Spørsmål om anleggsbidrag for omlegging/nedgraving av eksisterende kraftlinje skal avgiftsberegnes

Transkript

1 Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet BFU 21/13. Avgitt 9. oktober 2013 Spørsmål om anleggsbidrag for omlegging/nedgraving av eksisterende kraftlinje skal avgiftsberegnes (Merverdiavgiftsloven 3-1 første ledd, jf. 1-3 første ledd bokstav a) Innsender viste til BFU 15/10 som omhandler en tilsvarende sak, men anførte at resultatet måtte bli annerledes i nærværende sak, idet resultatet strider mot en tidligere uttalelse, BFU 33/05 og dessuten mot de grunnleggende hensyn til nøytralietet i merverdiavgiftssystemet. Skattedirektoratet kom til at anførslene ikke kunne føre frem. Det ble følgelig, som i BFU 15/10, konkludert med at anleggsbidraget måtte ses som omsetning etter merververdiavgiftsloven 1-3 første ledd bokstav a. Avgiftsplikt forelå derfor etter merverdiavgiftsloven 3-1 første ledd. Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen om bindende forhåndsuttalelse, legges det til grunn at Selskapet, som er et nettselskap, planlegger kabling/nedgraving av to høyspentlinjer. Lengden på de planlagte nye kabeltraseene er 750 meter, bredde er ca. 4,5 meter. De totale kostnadene for arbeidet er estimert til kr ,- eks. mva. Bakgrunnen for den planlagte nedgravingen er at Utbygger AS (Utbygger) planlegger et boligutbyggingsprosjekt som vil berøre de nevnte høyspentlinjene. Det fremgår av gjeldende reguleringsplan for området at eksisterende høyspentlinjer må legges som kabler i bakken, for at boligutbyggingen skal kunne tillates. Utbygger er derfor på nærmere betingelser villige til å bekoste nedgravingen på Selskapets vegne. Selskapet skal selv innhente tilbud, stå som byggherre overfor entreprenøren, og ha kontrollen med utbyggingen. Arbeidet vil bli gjennomført i samsvar med de lover og regler nettselskapet er underlagt, jf. blant annet forskrift av 11. mars 1999 nr Det vil derfor være Selskapet som mottar fakturaene fra entreprenør mv. Selskapet vil deretter oppkreve et bidrag fra Utbygger til dekning for sine utgifter. Partene ser for seg følgende fordeling av oppgavene: Entrepriseavtalen må inngås mellom entreprenør og Selskapet. Selskapet blir juridisk part i entrepriseavtalen og påtar seg rollen som formell og reell byggherre. Samtlige fakturaer stiles til Selskapet, og bokføres i Selskapets regnskap. Selskapet betaler den enkelte faktura direkte til den aktuelle entreprenør/leverandør. Selskapet krever løpende fradrag for merverdiavgift på bakgrunn av fakturaene fra entreprenør. Selskapet blir eier av, og har drifts- og vedlikeholdsansvar for anleggene som bygges. Selskapet har eiendomsrett eller annen rett til grunnen der hvor anlegget bygges. Det

2 planlegges at Selskapet kan fakturere Utbygger for dekning av sine kostnader uten merverdiavgift Nærmere om reguleringen av nettselskapenes drift Nettselskaper i Norge er underlagt en rekke forskrifter som må overholdes i forbindelse med deres virksomhet. Etterlevelsen av regelverket kontrolleres av flere tilsynsmyndigheter, først og fremst Norges vassdrags- og energidirektorat (NVE). NVE regulerer og fører tilsyn med den fysiske omsetningen og distribusjonen av kraft i Norge. I tillegg har NVE ansvaret for den nordiske markedsplassen for omsetning av spotkraft. Finanstilsynet har tilsyn med børser, autoriserte markedsplasser, oppgjørssentraler og verdipapirregister for kraftderivatkontrakter omsatt i Norge. Konkurransetilsynet har et overordnet ansvar for en effektiv konkurranse mellom aktørene i kraftmarkedet uavhengig av hvilke delmarkeder aktørene handler i. NVE, Finanstilsynet og Konkurransetilsynet har et eget samarbeidsorgan om tilsyn med kraftmarkedet. Muligheten for markedsmakt i engrosmarkedet har vært et av hovedsamarbeidsområdene. NVE fører videre tilsyn med nettselskapenes nøytralitet i forhold til sluttbrukere og kraftleverandører, og med gjennomføringen av nettselskapets leveringsplikt til sluttbrukere i kraftmarkedet. I forbindelse med tilsynsrevisjonen lages det en tilsynsrapport som beskriver tilsynet og eventuelle avvik og anmerkninger som har blitt avdekket under revisjonen. NVE forvalter også forskrift av 11. mars 1999 nr. 301 om måling, avregning og samordnet opptreden ved kraftomsetning og fakturering av nettjenester (avregningsforskriften). Forskriften regulerer forhold både i sluttbrukermarkedet og i engrosmarkedet. Forskriften skal sikre kraftleverandører tilgang til overføringsnettet og legge til rette for at sluttbrukere av elektrisk energi enkelt kan bytte kraftleverandør. Gjennom forskriften stilles det