Notat Om 13 Regnskapsføring av pensjon

Transkript

1 Notat Om 13 Regnskapsføring av pensjon Dette notatet er ment til å øke forståelsen for sammenhengene og begrepene som knytter seg til regnskapsføring av pensjoner i kommunene, jf. 13 i regnskapsforskriften. Notatet supplerer og er mer inngående i sine forklaringer enn merknadene til bestemmelsene. Mer informasjon om sammenhengene og begrepene kan finnes i Norsk Regnskapsstandard nr. 6 om pensjonskostnader (se eller i boken Pensjons og Regnskap (oktober 2000) utgitt i samarbeid av Den Norske Aktuarforening og Den norske Revisorforening. 13 om føring av pensjoner i kommuneregnskapet består av fem deler. Del 1 angir hovedstrukturen for regnskapsføring av pensjoner. Hovedstrukturen består av størrelsene pensjonsforpliktelse, pensjonsmidler, pensjonskostnad og betalt pensjonspremie, samt avviket mellom pensjonskostnad og betalt pensjonspremie. Del 2 og 3 er nærmere angivelser av hvordan disse størrelsene beregnes. Del 4 angir håndteringen av avvik mellom pensjonskostnad og betalt premie i regnskapet. Del 5 angir forutsetningene som skal legges til grunn for beregningen av pensjonsforpliktelse, pensjonsmidler og pensjonskostnad Pensjonsforpliktelser, pensjonsmidler og pensjonsutgifter Reglene for regnskapsføring av pensjoner i kommuneregnskapet tar utgangspunkt i kommunenes pensjonsforpliktelse og pensjonsmidler. Kommunens pensjonsforpliktelse og pensjonsmidler skal etter 13-1 nr. A angis i balansen. Disse størrelsene er grunnlaget for å beregne netto pensjonskostnad, som er å anse som et jevnt nivå på pensjonskostnaden. Etter 13-1 nr. C skal netto pensjonskostnad spesifiseres i note. Beregningen som gjøres for å komme fram til årets netto pensjonskostnad er annerledes og basert på andre forutsetninger enn beregningen som gjøres for å komme fram til den pensjonspremien som kommunen skal betale til livsforsikringsselskap/pensjonskasse. Hovedforskjellen ligger i at premieberegningen er basert på lovkrav om forsikringsmessig dekning på balansedagen. Ved beregning av pensjonspremien som skal sikre at kommunen er forsikringsmessig dekket (at kommunens pensjonsforpliktelser er tilstrekkelig fondert), brukes de ansattes lønn på beregningstidspunktet (datolønn). Derimot er beregningen av netto pensjonskostnad basert på Norsk aktuarstandard for beregning av pensjonsforpliktelser (NAS). I slike beregninger bruker man forventet lønn på pensjoneringstidspunktet (sluttlønn). Bruk av sluttlønn som beregningsforutsetning i stedet for datolønn er hovedgrunnen til at netto pensjonskostnad er anse som et jevnt nivå på pensjonskostnaden ifht pensjonspremien. Videre er størrelsen på årets netto pensjonskostnad i større grad basert på relativt stabile forutsetninger om lønnsvekst, avkastning på pensjonsmidler osv enn størrelsen på årets pensjonspremie. Pensjonspremien er i større grad avhengig av kortsiktige svingninger i lønnsvekst og avkastning. Fordi netto pensjonskostnad er mer fremoverskuende enn pensjonspremien, er netto pensjonskostnad å anse for et jevnt nivå på pensjonskostnaden. Ulike utgangspunkt og forutsetninger for beregningen gjør at størrelsen på netto pensjonskostnad og pensjonspremien vil være forskjellig. Forskjellen mellom pensjonspremie og netto pensjonskostnad er å betrakte som forskjellen mellom et jevnt nivå og den betalte premien, og kalles premieavviket. Dette avviket skal

