Spørsmål om ubyttebeskatning og ulovfestet gjennomskjæring

Transkript

1 Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet BFU 16/12. Avgitt 22. juni 2012 Spørsmål om ubyttebeskatning og ulovfestet gjennomskjæring (skatteloven og ulovfestet gjennomskjæring) Saken gjelder fisjon av K AS og etterfølgende gaveoverføring av aksjer i de utfisjonerte selskapene fra F personlig til nieser, nevøer (deres aksjeselskaper eller barn). Spørsmålet er om det er grunnlag for å beskatte F med hjemmel i skatteloven eller regelen om ulovfestet gjennomskjæring. Skattedirektoratet kom til at transaksjonsrekken ikke innebærer noen overføring fra K AS, og at det ikke er grunnlag for å utbyttebeskatte F med hjemmel i skatteloven Videre kom direktoratet til at transaksjonsrekken ikke gir grunnlag for å beskatte F med hjemmel i regelen om ulovfestet gjennomskjæring, da en ut fra premissene i saken ikke kan se at det hovedsakelige formål med valg av fremgangsmåte er å spare skatt. Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at skattyter (F) eier 667 av aksjer i K AS. Resterende eies av Fs sønn, (S), som er enebarn. K AS' virksomhet er investeringer, og selskapet eier i hovedsak aksjer i selskapene C AS og D AS. I C AS er det ca aksjer, hvorav Fs bror, B, kontrollerer ca aksjer, Fs nevøer og nieser kontrollerer ca aksjer og K AS eier de resterende, ca aksjer. F har gitt et løfte om at S ikke skal arve flere aksjer i familieselskapene C AS og D AS enn sine fettere og kusiner (7 personer), selv om S er enebarn. Partene er kommet til enighet om at løftet skal oppfylles ved at F yter gaver til nevøer, nieser, deres aksjeselskaper eller barn, som endelig oppgjør. Gavene vil innebære at mottakerne får kontroll over aksjer i C AS. Det er ikke aktuelt å overføre andre eiendeler som K AS kontrollerer. Ifølge innsender er et alternativ at K AS gir aksjer i C AS til nieser, nevøer, mv. En slik gave fra K AS vil etter likningspraksis anses som utbytte for F. Dette vil imidlertid kreve samtykke fra minoritetsaksjonæren S. Et slikt samtykke vil betinge at S kompenseres, hvilket igjen vil medføre utbyttebeskatning for S, hvilket han motsetter seg. Ifølge innsender er en slik løsning derfor ikke aktuell. Et annet alternativ, som innsender skisserer, er at nieser og nevøer mottar aksjer i K AS som gave fra F. F og S ønsker imidlertid ikke å eie K AS sammen med nieser og nevøer. En gave forutsetter derfor en etterfølgende fisjon (hvor gavemottakerne er forpliktet til å akseptere skjevdeling, med visse eiendeler, dvs. C-aksjer). Alternativet innebærer imidlertid en viss periode hvor alle er eiere av aksjer i K AS, hvilket ikke er aktuelt. Videre kan verdiforholdene forandres slik at bytteforholdet ved den etterfølgende fisjonen ikke blir som forutsatt, noe som kan hindre overføring av kun C-aksjer, ifølge innsender. Fisjonen av K AS skjer ved at: S innløser sine aksjer og mottar 100 % av aksjene i "S-K AS" (33,3 % av verdiene i K AS i dag, herunder 465 aksjer i C AS)

2 F innløser deler av sine aksjer og mottar 100 % av "Gave-K 1 AS" (som blir eier av 116 aksjer i C AS) F innløser deler av sine aksjer og mottar 100 % av "Gave-K 2 AS" (116 aksjer i C AS) F innløser deler av sine aksjer og mottar 100 % av "Gave-K 3 AS" (116 aksjer i C AS) F innløser deler av sine aksjer og mottar 100 % av "Gave-K 4 AS" (116 aksjer i C AS) F innløser deler av sine aksjer og mottar 100 % av "Gave-K 5 AS" (116 aksjer i C AS) F innløser deler av sine aksjer og mottar 100 % av "Gave-K 6 AS" (116 aksjer i C AS) F innløser deler av sine aksjer og mottar 100 % av "Gave-K 7 AS" (116 aksjer i C AS) F innløser deler av sine aksjer og mottar 100 % av "Gave-K 8 AS" (118 aksjer i C AS) F eier 100 % av det som er igjen av K AS (66,7 % av verdiene i K AS, fradratt verdien av 930 aksjer i C AS) Det kan legges til grunn at fisjonen gjennomføres skattefritt etter bestemmelsene i skatteloven kap. 11. F gir deretter aksjene i Gave-K selskapene 1-7, til nieser og nevøer eller selskaper kontrollert av dem. Samtidig gir F aksjene i Gave-K 8 AS til S. Skatteetaten bes vurdere hvorvidt fisjon, med etterfølgende gaveoverføring til nieser, nevøer, deres aksjeselskaper eller barn, kan utløse skattepliktig