MVA for energibransjen - utfordringer 21. april 2010 v/ adv. Erlend Øen eoen@deloitte.no Deloitte Advokatfirma AS
1000 1005 Agenda Åpning Tom Wigdahl, EnergiNorge 1005 1100 1115 1215 Innledning / hovedregler Ny MVA-lov Sentrale begreper Beregningsgrunnlag Anleggsbidrag mv. Konsesjonskraft Veilys Kompensasjonsordning for kommuner og fylkeskommuner Frikraft Erstatningskraft Erlend Øen, Deloitte Advokatfirma Erlend Øen 12:15 13:15 LUNCH
1315 1415 Agenda forts Inngående avgift, fradrag og fordeling Uttak / Justeringsregler Dokumentasjon Erlend Øen 1430 1545 1600 1650 1650 1655 Utleie av fast eiendom - frivillig registrering Utland Finansiell krafthandel - kort om sertifikatordninger (MVA) - kort om kvotehandel (Co2) (MVA) Omorganisering Andre nyheter Bokettersyn retter og plikter BFU verktøy for forutberegnelighet / tveegget? Avslutning Erlend Øen Erlend Øen Tom Wigdahl
INNLEDNING 4
MVA Kilder Betydning Prinsipper
MVA Prinsipper Indirekte skatt Fradragssystem mer-verdi Endelig kostnad hos sluttbruker Internasjonal samordning 6
Lov og andre rettskilder Lov om merverdiavgift lov 19. juni 2009 nr. 58 Merverdiavgiftsforskriften (2009) Forarbeider, bla.a. Ot.prp. nr 76 (2008-2009) Rettspraksis stadig flere dommer ift. MVA Forvaltningspraksis Særlig v/ny lov! Juridisk teori
MVA Systemet Omsetning (uttak/innførsel) Fradragssystem mer-verdi Endelig kostnad hos sluttbruker 8
MVA Systemet HOVEDREGEL : alt som omsettes er avgiftspliktig 3-1 Unntak (def. 1-3, 1. ledd, bokstav g) -Ikke utgående MVA / ikke fradrag for inngående MVA - 3-2 3-20 Fritak (def. 1-3, 1. ledd, bokstav h) -Ikke utgående MVA, men fradrag for inngående MVA - kap. 6 9
TRANSAKSJONSSKATT Begrepet omsetning Omsetning - 1-3 a) Levering av varer og tjenester mot vederlag Vederlag : penger, vare eller tjeneste (bytte) Overførsel / mottak av vederlag er ikke alltid omsetning visse off. tilskudd, skadeerstatning mv.
OMSETNING - Spesielle (a-typiske) inntekter Fellesføring: Netteier lar andre (tele?) benytte kabelgrøft/stolper mot betaling Avgiftsmyndighetene har ansett dette som avgiftspliktig omsetning Yter en tjeneste mot vederlag Frikraft / gratiskraft : Historisk betinget vederlag for fallretter eller annet Erstatning: Beløpet er ikke vederlag for levering av vare eller tjeneste Konkret om flytting av stolper Ref tidligere praksis, erstatningslignende Energibedriften påfører andre skade Fradragsrett ved kjøp av varer/tjenester for å rette opp i skaden 11
UNNTAKENE Kan systematisk inndeles slik: Subjektive unntak (eks 3-7, 3-13) (eks. opphavsmannens omsetning av egen kunst) Unntak vedr fast eiendom ( 3-11) (salg / utleie) Unntak knyttet til konkrete varer og tjenesters art (eks. 3-5 (undervisning) og 3-6 (finansielle tjenester) (helse, undervisning etc) Alle unntak er tatt inn i 3-2 til 3-20
FRITAKENE - Alle fritakene kap. 6 Eksport Skips-/oljeindustrien Transport her i landet når direkte til eller fra utlandet Særskilte fritak for bøker, aviser Bruktbiler biler omfattet av omregistreringsvedtak + elbiler Elektrisk kraft til husholdningsbruk i Nord-Norge ( 6-5) Omsetningen er innenfor loven men fritatt for beregning av utgående avgift 0-sats på salg Fradragsrett på vanlig måte
Avgiftsplikt - transaksjonsbasert AVGIFTSPLIKTIG FRITATT UNNTATT OMSETNING INNFØRSEL -Fradragsrett -Avgiftsplikt -Avgift -Fradrag -Fradragsrett -Ikke utg. avg. pl. -Ikke innf. avg - Ikke fradrag - Ikke utg. avg.pl. - Ikke innf. avg. UTTAK -Ikke uttaksavgift -Ikke uttaksavgift - Uttaksavgift BRUKSENDRING (justeringsregler) -Ikke justering -Ikke justering - Justering / overdragelse 14
NY MVA-LOV
Ny revidert merverdiavgiftslov Brukervennlig, enklere å finne fram og lettere å forstå. Øke forutberegnligheten på dette rettsområdet Hovedsakelig en teknisk revisjon av merverdiavgiftslovgivningen EN samleforskrift 2010 Deloitte