2 håndteres spesielt i regnskapet, jf nr. D, slik at den størrelsen som i sum skal belaste resultatet, etter at den betalte pensjonspremien er ført til utgift etter 13-1 nr. B, er netto pensjonskostnad. Forpliktelsen, midlene og netto pensjonskostnad beregnes av forsikringsselskapets aktuarer. Størrelsene er komplekse, noe som krever at de spesifiseres i note, slik at informasjonskrav til regnskapet kan tilfredsstilles, jf nr. E Nærmere om pensjonsforpliktelser og pensjonsmidler Pensjonsløftet Som motytelse for sin arbeidsinnsats mottar kommunens ansatte en avtalt godtgjørelse. Godtgjørelsen består av lønn, men også av andre ytelser, herunder rett til fremtidig pensjon. Retten til fremtidig pensjon er i hovedsak knyttet til oppnådd pensjonsalder, og eventuell uførhet og død (etterlattepensjon). Kommunen har således gitt sine ansatte et løfte om bestemte økonomiske ytelser ved gitte hendelser, et pensjonsløfte. Den økonomiske ytelsen, eller pensjonsløftet, som kommunen har gitt sine ansatte lovnad om er et bestemt framtidig pensjonsnivå. Pensjonsnivået er angitt i prosent av lønn på pensjoneringstidspunktet. Eksempelvis innebærer løftet om alderspensjon at kommunen fra det tidspunktet en ansatt (med full opptjening) går av med pensjon, årlig vil utbetale 66% av lønnen på pensjoneringstidspunktet (sluttlønnen) minus det beløpet som utbetales av folketrygden. Tilsvarende ved uførhet og død angis bestemte nivå på pensjonen. Pensjonsløftet er således en svært langsiktig forpliktelse for kommunen om fremtidige pensjonsutbetalinger til sine ansatte. Pensjonsforpliktelser 13-2 nr. A slår fast at beregning av kommunens pensjonsforpliktelse skal ta utgangspunkt i de pensjonsytelser som kan forventes. De ytelsene som kan forventes må stå i forhold til det pensjonsløftet som er gitt. Det er dermed ikke ytelsene i henhold til lønns- og pensjonsnivå på balansedagen som danner utgangspunkt, men sluttlønnsnivå og forventet nivå på pensjonen de år den ansatte forventes å være pensjonist som danner utgangspunktet for beregningen. Beregningen av kommunens pensjonsforpliktelse må derfor baseres på forventninger om fremtidig lønnsvekst for å komme frem til sluttlønn, og samtidig ta hensyn til reguleringer av framtidige pensjonsutbetalinger. Den Norske Aktuarforening har utgitt en standard for slik beregning av pensjonsforpliktelser. Formålet med standarden er sikre felles forståelse og ensartet praktisering ved beregning av pensjonsforpliktelser basert på pensjonsløftet. Aktuarberegningen av pensjonsforpliktelsen starter med tallfesting/estimering av pensjonsløftet. Størrelsen på pensjonsløftet kalles den totale pensjonsforpliktelsen (Total Benefit Obligation, eller TBO). For å komme frem til størrelsen på TBO tar man utgangspunkt i at de ansatte forblir i stillingen til pensjonsalder, og forutsetter at det er gitte sannsynligheter for frivillig avgang, uførhet og død. Det beregnes så en startytelse for pensjonsutbetalingene med utgangspunkt i sluttlønn på

3 pensjoneringstidspunktet, basert på forventet gjennomsnittlig årlig lønnsvekst. Startytelsen er utgangspunktet for en estimert fremtidig nominell strøm av pensjonsutbetalinger. Denne kontantstrømmen diskonteres så til en nåverdi. Denne nåverdien uttrykker forpliktelsen i dagens kroneverdi. Forenklet kan en si at den totale pensjonsforpliktelsen TBO er kommunens pensjonsforpliktelse gitt at alle de nåværende ansatte står i stillingen til pensjoneringspunktet. Måling av den totale pensjonsforpliktelsen Total pensjonsforpliktelse (TBO) = forventede pensjonsytelser gitt at de ansatte står i stillingen til pensjoneringstidspunktet - beregningen tar utgangspunkt i pensjonsløftet (sluttlønn og opptjeningstid), estimerer en nominell pensjonsutbetalingsstrøm gitt sannsynligheter for uføre og død, og diskonterer strømmen til en nåverdi 7 Lysbilde 1 Dersom en ansatt fratrer på balansedagen vil den totale pensjonsforpliktelsen reduseres. Den totale pensjonsforpliktelsen forutsetter at de ansatte står i stillingen til pensjonering. Den totale pensjonsforpliktelsen gjenspeiler derfor ikke det økonomiske ansvaret som kommunen