Klagenemnda stadfestet innstillingen. Saken gjelder: Skattekontorets vedtak av 22. juni Påklaget beløp kr

Transkript

1 Klagesak nr 7219 Klager dets konkursbo Ingress: Kl. nr Klagenemndas avgjørelse av 12. desember 2011 vedrørende Klager, org nr. xxx xxx xxx Klagedato: 8. juli 2011 Klagenemnda stadfestet innstillingen. Saken gjelder: Skattekontorets vedtak av 22. juni Påklaget beløp kr Stikkord: Konkursboers plikt til å beregne merverdiavgift ved snudd avregning Skjæringstidspunktet for når advokattjenester anses fjernleverbare Bransje: Konkursbo Mval. :

2 Innstillingsdato: 22. november 2011 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse i møte den 12. desember 2011 i sak nr vedrørende Klager dets konkursbo. Skatt x har avgitt slik I n n s t i l l i n g: Klager ASA dets konkursbo org. nr. xxx xxx xxx MVA, ble registrert i Merverdiavgiftsregisteret med virkning fra 6. termin På bakgrunn av en avgrenset kontroll av omsetningsoppgaven for 2. termin og 3. termin 2008 og 3. termin 2009, fattet skattekontoret den 22. juni 2011 vedtak om nekting av korreksjonsoppgaver. Klage på vedtaket ble mottatt den 11. juli 2011 og er rettidig etter at skattekontoret i e-post av 30. juni 2011 utsatte klagefristen til 30. juli 2011, jf. forvaltningsloven 29. Påklaget beløp: Beløpet er fordelt som følger: 2. termin 2008 kr termin 2008 kr termin 2009 kr Det er ikke inngitt anmeldelse til påtalemyndigheten i saken. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen: Dok. nr. Dokumenter Dato 1 Skattekontorets brev vedrørende forståelsen av regelverket Følgebrev til korreksjonsoppgaver for 2. og 3. termin 2008 og 3. og termin Vedtak om nekting av korreksjonsoppgaver for 2. og 3. termin og 3. termin Klage over vedtaket

3 Klagen gjelder følgende forhold: Nekting av å anvise innsendte korreksjonsoppgaver for 2. og 3. termin 2008 og 3. termin 2009 til utbetaling. Sakens faktum Klagers konkursbo (heretter Konkursboet) har saksøkt A Inc. med krav om erstatning for det økonomiske tapet Klager ble påført som en følge av tapt selskapsverdi grunnet salg av finansielle strukturerte produkter til kommuner i Norge. Rett verneting for søksmålet er USA, og i forbindelse med erstatningssøksmålet har Konkursboet anskaffet rådgivnings- og advokattjenester fra USA og Storbritannia. I brev av 25. februar 2009 ba Konkursboet skattekontoret om en veiledende fortolkningsuttalelse om hvorvidt det var rettslig grunnlag for at Konkursboet skulle avgiftsberegne tjenestene som ble anskaffet som ledd i et søksmål i USA, før det ble tatt ut stevning, jf. mv1. 65, jf. forskrift nr Konkursboet var av den oppfatning at det faller utenfor den subjektskrets som er forpliktet til å beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning, fordi det ikke er "næringsdrivende",jf. forskrift nr. 121 til merverdiavgiftsloven 1, 2. ledd. Skattekontoret var imidlertid av den oppfatning at Konkursboet var omfattet av den subjektkretsen som omfattes av reglene om snudd avregning og at tjenestene derfor skulle avgiftsberegnes, jf. Skatt østs brev av 22. februar Etter at Konkursboet mottok skattekontorets veiledende fortolkningsuttalelse har Konkursboet innrapportert og betalt merverdiavgift på advokat- og rådgivningstjenestene som ble anskaffet før det ble tatt ut stevning. Konkursboet er imidlertid fortsatt av den oppfatning at det ikke er hjemmel for å kreve at tjenestene skal avgiftsberegnes og ba derfor om at den innbetalte merverdiavgiften betales tilbake ved innsendelse av korreksjonsoppgaver vedlagt Konkursboets brev av 11. mai Skattekontoret fattet 22. juni 2011 vedtak om å nekte utbetaling i henhold til oppgavene. 3

4 Skattekontorets begrunnelse og vedtak Fra vedtaket datert 22. juni 2011 siteres: Det vises til tidligere korrespondanse, senest Deres brev av 11. mai 2011 m/vedlegg hvor De på vegne av ovennevnte konkursbo gir en forklaring til innsendte korreksjonsoppgaver for 2. og 3. termin 2008 og 3.og 4. termin Etter det opplyste har Klager konkursbo i merverdiavgiftsloven (mval) 3-30 innberettet og betalt merverdiavgift på anskaffelser av advokattjenester. Klager konkursbo er fortsatt av den oppfatning at det ikke foreligger hjemmel for å kreve at tjenestene skal avgiftsberegnes. Konkursboet har derfor innsendt korreksjonsoppgaver for de aktuelle terminer. Følgende er opplyst om sakens faktum: Klager, dets konkursbo (heretter benevnt Konkursboet) sitt formål er å fordele midlene i boet mellom konkursdebitors kreditorer, i tråd med gjeldene regler. Konkursboet har ikke tiltrådt noen av konkursdebitors avtaler. Konkursboet har saksøkt A Inc. med krav om erstatning for det økonomiske tapet Klager ble påført som en følge av tapt selskapsverdi grunnet salg av finansielle strukturerte produkter til kommuner i Norge. Rett verneting for søksmålet er USA, og i forbindelse med erstatningssøksmålet har Konkursboet anskaffet rådgivnings- og advokattjenester fra USA og Storbritannia. Fra Deres brev gjengis følgende: 3.1 Konkursboet er ikke næringsdrivende i relasjon til forskrift nr og skal derfor ikke beregne merverdiavgift etter reglene om snudd avregning Konkursboet er ikke næringsdrivende, jf. forskrift nr For at Konkursboet skal være forpliktet til å beregne merverdiavgift på tjenestene etter reglene om snudd avregning må Konkursboet anses for å være "næringsdrivende" i forhold til forskrift nr Merverdiavgiftsloven inneholder ingen legaldefinisjon av hvilke kriterier som må være oppfylt for å falle inn under begrepet "næringsdrivende". Det er likevel - basert på både retts- og forvaltningspraksis - på det rene at det er absolutte vilkår for at det skal foreligge "næring" i merverdiavgiftslovens forstand at det utøves en økonomisk aktivitet som objektivt sett er egnet til å gi overskudd, og at denne aktiviteten dessuten drives med det formål å gi overskudd. Videre er også virksomhetens varighet og omfang relevante momenter ved vurderingen. Som nevnt i punkt 1 ovenfor, har ikke Konkursboet tiltrådt konkursdebitors avtaler og Konkursboets aktivitet er således begrenset til avviklingen av Klagers virksomhet og fordele selskapets midler mellom kreditorene etter gjeldende regler. Konkursboets aktivitet er derfor ikke objektivt sett egnet til å gi overskudd, og bobehandlingen drives heller ikke med formål å gi overskudd. Etter vår oppfatning må det derfor legges til grunn at Konkursboet ikke kan anses som "næringsdrivende" i relasjon til merverdiavgiftsloven 65a, jf 1 annet ledd, jf 2, i forskrift nr 121 til merverdiavgiftsloven. Konkursboet skal derfor ikke avgiftsberegne 4

