Innsender beskriver endringer av kvotereglene innen fiskerinæringen som gjør at det er blitt lettere å fornye fiskeflåten.

Transkript

1 Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet BFU 17 /12. Avgitt Fiskefartøy med kvoter, spørsmål om skattefri fisjon (skatteloven kapittel 11) Saken gjaldt spørsmålet om fiskerirettigheter kan overføres ved en skattefri fisjon. Skattedirektoratet viste til at myndigheten til å tildele fiskekvoter tilligger fiskerimyndighetene, og at slike rettigheter ikke kan overføres ved privatrettslige disposisjoner. Direktoratet kom på denne bakgrunn til at fiskekvoter ikke kan overføres ved skattefri fisjon etter reglene i skatteloven kapittel 11. Innsenders fremstilling av faktum og jus Faktum På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Rederi AS som driver virksomhet med hav- og kystfiske, eier fartøyene MS Fjordlys med rettigheter og MS Lende med rettigheter. Innsender beskriver endringer av kvotereglene innen fiskerinæringen som gjør at det er blitt lettere å fornye fiskeflåten. Lovendringen er ment å åpne for at fartøy som driver typiske sesongfiskerier, for eksempel med ringnot eller pelagisk trål, kan hoppe frem og tilbake mellom to forskjellige rederier flere ganger i løpet av et år for å få fisket begge rederes kvoter. Det er en forutsetning at vilkårene som er satt mht. kontrahering av nybygg osv. er oppfylt, og at det hver gang skjer et reelt salg i den forstand at de aktuelle kvotene fiskes på den til enhver tid fartøyeiende reders regning og risiko, og med hans mannskap, som det heter i høringsbrev fra Fiskeridepartementet. For å nyte godt av de nye reglene om kvoteutnyttelse, er det ønskelig med endring i dagens selskapsstruktur.

2 Holding AS Rederi AS (nye) Rederi AS Rederi II AS Fisjon MS Lende og MS Fjordlys vil bli utfisjonert i henholdsvis (nye) Rederi AS og Rederi II AS. Innsender viser til dom avsagt 8. mars 2012 av Nordhordland tingrett (Lafjord-dommen). Hun skriver at i den saken vi her skal vurdere, vil fartøy med kvoter bli overdratt som følge av fisjonsreglene under forutsetning av godkjennelse fra fiskerimyndighetene. Indirekte eierskap vil bli uendret. Fiskerimyndighetene vil bli orientert om at overdragelsen skjer som ledd i fisjon. Innsender spør om det er slik å forstå at skatteetaten er av den oppfatning at det overhodet ikke er anledning til å fisjonere ut fartøy med kvoter. Slik innsender forstår Lafjord-dommen er den veldig konkret og begrunnet med at skattyter faktisk har disponert over kvotene reelt sett forut for fisjonen. Hun forstår det slik at fartøy med kvoter fremdeles kan overføres ved fisjon med samtykke fra fiskerimyndighetene, og ber om å få dette bekreftet. Faktum vil være som beskrevet over, og fartøy med kvoter vil bli overtatt av de overtakende selskaper som følge av fisjonen og det vil bli opprettet holdingstruktur med dagens aksjonærer som eiere av Holding AS. Når det gjelder Rederi AS så vil det ikke bli tale om noen strukturering av kvoter. Kvotene vil følge med hvert sitt fartøy til de overtakende selskap. I forkant av eventuell gjennomføring av fisjonen vil det bli søkt om ervervstillatelse og i den forbindelse vil det bli opplyst at omorganiseringen skjer gjennom fisjon. Dersom fiskerimyndighetene gir ervervstillatelse, vil fartøyene bli registrert i fartøyregisteret etter ikrafttreden av fisjon. Det vil kunne gå noen dager mellom registrering/ikrafttreden av fisjonen til overføringen skjer. De reelle eierforholdene vil være de samme. Fartøyet MS Fjordlys vil bli solgt etter omorganiseringen og Rederi II AS vil inngå avtale om kontrahering av nybygg. Salg av MS Fjordlys vil bli et ordinært skattepliktig salg dersom det oppstår gevinst ved salg av fartøyet.