faktisk har påtatt seg overfor denne ene ansatte. Det økonomiske ansvaret kommunen påtar seg avhenger av de ansattes opptjeningstid. Etter hvert som en ansatt står i stillingen vil han opptjene ytterligere rett til pensjon fra kommunen. På et gitt tidspunkt vil den ansatte ha opptjent rett på en gitt andel av total pensjonsytelse. På pensjoneringstidspunktet har den ansatte opptjent full rett til den totale pensjonsytelsen. Andelen opptjent pensjonsytelse øker altså med opptjeningsgraden. Kommunens påløpte økonomiske pensjonsansvar, eller påløpte pensjonsforpliktelse (Projected Benefit Obligation, PBO), er således knyttet til de ansattes opptjeningsgrad. Etter 13-2 nr. B skal påløpte pensjonsforpliktelser beregnes særskilt. Påløpt pensjonsforpliktelse vil nærme seg den totale pensjonsforpliktelsen dess høyere andel av de ansatte som har full opptjeningstid. Omvendt vil en høy andel ansatte med kort opptjeningstid innebære stor avstand mellom total pensjonsforpliktelse og påløpt pensjonsforpliktelse. Påløpte pensjonsforpliktelser vil således være den andel av totale pensjonsforpliktelser som de ansatte har opptjent rettigheter til på balansedagen. Størrelsen på disse opptjente rettighetene er de forpliktelsene kommunen har påtatt seg ansvaret for, og som balanseføres etter 13-1 nr. A 1. 1 Legg merke til at balanseført pensjonsforpliktelse er en andel TBO, og derfor er basert på fremoverskuende forutsetninger, herunder forventet sluttlønn.

4 Måling av den påløpte pensjonsforpliktelsen Påløpt (brutto) pensjonsforpliktelse (PBO) = den andel av TBO som de ansatte har opptjent rettigheter til på balansedagen - basert på forholdet mellom avlagt og mulig tjenestetid, og skal avspeile det økonomiske pensjonsansvaret som foreligger på balansedagen 8 Lysbilde 2 I løpet av et år vil størrelsen på kommunens påløpte pensjonsforpliktelse endre seg. For en enklere illustrasjon forusettes at antall ansatte i kommunen er konstant. Endringen består dermed i at gjennom året vil de ansatte opptjene rett på ytterligere en andel av kommunens totale pensjonsforpliktelse. Denne andelen kalles årets pensjonsopptjening 2. Isolert øker årets pensjonsopptjening kommunens påløpte pensjonsforpliktelse. Videre endres den påløpte pensjonsforpliktelsen som følge av at de framtidige pensjonsutbetalingene i løpet av året har kommet ett år nærmere i tid. Denne økningen i påløpt pensjonsforpliktelse kalles rentekostnaden av påløpt pensjonsforpliktelse. Videre består endringen i at gjennom året er det foretatt pensjonsutbetalinger til pensjonistene. Pensjonsutbetalinger er oppfyllelse av pensjonsforpliktelser. Isolert reduserer dette den påløpte forpliktelsen nr. C angir i tråd med dette at kommunens påløpte pensjonsforpliktelse på balansedagen skal ta utgangspunkt i påløpt pensjonsforpliktelse som avlagt ved fjorårets regnskapsavslutning. Som tillegg kommer årets pensjonsopptjening og rentekostnad på påløpt pensjonsforpliktelse 3, som fratrekk kommer årets pensjonsutbetaling 4. Dersom antall ansatte i kommunen endrer seg gjennom året blir betraktningen noe mer komplisert, men hovedprinsippet med årets pensjonsopptjening og rentekostnad på forpliktelsene vil være det samme. 2 Se avsnitt 13 for nærmere forklaring av årets pensjonsopptjening. 3 Merk at rentekostnaden på påløpt pensjonsforpliktelse skal ta utgangspunkt påløpt pensjonsforpliktelse ved regnskapsårets start. Påløpt pensjonsforpliktelse ved regnskapsårets start er aktuarens beregning av hva påløpt pensjonsforpliktelse den i fjorårets regnskap faktisk skulle ha vært. For nærmere forklaring, se avsnittet om estimatavvik. 4 Merk at etter forskriften skal det videre korrigeres for estimatavvik. For nærmere forklaring av denne korreksjonen, se eget avsnitt om estimatavvik.