5 advokat- og rådgivningstjenestene som er anskaffet i USA og Storbritannia i anledning søksmålet mot A Inc At konkursdebitor var næringsdrivende gir ikke hjemmel for at konkursboet skal anses som næringsdrivende i avgiftsrettslig forstand Konkursboet deler oppfatningen som skattekontoret gir uttrykk for i brevet av 25. mars 2009 om at et konkursbo, etter reglene i merverdiavgiftsloven 10 annet punktum, anses avgiftspliktig for omsetning og uttak etter konkursåpningen i den utstrekning dette ville vært avgiftspliktig på debitors hånd. Konkursboet er også enig i skattekontorets oppfatning om at et konkursbo har registreringsplikt etter merverdiavgiftsloven 28 annet ledd, uavhengig av størrelsen på omsetning og uttak på boets hånd. Bestemmelsen i 10 annet punktum innebærer at kretsen av avgiftspliktige subjekter er utvidet til å gjelde andre enn de næringsdrivende når det gjelder "omsetning og uttak". Tilsvarende utvidelse er imidlertid ikke tatt inn i forhold til reglene om snudd avregning ved innførsel av tjenester etter 65 a og forskrift 121. I motsetning til skattekontoret er Konkursboet av den oppfatning at verken det forhold at Konkursboet er avgiftspliktig etter merverdiavgiftsloven 10 annet punktum eller det forhold at Konkursboet er registreringspliktig etter merverdiavgiftsloven 28 annet ledd, innebærer at Konkursboet anses som "næringsdrivende" i relasjon til forskrift nr og dermed skal avgiftsberegne tjenestene etter reglene om snudd avregning. Reglene i forskrift nr. 121 innebærer at om avgiftsplikt ved kjøp av tjenester fra utlandet oppstår når tjenesten leveres til mottaker som er næringsdrivende vår understrekning. Regelen i 10 annet punktum innebærer ikke at konkursboet anses som næringsdrivende men statuerer avgiftsplikt for omsetning og uttak i den grad dette ville vært avgiftspliktig for debitor. Bestemmelsen i 10 annet ledd innebærer derfor en utvidelse av kretsen for avgiftspliktige subjekter når det gjelder omsetning og uttak. Da avgiftsplikten i 2001 ble utvidet til også å gjelde visse kjøp av tjenester fra utlandet som kan fjernleveres (snudd avregning), måtte man ta stilling både til hvilke tjenester som skulle omfattes (fjernlevering) og hvilke subjekter som skulle pålegges plikt til svare avgift ved levering av slike tjenester fra utlandet. I forskrift nr 121 er avgiftsplikten som nevnt knyttet til at tjenester leveres til mottaker som er næringsdrivende. Det er i forskriften ikke inntatt noen tilsvarende utvidelse av kretsen av subjekter til også å omfatte konkursboer slik det er gjort i 10 annet punktum, slik at Konkursboet i dette tilfellet faller utenfor ordlyden i bestemmelsen. Det foreligger derfor ikke hjemmel for å pålegge boet å svare avgift. Det forhold at et konkursbo (som ikke selv driver næring ved å videreføre debitors virksomhet) ikke omfattes av reglene om snudd avregning, selv om det omfattes av plikten til å svare avgift av omsetning og uttak, fremstår som et bevisst valg fra lovgivers side og støttes også av reelle hensyn. I forarbeidene til bestemmelsen er det om begrunnelsen for regelen bl.a. uttalt: "Debitor/avdøde har hatt rett til fradrag for den merverdiavgift som er betalt på de varer og driftsmidler som er anskaffet til virksomheten og som ikke er realisert ved konkursåpning eller dødsfall. Det må da anses rimelig og naturlig at boets omsetning skjer med beregning av avgift i den utstrekning det er gjort fradrag for inngående merverdiavgift." Dette hensynet gjør seg ikke gjeldende for advokatutgiftene i vårt tilfelle. Som nevnt viderefører ikke boet debitors virksomhet. Det dreier seg utelukkende om innkjøp av advokattjenester etter konkursåpningen. Det er altså ikke å beregne avgift på forhold som det tidligere er innrømmet fradrag for. Hensynene bak snudd avregning på tjenester kjøp fra 5