krav til at nettselskap som en nøytral aktør sørger for en effektiv informasjonsutveksling ved leverandørskifter, måling og avregning, slik at konkurransen i kraftmarkedet blir mest mulig effektiv. Reglene skal også sikre en effektiv regulerkraftavregning. Det er en målsetning at reglene for fakturering av nettjenester skal bevisstgjøre husholdningene om sitt strømforbruk. Forskriften omfatter blant annet forhold relatert til bytte av kraftleverandør, måling og avregning i sluttbrukermarkedet, nettselskapenes nøytralitet, fakturering av nettjenester samt felles fakturering av nettjenester og elektrisk energi. Forskriften hjemler avregningskonsesjonen som regulerer avregningen av regulerkraftmarkedet og balanseavregningen, dvs. avregning av ubalanser i det norske kraftmarkedet. Det er Statnett som har konsesjon for å gjennomføre denne avregningen. NVE regulerer også nettselskapene økonomisk gjennom fastsettelse av årlige inntektsrammer. Denne reguleringen skjer i medhold av Forskrift om økonomisk og teknisk rapportering, inntektsramme for nettvirksomhet og tariffer av 11. mars 2011 nr. 302 (kontrollforskriften). Inntektsrammene setter øvre begrensing på hvor mye selskapene kan ta betalt for overføring

3 av elektrisk kraft. Formålet med reguleringen er at nettet som benyttes til overføring av elektrisk energi skal driftes, utnyttes og utvikles på en samfunnsmessig rasjonell og effektiv måte. Elektrisk kraft blir produsert i kraftstasjoner og blir levert på overføringsnettet for deretter å bli transportert ut til den enkelte bruker. Transport av elektrisk kraft krever omfattende infrastruktur med lang levetid og høye anskaffelseskostnader. Infrastrukturen er så kostbar at parallelle overføringsnett ikke lønner seg for samfunnet. Markeder for overføring av elektrisk kraft er derfor naturlige monopol. Det vil si at kjøpere av overføringstjenester kun har en selger å forholde seg til. En uregulert monopolist kan sette prisene så høyt at samfunnets ressurser ikke blir utnyttet på en fornuftig måte. NVE regulerer derfor nettselskapene. NVE fastsetter årlig en individuell inntektsramme for hvert nettselskap. Inntektsrammen innebærer at det settes et tak for hvor store inntekter et nettselskap kan hente inn, og nettselskapet skal beregne tariffene (nettleien) slik at inntekten ikke overstiger inntektsrammen og de kostnadene som kan dekkes inn som et tillegg. NVE fastsetter inntektsrammene slik at inntekten over tid skal dekke kostnadene ved drift og avskrivning av nettet, samt gi en rimelig avkastning på investert kapital gitt effektiv drift, utnyttelse og utvikling av nettet. En regulert monopolist som får dekket sine kostnader har ikke incentiver til å bygge, drive og utvikle sitt nett på en effektiv måte. Det er derfor ikke hensiktsmessig å basere nettselskapenes inntektsrammer på hvert enkelt selskaps kostnader alene. Inntektsrammer fastsettes derfor dels ut fra historiske kostnader, og dels på bakgrunn av en norm. Normen skal sikre at selskapene driver effektivt. Den settes ved hjelp av sammenlignende analyser, som sammenligner selskapenes ressursbruk opp mot oppgaven de utfører. Nettkunder betaler en nettleie til nettselskapene for overføring av strøm gjennom overføringsnettet. Prisen fastsettes på grunnlag av objektive tariffer, som er nærmere regulert i kontrollforskriften. I tråd med denne forskriften er alle nettselskap ansvarlige for at det utarbeides nettleie etter visse prinsipper. Hovedprinsippene er at nettselskapene skal gi adgang til nettet på ikke-diskriminerende og objektive vilkår, at nettleien utformes slik at de i størst mulig grad gir brukerne signaler om effektiv utnyttelse og utvikling av nettet, og at det ved differensiering av nettleien skal legges til grunn objektive og kontrollerbare kriterier basert på relevante nettforhold. Nettselskapenes nettleie skal i tråd med regelverket bestå av bruksavhengige tariffledd som varierer med kundens løpende uttak eller innmating av energi (energiledd), og andre tariffledd (fastledd og effektledd). Problemstilling Selskapet driver avgiftspliktig virksomhet og har rett til fradrag for inngående avgift på anskaffelser til bruk i deres avgiftspliktige virksomhet. Utbygger driver delt virksomhet, med omsetning både utenfor og innenfor avgiftsområdet. Deres avgiftspliktige omsetning omfatter alle tjenester som utføres for eksterne oppdragsgivere, samt ordinært kontraktsarbeid, salg av tjenester med utvikling, prosjektering mv. Den ikke-avgiftspliktige delen av virksomheten knytter seg først og fremst til salg av fast eiendom, som er unntatt fra merverdiavgiftsloven.