5 Sammenheng mellom IB og UB påløpt pensjonsforpliktelse IB Påløpt pensjonsforpliktelse ( ) + Rentekostnad på påløpt pensjonsforpliktelse (1.1.02) + Nåverdien av årets pensjonsopptjening - Utbetalte pensjoner = UB Estimert brutto pensjonsforpliktelse ( ) 26 Lysbilde 3 Pensjonsmidler Kommunale pensjonsordninger er finansiert gjennom fondsopplegg i et livsforsikringsselskap eller egen pensjonskasse. Strenge lovregler for avsetning og anvendelse av midler øremerket til pensjonsformål innebærer at fondsfinansiering er en automatisk sikring av at pensjonsforpliktelsene på balansedagen kan oppfylles. Oppbygging av fond kan ses på som en investering i avkastning på fondsmidlene. Avkastningen skal redusere nødvendige premieinnbetalinger. Størrelsen på pensjonsmidlene vil endre seg i løpet av et regnskapsår. Endringen består i at kommunen innbetaler årets pensjonspremie som øker pensjonsmidlene, og forsikringsselskapet eller pensjonskassen utbetaler pensjoner som reduserer pensjonsmidlene. Videre vil avkastning på pensjonsmidlene komme som et tillegg nr. D angir i tråd med dette at kommunens pensjonsmidler på balansedagen skal ta utgangspunkt i pensjonsmidlene som avlagt ved fjorårets regnskapsavslutning. Som tillegg kommer årets innbetalte pensjonspremie og årets forventede avkastning på pensjonsmidlene 5, som fratrekk kommer årets pensjonsutbetaling 6. 5 Merk at forventet avkastning på påløpt pensjonsmidlene skal ta utgangspunkt verdien av pensjonsmidler ved regnskapsårets start. Verdien av pensjonsmidlene ved regnskapsårets start er forsikringsselskapets eller pensjonskassens angivelse av hva pensjonsmidler den i fjorårets regnskap faktisk ble. For nærmere forklaring, se eget avsnitt om estimatavvik. 6 Merk at det skal beregnes gjennomsnittsrenter på pensjonsutbetalinger og premieinnbetalinger avhengig av når på året utbetalingene og innbetalingene har foregått. Merk også at etter forskriften skal det videre korrigeres for estimatavvik. For nærmere forklaring av denne korreksjonen, se eget avsnitt om estimatavvik.

6 Sammenheng mellom IB og UB pensjonsmidler IB Pensjonsmidler ( ) + Årets forventede avkastning på midlene (1.1.02) + Årets innbetaling - Utbetalte pensjoner = UB Estimerte pensjonsmidler ( ) 25 Lysbilde Note om pensjonskostnader Årets pensjonsopptjening og netto pensjonskostnad I 13-2 introduseres begrepet årets pensjonsopptjening. Kommunale pensjonsordninger har til kjennetegn at kommunens ansatte gradvis opparbeider rettigheter til pensjonsutbetalinger i løpet av sin yrkesaktive periode. Som nærmere omtalt i avsnittet om 13-2 om pensjonsforpliktelser innebærer dette at det for kommunen påløper en ytterligere økonomisk pensjonsforpliktelse gjennom året gitt at alle ansatte står i stillingen. Denne forpliktelsen ble omtalt som kommunens påløpte pensjonsforpliktelse PBO. Årets økning i kommunens påløpte pensjonsforpliktelse kalles årets pensjonsopptjening, og er en andel av kommunens totale pensjonsforpliktelse TBO. Beregningen av årets pensjonsopptjening er angitt i 13-3 nr. B. Beregning av årets pensjonsopptjening (andelen av TBO som opptjenes i løpet av året, eller årets økning i PBO) er basert på et lineært opptjeningsprinsipp. Eksempelvis vil en ansatt som ved ansettelsestidspunktet har 40 år til pensjoneringstidspunktet hvert år opptjene rett til 1/40 av den totale pensjonsforpliktelse som kommunen har overfor denne ene ansatte. En ansatt som ved ansettelse har 15 år til pensjonering vil opptjene rett til 1/15 hvert år.

