MVA i et internasjonalt perspektiv

Transkript

1 MVA i et internasjonalt perspektiv

2 Agenda Kildene Norge EU OECD Avgiftsplanlegging utvalgte tilfeller Konkrete, benyttede (i noen grad) kjente tilpasningseksempler Internasjonalt Typetilfeller / klassifisering / kategorisering Omgåelsesnorm Norge EU OECD

3 MVA: Kildene

4 Merverdiavgift et fugleperspektiv Samme grunnleggende prinsipper i norsk og internasjonal MVA: 1. Forbrukeravgift 2. Nøytralitet (avgiftspliktig omsetningsledd oppnår fradrag for inngående MVA) 3. Unngå avgiftskumulasjon 4. Unngå konkurransevridninger

5 Merverdiavgift et fugleperspektiv MVA (og toll samt særavgifter) er ikke en del av EØS-avtalen. I hvilken grad kan man da vektlegge internasjonale kilder? 1. Administrativ- og rettspraksis avviser internasjonale kilder 2. Behovet for økt kunnskap OECD EU EØS avtalen GATT/WTO EMK Svært detaljert regelverk og retningslinjer som angår MVA Ingen regler som samordner indirekte skatter med Norge som «tredjeland». Begrensning: De fire friheter og EFTAs overvåkingsorgan Sentral for toll og begrunner destinasjonsprinsippet Selvstendig betydning for tilleggsskatt (EMK Art. 6) Felles; folkerettslige forpliktelser Norge er pålagt til å følge

6 Merverdiavgift et fugleperspektiv MVA, også et behov for kunnskap om internrett og internasjonale kilder/regelsett EKSEMPLER: Rt (Norwegian Claims Link) Rt s. 213 (Invex) Rt s (Norsk Helikopter AS)

7 Merverdiavgift og EU - Et fuglepersektiv 28 land med felles bindende direktiver og etter hvert forordninger ECJ Materielt sett like regler i EU? 1. Omsetning, innførsel og uttak 2. Fradragsrett for innførsels MVA 3. Fritaks og unntaksregler som er relativt like de norske 4. Operer med ulike avgiftsstatser (slik som i Norge) Internrettslig MVA Særordninger Fortolkninger Rettskildedatabaser

8 Merverdiavgift og EU - Et fuglepersektiv Norge er ikke med EU-rettens økende betydning i Norge Lovgivning Rettspraksis Administrativ praksis

9 Merverdiavgift og OECD Et fugleperspektiv OECD: Organisation for Economic Co-operation Development 34 land, Norge er medlem Mellomstatlig samarbeid i form av analytiske studier og frivillig koordinering av medlemslandenes politikk Peer pressure Resultater

10 Merverdiavgift og OECD Et fugleperspektiv Utarbeidet «International VAT/GST Guidelines» April 2014 Påvirkning i Norge Lovgivning Praksis Administrativ praksis

11 MVA - Oversikt over kildene, hvor er vi?

12 Makrobildet internasjonalt for tjenester Norge: - Generelt en rekke stedbundne tjenester som avgiftsbelegges i Norge ved «eksport» og hvor det kreves registrering av næringsdrivende ved «import» EU: - Fra 2010 i mye større grad et destinasjonsprinsipp - I mindre grad lokal MVA ved omsetning til utenlandske næringsdrivende - Færre tilfeller hvor utenlandsk næringsdrivende må registrere seg hvor kunden er hjemmehørende Resten av verden: - Stor variasjon (BRIC) - Mangler refusjonssystemer

13 Makrobildet internasjonalt for varer Destinasjonsprinsipp Noen utfordringer Omsetning i land man ikke er etablert i Kjedetransaksjoner Manglende refusjonssystemer Ikke mulig å registrere seg for MVA selv om man ønsker Formalkrav omkring eksport og import