6 utlandet for konkursbo som ikke driver virksomhet, er derfor annerledes enn de hensyn som gjør seg gjeldende i forhold til omsetning og uttak der det tidligere er innrømmet fradrag for inngående avgift Øvrige kommentarer I den veiledende fortolkningsuttalelsen problematiserer skattekontoret hvorvidt det i forskrift nr 121 er et krav om at betalingssubjektene etter forskrift nr 121 er særskilt nevnt i forskriften. Fra uttalelsen hitsettes: Når det gjelder Deres anførsel om at konkursboer ikke er særskilt nevnt i forskrift nr 121 og at dette tilsier at disse derfor ikke er ansett som næringsdrivende i forskriftens forstand, viser skattekontoret til at heller ikke for eksempel organisasjoner er nevnt, men at disse likevel kan være omfattet av plikten til å beregne snudd avregning basert på en generell forståelse av avgiftsreglene og praksis. Det kan etter skattekontorets oppfatning ikke kreves at hver enkelt type fysiske og juridisk person skal være særskilt nevnt i lov eller forskrift for å være omfattet av avgiftsplikten. Slik plikt kan utledes av generell forståelse av begrepet næringsdrivende i mval l0 jf. 3. Til dette bemerkes at det ikke uten videre er slik at alle organisasjoner, og heller ikke uten videre alle deler av én og samme organisasjon - vil være omfattet av plikten å beregne snudd avregning. Avgiftsplikten gjelder bare for de organisasjoner, evt bare de deler av én og samme organisasjon, som anses som "næringsdrivende". Det rettslige grunnlaget for avgiftsplikt i slike tilfeller vil således være at organisasjonene, evt deler av disse, anses som "næringsdrivende" (det være seg om disse omsetter avgiftspliktige eller ikke-avgiftspliktige varer og tjenester). I slike tilfeller er det ikke nødvendig for å statuere avgiftsplikt for organisasjoner at disse er særskilt nevnt i 1 annet ledd i forskrift nr 121, idet avgiftsplikten følger direkte av at organisasjonene er næringsdrivende. Tilsvarende gjelder for konkursboer som anses å være næringsdrivende. Annerledes vil dette være for konkursboer som ikke gjør annet enn å forestå avviklingen av konkursboet; dvs. konkursboer som ikke fortsetter debitors virksomhet. Siden slike bo ikke er næringsdrivende, vil avgiftsplikt ved kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet fordre særskilt hjemmel. Som nevnt foran foreligger ikke slik hjemmel Det er heller ikke grunnlag for å trekke analogier fra 10 annet punktum. De reelle hensyn som har begrunnet skatteplikt for konkursboer med hensyn til omsetning og uttak, gjør seg ikke gjeldende i forhold til snudd avregning ved kjøp av tjenester fra utlandet når konkursboet ikke er næringsdrivende Konklusjon Konkursboet fastholder etter dette sitt syn om at det ikke foreligger plikt for til å innberette og innbetale merverdiavgift på kjøp av fjernleverbare tjenester fra utlandet. Vi ber derfor om at merverdiavgiften som er innbetalt tilbakebetales i tråd med vedlagte tilleggsoppgaver. 6

7 3.2 Advokat- og rådgivningstjenestene er anskaffet i anledning erstatningssøksmålet i USA og er ikke fjernleverbare, jf. forskrift nr , 1.1edd, 2. punkt Dersom skattekontoret mot formodning skulle komme til at Konkursboet er "næringsdrivende", er det uansett ikke hjemmel til å avgiftsberegne tjenestene, all den tid de ikke er "fjernleverbare". Tjenester hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted er fjernleverbare. Når det gjelder søksmål for domstoler, er utførelsen knyttet til et bestemt fysisk sted - nemlig domstolen. Det vil derfor klart stride mot forskriftens ordlyd dersom tjenestene knyttet til søksmålet anses som en tjeneste som kan fjernleveres. Det følger av Skattedirektoratets brev av 30. mai 2002 at ikke bare selve opptreden i retten anses som stedbunene tjenester, men også de forberedende ytelser knyttet til søksmålet. I et brev til Skattedirektoratet har Finansdepartementet fremholdt at rettekniske hensyn taler for skjæringstidspunktet for når en advokattjeneste anses for å være stedbuden til det stedet hvor prosessen har verneting, bør være fra det tidspunktet det tas formelt skritt for å starte en prosess. I vår sak inngår også de tjenestene som er pådratt før den avgiftsterminen stevningen ble sluttført og innlevert til retten i den nødvendige forberedelsen av den rettslige prosessen. Det dreier seg her om en prosess mot et utenlandsk rettsubjekt der stevning er tatt ut i USA med bistand fra advokat i USA. Alle kostnadene knytter seg derfor til rettssaken i USA, og er således ikke fjernlevert til Norge. Tjenestene er derfor ikke av en slik art at utførelsen eller leveringen av tjenesten... vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Tjenestene faller derfor utenfor forskriftens definisjon av hva som avgiftsrettslig sett anses som en fjernleverbar tjeneste. Skattekontorets merknader Innledningsvis vil skattekontoret bemerke at ny merverdiavgiftslov (mval) av 19. juni 2009 nr 58 trådte i kraft 1. januar Spørsmålene i denne saken var tidligere regulert i merverdiavgiftslov a sammenholdt med tidligere forskrift nr (F nr) 121. Skattekontoret vil i det følgende henvise til begge lovene. Det følger av mval 3-30 (F nr første ledd) at det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Et av hovedformålene med bestemmelsen i mval 3-30 (F nr 121) er å skape konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om tjenesten kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter. Det fremgår videre av bestemmelsen at avgiftsplikten gjelder for bestemte kjøpere, jf mval 3-30 (2) (F nr annet ledd). Av mval 3-30 (2) følger det at, merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottaker er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Det spørsmål saken reiser er om et konkursbo, hvis formål er å fordele midlene i boet mellom konkursdebitors kreditorer, er å anses som næringsdrivende etter mval 3-30 (2) (F nr annet ledd). 7