inntekt for F. Det er på det rene at fisjonen isolert sett ikke vil utløse skatt for F. Den etterfølgende gaven vil isolert sett heller ikke utløse skatt for F. En problemstilling er, ifølge innsender, om transaksjonene samlet sett kan utløse skatt etter den ulovfestede gjennomskjæringslæren. Vilkårene er formulert slik i Rt side 209 (Hex): "Den ulovfestede gjennomskjæringsregel er blitt utviklet i et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori og består - slik den er utformet i høyesterettsavgjørelser de senere år - av et grunnvilkår og en totalvurdering. Grunnvilkåret går ut på at det hovedsakelige formål med disposisjonen må ha vært å spare skatt. Dette er et nødvendig, men ikke tilstrekkelig vilkår for gjennomskjæring. For at gjennomskjæring skal kunne foretas, kreves i tillegg at det ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger (herunder dens forretningsmessige egenverdi), skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig fremstår som stridende mot skattereglenes formål å legge disposisjonen til grunn for beskatningen " Grunnvilkåret for gjennomskjæring er altså at det hovedsakelige formålet med disposisjonen er å spare skatt. I foreliggende sak er hovedformålet ikke å spare skatt, men å finne en løsning i en familietvist. Andre foreslåtte fremgangsmåter er ikke funnet gjennomførbare, ifølge innsender. Den planlagte løsningen vil innebære en avståelse av verdier fra F, til fordel for nieser og nevøer, hvilket har klare privatrettslige virkninger for F. Etter innsenders vurdering er grunnvilkåret derfor ikke oppfylt, og gjennomskjæring kan ikke foretas. Dersom skatteetaten, mot formodning, skulle finne at grunnvilkåret likevel er oppfylt, er det innsenders syn at heller ikke tilleggsvilkåret er oppfylt. Innsender viser til de mer generelle uttalelsene fra Høyesterett i Essem-dommen, Rt side 1771, som fastslår at "Det er ikke tvilsomt at skattytere i meget stor grad har anledning til å innrette sine økonomiske disposisjoner etter skattelovgivningen med sikte på å redusere beskatningen." Høyesterett uttalte i Rt side 1510 (Reitan) at

3 "Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellige skatte- eller avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig." Skattyter trenger følgelig ikke velge en fremgangsmåte som er skattemessig ugunstig. Det er først når transaksjonene fremstår som forretningsmessig unaturlige at gjennomskjæring kan være aktuelt. Videre skriver innsender at transaksjonene har en klar egenverdi ved at F gjennom fisjonen, kommer i en posisjon hvor han kan avstå betydelige verdier. Transaksjonsrekken er ikke en unaturlig omvei, men - tvert i mot - den for partene farbare veien for å komme til målet. Skattereglene er utformet slik at gaver ikke skal beskattes, men først komme til beskatning ved en ev. senere realisasjon fra mottaker. Etter skatteloven 9-2 tredje ledd bokstav a anses for eksempel gaveoverføring ikke som realisasjon. Det følger også implisitt av skatteloven 9-7 og at gaver ikke utløser skatt. Innsender kan ikke se at den valgte fremgangsmåten, hvor fisjon kombineres med etterfølgende gave, kan fremstå som stridende mot skattereglenes formål. Etter en totalvurdering av transaksjonsrekkens virkninger, må disposisjonene kunne legges til grunn for beskatningen, dvs. ikke utløse skatt for F. På denne bakgrunn kan gjennomskjæring ikke foretas. Innsender ønsker at Skattedirektoratet tar stilling til om ulovfestet gjennomskjæring kan komme til anvendelse. Videre bes Skattedirektoratet avgjøre hvorvidt transaksjonene kan anses som utbytte for F, etter en fortolkning av skatteloven Etter innsenders forståelse, kan denne bestemmelsen ikke komme til anvendelse, bl.a. fordi ingen av partene har mottatt en vederlagsfri overføring fra selskapet. Innsender presiserer i etterfølgende brev: Vedrørende tidsforløpet Fisjonen er planlagt gjennomført så snart Skattedirektoratets uttalelse foreligger. Samtlige aksjer i Gave-K 1 AS til Gave-K 7 AS gis umiddelbart etterpå fra F til hver av de 7 nevøene, niesene, deres aksjeselskaper eller barn. Samtlige aksjer i Gave-K 8 AS gis samtidig fra F til S. Vedrørende utbyttebeskatning Etter skatteloven første ledd regnes utbytte fra aksjeselskap som skattepliktig inntekt. Med utbytte forstås enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær, jf. annet ledd. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp- eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante. I foreliggende sak vil en aksjonær i et selskap gi gaver i form av aksjer til sine nevøer, nieser, deres aksjeselskaper eller barn. Å yte en gave i form av aksjer i et selskap innebærer ikke at selskapet yter noe. Gaven kan dermed ikke anses som overføring av verdi fra selskap til aksjonær eller noen aksjonæren identifiseres med og er dermed ikke skattepliktig utbytte. Vedr ulovfestet gjennomskjæring - tilleggsvilkåret En unaturlig måte å gjennomføre dette på er at aksjene i C AS enten gis direkte fra K AS til gavemottakerne, eller deles ut som utbytte til F, og at disse aksjene deretter gis til gavemottakerne. I begge tilfeller vil overføring fra K AS anses som utbytte for F, og innsender ber om at tilleggsvilkåret vurderes opp mot utbyttereglene. Vedr ulovfestet gjennomskjæring - skattebesparelsen

4 C AS verdsettes til ca MNOK 250. Det gir utbytteskatt på ca MNOK 9 for F. Vedr ulovfestet gjennomskjæring Utgangspunktet er at skattyter i meget stor utstrekning kan innrette seg slik at beskatningen reduseres. Dette er bl.a. slått fast i Essem-dommen, inntatt i Utv side 1276: Det er ikke tvilsomt at skattytere i meget stor grad har anledning til å innrette sine økonomiske disposisjoner etter skattelovgivningen med sikte på å redusere beskatningen. At en transaksjon er foretatt alene med det formål å spare skatt, er ikke tilstrekkelig til at den ikke får virkning etter sin intensjon ved ligningen. Det følger også av Ot.prp. nr. 1 ( ) side 75 og BFU 44/2007 at aktørene ikke har plikt til å innrette seg slik at de må betale mer skatt enn nødvendig. Det klare utgangspunktet ved en gjennomskjæringsvurdering er altså at skattyter ikke plikter å velge handlingsmåter som utløser mest skatt. Videre er det på det rene at skattyter kan kombinere en rekke transaksjoner, uten at det er grunnlag for gjennomskjæring. Dette kommer bl.a. forutsetningsvis til uttrykk i Finansdepartementets høringsnotat av 18. januar 2010 vedr. omorganisering av virksomhet, sitat fra side 107: At en transaksjon kan la seg gjennomføre skattefritt ved ulike kombinasjoner av fusjon/fisjon og konserninterne overføringer, har tradisjonelt ikke vært til hinder for skattefritak på individuelt grunnlag. I de senere år har likevel en del søknader blitt avslått med den begrunnelse at skattereglene ikke anses å hindre en omorganisering når denne kan finne sted uten umiddelbar beskatning ved anvendelse av de ulovfestede reglene om fusjon og fisjon. Fritaksbestemmelsen i skal ikke kunne benyttes alene for å unngå de merkostnader anvendelse av de alminnelige fritaksreglene i kapittel 11 vil kunne medføre. Videre fra side 115: I den utstrekning det finnes andre generelle fritaksregler som kan få anvendelse på en aktuell transaksjon, vil ikke lovgrunnen være til stede for å innrømme skattefritak ved særskilt vedtak. Departementet foreslår at det ved praktisering av fritaksregelen i skatteloven stilles et meget strengt krav om utnytting av andre fremgangsmåter som gir rett til skattefritak før det gis skattefritak etter denne hjemmelen. Andre skattefrie fremgangsmåter bør være utelukket for at det skal kunne gis fritak. Det vil således ikke være tilstrekkelig at den alternative fremgangsmåten som er skattefri etter generelle regler, er mer tidkrevende, kostbar eller medfører andre ulemper. For virksomhetsoverdragelse med vederlag i aksjer, vil det for eksempel ikke være grunnlag for å søke om skattefritak etter den foreslåtte ordningen dersom man kan oppnå målet med omorganiseringen med en fusjon etter reglene i skattloven 11-1 flg. Vilkåret vil heller ikke være oppfylt for en virksomhetsoverdragelse dersom man kan komme til det samme målet med en kombinasjon av skattefri omdanning og fusjon. Finansdepartementet la her opp til at kombinasjoner av fremgangsmåter skal benyttes, før skattelempe kan bli aktuelt. Spørsmålet er om det vil stride mot skattereglenes formål å benytte fisjonsinstituttet, med etterfølgende gave, for å unngå utbyttebeskatning.