14 Det globale bildet Destinasjonsprinsipp EU VAT system Eksisterende VAT system Noen utfordringer Omsetnigng i land man ikke er etablert i Kjedetransajsoner Manglende refusjonssystemer Ikke mulig å registrere seg for MVA selv om man ønsker Formalkrav omkring eksport og import Fremtidig VAT system Generell forbruksskatt GST system Fremtidig GST system Siste ledds avgift Ingen forbruksbeskatning

15 MVA - Avgiftsplanlegging Praktisk tilnærming

16 Typetilfeller MVA tilpasninger Forbedre MVA likviditet Nasjonalt / Internasjonalt Sikre at MVA ikke blir en kostnad for avgiftspliktige virksomheter Nasjonalt / Internasjonalt Redusere MVA kostnad for virksomheter / privatpersoner uten eller med redusert fradragsrett Nasjonalt / Internasjonalt

17 Salg av varer til avgiftspliktige kunder i EU land Hvorfor har en rekke norske virksomheter som selger varer til kunder i Europa varelager i Sverige? Er det avgiftsmessig bedre enn å ha et varelager i Norge? Er dette avgiftsmessig optimalt?

18 Kjøp og salg i samme land - eksempler En norsk avgiftspliktig virksomhet kjøper varer fra en leverandør i Nederland og videreselger dette til en kunde i Nederland. Varene forblir hele tiden i Nederland En norsk virksomhet kjøper varer fra en leverandør i UK og videreselger disse til en kunde i UK. Varene forblir hele tiden i UK

19 Kjøp og salg i samme land - eksempler En utenlandsk virksomhet kjøper inn varer fra et norsk selskap og videreselger disse til en norsk kunde Det beregnes norsk avgift på salget (omsetning i Norge) Det utenlandske selskapet må registrere seg (i) ved representant eller (ii) direkte og kan fradragsføre inngående merverdiavgift på innkjøpet

20 Kjøp og salg i samme land I enkelte land vil det ikke foreligge registreringsplikt/rett Kjøper skal beregne merverdiavgift etter regler om omvendt avgiftsplikt (reverse charge) også ved innenlandsk vareomsetning Eksempler på land Belgia Estland Finland Frankrike Italia Kroatia Malta Nederland Polen Portugal Spania Sverige Romania

21 Innførsel til og salg i Norge - DDP En utenlandsk virksomhet selger varer til ett eller flere norske selskaper Varene eksporteres fra det utenlandske selskapets hjemland Incoterms 2010 med leveringsbetingelsen DDP (Delivered Duty Paid) Hvilke spørsmål oppstår? Har det betydning om det er avtalt Incoterms 2010 DAP (Delivered At Place)? Hva om det i tillegg leveres monteringstjenester?

22 Salg og utførsel fra Norge En norsk virksomhet selger varer til ett eller flere utenlandske selskaper Varene eksporteres fra Norge Incoterms 2010 og leveringsbetingelsen EXW Ex Works Hvilke spørsmål oppstår?

23 MVA - Avgiftsplanlegging Kostnadsorientert

24 Land med refusjonsordning for merverdiavgift (el. tilsvarende) Alle 28 EU land Australia (registreringsordning tilsvarende lik refusjon) Canada Island Japan Makedonia Namibia Norge Singapore (begrenset) Sør Afrika Sør Korea Sveits Zambia

25 Bank, finans og forsikring Land A Land B Bank Konserninterne tjenester Bank Bank Konserninterne tjenester Bank filial

26 Bank, finans og forsikring Bank Innkjøp IT-tjenester Filial Filial

27 Fellesregistrering generelt Mval. 2-2 tredje ledd Fordeler Unngår mva på konserninterne transaksjoner Alle fellesregistrerte selskaper har fradragsrett for anskaffelser til bruk i hele fellesregistreringens avgiftspliktige virksomhet Ubetydelighetsgrensen kan innebære 100% fradrag på fellesanskaffelser Ulemper Solidaransvar Mulig uttaksberegning Ubetydelighetsgrensen kan innebære at fradragsrett for fellesanskaffelser går tapt