4 De aktuelle høyspentlinjene som planlegges nedgravd/kablet, er Selskapets eiendom, og til bruk i deres virksomhet. Utbygger vil dekke kostnadene i forbindelse med dette arbeidet. På denne bakgrunn bes om at skattekontoret tar stilling til følgende: Hvorvidt Selskapet skal beregne merverdiavgift av det beløp de oppkrever av Utbygger til dekning for sine utgifter Rettslig utgangspunkt Rett til fradrag for inngående merverdiavgift Selskapet har som formål å bidra til distribusjon av elektrisitet. Selskapet er merverdiavgiftspliktig og må fakturere sine nettkunder for denne tjenesten med merverdiavgift. Selskapet vil derfor ha fradragsrett for inngående merverdiavgift når det bygger ut eller vedlikeholder et strømnett til bruk i sin egen avgiftspliktige virksomhet. Dette følger av merverdiavgiftsloven 8-1, som gir avgiftspliktige næringsdrivende og offentlige institusjoner rett til fradrag for merverdiavgift på anskaffelser til bruk i den avgiftspliktige virksomheten. Derimot vil en privat utbygger av boliger som påtar seg å bygge ut eller nedkable et eksisterende strømnett som siden skal overtas av strømselskapet, ikke få fradragsrett for inngående avgift knyttet til utbyggingen av dette strømnettet. Grunnen til dette er at avgiften vil anses å være pådratt i utbyggerens virksomhet med salg av fast eiendom som faller utenfor merverdiavgiftslovens område. Det vil altså i utgangspunktet være en mangel på avgiftsmessig nøytralitet mellom de tilfeller der strømselskapet selv bærer investeringer i strømnettet, og de tilfeller der strømselskapet eller det offentlige pålegger en privat utbygger å dekke kostnadene til utbyggingen. I praksis er det imidlertid mulig å få rettet opp denne skjevheten gjennom bruk av anleggsbidragsmodellen. Anleggsbidragsmodellen avgiftsmessig behandling I forbindelse med boligutbygging blir private utbyggere ofte pålagt å foreta investeringer i ulike typer kommunal infrastruktur. I denne forbindelse kan man benytte den såkalte anleggsbidragsmodellen, slik at verken den private utbyggeren eller kommunen blir belastet med merverdiavgift på kostnadene til slik utbygging. Modellen blir som oftest benyttet overfor kommunen men har like stor relevans overfor andre aktører som har fradragsrett for merverdiavgift. Modellen går ut på at for eksempel kommunen står som oppdragsgiver ved utbyggingen av den kommunale infrastrukturen, og mottar og betaler fakturaene i kommunens navn. Kommunen vil enten ha fradragsrett eller rett til kompensasjon for merverdiavgift. Kommunen får deretter sine kostnader til utbyggingen dekket gjennom et avgiftsfritt anleggsbidrag fra den private utbyggeren. Anleggsbidragsmodellen er akseptert av avgiftsmyndighetene gjennom en fast og langvarig praksis. Både fradragsretten for den formelle byggherren, og adgangen til å oppkreve anleggsbidrag uten å beregne merverdiavgift, må anses som etablerte rettigheter i de tilfellene modellen benyttes.

