SKATTEDIREKTOTATET. 1 Innledning Generelle utgangspunkt ved vurdering av forskningsinstitutter... 3

Transkript

1 SKATTEDIREKTOTATET Forskningsinstitutter - skattemessig klassifisering av forskningsinstituttenes aktiviteter samt vurdering av noen sentrale momenter skatteloven 2-32 Innholdsfortegnelse 1 Innledning Generelle utgangspunkt ved vurdering av forskningsinstitutter Nærmere om aktiviteten hva er forskning? Forskningsinstituttenes rapportering til NFR Skillet mellom ensidige overføringer uten krav til motytelse og forskningstjeneste mot vederlag Momenter som vil ha betydning ved vurdering av om et forskningsinstitutt har erverv til formål Vektlegging og forståelse av rettspraksis og vedtaket i Riksskattenemnda Betydningen av offentliggjøring/publisering av forskningsrapportene Hensynet til konkurranse og likebehandling Offentlig myndighetsutøvelse og lovpålagte oppgaver Betydningen av at virksomheten er av allmennyttig karakter Økonomisk virksomhet etter 2-32 annet ledd Klassifisering av aktiviteter/inntekter noen typetilfeller Inntekter som i utgangspunktet anses skattefrie ved vurderingen av om forskningsinstituttet oppfyller vilkårene i skatteloven Inntekter som ofte vil være skattefrie, men som etter en konkret vurdering kan være skattepliktige Inntekter som normalt vil være skattepliktige Særlig om "Kompetanseprosjekt for næringslivet" ("KPN") og "Innovasjonsprosjekter i næringslivet" ("IPN") i regi av NFR

2 1 Innledning Skatteplikt for "selskap m.v. hjemmehørende i riket" følger av skatteloven 2-2. Bestemmelsen omfatter både aksjeselskaper, stiftelser og andre innretninger, og den innebærer at disse innretningene som utgangspunkt er skattepliktige for sin inntekt og formue. Inntekt vunnet ved virksomhet er skattepliktig etter skatteloven 5-1 jf Skatteloven 2-32 gjør unntak fra skatteplikten ved at den begrenser skatteplikten for institusjon eller organisasjon som "ikke har erverv til formål". Forskningsinstitutter kan være omfattet av denne skattebegrensningen. Forskningsinstituttene er imidlertid en heterogen gruppe, som omfatter både teknisk-industrielle institutter, miljø- og utviklingsinstitutter, samfunnsvitenskapelige institutter, regionale institutter og primærnæringsinstitutter. Det er store variasjoner, både med hensyn til hva slags aktivitet de driver med og hvordan de er finansiert, se blant annet beskrivelse i Ot.prp. nr. 1 ( ) punkt 22.3 som omhandler Finansdepartementets vurderinger knyttet til forskningsinstitutters formuesskatteplikt. Skattedirektoratets utgangspunkt er at forskning ikke i seg selv er en aktivitet som "ikke har erverv til formål". Om et forskningsinstitutt "ikke har erverv til formål" avgjøres etter en konkret helhetsvurdering av instituttets vedtektsbestemte formål, den faktiske driften og institusjonens oppbygning. I tillegg til disse hovedmomentene, kan det legges vekt på en rekke støttemomenter som overskudd, finansiering og hensynet til konkurranse og likebehandling, jf. Lignings-ABC under emnet "Skattefrie institusjoner mv.". Utgangspunktet ved vurderingen er det samme som for andre innretninger. Et viktig moment ved vurderingen av om forskningsinstituttet har erverv til formål vil være hvilken aktivitet instituttet utøver, f.eks. om det er forskning til selvkost eller forskning som genererer fortjeneste, inntektene og inntektskildene. Finansieringen av virksomheten er ett av flere relevante momentet ved vurderingen av hvorvidt instituttet har erverv til formål. Det må alltid foretas en konkret helhetsvurdering. Etter SINTEF-dommen (Frostatings lagmannsretts dom 10. oktober 2007 inntatt i Utv s 1465) og vedtak fra Riksskattenemnda 26. mars 2012 (utdrag av vedtaket er publisert på under Prinsipputtalelse 2012) har det oppstått spørsmål om hvordan enkelte aktiviteter, som ikke har vært vurdert tidligere, skal klassifiseres ved vurdering av skattefritaket. Skattedirektoratet er blant annet blitt gjort oppmerksom på at Norges Forskningsråd (NFR) har flere typer programmer enn dem som er blitt vurdert av Riksskattenemnda, og at forskningsinstituttene også utøver aktiviteter med inntekter fra andre kilder som ikke er blitt vurdert. For å oppnå likebehandling av forskningsinstituttene vil Skattedirektoratet i denne uttalelsen vurdere hvordan enkelte aktiviteter som ikke er vurdert tidligere, og som er vanlige for mange forskningsinstitutter, normalt skal klassifiseres. Klassifiseringen tar utgangspunktet i hovedregelen i skatteretten om at en fordel vunnet ved virksomhet er skattepliktig. Dette utgangspunktet gjelder også for forskningsinstituttene. I tillegg vil vi gå gjennom noen momenter som ofte har betydning ved helhetsvurderingen av om et forskningsinstitutt vil anses å ha erverv til formål. 2