28 Fellesregistrering - filialmodellen En norsk bank kjøper administrative tjenester fra utenlandsk hovedkontor Filialens «kjøp» er ikke avgiftspliktig Filialens videresalg til norsk AS er ikke avgiftspliktig hvis filial og norsk AS er fellesregistrert Ulikt mellom Norge og EU (Sverige)

29 Fellesregistrering - filialmodellen ECJ (C-7/13) Skandia Amerika gir ikke uttrykk for hva som er rettstilstanden i Norge Hva med forutgående omsetning i utlandet? Mval tredje ledd inneholder en sikkerhetsventil BFU 7/11

30 Virksomhet i flere land Utenlandsk virksomhet registrert i Norge ved MVA-representant eller direkte (endring i representasjonsordningen fra 1. april 2017) Innkjøp av fjernleverbare tjenester Innkjøp av varer «Force of attraction» Advokattjenester og skjæringstidspunktet Hvilket vederlag skal avgiftsberegnes?

31 Fast eiendom

32 Oppføring av næringsbygg En internasjonal utbygger skal oppføre hoteller i Europa som skal leies ut til virksomheter som skal drive hotell Det kjøpes inn entreprisetjenester og varer fra underleverandører i en rekke land Hvordan kan virksomheten avgiftsoptimalisere?

33 Transaksjoner med privatpersoner

34 VOES VAT on electronic services Fra 1. juli 2011 ble det innført avgiftsplikt ved omsetning av elektroniske tjenester til forbrukere, jf. mval. 2-1 tredje ledd Åpnet for at utenlandske virksomheter kan registrere seg elektronisk Tidligere planleggingsmulighet om å omsette slike tjenester fra utlandet er bortfalt Hvem er avgiftssubjekt ved omsetning via markedsplasser som Facebook og Google mv.? Hva med delingsøkonomi og plattformen AirBnB?

35 MOSS Mini One Stop Shop EU har hatt regler tilsvarende våre VOES regler siden 1. juli 2003 for leverandører fra tredjeland 1. janur 2015 ble det innført regler som gjelder handel mellom EU land Tidligere var slike tjenester avgiftsbelagt hvor leverandøren var hjemmehørende Tidligere planleggingsmulighet om å etablere seg i lav-sats EU land bortfalt Nyttig informasjon for skatteetaten, relevant for den norske ordningen «Explanatory notes on the EU VAT changes to the place of supply of telecommunications, broadcasting and electronic services that enter into force in 2015», published on 3 April 2014

36 Kjøp og salg av tjenester over landegrensene hvor er vi? Lovens begrep «fjernleverbare tjenester» er særnorsk og skaper store utfordringer Rr s.1732 (Norsk Helikopter AS) RF 2012 s.1547 (Norwegian Claims Link AS) SKD nr. 8/10 BFU 35/10 SKD nr. 7/2011 BFU 7/11 En rekke enkeltsaker EU-regelverket OECDs retningslinjer Det er betydelige forskjeller mellom det norske regelverket, Eus regelverk og OECDs retningslinjer

37 Hva er utviklingene internasjonalt? Internasjonal VAT/GST Guidelines, OECD April 2014 «Main rule», hva innebærer den? Hva tenker man om omsetning fra/til «multiple locations» Datterselskaper Avdelinger MVA-registreringer Rr s.1732 (Norsk Helikopter AS) Informasjon og innkrevingsavtale mellom Norge og EU om MVA

38 Omgåelsesnorm i merverdiavgiftsretten?

39 Omgåelsesnorm for merverdiavgift Sentrale norske HR dommer Invex, Rt 211 s.213 «Internasjonale prinsipper Norge har sluttet seg til International Neutrality Guidelines Hva er det siste nye? EU-dommer C-255/02 Halifax C-425/06 Part Service C-162/07 Ampliscientifica C-103/09 Weald Leasing C-277/09 RBS Deutschland OECD April 2014

