Sensorveiledning JUR 4000 høstsemesteret Dag 1 - Skatterett

Transkript

1 Sensorveiledning JUR 4000 høstsemesteret Dag 1 - Skatterett 1. Læringskrav Det kreves god forståelse av følgende emner: o Skattestrukturen (dvs. de ulike skatter som utskrives på inntekt, herunder trygdeavgiften og hvilke skattesatser som gjelder for disse). o Skattesubjektene, herunder familiebeskatningen og de sentrale regler om skattlegging av selskaper og selskapsdeltakere. o Reglene om skattepliktig alminnelig inntekt av fordeler vunnet ved arbeid, kapital og virksomhet. o Fradragsrett for utgifter knyttet til slik inntekt. o Fradragsrett for gjeldsrenter og andre finansutgifter. o Kapitalgevinster og -tap. o Tidfestingsregler for arbeids- og kapitalinntekter og for utgifter knyttet til slik inntekt. o Rettkildene i skatteretten. Det kreves kjennskap til følgende emner: o De grunnleggende prinsippene i internasjonal skatterett Tidfestingsregler for virksomhetsinntekt. Reglene om personinntekt av arbeid. Litteratur Innføringslitteratur Aarbakke, Magnus: Skatterett, i Kåre Lilleholt (utg.): Knophs oversikt over Norges rett, 12. utgave 2003, s Hovedlitteratur Zimmer, Frederik: Lærebok i skatterett, 6. utgave 2009, unntatt kap Stoff som er satt med petit, omfattes ikke av lærestoffet. Boken dekker læringskravene godt. En del av det stoffet som er satt med petit og således ikke hører med til lærestoffet, vil likevel være nyttig lesning som bakgrunnsstoff, supplering osv. Støttelitteratur Brudvik, Arthur J.: Skatterett for næringsdrivende, 28. utgave 2005, eller senere utgaver. Brudvik, Arthur J. m.fl.: Skattelovkommentaren 2003/04, 2004.

2 Skattedirektoratet (utg.): Lignings-ABC 2004, 2005, og senere utgaver. 2. Om oppgaven Oppgavens tema omfatter sentralt lærestoff. Hovedregelen om skatteplikt for gevinst er behandlet i læreboken pkt. 8.4 s. 230 flg. Unntaksreglene om gevinstbeskatning ved realisasjon av bolig og fritidseiendom er behandlet på s. 233 flg. Pkt gjelder egen bolig og pkt gjelder fritidsbolig. Gevinstberegningen er behandlet på s. 274 flg. Hva som gjelder for eiendeler mottatt ved arv er behandlet i pkt s. 281 flg., særlig pkt. b s Både de problemstillinger som oppstår og partenes anførsler lovbestemmelsene fremgår klart av oppgaven. Det samme gjelder de aktuelle lovbestemmelsene, med unntak av sktl Skatteplikt for Marte Marte har vært eier av hele huset sammen med Peder fra 1999 og frem til Peders død i juli Deretter har hun eiet en ideell andel på 1/3. Hun har brukt det som fritidsbolig frem til oktober 2009, mens hun deretter brukte det som fast bolig frem til salget i september Marte påberoper seg skattefrihet, både etter sktl. 9-3 første ledd bokstav b om egen bolig og etter 9-3 fjerde ledd om fritidsbolig. Annet ledd bokstav d stiller krav til minst ett års eiertid og bruk som "egen bolig" i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Kandidatene bør raskt slå fast at eierkravet er oppfylt. Det kan muligens tenkes at enkelte vil problematisere at det er en sameieandel hun selger, og om dette kan betraktes som Martes "egen bolig", når hun eier og bruker den sammen med to andre. Noe slikt er ikke hevdet av skattekontoret, og kandidatene bør raskt komme til at sameiere hver for seg kan oppfylle eier- og brukskravet for sin ideelle andel. Bokstav b krever at Marte har brukt eiendommen som "egen bolig". Dette vilkåret er klart oppfylt for elleve måneder, men det kreves bruk "som egen bolig" i minst ett år. Før dette brukte hun huset som fritidsbolig, og spørsmålet er om bruken som fritidsbolig skal telle med ved vurderingen av brukstiden etter bokstav b. Det fremgår at Marte ferierte i boligen seks uker sommeren Regner man med disse seks ukene, vil hun ha brukt boligen i mer enn ett år i løpet av de siste to årene. Det kreves ikke at bruken er sammenhengende i de to årene (læreboken s. 236). Spørsmålet om denne typen bruk, dvs. fritidsbruk, kan anses som bruk som "egen bolig", er - så vidt jeg kan se - ikke behandlet særskilt i læreboken. Ut fra en ren språklig forståelse kan begrepet "egen bolig" forstås som at det er en bolig som skattyter eier og at bruken skjer i egenskap av eier. Det kan dermed hevdes at ordlyden kan tale for at vilkåret er oppfylt. Kandidatene bør imidlertid trekke inn lovens system, som har en regel om bruk som "egen bolig", som bare stiller krav om ett års brukstid, mens det kreves en lengre brukstid når det gjelder fritidseiendommer, hvor bruken vanligvis er mindre intensiv. Når man ser disse bestemmelsene i sammenheng, tilsier det at en eiendom som brukes som fritidsbolig ikke skal betraktes som "egen bolig" i forhold til bokstav b. Utgangspunktet må derfor være at bruk som fritidsbolig skal vurderes etter fjerde ledd. Det vil være en klar svakhet om dette utgangspunktet ikke kommer frem.