Ny revidert merverdiavgiftslov Lovtekniske spørsmål Inndeling og nummerering Deler av forskrifter og plenarvedtaket inn i lov En samleforskrift 2010 Deloitte
Ny revidert merverdiavgiftslov Bruk av definisjoner i loven Merverdiavgiftsområdet merverdiavgiftslovens geografiske område 1-2 Lovforslaget inneholder en egen paragraf med definisjoner 1-3 Betegnelsene som defineres brukes gjennomgående i hele lovforslaget Avgiftssubjekt Dagens Registreringspliktige næringsdrivende Unntak og fritak Unntatt omsetning ikke omfattet av loven. Fritatt omsetning er omfattet av loven med fradragsrett Merverdiavgiftsregisteret Mer tidsriktig betegnelse Omsetning Levering av varer eller tjenester mot vederlag 2010 Deloitte
Ny revidert merverdiavgiftslov Oppklaringer som IKKE er foretatt Næringsbegrepet Vil fremdeles bero på en konkret vurdering. Ingen definisjon tatt inn i loven Tilknytningskravet som vilkår for fradragsrett Kodifisering av rettspraksis ikke ansett som hensiktsmessig 2010 Deloitte
Ny revidert merverdiavgiftslov Plassering i ny lov: Kap. 1 inneholder definisjoner mv. Kap. 2 inneholder registreringsforhold Kap. 4 inneholder beregningsgrunnlaget for MVA Kap. 5 gjelder de ulike avgiftssatsene 2010 Deloitte
Ny revidert merverdiavgiftslov Plassering i ny lov: Kap. 3 inneholder UNNTAKENE Kap. 6 og 7 inneholder FRITAKENE Kap. 8 inneholder fradragsretten for inngående avgift Kap. 9 gjelder justering og tilbakeføring 2010 Deloitte
25-14 8-0
Beregning av avgiften Når det er konstatert at en OMSETNING ikke er UNNTATT eller FRITATT: Avgiftssats x avgiftsgrunnlag = avgiften Grunnlaget (vederlaget til selger) + MVA (statens andel) = det kunden betaler 23
AVGIFTSSATSER Type År 1970 1981 1989 1993 1995 2001 2002 2005 2006 2007-2010 IVA 13 % 10 % Mai-okt 9 Fra nov:7 7% 7% 7% Fra 1. okt opphevet MVA, ordinær 20 % 20 % 20 % 22 % 23 % 24 % 24% 25 % 25 % 25 % MVA, middels 1. juli: 12 % 12 % 11 % 13 % 14% MVA, lav 1. juli: 6 % 6 % 7 % 8 % 8 % 24
Avgiftsgrunnlag Kap 4 4-1 Vederlaget for den avgiftspliktige omsetning. Tilskudd som utgjør del av prisen Selve avgiften regnes ikke med i beregningsgrunnlaget. 4-2 Alle omkostninger ved oppfyllelsen av avtalen emballasje, forsendelse, forsikring o.l. som går inn i vederlaget eller som det kreves særskilt betaling for Ex reise/overnatting for konsulenter Toll og andre avgifter i henhold til lov. (engangsavgift for bil) Tilknytningsavgift etc. 25
Avgiftsgrunnlag 4-1 (2) Vederlaget omfatter blant annet ikke: -Utlegg / refusjon -Inkasso- og purregebyr -Forsinkelsesrenter 26
Avgiftsgrunnlag atypiske tilfeller Byttehandel ( 4-3) Interessefellesskap ( 4-4) Uttak ( 4-9) prisen / vederlaget alminnelige omsetningsverdi for tilsvarende vare / tjeneste 27
ANLEGGSBIDRAG, KONSESJONSKRAFT, FRIKRAFT MV. 28
Anleggsbidrag Omsetningsbegrepet Partenes forpliktelser Forholdet til erstatning Gjensidighet Forhold til tidligere forvaltningspraksis tonet ned Lovpålegg Tariffestet anleggsbidrag Betydningen av lov / forskrift Brev fra SKD til kraftbransjen Betaling i hht. Tarifferingsforskriftens 17-5 er ikke omsetning, og er derfor ikke-pliktig anleggsbidrag 29 2010 Deloitte
Konsesjonskraft 1) kommunen kjøper kraft Kommuner har rett til å kjøpe en viss mengde kraft fra konsesjonær Konsesjonskraftprisen fastsettes av myndighetene Lavere enn markedspris (?) = fortjenestepotensiale Salg av konsesjonskraft fra kraftprodusent (konsesjonær) til kommune med kjøpsrett Ordinært salg 25 % utgående avgift Avgiftsgrunnlaget er den fastsatte konsesjonskraftpris Fradragsrett/kompensasjonsrett for kommunen Dersom kraften brukes i avgiftspliktig/komp.berettiget virksomhet 30 2010 Deloitte
Konsesjonskraft 2) kommunen trenger ikke kraftmengden selv Kommunen vil selge kraften videre til markedspris To avgiftspliktige transaksjoner Konsesjonær til kommune ordinær omsetning 25 % MVA Kommune til bruker ordinær omsetning 25 % MVA (NB!) Administreres ofte av en 3. part (kraftselskap) Utgangspunkt AVTALEN med kommunen Administrasjonstjeneste = avgiftpliktig tjeneste 31 2010 Deloitte