3 SINTEF-dommen er den første og hittil eneste dommen der skattefritaket er vurdert for et forskningsinstitutt. Lagmannsretten uttaler at SINTEFs virksomhet både er samfunnsbyggende og av allmennyttig karakter. Retten bemerker videre at dette også kan sies om mange andre typer virksomheter, for eksempel innen helsetjeneste, uten at de dermed kan sies ikke å ha erverv til formål. Lagmannsretten konkluderer med at oppdragsforskning mot vederlag i større grad har likhetstrekk med tjenesteytelse med erverv til formål enn virksomhet som tar sikte på å realisere ideelle formål. Lagmannsrettens konklusjon var at SINTEF var skattepliktig for hele virksomheten. Dommen omtales nærmere under pkt Riksskattenemnda legger i vedtak 26. mars 2012 til grunn at forskningsoppdrag mot vederlag må likestilles med ordinær ervervsmessig aktivitet, og at det ikke er grunn til å vurdere oppdrag betalt av det offentlige på en annen måte enn oppdrag betalt av det private næringsliv. Vedtaket tar utgangspunkt i SINTEF-dommen. Riksskattenemnda legger til grunn at finansieringen fra NFR i form av basisbevilgninger (grunnbevilgninger og SIP), samt inntekter fra NFRs forskningsprogram og EUs rammeprogrammer kommer inn under skattebegrensningsregelen. Dersom instituttet både har ervervsmessige og ikke-ervervsmessige formål, vil hovedformålet være avgjørende. Med hovedformålet siktes til den eller de deler av virksomheten som står for over halvparten av driften, jf. blant annet Rt s. 705 (Veritas II). Dersom man etter en helhetsvurdering av de ulike momentene finner at instituttet er fritatt fra skatteplikt som følge av at det ikke har erverv til formål etter 2-32 første ledd, kan det på visse vilkår likevel være skattepliktig for "økonomisk virksomhet" etter annet ledd. Denne uttalelsen omtaler aktiviteter og inntekter fra disse som vi nå har kunnskap om at forskningsinstitutter kan ha. Vi presiserer at inntekter som etter sin art kan falle inn under skattefritaket som "skattefrie inntekter", likevel vil være skattepliktige dersom forskningsinstituttet ikke kommer inn under skattefritaket etter skatteloven 2-32 første ledd. I punkt 2 presiserer vi noen viktige utgangspunkt ved vurderingen av forskningsinstituttene, mens punkt 3 beskriver noen momenter som i utgangspunktet er av mer generell karakter, men som ofte vil få betydning ved den konkrete helhetsvurderingen av om forskningsinstituttet har erverv til formål. Punkt 4 omhandler den skattemessige behandlingen av enkelte inntektstyper. Uttalelsen gjelder den skattemessige klassifiseringen av enkelte inntektstyper. Når det gjelder merverdiavgift, viser vi til tolkningsuttalelse fra Finansdepartementet av 15. juni Generelle utgangspunkt ved vurdering av forskningsinstitutter Som nevnt innledningsvis ser Skattedirektoratet det slik at aktiviteten forskning ikke per definisjon er ikke-ervervsmessig. Det må foretas en helhetsvurdering, og vi vil nedenfor gjennomgå enkelte sentrale momenter som ofte får betydning ved vurdering av forskningsinstitutter. 3

4 2.1 Nærmere om aktiviteten hva er forskning? I St.meld. nr. 30 ( ) "klima for forskning" viser Kunnskapsdepartementet til OECD Frascatimanualen (2002), OECD/Eurostat Oslo-manualen (1997) og St.meld. nr. 7 ( ) Et nyskapende og bærekraftig Norge. Følgende fremgår i boks 1.1: "OECD har gjennom Frascati-manualen fastsatt internasjonale retningslinjer for avgrensning og klassifisering av forskning og utviklingsarbeid: Grunnforskning er eksperimentell eller teoretisk virksomhet som primært utføres for å skaffe til veie ny kunnskap om det underliggende grunnlaget for fenomener og observerbare fakta, uten sikte på spesiell anvendelse eller bruk. Anvendt forskning er også virksomhet av original karakter som utføres for å skaffe til veie ny kunnskap. Anvendt forskning er imidlertid primært rettet mot bestemte praktiske mål eller anvendelser. Forskning og utviklingsarbeid (FoU) er kreativ virksomhet som utføres systematisk for å oppnå økt kunnskap herunder kunnskap om mennesket, kultur og samfunn og omfatter også bruken av denne kunnskapen til å finne nye anvendelser." Forskningsinstituttene har et bredt spekter av aktiviteter og tjenester, og det må foretas en konkret vurdering av det enkelte institutt for å avklare de skattemessige konsekvensene. Rapporteringen fra forskningsinstituttene til NFR vil være et utgangspunkt ved denne vurderingen. 2.2 Forskningsinstituttenes rapportering til NFR Ved instituttenes rapportering til NFR skal inntektene klassifiseres som henholdsvis bidrags- og oppdragsinntekter. NFR har gitt en nærmere definisjon av disse inntektstypene som vi har fått opplyst at bygger på Finansdepartementets tolkningsuttalelse av 15. juni 2001 om omsetningsbegrepet i merverdiavgiftsloven ved forskningstjentester. Den skattemessige vurderingen vil kunne avvike fra den merverdiavgiftsmessige, og NFRs klassifisering kan derfor ikke automatisk legges til grunn ved vurderingen av hvordan inntektene fra ulike aktiviteter skal vurderes ved den skattemessige behandlingen. NFR innførte begrepet bidragsfinansiert forskning med virkning fra 2008 basert på Kunnskapsdepartementets definisjon av begrepet bidragsfinansiert forskning i rundskriv F-20/07. Rundskrivet legger følgende definisjoner til grunn: Med bidragsfinansiert aktivitet forstås prosjekter hvor institusjonen henter støtte fra nasjonale og internasjonale finansieringskilder (andre departement, direktorater, NFR, Nordisk Ministerråd, EU og lignende) uten krav til leveranse (uten motytelse) ved avtale/kontraktsinngåelse. 4

