Merverdiavgiftsloven og internasjonal handel. Førsteamanuensis (phd) Anders Mikelsen

Transkript

1

2 Merverdiavgiftsloven og internasjonal handel Førsteamanuensis (phd) Anders Mikelsen

3 1. Lovens saklige virkeområdet 1-1 Omsetningsmerverdiavgift Innførselsmerverdiavgift Uttaksmerverdiavgift 3

4 2. Lovens geografisk virkeområdet 1-2 4

5 2. Lovens geografisk virkeområdet 1-2. To spørsmål: 1. Når foreligger det omsetning i avgiftsområdet (forenklet til Norge)? (omsetningsmerverdiavgift). 2. Når foreligger det innførsel til Norge? (innførselsmerverdiavgift) 5

6 3. Omsetning i merverdiavgiftsområdet Utgangspunkt: Lovens legaldefinisjon: «levering av varer og tjenester mot vederlag», jf. mval Tre vilkår: 1. Ytelse («levering av varer og tjenester»). 2. Motytelse («vederlag»). 3. Krav til sammenheng («mot»). 6

7 3. Omsetning i merverdiavgiftsområdet Overføringer innen ett og samme avgiftssubjekt er ikke omsetning. Overføring fra hovedkontor til filial eller omvendt, er ikke omsetning. Kan være grunnlag for innførselsmerverdiavgift, se nedenfor. Ved fellesregistrering innen konsern er flere selskaper ett og samme avgiftssubjekt: utenlandske selskaper uten avgiftspliktig omsetning i Norge kan ikke i fellesregistrering, jf. mval. 2-2 (3). 7

8 3. Omsetning i merverdiavgiftsområdet Når foreligger det omsetning i Norge? Ingen regler om «place of supply». Det tradisjonelle utgangspunkt i norsk teori: varer: Kontraktsrettslig leveringssted i Norge: Avtalt leveringssted (Incoterms) eller bakgrunnsrettens (typisk kjøpsloven) regler om leveringssted. tjenester:? Synes ikke tatt noe generelt utgangspunkt i teori eller rettspraksis. Min hypotese: det har utviklet seg en kasuistisk praksis uten noe klart prinsipp for omsetning av både varer og tjenester. 8

9 Typetilfelle 1:Utførsel av vare med levering i utlandet Norge levering Utlandet Loven kommer til anvendelse. Fritatt omsetning om selger har tolldeklarasjon, utførselstillatelse og attest for utførsel, jf. mval

10 Typetilfelle 2:Utførsel av vare, levering i Norge. levering Norge Utlandet Loven kommer til anvendelse og avgiftsplikt. Kan være fritatt omsetning ut av Norge om kjøper er næringsdrivende og selger sørger for tolldeklarasjon, utførselstillatelse og attest for utførsel, jf. mval

11 Typetilfelle 3:Internasjonal handel fra forretningssted i Norge Norge Utlandet levering Utgangspunkt: omsetning utenfor lovens anvendelsesområde, men avgiftspraksis tilsier likevel at omfattet av merverdiavgiftsloven med reelt samme stilling som ved utførsel. 11

12 Typetilfelle 3:Internasjonal handel fra forretningssted i Norge Merverdiavgiftshåndboken 2013 punkt 2.1.3: «I noen tilfeller utøver den næringsdrivende omsetningsvirksomhet som utelukkende finner sted utenfor merverdiavgiftsområdet, dvs. utenfor lovens geografiske virkeområde etter merverdiavgiftsloven 1-2. Dersom virksomheten drives fra forretningssted i merverdiavgiftsområdet, og omsetningen er av et slag som omfattes av merverdiavgiftsloven, er det antatt at registrering skal finne sted.» Avgiftspraksis: Virksomhet med forretningssted i Norge som drev internasjonal handel ble innrømmet fradrag fullt ut for inngående merverdiavgift på anskaffelser til forretningsstedet i Norge. Tilsvarende utførsel. 12

13 Typetilfelle 4:Omsetning i Norge mellom utenlandske virksomheter Utenlandsk virksomhet Utenlandsk virksomhet Norge Varen er i Norge på avtaletidspunkt og levering skjer i Norge. Omsetning i Norge. Må selger registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret? Bare ett salg, pris over kr Det kan problematiseres om selger er «næringsdrivende», jf. mval. 2-1, når bare ett salg i Norge, men dette virker lite problematisert i praksis. 13

14 Typetilfelle 5:Omsetning i Norge mellom utenlandske virksomheter Utenlandsk virksomhet levering Norge Utenlandsk virksomhet Ikke avklart, men antatt at merverdiavgiftsloven kommer til anvendelse siden varen er i Norge på avtaletiden. Ikke avgjørende at levering i utlandet. Fritatt utførsel om selger sørger for utførselsdeklarasjon, jf. mval Må selger registrere seg i Merverdiavgiftsregisteret? Bare ett salg, pris over kr Det kan problematiseres om selger er «næringsdrivende», jf. mval. 2-1, når bare ett salg i Norge, men dette virker lite problematisert i praksis. 14

15 Typetilfelle 6: Omsetning av ikkefjernleverbar tjeneste. Utføres i utlandet av virksomhet hjemmehørende i Norge. levering Norge Utlandet Entreprenør hjemmehørende og registrert i Norge gjør et byggearbeid i Sverige. Denne omsetningen omfattes ikke av den norske merverdiavgiftsloven. Utførelsesstedet er avgjørende. I praksis får man fradrag også for inngående mva. til denne omsetningen (ikke helt i samsvar med lovens ord).

