å fusjonere single purpose selskapet dersom det er ønskelig med direkte eierskap. Denne fremgangsmåten er den klart viktigste tilpassningsformen til dokumentavgiftsregelverket. Spesielt ofte ser vi at dette gjøres ved kjøp og salg av næringseiendom til middels eller høy omsetningsverdi, der kostnadene ved utfisjoneringsarbeidet blir uvesentlig sett i forhold til besparelsene. Slike transaksjoner har riktignok en side til den såkalte gjennomskjæringsnormen i skatte- og avgiftsretten. Denne normen tilsier at transaksjoner/tilpasninger til skatte- og avgiftsreglene som ikke har annet fornuftig formål enn å unngå å betale skatt eller avgift kan gjøres til gjenstand for såkalt gjennomskjæring, dvs at skatte- eller avgiftsmyndighetene ser bort i fra transaksjonen, og ilegger skatt/avgift som om transaksjonen ikke var skjedd. Det er derfor viktig å planlegge eventuelle tilpasninger til dokumentavgiften skikkelig og i god tid. Vi går ikke nærmere inn på gjennomskjæringsreglene i denne artikkelen. 70 ESTATE MAGASIN 4/2008

4 Advokatfullmektig Ina Wikborg i Deloitte Advokatfirma bidrar med gode råd vedrørende dokumentavgift. Andre praktiske tilpasninger ser vi når hjemmel og reelt eierskap splittes mellom to eller flere rettsubjekter. Det er ingen tinglysningsplikt i Norge. Dette innebærer at hjemmelshaver og reell eier av eiendommen i praksis kan være to uavhengige rettssubjekter. Før innføringen av fritaksmetoden ble svært mange eiendommer solgt med hjemmel i et eget hjemmelsselskap. Dette selskapet ble overdratt parallelt med selve eiendommen. På denne måten beholdt selskapet som rettssubjekt hjemmelen, og det påløp ikke dokumentavgift ved transaksjonen. I dag er det kun et fåtall transaksjoner som gjennomføres ved bruk av hjemmelsselskap, men i visse tilfeller benyttes fortsatt en slik modell. PRIVATEID EIENDOM. For overdragelser fra private eiendomsbesittere ser man i liten grad tilpasninger til dokumentavgiften. Særlig gjelder dette relatert til bolig men det hender det gjøres. Kostnaden ved å etablere og drifte et aksjeselskap motsvarer normalt ikke fordelen ved en slik strukturering. Det er dessuten skattemessig sjelden heldig å eie egen boligeiendom gjennom et aksjeselskap. Gevinst ved salg av egen bolig eid på personlig hånd er på nærmere vilkår unntatt fra beskatning. Gevinst ved salg av privatbolig eid av et aksjeselskap vil derimot alltid være skattepliktig. GENERASJONSSKIFTE. Loven oppstiller imidlertid en del praktiske unntak ved overdragelse av privat bolig, særlig ved generasjonsskifte. Blant annet kan nevnes at det aldri påløper dokumentavgift på fast eiendom som overføres mellom ektefeller. Loven oppstiller også vesentlige unntak for registrerte samboere. Videre påløper det ikke dokumentavgift på ideell arveandel etter loven dersom fast eiendom overdras på skifte eller fra uskiftet bo. Her må det skilles mellom arv og gave, da gave før arvelater er gått bort ikke fritar for dokumentavgift. Dokumentavgiftsspørsmålet vil være et vesentlig moment i avgiftsplanleggingen ved generasjonsskifte. Dersom øvrige besparelser er lave kan det i mange tilfeller være hensiktsmessig å utsette overføringen inntil denne kan skje ved arv, og dermed uten at det påløper dokumentavgift. Tilpasninger omkring dokumentavgift ved generasjonsskifte bør gjøres sammen med en grundig og samlet vurdering av boets aktiva. I denne vurderingen må avgiftsplanleggeren ta stilling til dokumentavgift, men også arveavgiftsmessige og skattemessige spørsmål. BEREGNING AV SALGSVERDI. Ved de ordinære transaksjoner der avgift skal beregnes settes avgiftsgrunnlaget til eiendommens objektive salgsverdi. Salgsverdien forutsettes å være verdien av de samlede vederlag som selger ville kunne oppnå for eiendommen, dersom den ble solgt på alminnelige forretningsmessige vilkår. Som vederlag regnes ytelser i form av penger, men også andre ytelser kan anses som en del av vederlaget for eiendommen. Dette innebærer ved ordinære transaksjoner som oftest at salgsverdien av eiendommen settes lik kontraktssummen partene har fremforhandlet. Samtidig er det en del tilfeller der kontraktssummen ikke representerer beregningsgrunnlaget. 72 ESTATE MAGASIN 4/2008