Konsesjonskraft 3) kommunen selger rettigheten tilbake til konsesjonær Konsesjonskraftrettigheten selges tilbake til konsesjonær Immateriell rettighet? Opsjon (finansiell/unntatt) eller varerepresentativ? Anses som tjeneste i merverdiavgiftsloven Ikke fritak/unntak for slike tjenester (ikke betraktet som finansiell) Merverdiavgiftsplikt 25 % Jfr. skd brev 21.07.03 32 2010 Deloitte
Veilys Hvem er eier? egenregi eller fremmedregi? Omsetning av strøm til veilysene Ordinær avgiftspliktig omsetning 25 % Oppføring av veilysanlegg utført av kraftverk Avgiftspliktige entreprenørtjenester 25 % 33 2010 Deloitte
Veilys Overdragelse av veilysanlegg overdragelse av fast anlegg unntatt 3-11 Utleie kan sannsynligvis frivillig registreres etter 2-3 Vedlikehold/drift av veilysene utført av kraftverket Omsetning av avgiftspliktige tjenester 25 % 34 2010 Deloitte
Kompensasjon for MVA Egen lov 12. des. 2003 (ikr. 1.1.04) Kommuner, fylkeskommuner, andre som produserer helse, sosial, undervisnings- eller barnehagetjenester som kom./fylke er pålagt Kompensasjon for inngående MVA IKKE dersom ord. fradragsrett Begrensning som i mval. 8-3 IKKE fradrag vedr. bygg/anl for salg/utleie Ordningen finansieres ved tilsvarende reduksjon i overføringer 35 2010 Deloitte
Frikraft til grunneiere Tidligere: uttak Uttaksmerverdiavgift med grunnlag i omsetningsverdien Avgiftsmyndighetene har endret syn Avgiftsmyndighetene anser nå forholdet som omsetning av kraft fra produsenten (byttehandel; kraft mot fallrett ) Utgående avgift skal faktureres til grunneierne som mottar frikraft Gulating lagmannsrett, 16. sept 2005 (anke HR nektet fremmet) 36 2010 Deloitte
Erstatningskraft (til kommuner) Samme avgiftsmessige behandling som for konsesjonskraft eller som frikraft? Ikke faktura fra konsesjonær Gratis kraft eller rabattavtale? Kommunens evt. (videre)salg Mva pliktig på vanlig måte Kommunen skal beregne utgående avgift 25 % 37 2010 Deloitte
INNGÅENDE MVA 38
Grunnleggende byggestein i avgiftssystemet Avgiftspliktige beregner utgående MVA av sin omsetning Avgiftspliktige fradragsfører inngående avgift på sine anskaffelser Avgiftsbelastningen rulleres frem til sluttbruker 39 2010 Deloitte
Fradrag for MVA Kapittel 8. Fradrag for inngående merverdiavgift 8-1 Hovedregel Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten 8-2 Fradragsrett for anskaffelser delvis til bruk i registrert virksomhet Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten 40 2010 Deloitte
Fradrag for MVA Til bruk i registrert avgiftspliktig virksomhet Må være registrert i Merverdiavgiftsregisteret Dokumentasjonskrav Merverdiavgiftsloven 15-10 (1) Aktsomhetsplikt IMVA kan ikke fradragsføres dersom kjøper burde vite at selgers beregning av UMVA er feilaktig Kvalifisert uaktsomhet hos kjøper rettspraksis 41 2010 Deloitte
Fradrag for MVA Til bruk i avgiftspliktig virksomhet hva menes Flere dommer her stadig utvidelse av fradragsrett Ny lov endrer ikke rettstilstand tidligere praksis fortsatt relevant To krav: Tilordningskravet Til bruk i den næringsdrivendes egen virksomhet Relevanskravet Til faktisk bruk i virksomheten 42 2010 Deloitte
Tilordningskravet Til bruk i egen virksomhet Anskaffelse til bruk i annen næringsdrivende virksomhet gir ikke fradragsrett Selv om også denne er avgiftspliktig Ikke krav til objektiv hensiktsmessighet Fradragsberettiget selv om anskaffelsen er uklok eller uhensiktsmessig Myndighetene skal ikke overprøve forretningsmessige beslutninger 43 2010 Deloitte
Tønsberg Bolig AS (2008/47052) Høyesterett (3-2) ga et morselskap rett i at det hadde forholdsmessig fradrag for IMVA som i stor grad direkte gjaldt et heleid datterselskaps forhold Anskaffelsene (tjenestene) ble ansett for å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene Hensynet til morselskapets fremtidige virksomhet (renommé) 44 2010 Deloitte