5 Tilleggsvilkåret innebærer en vurdering av om valg av transaksjonsform vil være i strid med skattereglenes formål ut fra en totalvurdering av disposisjonens virkninger herunder dens forretningsmessige egenverdi, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig. I Rt side 1510 (Reitan) ble dette uttrykt slik: (61) Jeg kan imidlertid ikke se at det var i strid med arveavgiftsreglenes formål at man ved gjennomføringen søkte å nyte godt av de gunstige verdsettelsesreglene som gjaldt ved overdragelse av aksjer. Formålet med arveavgiftsloven 11 A er å lette gjennomføringen av generasjonsskifter..ved at Odd Reitan stiftet Rema 1000 Norge AS, og franchiserettighetene til Rema 1000-konseptet ble overført til dette selskapet før 98 % av aksjene ble overdratt til Ole Robert og Kjell Magnus Reitan, kunne det partielle generasjonsskiftet gjennomføres ved overdragelse av aksjer. Man kunne antakelig ha kommet i samme posisjon ved å gjennomføre en fisjon. Den fremgangsmåten som ble valgt, var imidlertid like nærliggende og naturlig. (62) Som staten har påpekt, kunne det partielle generasjonsskiftet også ha vært gjennomført på den måten at Ole Robert og Kjell Magnus Reitan allerede ved stiftelsen av Rema 1000 Norge AS hadde tegnet de aksjer de var tiltenkt. Denne fremgangsmåten ville imidlertid ha utløst betydelig arveavgift. Borgerne har i tilfeller hvor de står overfor valgmuligheter som gir forskjellig skatte- og avgiftsmessige konsekvenser, ikke plikt til å velge det alternativ som gir høyest skatt eller avgift. Så lenge det alternativ som blir valgt, er reelt og ikke fremstår som forretningsmessig unaturlig, er det fullt lovlig å innrette seg slik at skatten eller avgiften blir lavest mulig. Innsender skriver at de planlagte transaksjonene ikke gjennomføres for å spare skatt, men for å oppfylle det løftet som ble gitt på en måte som alle parter i familien kan leve med. Transaksjonene har følgelig en egenverdi ved at løftet oppfylles transaksjonene skjer ikke kun for å spare skatt. Videre vil F gi fra seg en betydelig eierposisjon og økonomiske verdier slik at transaksjonene har klare privatrettslige virkninger. Transaksjonene har dermed en annen åpenbar egenverdi, ved dens virkninger. Ved totalvurderingen må det vektlegges at en alternativ fremgangsmåte, en utdeling av de aktuelle aksjene i C AS direkte fra K AS til gavemottakerne, vil være en selskapsfremmed disposisjon. Det er ikke naturlig at et aksjeselskap yter gaver i denne størrelsesorden til aksjonærenes slektninger. Alternativt kan de aktuelle aksjene i C AS utdeles til F, for deretter å gis gavemottakerne. Et utbytte til en av aksjonærene i K AS (F) vil medføre at selskapet tappes for verdier. Den andre aksjonæren, S, må kompenseres for dette, i praksis ved et forholdsmessig krav på utbytte. S ønsker ikke å ta skattebelastningen som følger med et slikt utbytte. Fisjonen er følgelig ikke en unødvendig omvei, ifølge innsender. Uten fisjonen vil overføringen til Fs familie vanskeliggjøres, da det vil medføre skattebelastning for S. Et annet alternativ som innsender skisserer, er at et visst antall aksjer i K AS gis fra F til gavemottakerne. Deretter utfisjoneres gavemottakernes del av K AS, slik at gavemottakerne mottar hvert sitt Gave-K-selskap med hhv. 116 og 118 aksjer i C AS. Etter innsenders oppfatning vil det ikke være grunnlag for å gjennomskjære en slik transaksjonsrekke. Da verdiene i K AS kan variere over tid, vil det imidlertid være vanskelig å finne det nøyaktige antall aksjer i K AS som må gis bort, slik at gavemottakerne ved fisjon blir indirekte eiere av kun aksjer i C AS. I tillegg vil F og S da i en periode måtte eie K AS sammen med gavemottakerne, hvilket ikke er ønskelig grunnet den langvarige familiekonflikten. Prinsipielt vil det at man kan komme frem til samme resultat uten skatt ved en