5 Adgangen til å yte avgiftsfrie anleggsbidrag knyttet til bl.a. utbygging av vann- og avløpsanlegg ble første gang akseptert av Skattedirektoratet i 1993 (Skattedirektoratets melding AV nr. 17/1993 pkt. 2). Senere har Skattedirektoratet stadfestet at modellen kan benyttes en rekke ganger og innsender viser særlig til bindende forhåndsuttalelse av 5. august 2005 (BFU 33/05). Denne bindende forhåndsuttalelsen er meget sentralt ved bruk av anleggsbidragsmodellen generelt. Uttalelsen er nærmere omtalt nedenfor. En praktisk løsning for gjennomføring av modellen er nærmere beskrevet i et brev fra Skattedirektoratet til Finansdepartementet av 25. juni Anvendelse av anleggsbidragsmodellen forutsetter at det inngås avtale mellom partene både om selve arbeidet, og om bruk av modellen, herunder betingelsene for betaling av anleggsbidragene. Slik avtale må inngås uavhengig av om den ene av partene er kommunen eller annen offentlig instans. Skattedirektoratets BFU av 5. august 2005 Uttalelsen gjelder spørsmål om bruk av anleggsbidragsmodellen ved utbygging av infrastruktur i henhold til avtale mellom kommunen og en privat part. Til orientering opplyses at den private part i dette tilfellet var Utbygger. Skattedirektoratet viser i sine vurderinger til at spørsmålet om hvorvidt et refusjonsbeløp/ anleggsbidrag skal faktureres med merverdiavgift, må avgjøres ut fra en konkret vurdering av hvorvidt refusjonsbeløpet utgjør vederlag for avgiftspliktige ytelser fra kommunen til avtaleparten. Skattedirektoratet viser videre til at refusjonsbeløpet i dette tilfellet gjelder anlegg som tilhører kommunen. Kommunen kan således ikke anses å utføre bygge- eller anleggstjenester for avtaleparten. Tilsynelatende er det eierskapet til anlegget som er det avgjørende momentet, og som gjør at ikke kommunen kan anses å utføre bygge- eller anleggstjenester for avtaleparten. Skattedirektoratet mente imidlertid at saken stiller seg annerledes når det gjelder refusjon for vann- og avløpsanlegg, ettersom disse skal benyttes i avgiftspliktig virksomhet. En slik refusjon må etter direktoratets vurdering ses som vederlag for fremtidige avgiftspliktige ytelser. Dette er likevel ikke utgangspunktet etter plan- og bygningsloven, og Skattedirektoratet la derfor til grunn at også slike refusjoner vil kunne oppkreves uten å beregne merverdiavgift. Når det gjaldt pålegg om å bygge lekeplasser viste Skattedirektoratet til at selv om dette ikke har hjemmel i plan- og bygningsloven, bør refusjoner for disse utgiftene komme i samme avgiftsmessige stilling som de øvrige refusjoner. Igjen vektlegges at anlegget skal være kommunens eiendom, og refusjonen heller ikke her har noen sammenheng med tjenester fra kommunen til utbyggeren eller fremtidige eiere eller beboere på området. Skattedirektoratet konkluderte på denne bakgrunn med at kommunen har rett til fradrag/kompensasjon for sine utgifter til merverdiavgift, og videre at det ikke skulle beregnes merverdiavgift av refusjonsbeløp som skulle oppkreves av den private part. Skattedirektoratets BFU av 1. juli 2010

6 Faktum i denne saken ligger nært opp til faktum i herværende sak. Uttalelsen gjaldt et nettselskap som skulle legge om en av sine høyspentledninger for elektrisk kraft. Arbeidet skulle utføres etter avtale med utbyggere av et tomteområde og kommunen. Utbyggerne ville bli belastet et anleggsbidrag som dekket utgiftene med omleggingen. Innsender mente at følgende argumenter tilsa at anleggsbidraget ikke kunne anses som omsetning: Selskapet blir eier av jord- og sjøkabelen, og følgelig ansvarlig for dens drift og vedlikehold. Selskapet kan da ikke anses for å levere bygge- og anleggstjenester til utbyggerne. Vederlaget for overføring av strøm gjennom Selskapets overføringsnett fastsettes gjennom faste, objektive tariffer for alle kunder i samme brukergruppe innenfor selskapets inntektsramme. Dette gjelder uavhengig av om det betales anleggsbidrag. Anleggsbidraget kan derfor ikke anses som betaling for overføring av strøm, men