8 Det fremgår av lovens forarbeider, Ot prp nr 76 ( ) side 57, at bestemmelsen i mval 3-30 er en videreføring av F nr 121. Dette innebærer at rettskilder fra den opphevede forskriften, herunder avgiftsmyndighetens praksis, fortsatt vil være relevant. Finansdepartementet har i merknadene til 1 i F nr 121 uttalt følgende: De næringsdrivende som omfattes av denne forskriften, i tillegg til stat, kommune og institusjoner som eies eller drives av stat eller kommune i Norge, vil være både merverdiavgiftspliktige og ikke merverdiavgiftspliktige næringsdrivende. For de merverdiavgiftspliktige næringsdrivende vil dette gjelde de som er registreringspliktige etter merverdiavgiftsloven 27 flg. Hva som skal til for at private skal anses som næringsdrivende ellers vil etter Finansdepartementets mening bero på en helhetsvurdering ut fra de retningslinjer og praksis som foreligger om næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven 27 jfr 10. I Merverdiavgiftshåndboken 7. utgave 2011 utgitt av Skattedirektoratet er det på side 285 uttalt følgende i tilknytning til mval 3-30 (2): Hvem som skal anses som næringsdrivende, må avgjøres på bakgrunn av de alminnelige regler. Merverdiavgiftsloven har ingen egen definisjon av begrepet næringsdrivende. Ved den nærmere bestemmelse av begrepet vill det være naturlig å se hen til generell praksis fra merverdiavgifts-retten. Siden merverdiavgiftsloven ikke omfatter alle næringsområder, kan det imidlertid oppstå grensespørsmål. I slike tilfeller vil det kunne være naturlig å se hen til praksis fra skatteretten. Næringsbegrepet i merverdiavgiftsloven og skattelovgivningen vil i stor grad være sammenfallende. Det vises her til Ot prp nr 2 ( ) s 22 annen spalte hvor det blant annet uttales: I alminnelighet vil vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet i merverdiavgiftslovens forstand, være den samme som foretas i relasjon til skattelovgivningen. Dette innebærer blant annet at virksomheten må være av et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd og drives for eiers egen regning og risiko. Skattelovgivningen og merverdiavgiftsloven opererer imidlertid igjennom næringsbegrepet med forskjellig unntak for henholdsvis skatte- og avgiftsplikt, noe som foreksempel kan føre til at en virksomhet som er fritatt for skatteplikt, likevel kan anses som merverdiavgiftspliktig. Bakgrunnen for denne forskjellsbehandlingen er blant annet at merverdiavgiftsloven i størst mulig grad skal virke konkurransenøytral. Skattekontoret er enig med innsender i at et konkursbo som administrerer avviklingen av konkursdebitors opphørte virksomhet, i utgangspunktet ikke er å anses som næringsdrivende. Grunnen til dette er at det er vanskelig å se at vurderingen av om det foreligger næringsvirksomhet, dvs at virksomheten/aktiviteten må ha et visst omfang, være egnet til å gi økonomisk overskudd i overskuelig fremtid og drive for eiernes egen regning og risiko, vil være til stede i et slikt tilfelle. Det følger imidlertid av mval 2-1 (4) (mval første ledd annet punktum) at, konkursbo skal registreres dersom skyldneren var registrert eller registreringspliktig. Skattekontoret vil vise til Skattedirektoratets uttalelse vedrørende registrering av konkursboer av 12. april Fra brevet gjengis følgende: 8

9 Vilkårene for registrering i avgiftsmanntallet fremgår av merverdiavgiftsloven 28. Etter 28 første ledd skal registrering skje når den næringsdrivendes omsetning og avgiftspliktige uttak av varer og tjenester til sammen har oversteget kr i en periode på 12 måneder. Registrering av konkursbo er nærmere regulert i 28 annet ledd, som lyder: Kommer en registreringspliktig næringsdrivende under konkursbehandling, skal boet uten hensyn til beløpsgrensen i første ledd registreres på eget nummer med virkning fra åpningen av bobehandlingen. Vilkåret for konkursboets registrering er at det er en registreringspliktig næringsdrivende som kommer under konkursbehandling. Konkursboets avgiftsmessige stilling vil etter dette være avhengig av skyldnerens materielle avgiftsmessige status på konkursåpningstidspunktet. Dersom skyldnerens virksomhet før konkursåpning opphører, har skyldneren etter mval. 27 første ledd annet punktum en plikt til å sende melding til avgiftsmyndigheten, og virksomheten skal slettes i avgiftsmanntallet, jf. mval. 28 fjerde ledd. Hvilke avgiftsmessige konsekvenser opphør av virksomheten kan få for skyldneren må vurderes konkret ut fra de avgiftsmessige disposisjoner som skjer i forbindelse med opphøret. Motsetningsvis vil en skyldner som materielt var registrerings pliktig, men ikke formelt registrert i avgiftsmanntallet på konkursåpningstidspunktet være en registreringspliktig næringsdrivende etter loven. Skattedirektoratet kan ikke se at dette med bryter med noen intensjoner i forarbeidene til mval. 10. Tvert imot er løsningen, som følger av lovens ordlyd, i tråd med den grunnleggende forutsetning i lovforarbeider og tidligere avgiftspraksis om at et konkursbo i avgiftsmessig sammenheng er en fortsettelse av skyldnerens næringsvirksomhet. (skattekontorets understrekning) For ordens skyld vil vi avslutningsvis presisere at boet kan ha en selvstendig registrerings plikt uavhengig av konkursdebitors registreringsplikt dersom det har en avgiftspliktig omsetning over beløpsgrensen i mval. 28 første ledd. Konkursboets virksomhet anses således som en fortsettelse av debitors næringsvirksomhet. Forskjellen består i at virksomheten nå administreres av et konkursbo som skal avvikle virksomheten, herunder realisere boets aktiva. Det spiller ingen rolle om boets egen virksomhet kvalifiseres som næringsvirksomhet etter mval 2-1 første ledd (mval første ledd første punktum). Slik skattekontoret ser det blir spørsmålet dermed om et konkursbo som er registrert etter mval 2-1 (4) (mval første ledd første punktum) omfattes av subjektkretsen i mval 3-30 (2). Til anførselen om at subjektkretsen i mval 3-30 (2) gjelder næringsdrivende, og at det i nevnte bestemmelse ikke er inntatt noen tilsvarende utvidelse av subjektkretsen til å omfatte konkursbo slik det er gjort i mval 2-1 (mval første ledd annet punktum), skal skattekontoret bemerke følgende: Etter skattekontorets oppfatning kan det ikke kreves at konkursbo må være særskilt nevnt i mval 3-30 (2) for å være omfattet av avgiftsplikten. Slik plikt kan etter skattekontorets oppfatning utledes av en fortolkning av mval 2-1. I forhold til mval 3-30 (2), er det kun en subjektkrets som er særskilt nevnt i ordlyden, og det er offentlig virksomhet. Denne subjektkretsen er også særskilt nevnt i mval 2-1, og 9