Relevanskravet Sira kvina (Rt-1985-93) Konsesjonsvilkår NC (Rt-2001-1497) Kontraktsforpliktelse Hunsbedt Racing (Rt-2003-1821) Primær bruk http://www.youtube.com/watch?v=tojp6lridgy HR : Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles noen generell regel med et slikt innhold Porthuset (Rt-2005-951) Primær bruk definitivt avvist avgjørende om nær og naturlig tilknytning 45 2010 Deloitte
Bowlingsaken HR: Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig Ingen felles, fysisk bruk av anskaffelser til bowling/biljard i serveringsvirksomheten Sjelden gang pådekning av biljardbord, ikke relevant Ofte tilsøling av biljarddukene, ikke relevant 46 2010 Deloitte
EU avgjørelser Kretztechnik AG Østerriksk AS som driver avgiftpliktig vareomsetning foretok en kapitalutvidelse ved emisjon i forbindelse med børsintroduksjon EF-domstolen konkluderte med at Kretztechnik AG hadde fradragsrett for inngående MVA som påløp på tjenester i den forbindelse Fordi kapitalutvidelsen var begrunnet i driftsmessige hensyn Cibo Participations SA Morselskaps erverv av datterselskap MVA er fradragsberettiget dersom: Morselskapet (kjøper) driver avgiftspliktig virksomhet Anskaffelsen av datterselskapet er relevant for morselskapets avgiftspliktige virksomhet De konkrete anskaffelsene er relevant for ervervet 47 2009 Deloitte
Eksempel fra forvaltningspraksis Kjøp av eiendom MVA på megler Fradragsrett under alminnelige vilkår Kjøper man bygget for å bruke det i MVA pliktig virksomhet foreligger det fradragsrett Kjøp av eiendoms AS MVA på megler Fordi eiendomsmeglingen det sentrale ref. SKD Avskåret fradragsrett fordi kjøp av aksjer Selv om eiendomservervet det sentrale Kjøper man eiendom AS for å bruke det i MVA pliktig virksomhet blir MVA likevel kostnad 48 2009 Deloitte
Fradragsrett - oppsummert Relevant for den avgiftspliktige virksomheten til subjektet Rett subjekt / organisering Dokumentasjon Registrering Vi anbefaler BFU ved større og/eller ekstraordinære transaksjoner 49 2010 Deloitte
Ikke fradragsrett for enkelte kostnader 8-3 (1), avskåret fradragsrett for IMVA på Servering Kostnader vedrørende leie av selskapslokaler ifb. med servering Kunst og antikviteter Kost til og naturalavlønning av innehaver/ledelse/ansatte/pensjonister Representasjon Gaver og varer og tjenester til utdeling i reklameøyemed når verdien ikke er bagatellmessig (NOK 100) Oppføring, vedlikehold, innleie og drift av fast eiendom som skal dekke bolig- eller velferdsbehov, herunder løsøre og utstyr til slike eiendommer Personkjøretøy ( 8-4 (1)) Det er likevel fradragsrett for inngående merverdiavgift på oppføring og vedlikehold av bedriftskantiner, herunder løst inventar til bedriftskantiner Avgiftsreglene strengere enn skattereglene 2010 Deloitte
Fellesanskaffelser forholdsmessig fradragsrett 8-2 (1) Varer og tjenester som er til bruk både i den MVA registrerte virksomheten og til andre formål Fradrag for IMVA bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den MVA registrerte virksomheten Forskrift 8-2-2 flg. Hovedregel antatt faktisk bruk Alternativ areal (oppføring av bygg) Omsetningstall for driftskostnader, men prinsippet kan benyttes også for andre kostnader 2010 Deloitte
UTTAK 52
Uttak av varer Hovedregelen om uttak av varer, 3-21 Det skal beregnes merverdiavgift når en vare tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten Uttaksmerverdiavgiften beregnes ut fra alminnelig omsetningsverdi og bare i det omfang avgiftssubjektet har hatt rett til fradrag for IMVA Ingen uttaksberegning ved uttak av varer Som er fritatt for utgående avgift ved omsetning Som er kapitalvare etter 9-1 dersom varen tas ut til formål innenfor den samlede virksomheten 2010 Deloitte