40 Invex en oppsummering (31) Ordlyden i 21 om adgangen til å trekke fra inngående avgift er generell og unntaksfri. Invex har fremhevet at det må kreves klar hjemme for å nekte fradrag. Jeg er enig i at lovskravet kan tilsi varsomhet ved tolkning av bestemmelsen. På den annen side må loven tolkes i lys av sitt formål. Illustrerende er adgangen til gjennomskjæring i skatteretten. Det er sikkert rett at det kan etableres skatteplikt for transaksjoner som tilsynelatende ikke omfattes av den aktuelle regel, dersom det er nødvendig for å underkjenne tilpasninger som på en illojal måte tar sikte på å utnytte utformingen av regelverket. Dette har også vært lagt til grunn ved arveavgift, jf. Rt side 1199 avsnitt 50 til 56 (32) Etter mitt syn er det ikke noe til hinder for å legge lignende synspunkter til grunn ved tolkningen av merverdiavgiftsloven ( )

41 Invex en oppsummering forts. (30) Utgående og inngående merverdiavgift korresponderer og nøytraliserer hverandre., begrunnelsen for kjøpers fradragsrett er At samme avgift innbetales til staten av selger som utgående avgift, med det resultat at det er siste kjøper som til slutt betaler den endelige avgift ( ) Denne uttalelsen har vært kritisert fra flere hold Er dette den egentlige begrunnelsen for fradragsrett?

42 EU-dommer C-255/02 Halifax, abusive practice if: Tax advantage the grant of which would be contrary to the purpose of those (VAT) provisions; Apparant from a number of objective factors that the essential aim of the trransactions concerned is to obtain a tax advantage Tax payers may choose to structure their business so as to limit their tax liability C-425/06 Part Service To selskaper, to kontrakter innen samme finanskonsern som drev med utleie av kjøretøy Utleie av kjøretøy litt over kostpris (pliktig) Finansiering, forsikring (unntatt) Can be a finding of an absusive practice when the accrual of a tax advantage constitues the principal aim

43 EU-dommer forts. C-103/09 Weald Leasing Forsikringsselskap med ubetydelig fradrag. MVA på innkjøp av varer og driftsmidler Opprettet et innkjøpsselskap som leide ut driftsmidlene til et uavhengig selskap (eid av VAT rådgiver og kone) som igjen leide disse ut til gruppeselskapene som benyttet driftsmidlene Effekten medførte at innkjøpsselskapet kunne fradragsføre all inngående avgift ved innkjøpet (ikke på løpende leasing vederlag, men det resulterte likefult i en betydelig likviditetsoppside) The essential aim of the transaction was to obtain a tax advantage The tax advantage «not contrary to the purpose of the relevant provisions of the Sixth Directive» «Where it is possible for the taxable person to choose from a number of transactions, he may choose to structure his business in such a way as to limit his tax liability

44 EU-dommer forts. C-277/09 RBS Deutschland Ulikheter mellom tysk rett og UK rett ga planleggingsmuligheter med fradrag for bank ved innkjøp av biler «Taxable persons are generally free to choose the organizational structures and the form of transactions which they consider to the most approriate for their economic actitvites and for the purpose of limiting their tax burdens» The prinicple of prohibiting abusive practices does not prelude the right to deduct VAT in circumstances such as those

45 Omgåelsesnorm momenter for fornuftig bruk Forskjellen mellom offensiv vs. defensiv planlegging Dreier seg ofte om kategori 1, 2 eller 3 transaksjoner Formålet bak transaksjonen er sentral i den norske og EUs omgåelsesnorm Invex dommen er uheldig formulert, begrunnelsen for kjøpers fradragsrett Nøytralitet Sikre at avgift ikke blir en endelig kostnad Nøytralitet i OECDs Guidelines, 2014