er kun en refusjon av Selskapets anleggskostnader. Skattedirektoratet la imidlertid til grunn at anleggsbidraget i dette tilfellet måtte anses som vederlag for utførte anleggsarbeider, og at nettselskapet følgelig måtte beregne avgift av anleggsbidraget fra utbyggerne. Skattedirektoratet oppga følgende begrunnelse: Finansdepartementet og Skattedirektoratets uttalelser om elverks/nettselskapers plikt til å medta lovbestemte anleggsbidrag i grunnlaget for beregning av merverdiavgift overfor sine kjøpere/abonnenter har således svært begrenset verdi for løsning av saken. Slik vi ser det, står vi her overfor en avtale av en helt annen karakter. Utbyggerne vil, som følge av flyttingen av kraftledningen, oppnå at området kan utbygges på en helt annen og antagelig langt mer lønnsom måte. De oppnår med andre ord en klar økonomisk fordel av arbeidene som er den fremtidige levering/distribusjon av elektrisk kraft til det ferdig utbygde området uvedkommende. For utbyggerne står flyttingen av den eksisterende kraftledningen, som sådan, i samme stilling som andre fysiske inngrep som øker verdien av området. Selskapet kan derfor i denne sammenheng sidestilles med andre entreprenører som utfører arbeider på utbyggingsområdet. Skattedirektoratet tok for øvrig ikke stilling til om det var hjemmel for å dekke kostnadene for den planlagte flyttingen av kraftledningen i form av et anleggsbidrag etter forskrift av 11. mars 1999 nr Dette spørsmålet falt etter deres oppfatning utenfor Skattedirektoratets kompetanse. Det ble imidlertid vist til at det avgjørende for spørsmålet om avgiftplikt etter direktoratets oppfatning uansett ville være en konkret vurdering av hvorvidt anleggsbidraget måtte anses som vederlag for en avgiftspliktig ytelse. Forskrift av 11. mars 1999 nr Kontrollforskriften Etter forskrift av nr ( kontrollforskriften ) kan nettselskapene fastsette anleggsbidrag. Denne bestemmelsens første ledd lyder som følger: Nettselskapene kan fastsette et anleggsbidrag for å dekke anleggskostnadene ved nye nettilknytninger eller ved forsterkning av nettet til eksisterende kunder. Anleggsbidrag som oppkreves med hjemmel i denne forskriften har blitt ansett som avgiftsfrie. Begrunnelsen for dette standpunktet var at vederlaget ikke kunne anses som omsetning da det ikke forelå noen motytelse for anleggsbidraget.

7 Retten til å oppkreve anleggsbidrag i medhold av forskriften 17-5, vil likevel ikke være avgjørende i forhold til merverdiavgiften. For å avklare eventuell avgiftsplikt, må det foretas en konkret vurdering av hvorvidt det foreligger omsetning av en avgiftspliktig tjeneste i det enkelte tilfellet. Pålegg i medhold av lov eller forskrift, vil imidlertid være et moment som taler i mot at det her skjer omsetning. Innsenders vurderinger Innledende bemerkninger På bakgrunn av de rettslige utgangspunkt som nevnt over vil det i den følgende vurderingen hovedsakelig legges vekt på spørsmålet om hvorvidt Utbyggers dekning av Selskapets utgifter utgjør vederlag for avgiftspliktige ytelser. Selv om det er konkludert med dette i nevnte BFU fra 2010, og faktum der lå nært opp til foreliggende sak, er det innsenders oppfatning at man likevel må komme til en annen løsning i dette tilfellet. Skattedirektoratet utelot viktige momenter fra sin vurdering i uttalelsen fra 2010, hvilket innebærer at uttalelsen får liten betydning utover den konkrete saken. Innsender bemerker innledningsvis at det ikke er holdepunkter i de nevnte uttalelsene, eller øvrige rettskilder, for å avskjære muligheten til å benytte anleggsbidragsmodellen i forholdet mellom to private parter. Heller ikke er det holdepunkter for å avskjære bruk av modellen der dekning av utgiftene oppkreves med hjemmel i avtale i stedet for i medhold av lov. Dette er bekreftet gjentatte ganger i praksis. Innsender viser imidlertid til at den planlagte utbyggingen i dette tilfellet skjer etter pålegg i reguleringsplan, som igjen har hjemmel i lov. For det tilfellet at skattekontoret skulle mene at det kreves