Uttak tjenester Hovedregel om uttak av tjenester, 3-22 Det skal beregnes merverdiavgift når en tjeneste tas ut fra den registrerte eller registreringspliktige virksomheten til privat bruk eller til andre formål utenfor den samlede virksomheten Gjelder for tjenester med tilknytning til virksomhete selges fra virksomheten produseres/brukes internt i virksomheten Uttak dersom tjenesten krever spesiell kompetanse, evt spesialverktøy/-maskiner den samlede virksomheten Dette representerer en betydelig endring IKKE UTTAKS-MVA AV TJENESTER INNEN VIRKSOMHETEN Vilkåret om fradragsrett gjelder ikke for uttak av tjenester 2010 Deloitte
JUSTERINGSREGLER 55
Justeringsreglene Fradraget for inngående MVA tilpasses faktisk bruk over tid Fradragsretten vurderes som i dag på anskaffelsestidspunktet Hele avgiftsbeløpet behandles ved anskaffelsen Ikke periodisert fradrag fremover Justering gjennomføres dersom bruken endres i løpet av justeringsperioden 5 år for løsøre, 10 år for fast eiendom 56
Justeringsregler Driftsmidler der IMVA av kostpris utgjør minst 50 000 NOK (netto anskaffelsespris over 200 000) Verdigrensen gjelder hver enkelt anskaffelse Fast eiendom, (nybygg, påbygging og ombygging) der IMVA utgjør minst 100 000 NOK (netto pris over 400 000) De ulike tiltakene i løpet av året legges sammen Tiltak som utføres av eier slås sammen med tiltak som utføres av leier!!! 57
Hva utløser justering? når bruken endres Hvilke bruksendringer omfattes? Kun bruksendringer av betydning (= 10 prosentpoeng) Terskel for bruksendring Endring til ugunst for den næringsdrivende er pliktig dersom fradragsretten er endret med 10 prosentpoeng eller mer Endring til gunst for den næringsdrivende Kan velge å ikke justere Kan ikke velge å justere i de tilfelle endringen i fradragsretten er under 10 prosentpoeng 58
Når skal det justeres? Justeringsperioden 5 år for kapitalvarer 10 år for fast eiendom Årvis justering normalen foretas i 6. avgiftstermin Samlet justering Overdragelse av kapitalvare eller opphør av virksomhet Justering for resterende delen av justeringsperioden Foretas i omsetningsoppgaven i den aktuelle termin hvor overdragelse / opphør Økning eller reduksjon av inngående MVA i post 8 59
Justeringsreglene Dokumentasjonskrav løpende: Anskaffelser (mva i forbindelse med byggetiltak) Anskaffelseskostnaden - spesifisert på fradragsberettigede og ikke fradragsberettigede formål Anskaffelseskostnaden for hver enkelt leietaker Anskaffelsestidspunkt / fullføringstidspunkt Anskaffelseskostnad uten merverdiavgift Total merverdiavgift Fradragsført merverdiavgift ved anskaffelsen Fradragsrett ved anskaffelsen angitt i prosent Justeringer spesifisert med beløp per år
Justeringsreglene Dokumentasjonskrav løpende: Bruken Dokumentere bruk av bygget ved tegninger og kontrakter Ved utgangen av hvert år skal det foreligge oversikt over bruken av lokalene gjennom året Bekreftelse på at leietaker er avgiftspliktig Gjelder for hvert bygg
EKSEMPEL JUSTERING 3. etg: Lege unntatt 2. etg: Advokat MVA 1. etg: Butikk MVA Fradrag på anskaffelsestidspunktet (v/ a.p. bruk) Justeringsperioden (10 år) starter ved fullført (ferdigattest, midlertidig brukstillatelse eller faktisk bruk) Justering vurderes årlig bruksendring i justeringsperioden I eksempelet er samlet inngående MVA MNOK 3 (1/10 = 300 pr år) År 1 År 2 År 3 År 4 År 5 År 6 År 7 År 8 År 9 År 10 Inn flytting Ingen endring Ingen endring Adv. ut tom 2. etg Tom 2. etg Tom 2. etg Lege inn 2. etg Lege ut av 2. etg Advokat inn i 2. etg Lege ut / advokat inn i 3. etg. 2/3 Fradrag (MNOK 2) ingen justering ingen justering ingen justering ingen justering ingen justering justering ned (1/3 av årets 1/10) 100 NOK justering ned 100 NOK ingen justering justering opp 100 NOK 62