6 annen handlingsrekke, tale for at gjennomskjæring ikke foretas etter den planlagte handlingsrekken, ifølge innsender. Fisjon etter skatteloven kap. 11 utløser ikke skatt. Gaver er også skattefrie. Innsender kan ikke se at man ved kombinasjon av fisjon og gave oppnår betydelige skattefordeler som ikke var kjent for lovgiver. Fisjonen og gavene er reelle og har privatrettslige konsekvenser. Fremgangsmåten er vel så nærliggende og naturlig som andre måter, og skatt kan dermed ikke pålegges etter den ulovfestede gjennomskjæringsregel. Skattedirektoratets vurderinger Problemstillingen Skattedirektoratet skal på bakgrunn av faktum og de forutsetninger som tas, ta stilling til om F vil bli utbyttebeskattet med hjemmel i skatteloven Hvis det ikke er tilfelle, skal vi ta stilling til om den skisserte transaksjonsrekken vil gi grunnlag for beskatning av F med hjemmel i den ulovfestede gjennomskjæringsregelen. Skattedirektoratet legger til grunn at vi står overfor en planlagt sammenhengende transaksjonsrekke, fisjon av K AS og etterfølgende gavetransaksjoner, som skal gjennomføres i løpet av et kort tidsrom. Forutsetninger og avgrensninger Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonsrekken ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Innsender skriver at aksjene i Gave-K selskapene skal overføres til nieser, nevøer, deres aksjeselskap eller barn.. Vi behandler ikke de skattemessige konsekvensene på gavemottakers hånd i foreliggende sak, da innsender ikke har bedt om det og anmodningen kun gjelder for F. Skattedirektoratet tar forbehold om at transaksjonene gjennomføres korrekt i forhold til arveavgiftsregler, selskapsrett, regnskapsrett og øvrige skatteregler som ikke omhandles i denne uttalelsen. Videre forutsetter vi at premissene som er tatt inn overfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes, og at det således ikke er skatteposisjoner på aksjene, herunder negativ RISK, som kan ha betydning for vurderingen. Skattepliktig utbytte - regelverket Innsender reiser spørsmål om F vil bli utbyttebeskattet etter skatteloven 10-11, som lyder: (1) Utbytte fra selskaper som omfattes av 10-1, regnes som skattepliktig inntekt, jf og (2) Som utbytte regnes enhver utdeling som innebærer en vederlagsfri overføring av verdier fra selskap til aksjonær. Dette gjelder ikke for tilbakebetaling av innbetalt aksjekapital,. Som utbytte til vedkommende aksjonær regnes også vederlagsfri overføring til aksjonærens ektefelle eller til personer som aksjonæren er i slekt eller svogerskap med i opp eller nedstigende linje eller i sidelinjen så nær som onkel eller tante. Skatteloven annet ledd omhandler utdeling av utbytte fra selskap til aksjonær (eller aksjonærens nærstående). Formålet bak reglene om utbyttebeskatning er å beskatte enhver vederlagsfri