hjemmel i lov vil innsender hevde at vilkåret må anses oppfylt i dette tilfellet. Det vil være den konkrete vurderingen av hvorvidt dekningen av utgiftene utgjør vederlag for avgiftspliktig omsetning som er det avgjørende for den avgiftsmessige behandlingen. Dette er lagt til grunn av Skattedirektoratet i de to nevnte uttalelsene, og i praksis for øvrig. Omsetningsbegrepet Etter merverdiavgiftslovens 1-3, 1. ledd litra a) er omsetning definert som levering av varer og tjenester mot vederlag. Etter merverdiavgiftsloven er det et vilkår for oppkreving av merverdiavgift at en transaksjon er å anse som omsetning, dvs. at det foreligger en ytelse og motytelse mellom to parter i form av en gjensidig bebyrdende transaksjon. Bidrag til dekning av utbyggers anleggskostnader med anskaffelse av egne driftsmidler anses derimot ikke som omsetning, og er derfor avgiftsfritt. Hvorvidt det foreligger omsetning må avgjøres ut fra en konkret vurdering i de enkelte tilfeller. Dersom det kun gjelder en refusjon av utgifter vil det normalt ikke bli ansett for å være omsetning. I praksis har særlig innskudd til opparbeidelse av infrastruktur for vei, vann/kloakk og strøm stått i en særstilling. Dette betegnes i praksis ofte som anleggsbidrag, og anses ikke å utgjøre omsetning. I MVA-håndboken presenteres praksis på en måte som tilsynelatende legger større vekt enn ellers på hvorvidt det foreligger lovhjemmel for å kreve kostnadene dekket. Senere uttalelser fra Skattedirektoratet synes imidlertid å ha forlatt tanken om at det avgjørende er hvorvidt dekningen av kostnadene skjer med hjemmel i lov eller avtale. Også refusjon som oppkreves

8 med hjemmel i avtale må kunne aksepteres som avgiftsfritt, forutsatt at det etter en konkret vurdering ikke fremstår som vederlag for en avgiftspliktig ytelse. Innsenders vurdering av BFU fra 2005 og BFU fra 2010 I nevnte BFU fra 2005 er det lagt vekt på at det ikke vil utgjøre omsetning når refusjonsbeløpet gjelder anlegg som tilhører kommunen. Kommunen anses ikke å utføre bygge- eller anleggstjenester for avtaleparten fordi de selv har eierskapet til anlegget. Skattedirektoratet viser til at det ikke er noen sammenheng mellom refusjonsbeløpet og fremtidige avgiftspliktige tjenester fra kommunen til avtalepartene eller fremtidige beboere i det aktuelle utbyggingsområdet. Disse momentene er etter innsenders vurdering direkte overførbare til nærværende sak, og taler i retning av at anleggsbidraget ikke vil utgjøre omsetning all den tid Selskapet er eier av anlegget. Det vises i denne sammenheng til at det i dette tilfellet dreier seg om refusjon av kostnader knyttet til anlegg som fullt ut eies av byggherren, og som benyttes som driftsmidler i byggherrens egen virksomhet. Etter innsenders oppfatning kan det ikke være aktuelt å anse anleggsbidraget som vederlag for fremtidig omsetning, i dette tilfellet omsetning av netttjenester. Selskapet vil ikke på noe tidspunkt omsette nett-tjenester til Utbygger gjennom dette tiltaket. Det er heller ingen annen direkte sammenheng mellom anleggsbidraget og Selskapets fremtidige omsetning av nett-tjenester til Utbygger. Dersom det for eksempel skulle bli nedgangstider i boligmarkedet, og utbyggingsprosjektet derfor blir avbrutt før det blir oppført boliger, vil Utbygger likevel ha plikt til å betale anleggsbidrag til Selskapet knyttet til de investeringer Selskapet har foretatt. Synspunktene vedrørende eierskap i uttalelsen fra 2005 er også påberopt av innsender i uttalelsen fra Skattedirektoratet har imidlertid unnlatt å ta dette momentet med i sin vurdering i Dette gjør at uttalelsens rettskildemessige betydning svekkes vesentlig. I uttalelsen fra 2005 er det vedrørende bygging av lekeplasser vektlagt at anleggsbidrag i den forbindelse bør behandles likt som de øvrige anleggsbidragene. Dette til tross for at tiltaket kun var hjemlet i avtale, og ikke i lov. De likhetshensyn som her vektlegges vil også ha betydning for denne sak. Heller ikke disse uttalelsene er imidlertid