Justeringsreglene Overføring av justeringsforpliktelser- kjøper/overtaker kan overta justeringsforpliktelsen ved; Overdragelse av fast eiendom Overdragelse av kapitalvare som ledd i overdragelse av virksomhet etter merverdiavgiftsloven Vilkår Kjøpers fradragsrett minst den samme som selgers Dvs. har kjøper mindre fradragsrett enn selger, må selger etterjustere den resterende del Legitimasjon/opplysning Skriftlig avtale på overtagelsen av justeringsforpliktelsene Senest i samme MVA termin som levering /gjennomføring For å kunne justere senere må kjøper kjenne opprinnelig eiers fradragsprosent ved anskaffelse
DOKUMENTASJON 64
Innhold i salgsdokument - faktura Bokføringsforskriften 5-1-1 Faktura skal inneholde: Nummer og dato for utstedelse av dokumentasjonen Angivelse av partene (kjøper / selger) Ytelses art og omfang (hva er levert) Tidspunkt og sted for levering av ytelsen Vederlag og betalingsforfall Eventuell mva og andre avgifter Mva skal angis i NOK. 65
Nummerering av salgsdokument Bokføringsforskriften 5-1-3 Salgsdokument skal være forhåndsnummerert på trykte blanketter eller ved maskinelt tildelte nummer med en kontrollerbar sekvens eller være merket på annen måte slik at fullstendig registrering av utfakturerte salg kan etterprøves på en enkel måte 66
Tilleggskrav for nett og kraft forskrift om prisopplysning ved transport og salg av elektrisk kraft I avregninger til forbruker skal det spesifiseres nettleie, kraftpris og fastbeløp På alle a konto-regninger skal det opplyses hvilket årsforbruk a konto-beløpet er beregnet ut ifra. Tilbud basert på variable priser der fordelingen av forbruket ikke beregnes ut ifra netteiers justerte innmatingsprofil, skal opplyses På hvilket grunnlag for fordeling av forbruket beregnes. Hvordan den variable prisen beregnes. I tilbud med variable priser og samtidig oppgitt gjennomsnittspris, skal det redegjøres for forutsetninger for denne beregningen. 67
Felles faktura, faktura for andre (særlige ordninger) Samfakturering; Nett / kraft i ett dokument Forvaltningstjenester / nettadministrasjon Fellesmåling Kjøper fakturerer på vegne av selger (avregning) 68
FAST EIENDOM 69
UTLEIE AV FAST EIENDOM UNNTATT Merverdiavgiftsloven 3-11 Omsetning i form av salg og utleie av fast eiendom er unntatt fra merverdiavgiftsloven Også varer og tjenester som ledd i utleien endret syn fra myndighetene? Før; knyttet til bygget som sådan Nå: direkte følge av byggets standard og beskaffenhet og utleiers driftsform Særskilte former for utleie er likevel avgiftspliktig For eksempel hotell 70
FRIVILLIG REGISTRERING PLIKTIG MVAL 2-3 Frivillig ordning for utleie av næringseiendom til helt eller delvis avgiftspliktig virksomhet kommunale / fylkeskommunale virksomhet Registreringen omfatter alle leieforhold som oppfyller vilkårene må positivt avgrense annerledes Fradragsrett for inngående avgift som pådras i utleievirksomheten Leietaker likestilles avgiftsmessig som om hun eide eiendommen selv 71
PRESISERINGER Utleiere må søke om frivillig registrering 2-3 tidspunkt Ikke fakturere leiebeløpet med avgift til ikke mva-registrert leietaker Leietaker som bruker arealet dels til bruk som gir fradragsrett og dels til bruk utenfor loven Avgift på hele leiebeløpet Hele arealet er omfattet av registreringen Leietaker har bare delvis fradragsrett Utleie gjennom flere ledd vilkårene må være oppfylt for samtlige ledd 72
DOKUMENTASJONSPLIKT Dokumentasjonsplikt, forskriftens 2-3-2 Dokumentere bruk av bygget ved tegninger og kontrakter Ved utgangen av hvert år skal det foreligge oversikt over bruken av lokalene gjennom året Bekreftelse på at leietaker er avgiftspliktig Gjelder for hvert bygg 73
Kontraktsmessige forhold Dokumentasjonskravene Ansvarsforhold Erstatning Avgiftsmessige konsekvenser av ulike forhold Opplysning Endringer / investeringer Særlig ved justeringsregler Behov for å avtalefeste rettigheter til dokumentasjon? Behov for årlig erklæring fra leietakere?