7 Årets pensjonsopptjening Årets pensjonsopptjening = den andel av TBO som de ansatte har opptjent i året (tilsvarer årets økning i PBO) - andelen er basert på et lineært opptjeningsprinsipp, eks. en ansatt som ved ansettelsestidspunktet har 40 år til pensjoneringstidspunktet tjener rett til 1/40 av beregnet TBO hvert år 9 Lysbilde 5 Årets pensjonsopptjening er det første elementet i kommunens brutto pensjonskostnad i året. Det andre elementet i brutto pensjonskostnad er knyttet til at kommunens fremtidige pensjonsutbetalinger i løpet av året kommer ett år nærmere i tid. Dette elementet kalles rentekostnaden av påløpt pensjonsforpliktelse, jf. avsnittet om pensjonsforpliktelser. Brutto pensjonskostnad tilsvarer således de endringselementene i påløpte pensjonsforpliktelser som gjennom året øker kommunens pensjonsforpliktelser. Brutto pensjonskostnad er en størrelse som er basert på aktuarberegning av påløpte pensjonsforpliktelser, beregninger som har lagt til grunn stabile langsiktige forutsetninger. Sammen med det at beregningen av årets pensjonsopptjening gjøres etter et lineært opptjeningsprinsipp, gir størrelsen på brutto pensjonskostnad grunnlaget for definering av et jevnt nivå på kommunens pensjonskostnad.

8 Årets brutto pensjonskostnad Årets brutto pensjonskostnad = årets pensjonsopptjening tillagt rentekostnad som følge av at pensjonsutbetalingene er kommet ett år nærmere i tid - denne størrelsen er grunnlaget for det jevne nivået på årets pensjonskostnad 10 Lysbilde 6 I fondsbaserte pensjonsordninger er pensjonsmidlene en investering i avkastning som reduserer behovet for premieinnbetalinger. Denne avkastningen er således en reduksjon i kommunens brutto pensjonskostnad. Ved å trekke årets forventede avkastning på pensjonsmidlene fra brutto pensjonskostnad får man størrelsen netto pensjonskostnad. Beregningen av netto pensjonskostnad er angitt i 13-3 nr. A. Basert på en beregning av kommunens langsiktige pensjonsforpliktelse som har utgangspunkt i pensjonsløftet, et sett av langsiktige forutsetninger, sluttlønn på pensjoneringstidspunktet og et lineært opptjeningsprinsipp er netto pensjonskostnad således en størrelse som gir uttrykk for et jevnt nivå på kommunens årlige kostnad knyttet til pensjoner. Årets netto pensjonskostnad Netto pensjonskostnad = Brutto pensjonskostnad Forventet avkastning pensjonsmidler => DETTE ER STØRRELSEN PÅ DET JEVNE NIVÅET! (Mrk: i private selskaper er det denne størrelsen som resultatføres, og ikke den betalte premien) 11 Lysbilde 7

9 13-4 Håndtering av premieavvik Regnskapsføring av pensjon i kommuneregnskapet tar utgangspunkt i det jevne nivået på kommunens pensjonskostnad. Dette nivået er representert ved netto pensjonskostnad basert på aktuarberegninger knyttet til kommunens pensjonsløfte. Med det jevne nivået menes et nivå og en utvikling som er mer stabil enn nivået og utviklingen i pensjonspremien. Med det jevne nivået menes ikke et nivå på pensjonskostnaden som er uforanderlig og gitt fra år til år. Utviklingen i netto pensjonskostnad og betalt pensjonspremie kan illustreres som i lysbildet nedenfor. Merk at illustrasjonen bare er en tenkt utvikling målt i nominelle kroner. Utviklingen i pensjonspremie og netto pensjonskostnad kr Omtrent her er vi i dag Premie Netto pensjonskostnad År 37 Lysbilde 8 Målet for regnskapsføring av pensjon er at det kommunale regnskapet kun skal belastes med det jevne nivået, eller netto pensjonskostnad. I 2002 er den betalte pensjonspremien for kommunene større enn beregnet netto pensjonskostnad. Ved regnskapsføring etter reglene som gjaldt tom. regnskapsåret 2001, der pensjonspremien føres til utgift, gir dette en regnskapsmessig feil belastningt på resultatet. For å oppnå en korrekt belastning på resultatet angir 13-4 nr. A at premieavviket skal føres til inntekt i årsregnskapet. Tilsvarende beløp debiteres posten for kortsiktige fordringer. I en situasjon der den betalte pensjonspremien er lavere enn beregnet netto pensjonskostnad vil regnskapsføring etter reglene tom gi en lavere belastning på resultatet enn det som regnskapsmessig vil være en korrekt belastning. For å oppnå en korrekt belastning på resultatet angir 13-4 nr. 2 at premieavviket skal føres til utgift i årsregnskapet. Tilsvarende beløp krediteres da posten for kortsiktig gjeld. Behandlingen av premieavviket er således symmetrisk rundt netto pensjonskostnad, slik at belastningen på kommunenes drifts- og investeringsregnskap alltid er lik netto pensjonskostnad.