kommentert i uttalelsen fra I uttalelsen fra 2010 har Skattedirektoratet vist til at omleggingen av kraftlinjene gir en klar økonomisk fordel ved at eiendommen kan utnyttes på en annerledes og mer lønnsom måte enn om kraftlinjene ikke ble flyttet. Dette er tilsynelatende den avgjørende årsak til at Skattedirektoratet mente det ble ytt en avgiftspliktig tjeneste fra nettselskapets side. Til dette bemerkes at den planlagte nedgravingen av høyspentlinjen i det foreliggende tilfellet skjer etter pålegg i reguleringsplan, og ikke ut fra en bedriftsøkonomisk vurdering fra Utbyggers side. Kostnadene ved nedgravingen er estimert til 21 mill.kr eks. mva., og selskapet har ingen garanti for at de vil tjene inn igjen disse utgiftene i forbindelse med boligutbyggingsprosjektet. En eventuell økonomisk gevinst vil dessuten gjelde for ethvert pålegg eller avtale som knytter tilleggsvilkår til en byggetillatelse. Det er i prinsippet ikke noen forskjell på å bygge lekeplass som motytelse mot å få bygge ut et boligfelt, eller flytte høyspentmaster for å få bygge ut et boligfelt. Innsender kan derfor ikke se noen grunn til at disse tilfellene avgiftsmessig skal behandles ulikt. Det at det i dette tilfellet gjelder to private parter, i stedet for en offentlig og en privat, kan heller ikke forsvare en ulik avgiftsmessig behandling. Etter innsenders

9 vurdering vil den eventuelle økonomiske fordelen som ligger i omleggingen av kraftlinjene derfor ikke medføre at det foreligger omsetning av en avgiftspliktig ytelse. Generelle hensyn Ved utformingen av merverdiavgiftssystemet er det lagt vekt på at det skal gi minst mulig uheldige vridninger i økonomien samtidig som staten sikres stabile inntekter. Nøytraliteten i merverdiavgiftssystemet er et sentralt prinsipp. Det er således en målsetting at merverdiavgiftssystemet utformes og fortolkes slik at det gir opphav til minst mulig konkurransevridning og avgiftstilpasning. Naturlig sammenlignbare ytelser og ytelser som står i nært konkurranseforhold til hverandre, bør derfor behandles mest mulig likt. Momentene over følger av forarbeidene til merverdiavgiftsreformen i 2001, hvor det bl.a. ble innført generell avgiftsplikt på tjenester. Innsender mener at disse momentene må tas i betraktning også i foreliggende sak. Det vil medføre en ubegrunnet forskjellsbehandling av offentlig og private aktører dersom man ikke aksepterer at anleggsbidrag kan oppkreves avgiftsfritt i dette tilfellet. En slik forskjellsbehandling er ikke i samsvar med lovgivers intensjon. Innsender viser videre til at det ikke innebærer noen illojal tilpasning til avgiftsregelverket dersom man legger til grunn at anleggsbidraget kan oppkreves uten merverdiavgift. Anskaffelsen som foretas er til bruk i Selskapets avgiftspliktige virksomhet, og ville gitt selskapet fradragsrett uavhengig av involveringen av Utbygger. Motstykket til selskapets fradragsrett i dette tilfellet er ikke en avgiftspliktig bygge- og anleggstjeneste som selges til Utbygger, men derimot de tjenester som selges til selskapets ordinære kunder, som det beregnes merverdiavgift av. Dersom man legger til grunn at det skal beregnes merverdiavgift av anleggsbidraget ville det gi en dobbel beregning av utgående avgift, med avgift av både fakturaene til Utbygger og fakturaene for nett-tjenestene. Dette vil gi staten en utilsiktet og tilfeldig fordel. Særlig om betydningen av at tiltaket skjer etter pålegg i reguleringsplan En reguleringsplan er en plan for fremtidig bruk av et bestemt areal. I tilknytning til planen gis nærmere bestemmelser om bruk av arealet mv. Planen og de nærmere bestemmelsene vedtas i all hovedsak av kommunestyret, med hjemmel i plan- og bygningsloven. Når en reguleringsplan har blitt lovlig vedtatt er den umiddelbart bindende for fremtidig arealbruk i det aktuelle området. Dette innebærer at iverksetting av tiltak i strid med planen vil være forbudt, med mindre det gis dispensasjon. Det kan derfor heller ikke gis byggetillatelser, utstedes brukstillatelser