3 Det kan dermed hevdes at Martes bruk sommeren 2009 ikke er bruk "som egen bolig". På den annen side kan det hevdes at bruken i de seks ukene er minst like intensiv som om det hadde vært hennes faste bolig i dette tidsrommet. For egen bolig tillates det at man innenfor en brukstid på et år er fraværende en tid, for eksempel pga. ferie, forutsatt at boligen står til eierens disposisjon. Når Marte beviselig faktisk har brukt boligen i mer enn ett år, kan reelle hensyn tale for at hun har oppfylt kravet. De flinke kandidatene vil antagelig trekke inn at det i praksis er lagt til grunn at man bare kan ha en fast bolig som kan bedømmes etter bokstav b, se læreboken s Vi vet ikke om Marte eide noen annen bolig som var hennes faste bolig frem til hun tok huset i Lillevik i bruk som fast bolig. Hvis man åpner for at Marte kan regne med bruken sommeren 2009, vil man uansett også åpne for at hun for samme tidsrom kan opparbeide seg brukstid i to boliger etter bokstav b. Som Zimmer skriver, så er dette ikke i strid med lovens ordlyd, men i strid med praksis. På denne bakgrunn er min oppfatning at Marte ikke har oppfylt kravet til brukstid etter bokstav b. Begge løsningene må imidlertid aksepteres. Marte har også påberopt seg skattefrihet etter fjerde ledd, og dette må drøftes uavhengig av om kandidaten kommer til at det foreligger skattefritak etter bokstav b. Fjerde ledd krever at hun har brukt huset "som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen". Kravet til brukstid som fritidsbolig er klart oppfylt, selv om en ser bort fra brukstiden som egen bolig fra oktober Spørsmålet er om dette kan anses som "realisasjon av fritidsbolig", jf. innledningen til fjerde ledd. Boligen er jo ikke er fritidsbolig for Marte på realisasjonstidspunktet. Ordlyden kan forstås slik at det er avgjørende hva slags status boligen har på realisasjonstidspunktet. Det er imidlertid også mulig å forstå loven slik at vilkåret er oppfylt hvis man har brukt eiendommen som fritidsbolig i fem av de siste åtte år, selv om bruken har endret karakter. Reelle hensyn kan også tale for en slik løsning. Bruk som fast bolig innebærer jo en mer intensiv bruk enn den som gjøres av en fritidsbolig. I praksis er det lagt til grunn at reglene om fritidsbolig kan påberopes i slike tilfeller, se læreboken s. 242 (petitavsnittet). Dette er ikke lærestoff, og det kan ikke vektlegges hvorvidt kandidaten kjenner denne praksisen eller ikke. Avgjørende for bedømmelsen er om kandidaten ser problemstillingen og får til en drøftelse. 4. Skatteplikt for Guri Guri arvet en andel av huset i juli 2005, og brukte det om fritidsbolig frem til salget i september fjerde ledd stiller krav om at eiendommen er brukt som egen fritidsbolig i minst fem av de siste åtte år før realisasjonen, forutsatt at realisasjonen finner sted eller avtales mer enn fem år etter at fritidseiendommen ble ervervet og tatt i bruk. Guri har oppfylt eierkravet for sin sameieandel, og hun har også oppfylt kravet til brukstid. Skattekontoret hevder imidlertid at man ikke kan regne med den bruk som har skjedd etter at Marte tok eiendommen i bruk som fast bolig. Det reiser seg her spørsmål om en skal bedømme de enkelte eieres bruk ved vurderingen av om en står overfor en egen bolig eller en fritidsbolig, eller om en skal se på om boligen etter sin art skal anses som en egen bolig eller en fritidsbolig. I læreboken på s. 241 reises problemstillingen hvor en eiendom leies ut som fast bolig til andre i deler av året. Det vises til en uttalelse i forarbeidene om at eiendommen kan miste sin karakter av å være fritidsbolig hvis den delvis leies ut til fast bolig. Her kan det hevdes at Guri og Tobias lar moren benytte eiendommen som fast bolig, og at den dermed mister sin karakter av å være fritidsbolig, siden det er bruken som fast bolig som er den vesentligste bruk. På den annen side er det skatteplikten for de enkelte sameiere som skal bedømmes og oppfyllelsen av eier- og brukstiden kan stille seg forskjellig for de enkelte sameierne. Dette kan tilsi at det er avgjørende hvordan den enkelte eier bruker boligen. I et familieforhold som dette, hvor eierne kan komme og gå når de selv vil og eiendommen er så stor at den enes bruk ikke er til hinder for at de andre bruker den samtidig, vil det virke tilfeldig og lite rimelig om det at bruken øker i omfang for en av sameierne, skal få store skattemessige konsekvenser for de andre sameierne.