10 Fordi inntekts- og utgiftsføring av premieavvik skjer mot kortsiktige fordringer og kortsiktig gjeld, må dette regnskapsteknisk følges opp av amortisering av disse avvikspostene. Amortisering av premieavvik som er ført etter 13-4 nr. A eller B kan skje på to måter. Det første alternativet er direkte resultatføring nr. C angir at årets premieavvik i sin helhet føres til inntekt eller utgift i årsregnskapet for påfølgende år. Dersom en i år 1 har hatt et positivt premieavvik som er inntektsført mot kortsiktige fordringer, skal en etter dette alternativet føre hele premieavviket fra år 1 til utgift i regnskapet for år 2. Dette amortiserer (reduserer) den kortsiktige fordring helt. Motsatt vil et negativt premieavvik i år 1 med utgiftsføring mot kortsiktig gjeld måtte føres til inntekt i sin helhet i år 2, med tilsvarende amortisering av kortsiktig gjeld. Det andre alternativet for håndtering av årets premieavvik er amortisering av premieavvik over gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid. Etter 13-4 nr. D skal da føre 1/15 av årets premieavvik til inntekt eller utgift fra og med årsregnskapet for påfølgende år frem til avviket er eliminert 8. Dersom kommunen i år 1 har hatt et positivt premieavvik som er inntektsført mot kortsiktige fordringer, skal en etter dette alternativet føre 1/15 av premieavviket fra år 1 til utgift i regnskapet for år 2. Dette amortiserer (reduserer) den kortsiktige fordring med 1/15 av premieavviket for år 1. Motsatt vil et negativt premieavvik i år 1 med utgiftsføring mot kortsiktig gjeld måtte føres til inntekt med 1/15 i år 2, med tilsvarende amortisering av kortsiktig gjeld og 13-4 Beregning og håndtering av estimatavvik Når regnskapet for år T skal avlegges, er balansestørrelsene påløpt pensjonsforpliktelse og pensjonsmidler, og resultatstørrelsen premieavvik (basert på noten om netto pensjonskostnad) beregnet av aktuar en gang på høsten i år T i god tid før regnskapsavleggelsen. For regnskapsåret 2002 vil beregningen foretas i perioden fram mot regnskapsavleggelse. Beregningen blir da foretatt på bakgrunn av størrelser som ikke er endelig kjent år T. I perioden etter beregningen frem til kan det eksempelvis komme til nye ansatte, ansatte kan slutte, noen kan bli uføre. Bestanden av ansatte, hvilke rettigheter som er opptjent og hvilke ordninger som skal være grunnlag for beregningen for den enkelte ansatte er således ikke kjent på beregningstidspunktet. Eksempler på andre størrelser som er usikre på beregningstidspunktet er faktisk lønnsvekst og faktisk avkastning på pensjonsmidlene. Når aktuaren foretar beregningen av pensjonsforpliktelse og midler for i år T, vil beregningen dermed kun gi estimerte tallstørrelser. Balansestørrelsene pensjonsforpliktelser og pensjonsmidler per er således bare estimater. I påfølgende år, år T+1, vil en ha oversikt over faktisk bestand, faktisk lønnsutvikling og faktisk avkastning i år T. Dette gir grunnlag for å beregne hva pensjonsforpliktelsene og pensjonsmidlene per faktisk ble. Etter 13-3 nr. C skal det i år T+1 foretas en slik ny beregning av pensjonsforpliktelsen per år T. 7 Alternativene for fordeling av premieavvik har sine paralleller i det private regnskapet, der estimatavvik alternativt kan resultatføres direkte eller fordeles over flere år. Behandlingen av estimatavvik i private regnskaper er nøkkelen til en jevn, fornuftig og systematisk belastning av regnskapet med pensjonskostnader. Om estimatavvik, se eget avsnitt. 8 Gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid er den tiden de ansatte i gjennomsnitt har til de blir pensjonert. For kommunal sektor er denne tiden anslått til gjennomsnittlig 15 år.