el.l. i strid med bestemmelsene i reguleringsplanen. På den annen side er også kommunen pliktig å følge reguleringsplanen, og det kan som utgangspunkt ikke nektes tillatelse til tiltak som er i samsvar med reguleringsplanen. I det foreliggende tilfellet er det vedtatt i reguleringsbestemmelser for området at det ikke gis brukstillatelse for boliger i felt B og C før høyspentledningen er lagt i bakken. Dersom ikke høyspentledningen graves ned vil det ikke være mulig å gjennomføre prosjektet. Tilsvarende gjelder for barnehage i felt D. Det vises til vedtatte reguleringsbestemmelser for prosjektet som vedlegges. Bakgrunnen for at høyspentledningen planlegges nedgravd er, som det fremgår, et pålegg etter reguleringsbestemmelsene, som er gitt med hjemmel i plan- og bygningsloven. Dette pålegget

10 kan likestilles med andre pålegg som gis som vilkår for bygge- eller brukstillatelse, som for eksempel utbygging av infrastruktur, lekeplasser eller lignende. I disse tilfellene er det en etablert praksis for bruk av den såkalte anleggsbidragsmodellen, slik at ikke merverdiavgiften blir en utilsiktet kostnad for utbygger. Innsender kan ikke se at det avgiftsmessig er grunn til å behandle dette pålegget annerledes enn andre pålegg gitt i medhold av plan- og bygningsloven. Det kan ikke være avgjørende i forhold til merverdiavgiften at det i dette tilfellet er Selskapet som er eier av høyspentledningen og som vil bli eier av kabelen som graves ned. Det vil være i strid med merverdiavgiftslovens formål om nøytralitet dersom man tillater bruk av anleggsbidragsmodellen der kommunen er involvert, men ikke der et pålegg retter seg mot to private parter. Bakgrunnen for tiltaket vil i begge tilfeller være et pålegg gitt i medhold av lov, og ikke et frivillig initiativ fra den private utbygger. Det vil således ikke foreligge omsetning mellom partene. Oppsummering Det er innsenders oppfatning at Selskapet kan oppkreve anleggsbidrag fra Utbygger uten at det beregnes merverdiavgift av dette. Selskapet vil likevel beholde sin rett til fradrag for inngående avgift på kostnadene. Innsenders utgangspunkt støttes av uttalelsen fra Skattedirektoratet i Det må i denne sammenheng legges avgjørende vekt på Selskapets eierskap til anlegget. Skattedirektoratets oppfatning er at en part ikke kan anses å levere bygge- eller anleggstjenester til en ekstern part når de selv er eier av anlegget som bygges. Den fordel som Utbygger i dette tilfellet oppnår ved flyttingen av anlegget vil ikke skille seg vesentlig fra den fordel enhver utbygger får ved å oppfylle vilkår i en byggetillatelse. Dette kan derfor ikke forsvare en ulik avgiftsbehandling. Det planlagte arbeidet skjer dessuten i medhold av gjeldende reguleringsplan for området. Skattedirektoratets uttalelse fra 2010 er ikke i samsvar med uttalelsen fra 2005, og får konsekvenser som er i strid med de grunnleggende hensynene bak merverdiavgiftsloven. Det bør derfor foreligge meget tungtveiende argumenter for å legge denne uttalelsen til grunn også i foreliggende sak. Etter innsenders vurdering foreligger ikke slike argumenter i dette tilfellet. Skattedirektoratets vurderinger Saken gjelder spørsmålet om Selskapet, som eier og drifter distribusjonsnett for elektrisk kraft, skal beregne merverdiavgift av et beløp, betegnet som anleggsbidrag, som Selskapet vil motta fra en tomteutbygger for å foreta arbeider med omlegging/nedgraving av en høyspentledning for at tomten skal kunne bebygges. Innsender viser til BFU 15/10 som omhandler en tilsvarende sak, men hevder at resultatet må bli et annet i nærværende sak, idet resultatet strider mot en tidligere uttalelse, BFU 33/05, og dessuten med de grunnleggende hensyn til nøytralitet i merververdiavgiftssystemet. Skattedirektoratet mener for det første at de to sakene ikke er parallelle, og således innebærer ikke dette noen form for forskjellsbehandling. Anførselen om at BFU 15/10 strider mot grunnleggende nøytralitetshensyn i merverdiavgiftssystemet stiller vi oss uforstående til.