10 grunnen til det er at det ikke kreves at offentlig virksomhet driver virksomhet i næring for å bli registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Skattekontoret fastholder således at konkursbo er omfattet av subjektkretsen i mval Ad ikke hjemmel til å avgiftsberegne tjenesten, all den tid de ikke er fjernleverbare: Avgiftsplikten etter mval 3-30 gjelder kun for fjernleverbare tjenester, dvs tjenester der utførelsen eller leveringen etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Eksempelvis vil advokattjenester og regnskapstjenester anses som fjernleverbare tjenester. Det er tilstrekkelig at tjenesten kan fjernleves. Det er ikke noe krav om at tjenesten faktisk blir fjernlevert. Denne saken gjelder konkursboets anskaffelse av rådgivnings- og advokattjenester fra USA og Storbritannia i forbindelse med et erstatningssøksmål, hvor vernetinget for søksmålet er USA. Skattedirektoratet har i brev av 29. mai 2002 til Den Norske Advokatforening uttalt at advokattjenester i all hovedsak vil være tjenester som kan fjernleveres. Dette vil imidlertid ikke gjelde (advokat)tjenester knyttet til prosesser for domstolene, herunder voldgiftsdomstoler. Fra Skattedirektoratets brev av 29. mai 2002 siteres følgende (vår understreking): Av Finansdepartementets merknader til forskrift nr. 121 om merverdiavgift ved kjøp av tjenester fra utlandet 1 tredje ledd fremgår at advokattjenester vil omfattes av forskriften. Advokattjenester må således i utgangspunktet anses som en tjeneste som kan fjernleveres. Det har imidlertid vært reist spørsmål om alle de tjenester advokater typisk utfører kan fjernleveres, eller om det eksempelvis må gjøres unntak for sakførsel for domstoler. I merknadene til forskrift nr. 121 uttales at man skal søke løsninger som ikke fører til dobbel eller ingen avgiftsbelastning. Dette kan tale for at advokattjenester som består i sakførsel for domstoler/voldgiftsrett omfattes av forskrift nr Etter direktoratets oppfatning taler imidlertid ordlyden i forskrift nr tredje ledd andre punktum mot at alle typer advokattjenester kan fjernleveres. I definisjonen av fjernleverte tjenester heter det at utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted. Når det gjelder søksmål for domstoler, må utførelsen sies å være knyttet til et bestemt fysisk sted; i dette tilfellet domstolen. Det vil derfor klart stride mot definisjonen dersom en slik tjeneste anses som en tjeneste som kan fjernleveres. Dette vil ikke bare gjelde selve opptreden i retten, men også de forberedende ytelser knyttet til søksmålet. Finansdepartementet har i sitt brev til direktoratet uttalt at skjæringstidspunktet for hvilke tjenester som skal anses som forberedende tjenester, bør være tidspunktet når det tas formelt skritt for å starte en prosess. Dette vil være tidspunktet for blant annet fremsettelse av stevning, begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæring og lignende. Tjenester som utføres etter dette tidspunktet vil da per definisjon anses som avgiftspliktig i det landet prosessen skjer. Dette vil gi et klart og forutberegnelig regelverk på området. 10

11 Etter skattekontorets oppfatning må Finansdepartementets uttalelse vedrørende avgrensning av hvilke advokattjenester som kan fjernleveres legges til grunn i nærværende sak. I denne saken blir dermed skjæringstidspunktet den 10. august 2009 da stevning ble fremsatt. Skattekontoret er dermed av den oppfatning at det i denne saken skal det beregnes merverdiavgift etter reglene for snudd avregning iht mval 3-30 på rådgivnings- og advokattjenester som er anskaffet før fremsettelsen av stevning. Innsendte korreksjonsoppgaver for terminene 2. og 3. termin 2008 og 3. termin 2009 anses på denne bakgrunn for å være uriktige, jf mval 18-1 (1) bokstav b (mval første ledd nr 2). Vedtak om nekting av korreksjonsoppgaver kan påklages til Klagenemnda for merverdiavgift, jf mval 19-1 (1). Når det gjelder korreksjonsoppgaven for 4. termin 2009, er den anvist til utbetaling. Renter er godskrevet, og selve rentefastsettelsen er sendt direkte til konkursboet. Klagers innsigelser Klage av 8. juli 2011 på vedtaket ble mottatt ved skattekontoret 11. juli s.å. Klager er fortsatt av den oppfatning at det ikke er hjemmel for å kreve at tjenestene skal avgiftsberegnes etter reglene om snudd avregning da konkursboet etter klagers oppfatning ikke kan anses som næringsdrivende iht gamle forskrift nr 121. Subsidiært gjøres gjeldende at det uansett ikk er hjemmel til å avgiftsberegne tjensetene da disse ikke kan anses fjernleverbare. Klager ber derfor om at skattekontoret omgjør vedtaket og anviser korreksjonsoppgavene vedlagt brev av 11. mai 2011 til utbetaling. Fra klagen siteres: 2 KONKURSBOETS VURDERINGER AV REGLENE OM SNUDD AVREGNING Det er ikke tvilsomt at konkursboet er registreringspliktig i henhold til mv1. 28, 2. ledd og avgiftspliktig etter mv1. 10, 2. punktum, men for at Konkursboet skal være forpliktet til å beregne merverdiavgift på tjenestene etter reglene om snudd avregning må Konkursboet anses for å være "næringsdrivende" i forhold til forskrift nr På bakgrunn av skattekontorets vedtak legger vi til grunn at skattekontoret ikke anser konkursboet for å være næringsdrivende i avgiftsrettslig forstand. Spørsmålet blir da om det er grunnlag for en utvidende fortolkning av ordlyden, innenfor rammen av de begrensninger legalitetsprinsippet oppstiller, på bakgrunn av andre relevante rettskilder. Legalitetsprinsippets begrensning i adgangen til utvidende fortolking på skatterettens område er blant annet beskrevet i RT 1990 s. 1293: 11