5 Med oppdragsfinansiert aktivitet forstås prosjekter institusjonen utfører mot vederlag (betaling) fra ekstern(e) oppdragiver(e), med krav til leveranse(r) (med motytelse ved avtale/kontraktsinngåelse). Med motytelse forstås levering av varer og tjenester mot vederlag. Det forutsetter en transaksjon der risiko og kontroll over en eiendel (motytelsen) overføres fra en part til en annen. Ved grunnbevilgning og bidragsfinansiert aktivitet finner det ikke sted noen overføring av risiko og kontroll når bidragsperioden utløper, og bidragsyter får heller ikke kontroll over sluttproduktet. Etter rundskrivet er midler departementet betaler som vederlag for en ytelse (kjøp av tjenester til bruk i egen virksomhet), ikke å anse som grunnbevilgning. Slike ytelser er oppdragsfinansiert aktivitet og midlene skal klassifiseres som oppdragsinntekter. Det sentrale for hvorvidt det foreligger bidragsforskning eller oppdragsforskning i denne relasjonen er om det foreligger krav om en leveranse. Vi viser også til "Veiledning Nøkkeltall/årsrapportering for institutter som omfattes av Retningslinjer for statlig basisfinansiering av forskningsinstitutter 2009" fra NFR. Skattedirektoratet forstår det slik at "grunnforskning" i henhold til Frascati-manualen, jf. punkt 2.1, anses som bidragsfinansiert forskning ved innrapporteringen til NFR. "Anvendt forskning" og FoU i henhold til Frascati-manualen vil ofte være oppdragsfinansiert. 2.3 Skillet mellom ensidige overføringer uten krav til motytelse og forskningstjeneste mot vederlag Ved vurderingen av hvordan inntekter fra de ulike aktivitetene skal klassifiseres, mener Skattedirektoratet det er av sentral betydning om den aktuelle inntekten er en ensidig overføring uten krav til motytelse (bidragsforskning/bidragsinntekt), eller om det er tale om levering av en forskningstjeneste mot vederlag som innebærer at forskningsinstituttet skal levere en motytelse (gjensidig bebyrdende kontrakter/oppdragsforskning/oppdragsinntekt). I sistnevnte tilfelle forplikter forskningsinstituttet seg til å levere et resultat innenfor den økonomiske rammen som er avtalt. Ensidige overføringer uten krav til motytelse vil som hovedregel være omfattet av skattefritaket. Som eksempel vil aktivitet som finansieres ved tilskudd (bidragsinntekt) fra f.eks. NFR basert på selvkostprinsippet ikke ha et ervervsmessig formål. Inntekter fra oppdragsforskning vil som hovedregel være skattepliktig, uavhengig av om oppdragsgiver er en næringslivsaktør eller det offentlige, og uavhengig av om instituttet er omfattet av skatteloven 2-32 første ledd. Oppdragsforskning vil i tillegg til å ha som formål å utøve forskningsaktivitet også være rettet inn mot å erverve et overskudd, og det skiller seg fra de tilfeller der forskningen baserer seg på selvkostprinsippet. I en mellomstilling kommer støtteordninger som forutsetter samarbeid med næringslivsaktører. Slik støtte kan være skattefri. Ved vurderingen vil det blant annet ha betydning hvem som har initiert 5

6 prosjektet (f.eks. om det er NFR, forskningsinstituttet eller en bedrift) og hvordan prosjektet styres og finansieres. Et moment vil være om støtten først og fremst innebærer en kostnadsdekning eller om det er lagt inn et fortjenesteelement. For nærmere omtale viser vi til punkt 4.2. og Momenter som vil ha betydning ved vurdering av om et forskningsinstitutt har erverv til formål Som tidligere nevnt skal det foretas en konkret helhetsvurdering hvor det særlig skal legges vekt på det vedtektsbestemte formålet, institusjonens oppbygning og den faktiske driften. I tillegg kan en rekke støttemomenter tillegges vekt. Skattedirektoratet omtaler i dette punktet noen støttemomenter som ofte vil få betydning ved den konkrete helhetsvurderingen av om forskningsinstituttet har erverv til formål. Oppregningen er ikke uttømmende. 3.1 Vektlegging og forståelse av rettspraksis og vedtaket i Riksskattenemnda Under henvisning til SINTEF-dommen la Riksskattenemnda i vedtak av 26. mars 2012, til grunn at forskningsoppdrag mot vederlag må likestilles med ordinær ervervsmessig aktivitet. Skattedirektoratet legger denne rettsoppfatningen til grunn. Når en virksomhetsutøver påtar seg et oppdrag, vil inntekten fra oppdraget være skattepliktig etter skatteloven 5-1 jf Skatteloven 2-32 gjør unntak fra hovedregelen ved at inntekt fritas fra beskatning i nærmere angitte tilfeller, og det er rekkevidden av dette unntaket som er vurdert i en rekke dommer og som ble vurdert av Riksskattenemnda. Det vil ikke i seg selv være avgjørende at instituttet har mottatt vederlag for en tjeneste. I dommene inntatt i Rt s. 917 (NKS I) og Rt s 174 (Veritas I) var det betalt for tjenester uten at det medførte skatteplikt. Men, hvis aktiviteten som utøves og som det betales for, må likestilles med ordinær tjenesteyting mot vederlag, vil det være et moment som etter Skattedirektoratets oppfatning taler klart for at instituttet har erverv til formål. Momentet er imidlertid ett av flere momenter ved den konkrete helhetsvurderingen. Rt s 175 Veritas I: Veritas var i 1951 en medlemsorganisasjon med bl.a. formål å virke for sikkerhet til sjøs. Veritas tok betalt for sine tjenester. Retten fant at Veritas' samfunnsmessige, allmennyttige virksomhet er dominerende og har trengt spesielle næringsinteresser i bakgrunnen. Veritas var tillagt funksjoner som det ville ha vært naturlig å benytte offentlige institusjoner og tjenestemenn til å utføre. Veritas var blitt en halvoffentlig institusjon. Det at Veritas tok betalt for sine tjenester og hadde et visst overskudd var ikke til hinder for at Veritas kom inn under skattefritaket. Rt s Lloyd: Høyesterett anså Veritas I-dommen som avgjørende, men retten uttalte at man stod "overfor et tvilsomt grensetilfelle, både for Veritas' og Lloyd's vedkommende". Dette synspunktet har Høyesterett gjentatt i Veritas II-dommen, der resultatet ble skatteplikt. 6