Kontraktsmessige forhold forts Spesielle forhold Nye bygg To-leddet utleie Ubrutt kjede Proposjonale leieavtale med inngåtte fremleieforhold? Sammensatte utleie/service-forhold?
UTLAND 76
Varer & tjenester til utlandet 6-21 / 6-22 Omsetning av varer / tjenester til utlandet Fritaket gjelder alle varer Tjenester til bruk i utlandet Tjenester fjernlevert til utlandet Omsetning av varer / tjenester til utenlandske skip 77
Varer og tjenester fra utlandet Tjenester som kan fjernleveres" Kjøper i Norge beregner avgiften Tjenester som ikke kan fjernleveres Selger beregner avgiften Tjenester levert i utlandet utenlandsk mva Tjenester levert i Norge norsk mva 78
EU-regler fra 1. januar 2010 Nye leveringsstedsregler i EU Hovedregelen tidligere Levering av tjenester mellom to registerte næringsdrivende anses skjedd der hvor selger er hjemmehørende selger skal fakturere med eget lands merverdiavgift Lovendring i EU fra 1.1.2010 Levering anses skjedd der hvor kunden er hjemmehørende 79
Internasjonal krafthandel Eksportfritak Innførsel ( 7-7) ikke MVA ved innførsel av elektrisk kraft Sletting av klimakvoter ( 3-20) Kvotehandel generelt (snudd avregning)
FINANSIELLE TJENESTER 81
Finansiell krafthandel Trading / Prissikring Avgiftsmyndighetene : finansiell omsetning unntatt Konsekvenser for fradragsrett Beregning av omsetningen? Alternativ organisering v/ risiko 82
Sertifikatordninger Grønne sertifikater / el-sertifikater? Norsk/nordisk ordning utsatt / stanset 2006 Ny nordisk plan på trappene (Lovarbeid planlagt høsten 2010 ikrafttredelse planlagt 1. januar 2012 Avgiftsmessig behandling? LEC (GB) følger det underliggende Evt. eksport fra N. 83
ORGANISATORISKE ENDRINGER 84
Vilkår for MVA registrering 3 vilkår for registreringsplikt etter merverdiavgiftsloven 2-1 Omsetning som ikke er unntatt Beløpsgrense - pt. TNOK 50 Aktivitet i næring Næringsdrivende Videre begrep enn i skatteretten Særlig pga. konkurransehensyn Hindre avgiftssubsidier (sk. Skatteutgifter )
MVA registreringsalternativer - 2-2 Flere virksomheter som drives av samme eier anses som én avgiftspliktig virksomhet Hovedregel Filial A X AS Filial B Kan søkes om: Særskilt registrering for del av virksomhet Dersom særskilt regnskap føres for noen enkelt virksomhet som nevnt i første ledd, kan avgiftsmyndighetene bestemme at denne del av virksomheten skal anses som en særskilt avgiftspliktig Fellesregistrering/MVA konsern Samarbeidende selskaper kan anses som én avgiftspliktig virksomhet når minst 85 pst. av kapitalen i hvert selskap eies av et eller flere av de samarbeidende selskaper og selskapene er fellesregistrert MVA konsern medfører felles innrapportering og solidarisk ansvar for MVA beløp Filial A Y AS X AS X AS Filial B Z AS
Omstruktureringer Fisjon Fusjon Kjøp / salg av virksomhet Ha alltid oversikt over eventuelle MVA konsekvenser Kan bli dyrt å bomme 87
Problemstillinger Utløser selve transaksjonen MVA? F. eks.: omdisponering av eiendom (tilbakeføring av MVA), uttak, omsetning Er MVA forholdene etter omstruktureringen riktig? F. eks.: registreringsforhold Gir omstruktureringen anledning til å optimalisere avgiftshåndteringen? F. eks.: større fradragsrett for MVA, hindre akkumulering Kan MVA på transaksjonskostnadene fradragsføres? Vurdering bla.a. : til bruk for avgiftspliktig virksomhet eller eier? 88
Salg av virksomhet Helt / delvis / andeler utgangspunkt avgift dersom fradragsført omsetning eller uttak Virksomhetsoverdragelse (fritak 6-14) Fritak for avgift / ikke uttak Overdragelse av justeringsforpliktelse? Fradragsrett på omkostninger ifb. salget Fellesregistrering? vilkårene fortsatt oppfylt? opphør av fellesregistrering må meldes (solidaransvar inntil melding!) Fast eiendom Spesielle registreringsforhold? ( 2-3) Overdragelse av justeringsposisjon? 89