16 Typetilfelle 7: Omsetning av fjernleverbar tjeneste. Utføres i utlandet av virksomhet hjemmehørende i Norge. levering Norge Utlandet Konsulent hjemmehørende i Norge gjør et konsulentoppdrag for et spansk selskap og utførere oppdraget der. Omfattes av mval. siden fast forretningssted i Norge. Utførelsesstedet er ikke avgjørende, jf. BFU 36/2002.

17 4. Innførselsmerverdiavgift Varer: Det skal beregnes innførselsmerverdiavgift ved enhver innførsel av vare, jf. mval En rekke unntak. Tjenester: Fjernleverbare tjenester: «tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted». Tjenesten kan oppfylles uten at det er nødvendig med nærhet til en bestemt eiendom, person eller ting såfremt tilgang til alminnelig infrastruktur. Typisk rådgivningstjenester og elektroniske tjenester. Ikke-fjernleverbare tjenester: Typisk håndverkertjenester, serveringstjenester, frisør og reparasjonsarbeider.

18 Typetilfelle 1:Innførsel av vare med avtalt levering i utlandet Utlandet Norge Levering skjer i utlandet. Tas inn i Norge av kjøper. Innførselsmerverdiavgift, jf

19 Typetilfelle 2:Innførsel av vare med avtalt levering i Norge Utlandet Norge levering Innførselsmerverdiavgift, jf. mval Om innførselen er omfattet av et unntak, så kan det bli et spørsmål om det foreligger omsetning i Norge. Utgangspunktet er at dette er omsetning til Norge, og ikke i Norge, men kan være omsetning i Norge, jf. Rt s. 364 (Ifi Oy). 19

20 4. Innførselsmerverdiavgift Rt s. 364 (Ifi Oy-saken): Saken gjaldt et finsk selskap uten kontor eller driftssted i Norge. Ifi OY distribuerte ferdig frankerte bestillingsposer for fremkalling av film til norske forbrukere. Selskapet hadde en internettside som henvendte seg til norske forbrukere, og bestillinger ble sendt til en postboksadresse på Gardermoen. Faktura ble sendt sammen med de ferdige bildene, og betaling skjedde i norske kroner til en norsk bankkonto. Filmene ble sendt til Finland og fremkalt der og sendt direkte til norsek forbrukere. Det fremgikk ikke av bestillingsposene eller av selskapets markedsføring for øvrig at filmene ikke ble fremkalt i Norge. Postordresendinger med samlet verdi under kr 200 var fritatt for merverdiavgift. Sendinger under kr 200 ble sendt uten avgift fra Finland til kunde i Norge. «eksklusiv og fullstendig tilpasning til omsetning i det norske markedet»: Ikke salg til Norge, men salg i Norge. Drev en salgsvirksomhet i Norge, det eneste som ikke skjedde her var selve fremkallingen. 20

21 Typetilfelle 3: Ikke-fjernleverbar tjeneste utføres i Norge av virksomhet ikke hjemmehørende i Norge Utenlandsk virksomhet Norge Eks. utenlandsk entreprenør bygger i Norge. Ikke innførselsmerverdiavgift, men omsetning i Norge når utføres her. Det utenlandske selskapet må registrere seg når beløpsgrensen nås, jf. mval. 2-1 (eventuelt ved representant). 21

22 Typetilfelle 4: Fjernleverbar tjeneste. Tjenesteyter er ikke hjemmehørende i Norge, bestiller er hjemmehørende i Norge. Utenlandsk virksomhet Norge Ikke omsetning i Norge. Kjøper er forbruker : ingen hjemmel for innførselsmerverdiavgift (unntatt ved elektroniske tjenester). Kjøper er næringsdrivende eller offentlig myndighet: innførselsmerverdiavgift, omvendt avgiftsplikt, jf. mval. 3-30, jf

23 5. Konklusjon Omsetning: Det tradisjonelle utgangspunktet ved omsetning av varer om at kontraktsrettslig leveringssted er avgjørende er bare et utgangspunkt. Det har utviklet seg avvikende løsninger i praksis for en rekke typetilfelle. Ved omsetning av fjernleverbare tjenester synes utgangspunktet å være at loven kommer til anvendelse der tjenesteyter er hjemmehørende i Norge. Ved omsetning av ikke-fjernleverbare tjenester synes utgangspunktet å være utførelsesstedet. Innførsel: Ved varer er det avgjørende passering av grensen. For ikke-fjernleverbare tjenester er det ingen regel om innførselsmerverdiavgift. For fjernleverbare tjenester kjøpt i utlandet av næringsdrivende/offentlig myndighet, er utgangspunktet om mottaker er hjemmehørende i Norge.