12 "Den lovforståelse som staten hevder, er [...] verken i loven eller dens forarbeidet kommet til uttrykk med den klarhet som må kreves for at skatteyterne skal kunne innrette seg etter regelverket. At hensynet til forutberegnelighet på skatterettens område må tillegges betydelig vekt, er kommet til utrykk i både rettspraksis og i teori." Vi kan ikke se at det kommer til utrykk i lovens forarbeider eller andre relevante rettskilder at begrepet "næringsdrivende" i skal tolkes utvidende. Næringsdrivende er et innarbeidet begrep i skatte- og avgiftsretten og kriteriet gir derfor den avgiftspliktige en klar og berettiget forventning av meningsinnholdet i vilkåret. En utvidet fortolkning er direkte i strid med den avgiftspliktiges forutberegnelighet og en utvidende fortolkning av vilkåret er også egnet til å svekke forutberegneligheten i andre saker hvor næringsdrivende er et relevant vilkår. Det er derfor ikke grunnlag for en utvidet fortolkning og dermed heller ikke rettslig grunnlag for avgiftsplikt. Av den grunn ber vi om at skattekontoret omgjør sitt vedtak eller fremlegger saken for klagenemnda for merverdiavgift. Dersom skattekontoret mot formodning skulle komme til at Konkursboet er "næringsdrivende",er det uansett ikke hjemmel til å avgiftsberegne tjenestene, all den tid de ikke er fjernleverbare. Vi viser til vårt brev av 11. mai 2011 hvor vår subsidiære anførsel er nærmere behandlet. Skattekontoret refererer følgende fra klagers brev av 11. mai 2011: 3.2 Advokat- og rådgivningstjenestene er anskaffet i anledning erstatningssoksmålet i USA og er ikke "fjernleverbare", jf. forskrift nr , 1.1edd, 2. punkt Dersom skattekontoret mot formodning skulle komme til at Konkursboet er "næringsdrivende", er det uansett ikke hjernmel til å avgiftsberegne tjenestene, all den tid de ikke er "fjernleverbare". Tjenester hvor utførelsen eller leveringen av tjenesten etter tjenestens art ikke eller vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted er fjemleverbare. Når det gjelder søksmål for domstoler, er utførelsen knyttet til et bestemt fysisk sted - nemlig domstolen. Det vil derfor klart stride mot forskriftens ordlyd dersom tjenestene knyttet til søksmålet anses som en tjeneste som kan fjernleveres. Det følger av Skattedirektoratets brev av 30. mai 2002 at ikke bare selve opptreden i retten anses som stedbundene tjenester, men også "de forberedende ytelser knyttet til søksmålet. I et brev til Skattedirektoratet har Finansdepartementet fremholdt at rettekniske hensyn taler for skjæringstidspunktet for når en advokattjeneste anses for å være stedbunden til det stedet hvor prosessen har verneting, bør være fra det tidspunktet det tas formelt skritt for å starte en prosess. I vår sak inngår også de tjenestene som er pådratt før den avgiftsterminen stevningen ble sluttført og innlevert til retten i den nødvendige forberedelsen av den rettslige prosessen. Det dreier seg her om en prosess mot et utenlandsk rettsubjekt der stevning er tatt ut i USA med bistand fra advokat i USA. Alle kostnadene knytter seg derfor til rettssaken i USA, og er således ikke fjernlevert til Norge. Tjenestene er derfor ikke av en slik art at "utførelsen eller leveringen av tjenesten... vanskelig kan knyttes til et bestemt fysisk sted". Tjenestene faller derfor utenfor forskriftens definisjon av hva som avgiftsrettslig sett anses som en "fiernleverbar tjeneste". 12

13 Skattekontorets vurdering av klagen Skattekontoret vil innledningsvis bemerke at det ikke er gitt nye opplysninger i forbindelse med faktum i saken. Faktum og forholdet fremstår derfor som det gjorde både da skattekontoret avga vår fortolkningsuttalelse samt som det gjorde da vi fattet vårt vedtak. Skattekontoret vil videre vise til at ny merverdiavgiftslov av 19. juni 2009 nr 58 trådte i kraft 1. januar Spørsmålene i denne saken var tidligere regulert i merverdiavgiftslov a sammenholdt med tidligere forskrift nr (F nr) 121. Skattekontoret vil i det følgende henvise til begge lovene. Det følger av merverdiavgiftsloven 3-30 (F nr første ledd) at det skal beregnes merverdiavgift av fjernleverbare tjenester som er kjøpt utenfor merverdiavgiftsområdet. Et av hovedformålene med bestemmelsen i merverdiavgiftsloven 3-30 (F nr 121) er å skape konkurransenøytralitet mellom norske og utenlandske tjenesteytere, i den forstand at avgiftsreglene ikke skal påvirke valget av om tjenesten kjøpes fra en norsk eller utenlandsk tjenesteyter. Det fremgår videre av bestemmelsen at avgiftsplikten gjelder for bestemte kjøpere, jf merverdiavgiftsloven 3-30 (2) (F nr annet ledd). Av merverdiavgiftsloven 3-30 (2) følger det at, merverdiavgiftsplikten etter første ledd oppstår dersom mottaker er næringsdrivende eller offentlig virksomhet hjemmehørende i merverdiavgiftsområdet. Det spørsmål saken reiser er om et konkursbo, hvis formål er å fordele midlene i boet mellom konkursdebitors kreditorer, er å anses som næringsdrivende etter merverdiavgiftsloven 3-30 (2) (F nr annet ledd) og dermed plikter å beregne snudd avregning. Om hvordan begrepet næringsdrivende defineres viser vi til begrunnelsen i vårt vedtak. Klager viser til legalitetsprinsippet og den begrensning dette prinsippet setter for adgangen til en utvidende fortolkning av dette begrepet. Klager viser til hvordan denne begrensningen er beskrevet på skatterettens område og refererer RT 1990 s Skattekontoret gjentar sitatet her: 13

14 "Den lovforståelse som staten hevder, er [...] verken i loven eller dens forarbeidet kommet til uttrykk med den klarhet som må kreves for at skatteyterne skal kunne innrette seg etter regelverket. At hensynet til forutberegnelighet på skatterettens område må tillegges betydelig vekt, er kommet til utrykk i både rettspraksis og i teori." Skattekontoret er enig i at legalitetsprinsippet setter skranker for særlig byrdefulle inngrep overfor borgerne ved offentlig myndighetsutøvelse. I dette tilfellet anser vi det imidlertid ikke som særlig byrdefullt å pålegge subjekter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret å beregne snudd avregning. Skattekontoret er av den oppfatning at da konkursboer i alle andre henseender blir å anse som en fortsettelse av konkursdebitors avgiftspliktige virksomhet så vil begrepet næringsdrivende i 3-30 (F 121) også omfatte konkursboer som registrert i Merverdiavgiftsregisteret på bakgrunn av at konkursdebitor var det. Skattekontoret ser det slik at i det minste alle som er registrert i Merverdiavgiftregisteret omfattes av begrepet næringsdrivende i 3-30 (F 121) og dermed pliktige til å beregne snudd avregning. Skattekontoret vil bemerke at vi forstår bestemmelsen i 3-30 (F 121) slik at loven for disse innførselstilfellene foretar en utvidelse av plikten til å beregne avgift til også å gjelde uregistrerte næringsdrivende, slik at avgrensningen i dette henseende går mot private og andre ikke-registrerte ikke-næringsdrivende. Skattekontoret vil i tilknytning til dette vise til Skattedirektoratets fellesskriv av 3. oktober 2011 vedrørende blant annet konkursboers fradragsrett. Skattedirektoratet poengterer her at da det følger av merverdiavgiftsloven 2-1, 4. ledd at et konkursbo skal registreres dersom skyldneren var registrert eller registreringspliktig så vil en konsekvens av dette være at ved en konkursåpning så blir boet et eget rettssubjekt. Videre innebærer konkursboets registrering i merverdiavgiftsregisteret at boet også blir et eget avgiftssubjekt iht definisjonen i merverdiavgiftsloven 1-3, 1. ledd bokstav d. Skattedirektoratet viser til at en videre følge av dette er at konkursboet har fradragsrett for inngående merverdiavgift i den grad debitor hadde det, se merverdiavgiftsloven 8-7, 1. ledd 2. punktum. Iht merverdiavgiftsloven 8-1 er hovedregelen i avgiftssystemet at et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette understreker etter vår mening at systemteknisk blir det korrekte at konkursboer som blir registrert på bakgrunn av at skyldner var det, og dermed får fradrag for inngående merverdiavgift i den utstrekning debitor fikk det, 14