7 Rt s. 917 (NKS I): Høyesterett bemerket at den utstrakte undervisningsvirksomheten som stiftelsen NKS drev, i samsvar med statuttene, var av klar allmennyttig karakter. Virksomheten omfattet almendannende undervisning som supplement til det offentlige skoleverk grunnskole og videregående skole - og dessuten utdannelse med yrkesrettede og frittstående kurs uten paralleller i den offentlige skolesektor. Brevskolens undervisningsopplegg inngår som et viktig ledd i voksenopplæringen. Det offentlige ytet betydelig tilskudd til virksomheten. Retten legger til grunn at stiftelsens hovedformål er undervisning. Brevskoleundervisningen inngår som en integrert del av det offentlige utdanningssystemet. Skolen fyller et behov det offentlige ellers måtte ta seg av. Retten la ikke avgjørende vekt på at undervisningstjenesten ble ytt mot vederlag. Retten så imidlertid ikke helt bort fra en lovendring av 14. juni 1985 til skatteloven (1911) 26 h der privatskoler som eies av selveiende institusjoner og som mottar statsstøtte ikke kan pålegges inntekts- og formuesskatt. Stiftelsens forlagsvirksomhet, som gjelder omsetning utenom undervisningsvirksomheten, ble ansett skattepliktig etter skatteloven 26 k annet ledd Faktum i NKS-saken skiller seg fra faktum for forskningsinstituttene. Forskningsinstituttene ble fra ca skilt ut fra NFR og ble ved det fristilt. Selv om forskning er et område det offentlige "satser på" og yter økonomisk støtte til, var begrunnelsen for fristillingen bl.a. ønske om at instituttene skulle rette seg mer mot oppdragsforskning, og ved det sørge for inntekter i tillegg til støtte fra NFR og andre. Forskningsinstituttene er ikke et supplement til forskning fra andre institusjoner på samme måten som NKS' brevskoleundervisning var et supplement til det offentlige skoleverket. Skattedirektoratet ser det derfor ikke som avgjørende for skattefritak for forskningsinstituttene at NKS kom inn under skattefritaket selv om institusjonen tok betalt for sine tjenester. Rt s 705 Veritas II: Dommen gjaldt ligningen av Veritas for inntektsåret Høyesterett kom til at stiftelsen var skattepliktig. Retten la vekt på at virksomheten hadde endret seg slik at "selve realisasjonen av det ikke ervervsmessige, almennyttige formålet" ikke utgjorde mer enn 43 prosent av omsetningen i Høyesterett har i dommene Veritas I og NKS I vurdert det slik at klassevirksomhet og skipskontroll (for Veritas) og undervisningsvirksomhet (for NKS) er aktiviteter som faller inn under skattefritaket i skatteloven 2-32 selv om tjenestene ble levert mot vederlag. I begge sakene la imidlertid retten vekt på at aktivitetene som ble utøvd var oppgaver det offentlige ellers hadde måttet ta seg av. Frostating lagmannsrett dom SINTEF: SINTEF-dommen er den eneste dommen som har vurdert skattefritak for forskningsinstitutter. Skattedirektoratet legger derfor betydelig vekt på den. Lagmannsretten foretok en vurdering av de relevante momentene. Momentene ble vurdert enkeltvis før retten foretok en helhetsvurdering. Skattedirektoratet trekker her frem noen av momentene. I en konkret sak må alle momentene vurderes og det må foretas en helhetsvurdering av samtlige relevante momenter. 7

8 Under faktisk virksomhet uttaler retten: "En del av oppdragsforskningen er betalt av staten gjennom direkte oppdrag. Slik lagmannsretten ser det vil det ikke være grunnlag for å vurdere oppdrag betalt av det offentlige på annen måte enn oppdrag betalt av det private næringsliv. Dette gjelder de forskningsoppdrag som er finansiert gjennom NFR, som for SINTEFs vedkommende utgjorde ca. 11 prosent for Den del av den offentlige finansieringen som kommer fra NFR i form av strategiske programmer og grunnbevilgninger, for 2002 til sammen 7,4 % av omsetningen, kan sies å være i en særklasse. Disse midlene vil i større grad gi grunnlag for en mer langsiktig kompetanseoppbygging enn tradisjonell oppdragsforskning, og det kunne stilles spørsmål ved om disse inntektene kunne tenkes å være skattefri." ( ) Resultatet av oppdragsforskningen vil i første rekke være forbeholdt den som betaler for oppdraget, til benyttelse i dennes næringsvirksomhet. Forskningen blir ikke uten videre tilgjengelig for samfunnet som sådant. SINTEF har påpekt at den kunnskap som oppdragsforskningen tilfører forskerne og SINTEF, øker institusjonens samlede kunnskap, og dermed står tilgjengelig for alle som senere engasjerer forskerne til nye oppdrag. Dermed spres kunnskapen ut over samfunnet. Lagmannsretten ser det slik at dette er en mer indirekte følge av oppdragsforskningen. I tillegg vil forskerne i SINTEF-systemet bidra til å spre kunnskap gjennom å publisere artikler i vitenskapelige publikasjoner, og gjennom undervisning ved NTNU. ( ) Lagmannsretten oppfatter situasjonen slik at det etter fristillingen av instituttene ikke lenger er naturlig å snakke om oppgaver "som det offentlige ellers måtte ta seg av" selv om det offentlige fortsatt har et medansvar for finansieringen av forskningen. " Lagmannsretten konkluderer med at SINTEFs virksomhet i langt større grad har et ervervsmessig preg enn den virksomhet som er beskrevet i Veritas I-dommen. Riksskattenemndas vedtak forskningsinstitutt: Riksskattenemnda legger i vedtaket bl.a. til grunn at finansiering fra NFR i form av basisbevilgninger (grunnbevilgninger og SIP), og inntekter fra NFRs forskningsprogram og EUs rammeprogram kommer inn under skatteloven Det har senere vist seg at andre forskningsinstitutter har mottatt andre typer tilskudd fra NFR og fra andre aktører enn dem som ble vurdert av Riksskattenemnda bl.a. programmene IPA/KNS/BIA, og inntekter fra andre aktører. Noen typetilfeller blir omtalt og vurdert under pkt. 4.. Skattedirektoratet ser det slik at den offentlige finansieringen som kommer fra NFR i form av strategiske programmer og grunnbevilgninger, kommer inn under skattebegrensningsregelen. Når det gjelder oppdragsforskning betalt av det offentlige gjennom direkte oppdrag, vil det i utgangspunktet ikke være grunnlag for å vurdere slike oppdrag på annen måte enn oppdrag betalt av det private næringsliv.. 8