3 Formålet med omorganiseringen er å kunne utnytte de nye fiskerireglene (om nybygg og 2- årsregelen ) på en effektiv og skattemessig gunstig måte. Videre er formålet å komme i en holdingsstruktur av bedriftsøkonomiske årsaker, muliggjør konsernbidrag mv. Det er på det rene at skattepliktig gevinst ville vært betydelig om man hadde valgt en annen måte å gjennomføre omorganiseringen på, for eksempel ved et ordinært salg av fartøy med kvoter til de overtakende selskaper. Innsender kan ikke se at den planlagte gjennomføring av fisjonen vil kunne medføre noen skatteplikt, og ber om en bindende bekreftelse på at den vurderingen er korrekt. Innsenders vurdering av fisjon Fisjonen gjennomføres ved at fordelingen av selskapets eiendeler skjer gjennom aksjelovens regler om fisjon og fusjoner, jf. kapittel 13 og kapittel 14. Slik innsender ser det er det ingen forhold som tilsier at virksomheten ikke kan fordeles skattefritt i henhold til aksjelovens regler om fisjon/fusjon så lenge man søker Fiskeridirektoratet om ervervstillatelse i forkant av gjennomføring av fisjonen og det fremkommer i søknaden at omorganiseringen skjer i henhold til reglene om fisjon. Det vil deretter bli gitt beskjed til fiskerimyndighetene ved innføring i fartøyregisteret før de overtakende selskapene kan fiske på kvotene. Slik vil det være ved alle omorganiseringer enten det gjelder skattefri omdanning eller ved fisjon og fusjoner. De aller fleste virksomhetstyper vil behøve tillatelser i en eller annen form, for eksempel servering, drosje, kraftverk, fiskeri mv. Fisjonsreglene er så vidt innsender kjenner til, ikke til hinder for å gjennomføre omorganiseringer med skattefri virkning så lenge man innhenter forhåndstillatelser til slike omorganiseringer. I dette tilfellet vil dette skje gjennom søknad om ervervstillatelse. Innføring i fartøyregisteret vil ikke skje før man har fått ervervstillatelse i de overtakende selskaper, og aksept fra fiskerimyndighetene. Ved en skattefri fisjon etter skatteloven 11-4 er virkningen av utskillingen av verdiene, at det ikke anses å foreligge en realisasjon som utløser gevinstbeskatning. Det er en lovlig fremgangsmåte for å skille ut verdier og aksjer fra et selskap til ett eller flere andre. Dette regelsettet gir således aksjonærene valgmulighet mht. hvordan de vil organisere sin virksomhet uten å måtte betale skatt, så lenge de følger reglene. Innsender viser også til Ot.prp. nr. 71 ( ) om skattereglene for fisjon og fusjon av selskap. Det fremgår av pkt. 1.2 at det prinsipielle utgangspunktet for fisjonsreglene er at skattereglene ikke skal motvirke rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Virksomheten og aksjonærene må kunne finne en organisasjonsform som er begrunnet i hensynet til virksomhetene. Det samme må gjelde i forhold til eierne og deres forvaltning av verdiene. Innsender opplyser at ved kjøp av nybygg vil det eksisterende fartøy bli beskattet ved salget, og det er således ingen skatt som vil bli spart ved selve omorganiseringen knyttet til salg av fartøyet. Innsender viser for øvrig til at både lovtekst og forarbeider legger til grunn at eierne selv må kunne velge den organisasjonsform de finner hensiktsmessig og ønsker for sin drift, og at skattereglene ikke skal være til hinder for dette. Dette hensynet må gjelde også i kombinasjon med andre transaksjoner når formålet er å nå frem til en totalt sett mer hensiktsmessig eierstruktur.