4 Det skal nevnes at Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse (BFU 6/2012) har uttalt seg om et nokså likt tilfelle. Det gjaldt her mor og to døtre som eide en bolig sammen. Døtrene brukte den som fritidsbolig siden 2005, mens mor flyttet til boligen og brukte den som fast bolig fra 1. februar Skattedirektoratet kom til at eiendommen mistet sitt preg av å være fritidseiendom da moren tok den i bruk som fast bolig, mens moren da startet å opparbeide seg botid som fast bolig. Døtrene kunne imidlertid i medhold av fjerde ledd selge skattefritt sommeren 2012, siden de hadde brukt den som fritidsbolig i minst 5 av de siste 8 år. Uttalelsen finnes på Skattedirektoratets hjemmesider, men det kan ikke forventes at kandidatene skal kjenne den. For bedømmelsen vil det være drøftelsen og ikke konklusjonen som vil ha betydning. 5. Skatteplikt for Tobias Spørsmålet om eiendommen skal anses som fritidsbolig for Tobias, stiller seg på samme måte som for Guri. For det tilfellet at boligen anses som fritidseiendom for Guri og Tobias, reiser det seg spørsmål om Tobias har oppfylt brukstidskravet. Det fremgår at han var forhindret fra å bruke den sommeren 2008 og 2009 pga. militærtjeneste. Regner man med disse årene, vil brukstidskravet også være oppfylt for ham. Tobias' anførsler må forstås slik at han mener at kravene til brukens intensitet i perioden er oppfylt, også hvis en ikke trekker inn en analogisk anvendelse av bokstav b om brukshindring. I tilegg mener han at annet ledd bokstav b annet punktum om brukshindring kan anvendes analogisk. Kan den det, er det så spørsmål om militærtjeneste faller inn under bestemmelsen. Ordlyden i fjerde ledd krever at eiendommen brukes som fritidsbolig i minst fem av de siste åtte årene. Ordlyden kan tilsi at man i hvert av de fem årene som skal regnes med, i det minste må ha tilbrakt noe av fritiden i huset. Har man i løpet av ett eller flere år overhodet ikke vært til stede, kan det hevdes at disse årene ikke skal regnes med. I læreboken s. 241 vises det til en uttalelse i forarbeidene om at man ikke skal ta hensyn til sporadisk utleie hvis eiendommen også brukes av eieren "i noenlunde det omfang som er normalt for fritidseiendommer". Formuleringen tyder på at man skal være lempelig. I praksis vil man nok oppfylle vilkåret hvis man for eksempel har en fritidseiendom ved sjøen hvor man stort sett er på ferie om sommeren. Om det er et år eller to hvor man ikke tilbringer ferien der, vil det i praksis ikke ha noen betydning, så lenge den står til eierens disposisjon. I følge Lignings-ABC 2011/12 s. 248 vil kravet til bruk normalt være oppfylt for det tidsrom vilkårene for fritaksligning er oppfylt. Reglene om fritaksligning vil i følge 7-2 være oppfylt også ved sporadisk utleie, forutsatt at eiendommen ikke får karakter av utleiehytte, jf. 7-2 annet ledd siste punktum. Det kan ikke forventes at kandidatene kjenner til hvordan bestemmelsen praktiseres. Det må være greit om de kommer til at Tobias ut fra bestemmelsens ordlyd ikke har oppfylt brukskravet. For det tilfellet at brukskravet pga. militærtjenesten i utgangspunktet ikke er oppfylt, blir spørsmålet om sktl. 9-3 annet ledd bokstav b annet punktum om brukshindring får analogisk anvendelse. Først bør det drøftes om bestemmelsen i det hele tatt gjelder for militærtjeneste. Bestemmelsen nevner "arbeid eller lignende grunner". Mye taler for at militærtjeneste må anses som "lignende grunner". Kandidatene kan også trekke inn at Høyesterett har ansett fengselsopphold som "lignende grunner", jf. IF-dommen, Rt s. 644 som er referert i læreboken på side 238. Dette tilsier klart at også militærtjeneste er omfattet. I avsnitt 45 i dommen vises det for øvrig til forarbeidene, hvor militærtjeneste er nevnt sammen med fengselsopphold. Dernest er det et vilkår at Tobias "på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde ha kjent til brukshindringen". Kandidatene kan også her trekke inn I If-dommen. Høyesterett la her til grunn