9 Ut fra ovennevnte kilder ser Skattedirektoratet det slik at oppdragsforskning mot vederlag i en gjensidig bebyrdende avtale er et moment som trekker i retning av at instituttet har erverv til formål. 3.2 Betydningen av offentliggjøring/publisering av forskningsrapportene I SINTEF-dommen legger lagmannsretten til grunn at resultatene av oppdragsforskningen i første rekke vil være forbeholdt den som betaler for oppdraget, til benyttelse i dennes virksomhet. Forskningsresultatene blir ikke uten videre tilgjengelig for samfunnet som sådant. Retten refererer så SINTEFs anførsel om at kunnskapen fra forskningen øker SINTEFs samlede kunnskap og derved vil komme alle som engasjerer forskerne til nye oppdrag til gode. Kunnskapen spres på denne måten til resten av samfunnet. Lagmannsretten så det slik at dette var en mer indirekte følge av oppdragsforskningen. SINTEF anførte videre at i tillegg til publisering vil forskerne i SINTEF-systemet bidra til å spre kunnskap gjennom å publisere artikler i vitenskapelige publikasjoner, og gjennom undervisning ved NTNU. Heller ikke inntekt fra undervisning ved NTNU kom inn under fritaket. Slik Skattedirektoratet ser det, trekker retten ikke konklusjoner på dette punktet. Lagmannsretten vurderte ikke situasjonen der forskningsresultatene blir publisert for allmenheten. I SINTEF-saken var den manglende publiseringen et moment som talte mot skattefrihet. Det er imidlertid ikke ensbetydende med at instituttet vil være fritatt fra beskatning hvis det hadde publisert forskningsresultatene. At forskningsrapportene publiseres vil etter Skattedirektoratets syn være et moment som trekker i retning av at instituttet har et ideelt formål. Ideelt formål trekker i retning av skattefrihet, men det er ikke alene avgjørende for om forskningsaktivitetene og inntektene fra denne kommer inn under skatteloven Ved vurderingen av dette momentet vil det ha betydning om rapporten publiseres umiddelbart slik den leveres oppdragsgiver, eller om kun et utdrag publiseres. Hvis hele rapporten gjøres tilgjengelig for allmennheten uavhengig av om den viser ønsket resultat for oppdragsgiver, vil det være et moment som trekker i retning av skattefritak. 3.3 Hensynet til konkurranse og likebehandling Dersom forskningsinstituttet utøver virksomhet i konkurranse med andre virksomheter som er skattepliktige i Norge, vil skattefritak kunne gi en uheldig konkurransevridning. Hensynet til konkurransesituasjonen vil i disse tilfellene være et moment som taler for skatteplikt. Hensynet til konkurranse og likebehandling tilsier at instituttet skal behandles som andre forskningsinstitutter som er organisert på samme måte og som driver samme type aktivitet. Det betyr imidlertid ikke at instituttet nødvendigvis skal behandles på samme måte som konkurrenter som er organisert på andre måter eller som er omfattet av andre regler. Skatteloven har flere regler om skattefrihet, f.eks. skatteloven 2-30 første ledd bokstav d som fritar universiteter og offentlige skoler fra skatteplikt. For institusjon eller organisasjon som ikke er omfattet av de særlige fritaksreglene, må et eventuelt unntak fra skatteplikt vurderes etter skatteloven Vurderingstemaet som følger av 2-32 vil være uavhengig av om det gjelder 9

10 andre fritaksregler for eventuelle konkurrenter. Det vil derfor for eksempel ikke ha betydning ved vurderingen etter skatteloven 2-32 at et universitet som er en konkurrent til forskningsinstituttet er fritatt fra skatt etter skatteloven 2-30 første ledd bokstav d. Dette vil ikke være en relevant konkurransevridning ved vurderingen etter skatteloven Ulik behandling som følge av at skattesubjekter er regulert av ulike bestemmelser ble behandlet av Høyesterett i Rt s (Oslo Trygdekasse): "Jeg er enig i at skatteplikt for Oslo Trygdekasse i det foreliggende tilfelle ikke harmonerer godt med skattefritaket for det nevnte husdyrforsikringsselskap. Slike selskaper går imidlertid ikke inn under byskattelovens 21, litra k, men under 21, litra f, og Høyesteretts dom bygger på en fortolkning av denne bestemmelse." Videre vil den skattemessige behandlingen av konkurrenter som ikke er hjemmehørende i Norge ikke få betydning for vurderingen av om et institutt er fritatt for beskatning etter skatteloven Tilsvarende innebærer dette at det heller ikke vil være et moment som taler for skatteplikt at et utenlandsk institutt er skattepliktig i sitt hjemland. Skatteplikten avhenger av hvorvidt det norske instituttet har erverv til formål etter norske regler. Hensynet til konkurranse og likebehandling er ikke til hinder for at skatteplikt for forskningsinstitutter blir tatt opp til vurdering. Lagmannsretten uttaler i SINTEF-dommen følgende: "At ikke skattespørsmålet er kommet like langt fra ligningsmyndighetens side for de øvrige norske forskningsinstituttene, kan etter lagmannsrettens oppfatning ikke gi grunnlag for skattefrihet. Fra Statens side er opplyst at den skattemessige situasjon for disse instituttene er under vurdering." At konkurrerende forskningsinstitutter ikke har vært tatt opp til beskatning tidligere, vil ikke være avgjørende ved vurderingen av et institutts skatteplikt. 3.4 Offentlig myndighetsutøvelse og lovpålagte oppgaver Flere forskningsinstitutter har anført at aktiviteten knyttet til forskningen er en oppgave som det offentlige ellers ville måttet ta seg av. Både i Veritas I-dommen (Rt s 175) og i NKS I (Rt s 917) ble det betalt vederlag for institusjonenes tjenester. Høyesterett fant likevel at de kom inn under skattefritaket. Når det gjelder spørsmålet om de forskjellige typer av aktiviteter er ervervsmessige eller ikke, har striden særlig omhandlet aktivitet som alternativt ville (eller evt. burde) vært utført av det offentlig, jf. Zimmer Lærebok i skatterett 6. utg. s 421. I Veritas I la Høyesterett til grunn at klassifisering og skipskontroll var ikke-ervervsmessig. Veritas ble ansett som en "halvoffentlig institusjon, som fremmer allmennyttige interesser og som ikke har erverv til formål i den forstand... [skatteloven 2-32] bruker dette uttrykket". I NKS I-dommen så retten det slik at brevundervisning inngår som en integrert del av det offentlige utdanningssystemet. For mange av forskningsinstituttene er situasjonen slik at de frem til 1980-tallet var en del av statlige virksomheter. Omorganiseringen av instituttsektoren medførte fristilling fra staten. I St.prp.nr. 91 ( ) heter det om dette: 10