11 Den nye beregningen skal baseres på den oppdaterte informasjonen om de ulike beregningsforutsetningene. Vedrørende pensjonsmidlene foretar aktuaren ikke ny beregning av pensjonsmidlene fordi faktisk verdi på pensjonsmidlene blir oppgitt av forsikringsselskapet eller pensjonskassen i løpet av våren i år T+1 etter at avkastningen i år T er blitt endelig kjent. Faktiske pensjonsmidler og ny beregning av fjorårets pensjonsforpliktelse vil være størrelser som avviker fra de tallene som ble avlagt i regnskapet for år T. Disse avvikene kalles estimatavvik. Etter 13-3 nr. D skal estimatavvikene for hhv. pensjonsforpliktelsen og pensjonsmidlene opplyses i note. Estimatavvik (I) jfr. x-3 nr. 3 Pensjonsforpliktelsene og pensjonsmidlene som er oppgitt i balansen er estimerte størrelser for året. I påfølgende regnskapsår må disse størrelsene beregnes på nytt Endringer i antall ansatte (turnover, uføre, død. ) Endringer i beregningsforutsetninger (lønn, avkastning.) => Nye beregninger vil avvike fra gamle beregninger 18 Lysbilde 9 Estimatavviket oppstår altså blant annet som en følge av forskjeller mellom forutsetninger som er ment å gjelde på lang sikt og den faktiske utviklingen. Eksempelvis kan lønnsveksten et enkelt beregningsår undervurderes, mens forventet avkastning på pensjonsmidlene kan overvurderes. Undervurdering av lønnsveksten betyr at pensjonsforpliktelsen faktisk skulle ha vært høyere enn det man estimerte og førte i regnskapet. Overvurdering av avkastningen betyr at den faktiske verdien av pensjonsmidlene var lavere enn ført i regnskapet. I sum innebærer dette tilfellet at beregnet netto pensjonskostnad var for lav. Etter regnskapsloven er estimatavviket å regne som endring i regnskapsestimat. Hovedregelen er da at slike avvik skal resultatføres direkte i den perioden de oppstår, gitt at resultatføringen ikke kan utsettes i tråd med god regnskapsskikk angitt i Norsk Regnskapsstandard (NRS). I NRS nr. 6 er det angitt alternative måter å behandle slike estimatavvik på, i tråd med standardens formål som er å oppnå en jevn og systematisk fordeling av pensjonskostnader. Ett alternativ er å fordele resultatføringen av estimatavviket over en periode som tilsvarer gjennomsnittlig gjenværende opptjeningstid for de ansatte. Alternativ resultatføring av estimatavviket, og ikke direkte resultatføring, er nøkkelen til å kunne føre en jevn pensjonskostnad i det private regnskapet. Alternativ føring innebærer at balansen per ikke er

12 fullstendig oppdatert etter siste aktuarberegning av forpliktelser og midler. Fordelingsmetodene legger imidlertid til grunn at balansen nærmer seg reelle størrelser på sikt. Virkemiddelet til å oppnå en jevn og stabil føring av pensjoner i det kommunale regnskapet er håndteringen av premieavviket. På sett og vis er estimatavviket i det kommunale regnskapet erstattet med premieavviket. Denne tilnærmingen er nødvendig fordi hele pensjonspremien må utgiftsføres. I kommuneregnskapet holdes estimatavviket utenfor resultatføringen/resultatbegrepet. Estimatavviket har sammenheng med at balansestørrelsene er estimerte. Dette krever en egen håndtering i det kommunale regnskapet. Målet med håndteringen av estimatavvik vil således være å få balansestørrelser som er mer