7 overføring fra selskapet til den personlige aksjonæren (og dennes nærstående). Tanken er at verdier som er skapt i selskapet, skal skattlegges som utbytte når de deles ut til aksjonærene. Skattepliktig utbytte - vurdering Vi legger til grunn som opplyst at det er F personlig som skal yte en vederlagsfri overføring i form av aksjer til gavemottakerne. Ved den skisserte transaksjonsrekken skal det altså ikke skje en utdeling av utbytte fra selskap til aksjonær eller aksjonærens nærstående. Gavene fra F kan da ikke anses som en vederlagsfri overføring av verdi fra selskap til aksjonær, eller noen aksjonæren identifiseres med, etter skatteloven Basert på faktum og de forutsetninger som er tatt finner Skattedirektoratet at F ikke vil bli beskattet med hjemmel i skatteloven Ulovfestet gjennomskjæring - regelverket Ved den skisserte transaksjon skal det først skje en skattefri fisjon av K AS, og deretter skal F gi bort aksjer i Gave-K selskapene. Spørsmålet er om kombinasjonen av skattefri fisjon med etterfølgende gavetransaksjoner, kan gi grunnlag for å beskatte F med hjemmel i reglen om ulovfestet gjennomskjæring. Det er ikke opplyst om andre skattemessige fordeler ved transaksjonsrekken, utover det som ligger i reglene om skattefrie fisjoner. Innholdet i regelen om ulovfestet gjennomskjæring er utviklet gjennom et samspill mellom rettspraksis og juridisk teori, jf. bl.a. høyesterettsdom inntatt i Utv side 512 ( Hex-dommen ). For å anvende regelen om ulovfestet gjennomskjæring er det to vilkår som må være oppfylt. Det første vilkåret er at det hovedsakelige formålet med disposisjonen er å spare skatt (grunnvilkåret). Det andre er at disposisjonen ut fra dens virkninger, herunder egenverdi, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig, fremstår som stridende mot skattereglenes formål (tilleggsvilkåret). Begge vilkår må være oppfylt for at den ulovfestede gjennomskjæringsregel skal komme til anvendelse. Ulovfestet gjennomskjæring - vurdering Innsender har skissert flere alternative fremgangsmåter, hvorav noen av disse vil gi utbyttebeskatning hos F. Skattyter er ikke forpliktet til å velge den fremgangsmåte som gir høyest skatt. Det er likevel en grense for hvilke arrangementer med skattereduksjon for øye som kan aksepteres. Spørsmålet er derfor om den valgte fremgangsmåten oppfyller vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring. Vi skal først ta stilling til grunnvilkåret, dvs. om det hovedsakelige formålet med valg av fremgangsmåte er å spare skatt. Vi legger til grunn at det er F personlig som skal avstå verdier til fordel for gavemottakerne, dvs. ikke aksjeselskapet (K AS). Etter skatteloven 9-2 tredje ledd bokstav a anses ikke en gaveoverføring som realisasjon. Ved den skisserte transaksjon disponerer aksjonæren F over egne midler ved å gi bort sine egne aksjer. Det fremgår av sakens premisser at disposisjonen ikke er gjennomført på den aktuelle måte hovedsakelig for å spare skatt. En kombinasjon av skattefri fisjon og etterfølgende gave fra F, innebærer i realiteten heller ikke noen vederlagsfri overføring fra selskap til aksjonær eller aksjonærens nærstående. Ut fra premissene i saken kan Skattedirektoratet ikke se at det hovedsakelige formål med valg av fremgangsmåte er å spare skatt, og etter vår oppfatning er grunnvilkåret derfor ikke oppfylt.

8 Da de to vilkårene i gjennomskjæringsnormen er kumulative, finner vi det etter dette, ikke nødvendig å ta stilling til tilleggsvilkåret (om disposisjonen ut fra dens egenverdi, skattyters formål med disposisjonen og omstendighetene for øvrig, fremstår som stridende mot skattereglenes formål). Basert på faktum og de forutsetninger som er tatt finner Skattedirektoratet at fisjon av K AS og etterfølgende gavetransaksjoner som beskrevet, ikke gir grunnlag for beskatning av F med hjemmel i regelen om ulovfestet gjennomskjæring. Konklusjon Fisjon av K AS og etterfølgende gavetransaksjoner som beskrevet vil med de forutsetninger som er tatt, ikke gi grunnlag for beskatning av F med hjemmel i skatteloven eller regelen om ulovfestet gjennomskjæring.