11 "Bakgrunnen for fristillingen er ønsket om å styrke NTNF s rolle som forskningsstrategisk organ. NTNF bør ikke stå som eier av egne institutter, men bør kunne foreta sine prioriteringer uten å være bundet av arbeidsgiveransvar. Fristillingen medfører at instituttene blir selvstendige juridiske enheter som er ansvarlig for egen økonomi." I SINTEF-dommen vurderte lagmannsretten det slik at det etter fristillingen av instituttene ikke lenger er naturlig å snakke om oppgaver offentlige ellers måtte ta seg av, selv om staten fortsatt har et medansvar for finansieringen av forskningen, jf. SINTEF, Utv s 1465 (s 1477). Forskningsinstituttene er heller ikke "halvoffentlige institusjoner". Skattedirektoratet legger denne rettsoppfatningen til grunn. 3.5 Betydningen av at virksomheten er av allmennyttig karakter I SINTEF-dommen la lagmannsretten til grunn at SINTEFs virksomhet både var samfunnsbyggende og av allmennyttig karakter. Retten bemerket at dette også kunne sies om mange andre typer virksomheter, eksempelvis innen helsetjeneste mv., men uten at de dermed kan sies ikke å ha erverv til formål. Det vil derfor ikke i seg selv være avgjørende at virksomheten er av allmennyttig karakter, men det vil være et moment ved helhetsvurdering av om instituttet har erverv til formål. 4 Økonomisk virksomhet etter 2-32 annet ledd Et forskningsinstitutt som er fritatt for beskatning etter skatteloven 2-32 første ledd kan likevel være skattepliktig for inntekter av økonomisk virksomhet etter bestemmelsens annet ledd: "(2) Driver institusjon eller organisasjon som omfattes av første ledd økonomisk virksomhet herunder bortleie av fast eiendom, også i tilfelle eiendommen delvis er benyttet til egen bruk vil formue i og inntekt av den økonomiske virksomheten være skattepliktig. Økonomisk virksomhet er unntatt fra skatteplikt når omsetningen av denne virksomheten i inntektsåret ikke overstiger kroner. For veldedige og allmennyttige institusjoner og organisasjoner er den tilsvarende beløpsgrensen kroner." Grensen mellom virksomhet som er skattepliktig etter skatteloven 2-32 annet ledd og aktivitet som er fritatt etter bestemmelsens første ledd vil være skjønnsmessig og vurderes i det enkelte tilfellet. Høyesteretts uttalelser i NKS-dommen i Rt s. 917 gir veiledning. Stiftelsen, som ble ansett som skattefri, drev også forlagsvirksomhet. Forlaget utga både bøker som ble brukt i undervisningsvirksomheten og bøker som ble solgt på vanlig måte. Høyesterett kom til at inntekten fra den sistnevnte aktiviteten var skattepliktig: "Det er opplyst at bare endel av forlagsvirksomheten refererer seg til lærebøker som benyttes i brevundervisningen. Forlaget utgir også lærebøker og fagbøker som omsettes utenfor skolens egen undervisningsvirksomhet. Jeg finner det klart at denne del av stiftelsens forlagsvirksomhet ikke kan ses som en integrert del av undervisningsvirksomheten og må kunne bli gjenstand for beskatning i henhold til skattelovens 26 k annet ledd." 26 k annet ledd i skatteloven av 1911 er videreført i gjeldende skattelov

12 Inntekten fra utgivelse og salg av lærebøker og fagbøker utenfor skolens egen undervisningsvirksomhet var skattepliktig. Rettens vurdering viser at det ikke er avgjørende om virksomheten er av samme karakter som den aktivitet som omfattes av skattefritaket. Etter Skattedirektoratets syn må det samme utgangspunktet gjelde ved vurdering av forskningsinstituttenes virksomhet. For eksempel vil det at oppdragsforskning utføres av de samme personene og ved bruk av de samme driftsmidler og apparater som ved forskning som er fritatt etter skatteloven 2-32 første ledd ikke være avgjørende for vurderingen etter annet ledd. NKS-dommen illustrerer at deler av samme virksomhet kan vurderes ulikt og at skattefritaket kun gjelder den del av virksomheten som realiserer det ikke-ervervsmessige formålet. Ole Gjems-Onstad har i "Norsk Bedriftsskatterett" (8. utgave) på side 368 et eksempel som illustrerer den vanskelige grensedragningen: "Hvis en ideell forening som skal ivareta generelle næringsinteresser, holder kurs for egne medlemmer innenfor foreningens område, er dette vanligvis å regne som realisering av det ideelle formål. Hvis kursene er åpne for alle, og prisingen klart markedsorientert, kan dette tale for en annen konklusjon. Det kan spille en rolle at foreningen opptrer i konkurranse med andre skattepliktige kursarrangører slik at skattefrihet kunne medføre konkurransevridning. Utgir en slik forening bøker innenfor sitt eget område, vil dette trolig bli ansett som realisering av det ideelle formål dersom bøkene utgis i mindre opplag rettet mot et begrenset publikum og er moderat priset. Igjen kan konklusjonen bli annerledes med skatteplikt etter sktl 2-32 annet ledd hvis bøkene tar sikte på det åpne marked, er høyt priset og trykkes i større opplag." Eksemplene illustrerer etter Skattedirektoratets oppfatning prinsippet som følger av NKS-dommen og som også vil gjelde ved vurdering av forskningsinstitutter. Hvis instituttet også tilbyr sine tjenester i et marked på kommersielle vilkår, vil det tale for at det foreligger en økonomisk virksomhet som ikke realiserer det ikke-ervervsmessige formålet. Den økonomiske aktiviteten må behandles på en annen måte enn den skattefrie aktiviteten, også når det er klare likhetstrekk mellom aktivitetene. Selv om oppdragsforskningen kan bidra til å øke instituttets samlede kunnskap, vil det etter Skattedirektoratets syn ikke medføre at forskningen kan sies å realisere det ikke-ervervsmessige formålet. Dette utgangspunktet underbygges også av lagmannsrettens uttalelser i SINTEF-dommen om at oppdragsforskning mot vederlag i større grad har likhetstrekk med tjenesteytelse med erverv til formål enn virksomhet som tar sikte på å realisere ideelle formål. Fra et annet virksomhetsområde er det lagt til grunn at selv om aktiviteten er den samme er den skattemessige klassifiseringen ved anvendelsen av skatteloven 2-32 forskjellig. Skattedirektoratet har i uttalelsen (Utv side 1226) som er utdypet i uttalelsen (Utv side 898) lagt til grunn at mottak av husholdningsavfall fra kommunens egne innbyggere er en ikkeervervsmessig virksomhet. Mottak av slikt avfall kommer inn under skattefritaket i skatteloven Mottak av næringsavfall ble ansett å være ervervsmessig (økonomisk) virksomhet. Avfallet ble behandlet på det samme avfallshåndteringsanlegget, og på den samme måten. Den faktiske forskjellen var prisingen av avfallshåndteringsaktiviteten. Håndtering av husholdningsavfall fra kommunens egne innbyggere er lovpålagt og gjøres til selvkost, håndteringen av alt annet avfall er 12