5 Ved overdragelse av næringseiendom kan tilleggsytelser ha betydelig verdi. TILLEGG FOR YTELSESPLIKT. Det årlige dokumentavgiftsvedtaket fastslår at når salgsverdien skal beregnes må det ses bort i fra forhold i kjøpssituasjonen som skyldes at partene har gjensidige interesser i prisfastsettelsen. Dette innebærer at ytelsesplikter som kjøperen overtar fra selgeren skal anses som en del av salgsverdien og derved inngå i beregningsgrunnlaget for dokumentavgift. Typiske eksempler vil her være kjøper som overtar selgers lån, men det kan også være andre former for ytelsesplikter, for eksempel at kjøper overtar selgers plikt til å yte naboen tjenester, for eksempel ved å etablere et felles garasjeanlegg. Særlig ved overdragelse av næringseiendom kan slike tilleggsytelser ha betydelig verdi. Det viser seg stadig at partene i eiendomstransaksjoner ikke har tatt høyde for slike tillegg. Dersom en eiendom overdras med en kjøpesum på NOK 5 millioner, og kjøper som ledd i den samme avtalen påtar seg selgers forpliktelse om å restaurere naboeiendommen skal verdien av utbedringen legges til kjøpesummen ved beregning av salgsverdien og avgiftsgrunnlaget. Dersom utbedringskostnaden er på NOK 4 millioner blir grunnlaget for dokumentavgift tilsvarende forhøyet. Det er ikke av betydning for avgiftsberegningen om restaureringskostnaden overstiger kontraktssummen for den faste eiendommen som overdras. Begrunnelsen ligger i at selger rent faktisk har stilt restaureringsarbeidet som motytelse til den opprinnelige eiendomstransaksjonen i tillegg til kontraktsvederlaget. At vederlaget på denne måten kan bli uforholdsmessig høyt og langt overstige eiendommens objektive kommersielle verdi er alene uten betydning. UNNTAK FOR RÅDIGHETSBEGRENSNINGER. Praksis fra Toll- og avgiftsdirektoratet skiller imidlertid her mellom de privatrettslige avtaleforpliktelser og forpliktelser det offentlige har pålagt som følge av eller med hjemmel i lov. Sistnevnte (såkalte rådighetsbegrensninger ), skal etter avgiftspraksis ikke legges til kjøpesummen. Dersom restaureringspålegget i eksempelet ovenfor følger av offentlig vedtak som følge av eller gitt i medhold av lov, skal følgelig restaureringskostnaden ikke legges til kjøpesummen ved beregningen av dokumentavgiftsgrunnlaget. Departementet skriver om dette at det skal tas hensyn til alminnelige ytre rammevilkår som følger av prisregulering og rådighetsinnskrenkninger som følger av eller er fastsatt med hjemmel i lov. Grensene her er så langt lite kjent, til tross for at det foreligger flere saker Toll- og avgiftsdirektoratet som gir en viss veiledning. Skillet mellom ytelsesplikter og rådighetsbegrensninger må uansett vurderes konkret i det enkelte tilfellet og det kan være nødvendig å innhente forhåndsuttalelser før slike transaksjoner gjennomføres. AVSLUTTENDE KOMMENTARER. Manglende avgiftsplanlegging forut for overføring av fast eiendom kan bety store og ofte unødvendige kostnader med dokumentavgift. Alle aktører som planlegger overdragelse av fast eiendom, generasjonsskifter eller omstrukturering av eiendomsportefølje bør derfor besørge tilstrekklig gjennomgang av transaksjonsprosessen for å sikre en hensiktsmessig fremgangsmåte. 74 ESTATE MAGASIN 4/2008