4 Innsender kan ikke se at det er hjemmel for skattemessig å klassifisere den tiltenkte omorganiseringen som et salg mellom det overdragende selskapet og det overtakende selskapet. En slik klassifisering vil sette en stopper for omorganisering av hele fiskerinæringen. Selskapet omorganiseres for å kunne nyttiggjøre seg fiskerireglene, komme i en konsernposisjon med muligheter for konsernbidrag mv., samt at det er ønskelig med en holdingsstruktur for å komme inn under fritaksmetoden. Innsender mener det ikke er hjemmel for at fisjonsreglene ikke skulle kunne omfatte en slik omorganisering. Innsenders vurdering av ulovfestet gjennomskjæring Det bes vurdert om den ulovfestede gjennomskjæringsregelen kan komme til anvendelse, både i forhold til grunnvilkåret (hovedsakelig skattemessig motivert) og tilleggsvilkåret (strid med skattereglenes formål). Skattebesparelsen vil være på ca 45 MNOK i forhold til en ordinær overdragelse, ut fra den verdivurdering som er fastsatt på fartøy med kvoter. I forkant av gjennomføring av fisjonen vil det bli søkt om ervervstillatelse for de overtakende selskapene. Fisjonen vil ikke bli gjennomført dersom slik ervervstillatelse ikke blir gitt. Fartøy med kvoter vil bli overført til overtakende selskaper i samsvar med en eventuell ervervstillatelse etter ikrafttreden av fisjonen. For å anvende regelen om ulovfestet gjennomskjæring er det to vilkår som må være oppfylt. Det første vilkåret er at det hovedsakelige formålet med disposisjonene er å spare skatt (grunnvilkåret). Det andre vilkåret er at disposisjonene ut fra deres virkninger (herunder egenverdi), skattyters formål med disposisjonene og omstendighetene for øvrig, fremstår som stridende mot skattereglenes formål (tilleggsvilkåret). Begge vilkårene må være oppfylt for at den ulovfestede regel om gjennomskjæring skal komme til anvendelse. Utgangspunktet er at skattyter kan velge hvilken fremgangsmåte han ønsker å benytte ved omorganiseringer og at den måten som blir valgt, blir lagt til grunn for beskatningen. Unntaksvis kan det likevel bli aktuelt å vurdere om ulovfestet gjennomskjæring kommer til anvendelse. Det prinsipielle skatterettslige utgangspunktet er at overføring av verdier fra et skattesubjekt til et annet utløser beskatning etter de vanlige regler for realisasjon, utbytte eller uttak. Reglene om skattefri fisjon er unntak fra dette. Valg av skattefri fisjon som fremgangsmåte vil derfor nesten alltid være skattemessig motivert. Av Ot.prp. nr. 71 ( ) om skatteregler for fusjon og fisjon av selskaper, fremgår det av pkt. 1.2 at det prinsipielle utgangspunktet er at skattereglene ikke skal motvirke rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Virksomhetene må kunne finne en organisasjonsstruktur som både bedrifts- og samfunnsøkonomisk er hensiktsmessig og ønskelig. På den annen side understrekes det at den nærmere avgrensningen må skje ut fra praktiske hensyn og for å hindre misbruk. Fisjonsvalget er utvilsomt skattemotivert i denne saken, men slik innsender ser det, er ikke fisjonsvalget illojalt sett mot formålet med fisjonsreglene. Omorganiseringen legger til rette