15 også blir å anse som pliktig til å beregne snudd avregning ved innførsel av fjernleverbare tjenester. Skattekontoret ser det slik at dersom det skulle være slik at registrerte konkursboer ikke skulle beregnet snudd avregning så vil det heller ikke være naturlig å innrømme disse fradrag for den inngående merverdiavgiften. Skattekontoret kan derfor ikke se at plikten til beregne snudd avregning svekker konkursboers forutberegnlighet iht avgiftsregelverket, nettopp fordi de avgiftsmessig behandles på lik linje med konkursdebitor og at det derfor fremstår som nettopp forutberegnelig at de også må beregne snudd avregning. Skattekontoret kan derfor ikke se at vi foretar en utvidende fortolkning av begrepet i strid med legalitetsprinsippet når konkursboer også på dette området som gjelder snudd avregning ved innførsel anses som næringsdrivende iht merverdiavgiftslovens regler. Utover dette kan ikke Skattekontoret se at det i klagen fremkommer nye argumenter ved fortolkningen av det aktuelle lovverket som gir grunnlag for en endret fortolkning av regelverket nå. Skattekontoret viser derfor for øvrig til vår begrunnelse for hvorfor vi anser Konkursboet som næringsdrivende i vårt vedtak referert ovenfor. Når det gjelder hvorvidt selve de aktuelle tjenestene er å anse som fjernleverbare tjenester som det pliktes beregnet snudd avregning av, eller stedbundne tjenester utført i USA vil skattekontoret igjen vise til begrunnelsen i vårt vedtak. Klager har her ingen nye merknader utover de som ble fremsatt i klagers følgebrev av 11. mai Skattekontoret viser igjen til Skattedirektoratets brev av 29. mai 2002 hvor det uttales at skjæringstidspunktet for når advokattjenester ikke lenger anses fjernleverbare bør være det tidspunkt det tas formelt skritt for å starte en prosess. Det vises til at med dette menes tidspunktet for blant annet fremsettelse av stevning, begjæring om offentlig skifte, konkursbegjæring og lignende. Skattekontoret legger til grunn at denne uttalelsen er ment også å omfatte søksmål i utlandet og fastholder derfor at skjæringstidspunktet i dette tilfellet må være 10. august 2009 som er datoen da stevning ble fremsatt. 15

16 Klager viser i brev av 11. mai 2011 til at det følger ovenevnte brev av 30. mai 2002 fra Skattedirektoratet til Den Norske Advokatforeningen at ikke bare selve opptreden i retten anses som stedbundne tjenseter, men også de forberedende ytelser knyttet til søksmålet. Til dette vil skattekontoret kort bemerke at vi forstår dette slik at det gjelder arbeid/ytelser advokaten utfører etter at det er tatt formelle skritt for å starte en prosess, blant annet ved å ta ut stevning, begjære offentlig skifte og lignende, men allikevel slik at det dreier seg om arbeid som knytter seg til forberende arbeid til selve det aktuelle søksmålet/rettsaken etc. Skattekontoret mener derfor fortsatt at det i denne saken skal det beregnes merverdiavgift etter reglene for snudd avregning iht merverdiavgiftsloven 3-30 på rådgivnings- og advokattjenester som er anskaffet før fremsettelsen av stevning. Innsendte korreksjonsoppgaver for terminene 2. og 3. termin 2008 og 3. termin 2009 anses på denne bakgrunn for å være uriktige, jf mval 18-1 (1) bokstav b (mval første ledd nr 2). Skattekontoret mottok klagers merknader til innstillingen den 15. november Klager har bedt om at merknadene inntas i sin helhet. Merknadene følger her: 1 VÅRE VURDERINGER Tjenestene ble anskaffet i 2008 og spørsmålet om avgiftsplikt reguleres derfor av merverdiavgiftsloven av 1969 med tilhørende forskrifter. Det er ikke tvilsomt at Klager`s konkursbo (Konkursboet) er registreringspliktig i henhold til mvl. 28, 2. ledd og avgiftspliktig etter mvl. 10, 2. punktum, men for at Konkursboet skal være forpliktet til å beregne merverdiavgift på tjenestene etter reglene om snudd avregning må Konkursboet anses for å være næringsdrivende i forhold til forskrift nr Ved konkursåpning stod Konkursboet ovenfor flere valg. Det kunne blant annet velge å tre inn i konkursdebitors kontrakter og drive konkursdebitors næringsvirksomhet videre. Konkursboet har valgt ikke å tre inn i noen avtaler og driver heller ikke konkursdebitors virksomhet videre. Det har heller ikke startet opp annen virksomhet. Konkursboet driver derfor ikke næringsvirksomhet. På bakgrunn av skattekontorets vedtak legger vi til grunn at skattekontoret heller ikke anser Konkursboet for å være næringsdrivende i avgiftsrettslig forstand. Spørsmålet blir da om det er grunnlag for en utvidende fortolkning av ordlyden, innenfor rammen av de begrensninger legalitetsprinsippet oppstiller, på bakgrunn av andre relevante rettskilder. Vi kan ikke se at det kommer til utrykk i lovens forarbeider eller andre relevante rettskilder at begrepet næringsdrivende i skal tolkes utvidende. Næringsdrivende er et innarbeidet begrep i skatte- og avgiftsretten og kriteriet gir derfor den avgiftspliktige en klar og berettiget forventning av meningsinnholdet i vilkåret. En utvidet fortolkning er direkte i strid med den avgiftspliktiges forutberegnelighet og en 16