oppdatert enn det som faktisk er ført i balansen. Sammenhengene i kommuneregnskapet gjør at estimatavvik kan holdes utenfor resultatføringen, og føres direkte mot hhv. pensjonsforpliktelsene og pensjonsmidlene med motpost egenkapitalens kapitalkonto. Føring av estimatavvik direkte mot kapitalkonto skal skje parallelt med føringen av premieavvik. Dersom kommunen velger å føre hele premieavviket etter 13-4 nr. C pkt. 1, skal estimatavviket tilsvarende føres i sin helhet under hhv pensjonsforpliktelser/pensjonsmidler med motpost kapitalkonto, jf nr. C pkt.1. Eksempelvis beregnes et estimatavvik i år T+1. Dette estimatavviket gjelder avviket mellom pensjonsforpliktelsen per år T og pensjonsforpliktelsen per 1.1. år T+1. Da skal hele dette estimatavviket føres mot pensjonsforpliktelsen når regnskapet for år T+1 avlegges. Dersom kommunen velger fordeling av premieavvik etter 13-4 nr. D pkt. 1, skal estimatavviket tilsvarende fordeles mot kapitalkonto med 1/15 av akkumulert estimatavvik fra og med det regnskapsåret estimatavvik foreligger Om beregningsforutsetningene Beregningen av kommunens pensjonsforpliktelser må bygge på en lang rekke forutsetninger, økonomiske og aktuarmessige. Økonomiske forutsetninger er diskonteringsrente, forventet avkastning på pensjonsmidler, lønnsvekst, regulering av løpende pensjon og G-regulering. Aktuarmessige forutsetninger er faktorer som dødelighet og uførhet, frivillig avgang, uttakstilbøyelighet for AFP m.v. Diskonteringsrenten brukes til å beregne nåverdien av pensjonsforpliktelsen. Nåverdien er en størrelse som gir uttrykk for det beløpet en må sette av i dag for å dekke den forventede pensjonsutbetalingen. Alternativt kan diskonteringsrenten forstås som den renten som ville blitt lagt til grunn dersom en skulle ha kjøpt seg fri fra pensjonsforpliktelsen. Beregninger av pensjonsforpliktelser basert på sluttlønn krever forutsetninger om fremtidig lønnsutvikling for de ansatte. Pensjonsregulering kan være en del av pensjonsavtalen, og forutsetninger om reguleringen må fastsettes. Kollektive pensjonsordninger er oftest knyttet til folketrygdytelsene. Dermed må forutsetninger om fremtidig regulering av folketrygdens grunnbeløp G foretas. Pensjonsmidlene i fondsbaserte ordninger anses som en investering i avkastning slik at pensjonskostnadene kan reduseres. Denne avkastningen må estimeres. I kommunale pensjonsordninger vil noen slutte før pensjonsalder eller før de har fått rett til fripolise. Dette påvirker størrelsen på kommunens pensjonsforpliktelse, og må

13 hensyntas. Kommunale pensjonsordninger gir generell anledning til førtidspensjon. Tilbøyeligheten hos de ansatte til å benytte seg av denne ordningen må dermed anslås. Demografiske faktorer som forventet levetid og uførhet inngår etter egne tabeller i aktuarens beregningsmodeller angir hvilke beregningsmessige forutsetninger, økonomiske og aktuarmessige, som skal legges til grunn ved beregningen av pensjonsforpliktelser, årets pensjonsopptjening, rentekostnad, påløpte pensjonsforpliktelser og forventet avkastning på pensjonsmidler. Bestemmelsen angir at forutsetningene skal være innbyrdes konsistente, dvs at de gjenspeiler de samme forventningene til den økonomiske utviklingen i samfunnet. KRD, januar 2003.