5 for utnyttelse av nybyggingsreglene innenfor fiskeri - men den nye organiseringen er også en riktig organisatorisk struktur mht. fordeling av risiko mv. Det kan neppe legges til grunn at fisjonen som innebærer en intern deling av vesentlige verdier (og dermed økonomiske interesser og risiko) er utenfor formålet til fisjonsreglene. Ved en skattefri fisjon etter skatteloven 11-4 er virkningen av utskillingen av verdiene, at det ikke anses å foreligge en realisasjon som utløser gevinstbeskatning. Det er en lovlig fremgangsmåte for å skille ut verdier og aksjer fra et selskap til ett eller flere andre. Dette regelsettet gir således aksjonærene valgmulighet mht. hvordan de vil organisere sin virksomhet uten å måtte betale skatt, så lenge de følger reglene. Innsender viser igjen til Ot.prp. nr. 71 ( ) om skattereglene for fisjon og fusjon av selskap, hvor det av pkt. 1.2 fremgår at det prinsipielle utgangspunktet for fisjonsreglene er at skattereglene ikke skal motvirke rasjonelle omorganiseringer av det selskapsrettslige rammeverket rundt virksomheter. Virksomheten og aksjonærene må kunne finne en organisasjonsform som er begrunnet i hensynet til virksomhetene. Det samme må gjelde i forhold til eierne og deres forvaltning av verdiene. Etablering av en holdingsstruktur er lovlig og har den virkning at man kommer inn under fritaksmetoden. Det er avgitt flere BFUer hvor formålet med transaksjonene har vært å komme inn under fritaksmetoden, uten at det har vært ansett å foreligge grunnlag for å anvende den ulovfestede gjennomskjæringsregelen på transaksjonsrekken selv om man sparer skatt ved transaksjonen. Det vises i den sammenheng til BFU 17/08, 28/08 og 33/08. Selskapet omorganiserer seg for å kunne nyttiggjøre seg fiskerireglene, komme i en konsernposisjon med muligheter for konsernbidrag mv, samt at det er ønskelig med en holdingsstruktur for å komme inn under fritaksmetoden. Innsender kan ikke se at det er grunnlag for noen gjennomskjæring i dette tilfellet. Skattedirektoratets vurderinger Problemstillingen Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til om fiskekvoter knyttet til fartøy kan overføres ved fisjon etter reglene i skatteloven kapittel 11. Hvis spørsmålet besvares bekreftende skal det vurderes om den ulovfestede regel om gjennomskjæring kommer til anvendelse. Forutsetninger og avgrensninger Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner enn de spørsmål som drøftes i det følgende. Det forutsettes at øvrige skatteregler og reglene i selskaps-, regnskaps- og fiskerilovgivningen blir fulgt. Det forutsettes videre at premissene og faktum som er tatt inn overfor, er fullstendige for de spørsmål som drøftes og at det ikke er forutgående eller etterfølgende forhold som har betydning for de spørsmål som vurderes.

6 Om fiskekvoter kan overføres ved fisjon etter skatteloven kapittel 11 Vi legger til grunn at det er fiskekvoter knyttet til hhv. MS Lende og MS Fjordlys med det opprinnelige selskapet Rederi AS som eier, som sammen med fartøyene, ønskes overført til de nye selskapene. Slik denne saken er beskrevet vil aksjonærene i det opprinnelige selskapet være de samme som aksjonærene i den nye holdingstrukturen, og ha de samme forholdsmessige eierandeler. Ved den planlagte omorganiseringen ønsker aksjonærene å få fartøy med kvoter overført fra det opprinnelige selskapet til de nye datterselskapene i den nye konsernstrukturen. Vi legger til grunn at det overdragende selskapet vil innlevere sine fiskekvoter med en forutsetning om at nye fiskekvoter blir tildelt de nye selskapene, Rederi AS og Rederi II AS. Spørsmålet om et selskap kan overføre de aktuelle rettigheter må avgjøres med utgangspunkt i de bestemmelser som gjelder for konsesjonsordningen. Det følger av fiskerirettslige regler at fiskekvoter ikke kan overføres ved privatrettslige disposisjoner. Myndigheten til å tildele fiskekvoter tilligger fiskerimyndighetene. Direktoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at fiskekvoter ikke kan overføres ved fisjon etter reglene i skatteloven kapittel 11. I og med at fartøy med fiskekvoter ikke kan overføres ved fisjon etter kapittel 11, bortfaller spørsmålet om ulovfestet gjennomskjæring. Konklusjon Rederi AS fiskekvoter knyttet til MS Lende og MS Fjordlys kan ikke overføres ved fisjon etter skatteloven kapittel 11.