17 utvidende fortolkning av vilkåret er også egnet til å svekke forutberegneligheten i andre saker hvor næringsdrivende er et relevant vilkår. På side 15 i innstillingen fremholder skattekontoret at det ikke er særlig byrdefullt å pålegge subjekter som er registrert i Merverdiavgiftsregisteret å beregne snudd avregning. Etter vårt skjønn er dette feil. For Konkursboet medfører en utvidende fortolkning av næringsdrivende at det må beregne avgift på tjenestene uten at det innvilges fradragsrett for avgiften fordi anskaffelsene relaterer seg til den delen av konkursdebitors virksomhet som ikke var avgiftspliktig. Videre fremholder skattekontoret på samme side at vi forstår bestemmelsen i 3-30 (F121) slik at loven for disse innførselstilfellene [ved anskaffelser av fjernleverbare tjenester fra utlandet]foretar en utvidelse av plikten til å beregne avgift til også å gjelde uregistrerte næringsdrivende, slik at avgrensingen i dette henseende går mot private og ikke-registrerte ikke-næringsdrivende. Vi kan ikke se at det er rettskildemessig grunnlag for skattekontorets utvidende fortolkning og dermed heller ikke rettslig grunnlag for avgiftsplikt. For øvrig viser vi til vår klage av 8. juli 2011 hvor spørsmålet og utvidende fortolkning på legalitetsprinsippets område er nærmere behandlet. Våre anførsler knyttet til spørsmålet om tjenestene er fjernleverbare eller om deres tilknytning til den pågående rettssaken medfører at de skal anses som stedbundne opprettholdes. Vi viser til tidligere korrespondanse i saken hvor dette er grundigere behandlet. Skattekontorets kommentarer til merknadene: Slik skattekontoret ser det fremkommer det ikke noe nytt i klagers merknader. Klager presiserer igjen at Konkursboet ikke i seg selv er å anse som næringdrivende og at det derfor ikke er grunnlag for å pålegge boet å beregne merverdiavgift ved innførsel på de aktuelle tjenestene etter reglene om snudd avregning. Skattekontoret er fortsatt av den oppfatning at selv om slike konkursbo ikke er særskilt nevnt i bestemmelsen jf F nr 121, ny merverdiavgiftslov 3-30, så må det følge av lovens system at virksomheter registrert i Merverdiavgiftsregisteret skal beregne snudd avregning. Dette må gjelde selv om den beregnede innførselsavgiften knytter seg til den avgiftsunntatte delen av virksomheten og virksomheten derfor ikke vil ha fradrag for denne avgiften. Konkursboet har fradrag på lik linje med debitor og debitor var også pliktig til å beregne snudd avregning ved innførsel uavhengig av om innførselsagviften knyttet seg til virksomhetens unntatte eller avgiftspliktige del. Klager viser videre til side 15 i innstillingen hvor skattekontoret bla uttaler at vi forstår bestemmelsen i 3-30 (F121) slik at loven for disse innførselstilfellene (ved anskaffelser av 17

18 fjernleverbare tjenester fra utlandet) foretar en utvidelse av plikten til å beregne avgift til også å gjelde uregistrerte næringsdrivende, slik at avgrensingen i dette henseende går mot private og ikke-registrerte ikke-næringsdrivende. I tilknytning til dette vil skattekontoret påpeke at regelverket vedrørende snudd avregning pålegger subjekter som ellers ikke beregner avgift og sender inn omsetningsoppgaver, til i dette tilfellet å beregne merverdiavgift for deretter å innberette denne til skattekontoret iht reglene i F nr og 4 og ny merverdiavgiftslov 11-3 jf Skattekontoret presiserer at dette kun gjelder dersom omsetningen hadde vært avgiftspliktig ved innenlands omsetning og at det derfor ikke er en utvidelse selve avgiftsplikten/plikten til å betale avgift vi sikter til. Skattekontoret er derfor av den oppfatning at da ikke-registrerte næringsdrivende pålegges å beregne snudd avregning kan det heller ikke anses særlig byrdefullt for virksomheter som allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret å gjøre det samme. Av denne grunn mener skattekontoret at det å pålegge registrerte konkursboer å beregne snudd avregning ved innførsel av fjernleverbare tjenester ikke kan anses i strid med legalitetsprinsippet. Klager har ingen nye merknader knyttet til anførselen mht hvorvidt tjenestene anses stedbundne, men viser til tidligere korrespondanse i saken hvor dette anses grundig behandlet. Skattekontoret foreslår at det fattes slikt V e d t a k: Det påklagede vedtaket stadfestes. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlem Øveraasen har avgitt slikt votum: Spørsmålet er om konkursboet skal avgiftsberegne advokattjenester anskaffet i USA, før det ble tatt ut stevning, jf mval 65, jf forskrift nr 121. Det følger av nevnte forskrift 1 annet ledd at det oppstår avgiftsplikt for tjenester som kjøpes fra utlandet når "tjenesten leveres til mottaker som er næringsdrivende hjemmehørende i Norge". Spørsmålet blir da om konkursboet er å betrakte som "næringsdrivende". 18

19 Hvem som skal anses som næringsdrivende skal avgjøres ut fra de alminnelige regler, dvs at det drives en aktivitet for egen regning og risiko som tar sikte på å ha en viss varighet og omfang og som er egnet til å gi overskudd. Etter det opplyste er konkursboets formål å fordele midlene i boet, det har ikke tiltrådt noen av konkursdebitors avtaler. Slik jeg ser det, oppfyller ikke det å avvikle konkursdebitors opphørte virksomhet kravet til å drive næringsvirksomheten. Skattekontoret er også enig i dette, jf innstillingen side 8. Skattekontoret anfører imidlertid at konkursboet er å anse som næringsdrivende fordi det skal registreres i Merverdiavgiftsregisteret, jf mval 10 (2). Denne bestemmelsen gir anvisning på at et konkursbo er avgiftspliktig for omsetning og uttak etter konkursåpning i den utstrekning dette ville vært avgiftspliktig på debitors hånd, uavhengig av om registreringsgrensen er nådd. Forskrift nr oppstiller imidlertid krav om at mottakeren av tjenesten er "næringsdrivende" og ikke at vedkommende er registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Da dette konkursboet ikke driver næringsvirksomhet, foreligger det følgelig ikke hjemmel for avgiftsberegning i medhold av mval 65, jf forskrift nr 121. Nemndas medlem Langballe sluttet seg til Øveraasen sitt votum. Nemndas medlemmer Rivedal, Ongre og Nordkvist sluttet seg til skattekontorets innstilling. Det ble etter dette fattet slikt V e d t a k: Som innstilt. 19