13 konkurranseutsatt og prises med fortjeneste. Begge uttalelsene er også publisert på Fra og med inntektsåret 2014 er det gjort unntak fra det kommunale skattefritaket for inntekt knyttet til avfallshåndtering som ikke utgjør kommunens lovpålagte plikt etter forurensningsloven, jf. skatteloven 2-30 jf Det er den samme aktiviteten, men forskjellig prinsipp for prising. Håndtering av husholdningsavfall (den lovpålagte tjenesten) er priset til selvkost, mens håndtering av annet avfall prises med et fortjenesteelement. Hverken Skattedirektoratets uttalelser eller den nye 2-5 andre ledd bokstav c i skatteloven bygger på at den skattepliktige aktiviteten er et middel til å skaffe penger til den skattefrie aktiviteten. Slik Skattedirektoratet ser det, kan samme type aktivitet/tjeneste klassifiseres forskjellig om aktiviteten prises til selvkost eller med fortjeneste. I Ot.prp. nr. 1 ( ) punkt 22.3 vurderte Finansdepartementet fritak fra formuesskatt for forskningsinstitutter som mottar statlig basisbevilgning. Ved vurderingen forutsettes det at forskningsinstitutter også kan drive økonomisk virksomhet (vår understrekning): "Et krav om at fordelen av formuesskattefritaket ikke skal komme forskningsinstituttets økonomiske aktiviteter til gode, innebærer at instituttet må kunne dokumentere et skille mellom henholdsvis økonomiske og ikke-økonomiske aktiviteter. Forskningsinstituttene som mottar basisbevilgning har etter gjeldende retningslinjer for statlig finansiering en plikt til å sørge for at mottatte basisbevilgninger ikke nyttes til å subsidiere forskningsinstituttenes oppdragsforskning eller andre kommersielle aktiviteter. Departementet forutsetter derfor at instituttene i stor grad allerede har (regnskaps)rutiner som gir grunnlag for å dokumentere at skattefordelen knyttet til det foreslåtte formuesskattefritaket ikke kommer økonomisk virksomhet til gode, og at forslaget her ikke vil medføre vesentlig merarbeid på dette punktet." (vår understrekning) Slik Skattedirektoratet ser det vil et forskningsinstitutt som er fritatt fra skatt etter sktl likevel kunne være skattepliktig for økonomisk virksomhet (f.eks. oppdragsforskning og andre kommersielle aktiviteter). Etter Skattedirektoratets syn er det ikke grunnlag for å skille ut et grunnforskningselement fra skattepliktig oppdragsforskning. Det er heller ikke grunnlag for å skille ut elementene av opplæring og oppbygning av kompetanse, f.eks. til mastergrads- eller doktorgradsstudenter, men slike aktiviteter vil være elementer i helhetsvurdering av om et forskningsinstitutt er omfattet av skatteloven 2-32 og, i så fall, om det driver økonomisk virksomhet etter 2-32 annet ledd. Kompetanseoppbygging og utvikling vil være en viktig og naturlig del av virksomheten i en rekke selskaper, og forskningsinstitutter vil som utgangspunkt ikke være i noen særstilling sammenlignet med andre som yter tjenester mot vederlag. 5 Klassifisering av aktiviteter/inntekter noen typetilfeller I punkt 5.1 til 5.4. gjennomgår Skattedirektoratet enkelte aktiviteter/inntektstyper/ inntektskategorier som er typisk for mange forskningsinstitutter, og gir en vurdering av disse. Inntektstypene er ikke uttømmende. I hvert enkelt tilfelle må det foretas en konkret helhetsvurdering av aktiviteten, jf. prinsippene det er redegjort for ovenfor. 13

14 Som det fremgår innledningsvis er finansiering av aktiviteten ett av flere støttemomenter ved vurderingen av om et forskningsinstitutt har erverv til formål etter skatteloven 2-32 første ledd. Inntektskildene vil kunne belyse hvilke aktiviteter forskningsinstituttene driver. Hvis instituttet er fritatt etter skatteloven 2-32 første ledd må det i tillegg vurderes om instituttet er begrenset skattepliktig etter skatteloven 2-32 annet ledd, som beskrevet i punkt 4. "Kompetanseprosjekt for næringslivet" ("KPN"), "Innovasjonsprosjekter i næringslivet" ("IPN") og Brukerstyrt Innovasjonsarena (BIA) i regi av NFR er omtalt i punkt Inntekter som i utgangspunktet anses skattefrie ved vurderingen av om forskningsinstituttet oppfyller vilkårene for skattefritak i skatteloven 2-32 første ledd Grunnbevilgninger og strategiske instituttprogrammer i form av strategiske instituttsatsninger ("SIS") og strategiske instituttprogrammer ("SIP") fra NFR, der inntektene utgjør en ensidig overføring uten krav til motytelse, vil være skattefrie. Generelle bevilgninger over statsbudsjettet til ett konkret institutt til forvaltningsoppgaver som krever bruk av FoU-ressurser, anses som skattefrie inntekter for dette instituttet. Det må trekkes grense mot tilskudd til forvaltningsoppgaver som ikke krever bruk av FoUressurser (for eksempel innsamling av data, analysevirksomhet etc.) som må vurderes konkret. Bevilgninger fra offentlig forvaltning eller næringsfond uten krav til leveranse vil normalt være skattefrie. 5.2 Inntekter som oftest vil være skattefrie etter skatteloven 2-32 første ledd, men som etter en konkret vurdering kan være skattepliktige Prosjektstøtte fra NFR for å fremme norsk deltakelse i EUs rammeprogram og øvrige internasjonale forskningsprogrammer vil normalt anses som skattefri inntekt. Støtte fra EUs rammeprogram for forskning og innovasjon med randsoneaktiviteter vil normalt anses som skattefri. Støtte fra bilaterale forskningsfond som har klare likhetstrekk med NFRs og EUs rammeprogrammer vil normalt være skattefri. Støtte fra nordiske organisasjoner som Nordisk Ministerråd og Nordisk Råd vil normalt være skattefri. Det samme gjelder støtte fra institusjoner som NordForsk, Nordic Energy Research og Nordic Innovasjon. Disse forskningsfinansierende organene, som yter støtte etter søknad fra forskningsinstitusjonene, hører under Nordisk ministerråd. Støtte til prosjekter som f.eks. 14