5 at når det er arbeid som begrunner ikke-bruken, kan også den som frivillig flytter av hensyn til arbeidet, påberope bestemmelsen. Det kan drøftes om dette også bør gjelde for militærtjeneste. Dommen må imidlertid forstås slik at det for militærtjeneste må kreves at han på ervervstidspunktet ikke burde ta i betraktning at han ville bli forhindret fra å bruke boligen. Om Tobias kunnskap på ervervstidspunktet i 2005 vet vi lite, men vi vet at militærtjenesten først var i 2008 og Selv om det legges til grunn at han burde forutse at han kunne bli innkalt til militærtjeneste, kan man neppe legge til grunn at han burde forutse at han ville bli forhindret fra å bruke eiendommen som følge av at han ikke fikk permisjon. Etter min oppfatning må villkåret om brukshindring derfor i utgangspunktet være er oppfylt. Kandidatene må så drøfte hva som evt. tilsier/ikke tilsier en analogisk anvendelse av bestemmelsen. Kandidatene kan stille spørsmål ved om lovens utforming tilsier at denne regelen bare skal gjelde for egen bolig. Plasseringen i bokstav d tilsier at regelen bare gjelder for egen bolig. Det kan også trekkes inn om det er noe som tyder på at lovgiver har forutsett at spørsmålet er relevant også for fritidseiendom. Bestemmelsene fikk sin nåværende utforming samtidig i 1987 og ble videreført ved den nye skatteloven av Bokstav d har også blitt endret ved at det er tatt inn regler om skilsmisse og samlivsbrudd, uten at bestemmelsen er utvidet til å gjelde for fritidseiendom. Dette taler for at lovgiver må ha tatt et standpunkt om at regelen ikke skal gjelde for fritidseiendom. En del kandidaten vil antagelig trekke inn at det i følge forarbeidene ikke har vært meningen at bestemmelsen skal gis analogisk anvendelse, jf. læreboken s Bakgrunnen er at kravene til brukens intensitet er langt lavere for fritidseiendom enn for egen bolig. Drøftelsen kan muligens bli noe preget av hvor strenge krav som kandidaten stiller for at kravet til brukens intensitet skal være oppfylt. Hvis kandidaten forutsetter at det kreves en hyppig bruk, vil reelle hensyn komme inn i sterkere grad enn hvor det stilles beskjedne krav. 6. Gevinstberegningen for Guri og Tobias Kandidatene bør ta utgangspunkt i begrepet "gevinst" i 9-3 annet ledd. Loven definerer ikke begrepet gevinst, men alle bør vite at gevinsten utgjør forskjellen mellom utgangsverdien og inngangsverdien. Tvisten knytter seg her til fastsettelsen av inngangsverdien. Skattekontoret hevder at inngangsverdien ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget. Det følger klart av sktl. 9-7 at skattekontoret har rett i dette. Spørsmålet har karakter av kontrollspørsmål. 9-7 er ikke nevnt i oppgaven, og prøven består i å finne frem til og anvende denne bestemmelsen. Bestemmelsen er omtalt i læreboken s Guri og Tobias kan ikke høres med at verdien ved arveavgiftsberegningen åpenbart var lavere enn omsetningsverdien. Som det fremgår av petitavsnittet i læreboken, er det lite rimelig at skattyter skal kunne argumentere med en lav verdsettelse ved arveavgiftsberegningen og en høy verdsettelse ved gevinstberegningen. Det er ingen tvil om at inngangsverdien i dette tilfellet ikke kan settes høyere enn arveavgiftsgrunnlaget, som i følge oppgaveteksten utgjør kr for hver av dem. Dette spørsmålet bør besvares kort. 7. Bedømmelse Oppgaven må betegnes som middels vanskelig. Problemstillingene og partenes anførsler fremgår klart av oppgaven. Bortsett fra 9-7, fremgår også de relevante lovbestemmelsene av oppgaven. Prøven består først og fremst å anvende loven på faktum. Det er sentralt stoff, og jeg antar at de fleste kandidater vil få noe ut av oppgaven. De flinke kandidatene vil antagelig skille seg ut ved at de får til gode drøftelser. Ved bedømmelsen må det tas i betraktning at kandidatene bare har tre timer til disposisjon, og sensorene bør være overbærende hvis noen av drøftelsene blir noe kortfattede. Av Per Helge Stoveland

6