Kjøp av virksomhet Omkostninger ved kjøpet fradragsberettiget under alminnelige vilkår Fellesregistrering har man kjøpt gamle eller fremtidige avgiftskrav - solidaransvar? 2-3 utleie av eiendom Overtakelse av justeringsposisjon 90
Fusjon Virksomhetsoverdragelse? medfører fritak for avgift heller ikke uttaksavgift dersom fritatt Overdragelse av justeringsforpliktelse? Uttak (datatjenesteselskapet som fusjoneres med bank/forsikring) Fast eiendom Spesielle registreringsforhold? Kan bli omdisponering Fullført etter 1. januar 2008 overdragelse av justeringsposisjon? Fullført før 1. januar 2008 tilbakeføring? 2-2 overtagelse av solidaransvar? Oppløsning av fellesregistrering må meldes 91
Fisjon Gyldendal dommen Fellesregistrering må søkes Utskillelsen av eiendom Omdisponeringssituasjon? Overføre justeringsforpliktelse? Utakssituasjon ift. andre driftsmidler? - Overførings av justeringsforpliktelse? Tidligere interne overføringer blir nå avgiftspliktig omsetning For eksempel ut- / innleie av arbeidskraft 92
9 3
EKSEMPEL (rettspraksis): SKULD (Forsikring) SKULD (Forsikring) OMORGANISERING Vika mgmt. AS (Administrative ytelser) Etterberegning MVA + renter mer enn 111 mill. 94
NYHETER 95
Rettsavgjørelse og uttalelser Rt-2009-1632 (ABG / Carnegie) Saken gjaldt gyldigheten av vedtak om etterberegning av merverdiavgift overfor to verdipapirforetak for mottatt vederlag for corporate finance tjenester i forbindelse med fusjon mellom to finansinstitusjoner. For det ene av foretakene, gjaldt det også for vederlaget for tilsvarende tjenester ved salg av to selskaper. HR-2010-313- (19/2-2010) Kompensasjon for merverdiavgift. Saken gjelder gyldigheten av Skattedirektoratets vedtak om stadfestelse av avslag på søknad fra Stiftelsen Utleieboliger i Alta om kompensasjon for merverdiavgift etter kompensasjonsloven 2 første ledd bokstav c som gir kompensasjonsrett for «private eller ideelle virksomheter som produserer helsetjenester, undervisningstjenester eller sosiale tjenester som kommunen eller fylkeskommunen er pålagt å utføre ved lov». Høyesterett bemerker at uttrykket «produserer» her må forstås slik at det også omfatter et samvirke. Hensynet til fleksibilitet, kvalitet og lokal tilpasning av tjenestetilbudet taler for å gi kompensasjon der kommunen går sammen med private om å produsere ulike - men hver for seg vesentlige - elementer i et lovpålagt tjenestetilbud. Anken forkastet. Dissens 4-1.
Rettsavgjørelse og uttalelser forts LG-2007-174973 - UTV-2009-193 - merverdiavgiftslovens 21 - fradrag for inngående merverdiavgift relatert til oppføring av utleiearealer. Et industriforetak innen servicevirksomhet til offshorebransjen utvidet produksjonsarealene sine, herunder ved å tilrettelegge arealer for utleie til samarbeidende foretak. Denne oppofrelsen ble av lagmannsretten, i motsetning til av tingretten, ansett som en relevant innsatsfaktor for selskapets avgiftspliktige virksomhet, og fradragsrett for inngående merverdiavgift ble innrømmet.
MYNDIGHETSKONTAKT BOKETTESYN BFU 98
Bokettersyn / kontroll MVA / Lønn / Skatt (Regionale skattekontor/kemner) Særavgift (toll) Flere? Konkurransemyndigheter Arbeidstilsyn Miljømyndigheter De ulike etatene samarbeider og gir kontrollopplysninger til hverandre Retter og plikter Normalgjennomgang i MVA-sak 99
BFU Bindende forhåndsuttalelser Et verktøy for å sikre forutberegnelighet Særlig aktuelt ved større enkelttransaksjon / omorganisering Gebyrbelagt NB.: Kan være et tveegget sverd
Erlend Øen Advokat Deloitte Advokatfirma AS Damsgårdsveien 135 Postboks 6013 Posterminalen 5892 Bergen Norge Tel: 55 21 81 39 Mobile: 971 80 599 eoen@deloitte.no Member of Deloitte Touche Tohmatsu