15 tar utgangspunkt i næringslivsaktørers egne strategier kan imidlertid bli ansett som skattepliktig etter en konkret vurdering. Støtte fra regionale forskningsfond, andre lands nasjonale forskningsråd og forskningsfond, for eksempel Vetenskapsrådet, VINNOVA og Riksbankens Jubileumsfond i Sverige, Det strategiske forskningsråd i Danmark m.fl., vil normalt være skattefri. Øremerkede bevilgninger fra et departement til NFR for videre tildeling til et navngitt forskningsinstitutt vil normalt være skattefrie. Bortsett fra øremerkingen, er tildelingsvilkårene som ellers for bevilgninger fra NFR. Tildelingen må imidlertid vurderes i det enkelte tilfellet i tråd med prinsippene skissert ovenfor. Støtte fra et departement til infrastruktur til forskningsinstituttet som for eksempel forskningsstasjoner el., vil normalt være skattefri. Når forskningsinstituttene påtar seg oppdragsforskning også der de bruker forskningsinfrastrukturen, vil slike oppdrag anses for økonomisk virksomhet. Det samme gjelder utleie av infrastrukturen eller forskningsutstyret. Støtte til infrastruktur endrer ikke karakteren av den aktivitet som utøves. Det er kun støtten til selve forskningsinfrastrukturen som er skattefri etter dette punktet. Støtte fra private forskningsfinansieringer og frivillige organisasjoner må vurderes konkret. Støtte etter selvkostprinsippet vil normalt bli klassifisert som skattefri ved vurderingen av om instituttet er omfattet av skatteloven 2-32 første ledd. 5.3 Inntekter som normalt vil være skattepliktige Oppdragsforskning der oppdraget i hovedsak er definert av oppdragsgiver, og der oppdragsgiver er den som først og fremst har interesse av arbeidet, vil normalt være skattepliktig. Det vil ikke ha betydning om det er det offentlige eller en privat aktør som er oppdragsgiver, og vurderingen blir den samme uavhengig av om inntekten kommer fra norske eller utenlandske oppdragsgivere og uavhengig av om oppdragsgiver er skattepliktig eller ikke. Det vil heller ikke være avgjørende om resultatet av forskningen publiseres. Oppdrag som f.eks. rutinemessige laboratorieprøver for næringsliv eller offentlige virksomheter, utredningsvirksomhet for det offentlige eller næringslivet som bygger på eksisterende kunnskap, kartlegging som skal brukes til avgrensete konkrete prosjekter i det offentlige eller næringslivet (for eksempel bidrag til konsekvensanalyser knyttet til bestemte utbyggingstiltak) faller utenfor FoU og vil normalt være skattepliktig. Det samme gjelder generelle forvaltningsoppgaver. Oppregningen er ikke uttømmende, dette er kun eksempler. 15

16 Utleie av ansatte for å bistå oppdragsgivere i deres virksomhet mv. vil være skattepliktig. Ved NFRs program "Innovasjonsprosjekt i offentlig sektor" kan den enheten i offentlig sektor som har søkt støtte kjøpe eksterne FoU-tjenester. Når et forskningsinstitutt leverer FoU-tjenester til slike prosjekter, vil aktiviteten normalt bli ansett som oppdragsforskning. For forskningsinstituttet vil inntekten være skattepliktig oppdragsinntekt fra offentlig sektor. 5.4 Særlig om "Kompetanseprosjekt for næringslivet" ("KPN") og "Innovasjonsprosjekter i næringslivet" ("IPN") i regi av NFR NFR har flere forskningsprogrammer rettet mot næringslivet. Dette gjelder f.eks. "Brukerstyrt Innovasjonsarena" ("BIA") som er et av NFRs største programmer og som finansierer FoU-prosjekter som tar utgangspunkt i bedriftenes egne strategier. Prosjektene er initiert av næringslivet, og drivkraften ligger i bedriftenes egne strategier og behov. Hovedformålet er at BIA skal bidra til størst mulig verdiskapning i norsk næringsliv gjennom forskningsbasert innovasjon i bedrifter og samarbeidende FoU-miljøer innenfor BIA-programmets ansvarsområde. BIA finansierer forskning som leder til nye produkter, prosesser og tjenester innenfor eller på tvers av flere sektorer. BIA omfatter ulike programtyper. KPN og IPN omfatter imidlertid også andre programmer enn BIA, blant annet midler fra Fondet for forskningsavgift på landbruksprodukter (FFL), Forskningsmidler over jordbruksavtalen (JA), Fiskeri- og havbruksnæringens forskningsfond (FHF) og Energix. Beskrivelsen nedenfor, som tar utgangspunkt i BIA, vil normalt også gjelde for den skattemessige behandlingen av finansiering i forbindelse med KPN og IPN i andre programmer. I KPN kan norske forskningsinstitusjoner (universiteter, høgskoler, forskningsinstitutter, og institusjoner med forskning som viktig del av virksomheten) søke kompetanseprosjekter i forpliktende samarbeid med en eller flere aktører i norsk næringsliv. Målet med kompetanseprosjekter er å utvikle forskningsmiljøer som skal gjøre norsk næringsliv internasjonalt konkurransedyktig. NFR støtter kompetanseprosjekter med maksimalt 80 % av godkjente prosjektkostnader. Forskningsinstituttenes Fellesarena har opplyst at forskningsinstituttet innenfor rammen av KPN kun får dekket sine faktiske kostnader. Etter Skattedirektoratets syn vil betalingen fra NFR da ikke være skattepliktig. I den utstrekning vederlaget fra den samarbeidende bedriften inneholder et fortjenesteelement, vil dette vederlaget inngå i skattepliktig inntekt. I IPN er det bedriften som søker og blir kontraktspartner med NFR. Både små, mellomstore og store bedrifter kan søke. Bedriften er prosjektansvarlig og bestemmer hva det skal forskes på. Bedriften må også selv finansiere deler av prosjektet. Som forskningsressurs kan bedriften engasjere et forskningsinstitutt. Forskningsinstituttenes Fellesarena har opplyst at et forskningsinstitutt som samarbeider med en bedrift ved IPN kan bruke markedspriser for sine tjenester, og Skattedirektoratet forstår det slik at det ligger et fortjenesteelement i denne oppdragsforskningen. Instituttets inntekter mottatt i forbindelse med IPN vil normalt være skattepliktig oppdragsinntekt. Andre aktiviteter og inntektstyper enn de som er angitt ovenfor må vurderes konkret i hvert enkelt tilfelle. 16