Mandag 23. november 2015

Transkript

1 Sensorveiledning JUR 4000 dag 1 høstsemesteret 2015 Mandag 23. november Læringskrav Det kreves god forståelse av følgende emner: Skattestrukturen (dvs. de ulike skatter som utskrives på inntekt, herunder trygdeavgiften, og hvilke skattesatser som gjelder for disse). Skattesubjektene, herunder familiebeskatningen og de sentrale regler om skattlegging av selskaper og selskapsdeltakere. Reglene om skattepliktig alminnelig inntekt av fordeler vunnet ved arbeid, kapital og virksomhet. Fradragsrett for utgifter knyttet til slik inntekt. Fradragsrett for gjeldsrenter og andre finansutgifter. Kapitalgevinster og -tap. Tidfestingsregler for arbeids- og kapitalinntekter og for utgifter knyttet til slik inntekt. Rettskildene i skatteretten. Det kreves kjennskap til følgende emner: De grunnleggende prinsippene i internasjonal skatterett Tidfestingsregler for virksomhetsinntekt. Reglene om personinntekt av arbeid. Litteratur Innføringslitteratur Aarbakke, Magnus: Skatterett, i Kåre Lilleholt (utg.): Knophs oversikt over Norges rett, 12. utgave 2003, s Hovedlitteratur Zimmer, Frederik: Lærebok i skatterett, 7. utgave 2014 (nedenfor omtalt om læreboken), unntatt kap Stoff som er satt med petit, omfattes ikke av lærestoffet. Støttelitteratur Brudvik, Arthur J.: Skatterett for næringsdrivende, 28. utgave 2005, eller senere utgaver. Brudvik, Arthur J. m.fl.: Skattelovkommentaren 2003/04, Skattedirektoratet (utg.): Lignings-ABC 2004, 2005, og senere utgaver. 1

2 2. Om oppgaven Oppgaven omhandler sentralt lærestoff, som beskatning ved realisasjon og skillet mellom realisasjon i og utenfor virksomhet. Den omhandler også den ulovfestede omgåelsesregelen og tidfestingsreglene. Oppgaven må betegnes som middels vanskelig. Det kreves en del mer enn bare å finne frem til relevante lovbestemmelser. Det er særlig omgåelsesspørmålet som for mange kandidater har vist seg å by på utfordringer. Det har selvfølgelig ingen betydning i hvilken rekkefølge spørsmålene drøftes. Jeg velger å starte med å behandle overdragelsen til barna. 3. Overdragelsen av samlingen til barna 3.1 Oversikt Peder krever fradrag for tap på kr , ved at han overdro samlingen ved gavesalg til barna for kr , mens inngangsverdien var kr Fradragsrett for tap utenfor virksomhet reguleres av 6-2 første ledd jf. 9-4 første ledd. Etter disse bestemmelsene er det et spørsmål om det foreligger realisasjon. Videre er det i følge 9-4 første ledd et vilkår for fradragsrett for tap at en tilsvarende gevinst ville vært skattepliktig. Det følger av 9-3 første ledd bokstav a at gevinst ved realisasjon av innbo mv. ikke er skattepliktig. Får denne bestemmelsen anvendelse, er det dermed ikke fradragsrett for tap utenfor virksomhet. I virksomhet er det spørsmål om det foreligger fradragsrett etter 6-2. Første ledd gjelder også for realisasjonstap i virksomhet, men det følger av annet ledd at realisasjon ikke er noe vilkår for tapsfradrag i virksomhet. Det kan være naturlig å starte med fradragsretten utenfor virksomhet, men det er selvsagt ikke noe i veien for først å drøfte om det foreligger virksomhet, for så å ta for seg fradragsretten i og utenfor virksomhet Om det foreligger realisasjon Et gavesalg anses som realisasjon etter 9-2 første ledd bokstav b. Tilsynelatende kan dette tyde på at skattekontoret ikke kan høres med at det ikke foreligger en realisasjon. En del kandidater stopper her. En fullgod besvarelse bør inneholde en drøftelse av om det lave vederlaget sammeholdt med omsetningsverdien av maleriene, tilsier at det likevel ikke anses å foreligge en realisasjon. I Rt s. 282 (Nielsen) er det lagt til grunn at det ikke foreligger realisasjon hvis vederlaget er symbolsk. (Dommen er ikke nevnt i domssamlingen.) Problemstillingen er behandlet i læreboken på s. 265 flg. I den saken dommen gjaldt var det tegnet aksjer for kr , som så ble solgt for kr Vederlaget utgjorde her 0,2 % av formuesverdien, som utgjorde kr Det forelå da ikke realisasjon. Det følger av dommen at det må være avgjørende om vederlaget med rimelighet kan betegnes som en salgssum. Salgssummen utgjør her

3 1,1 % av omsetningsverdien og et langt høyere pengebeløp enn i Nielsendommen. Hvis kandidaten ser problemstillingen og får til en god drøftelse bør det ikke trekke ned om de ikke husker dommen. Grensen for hva som er symbolsk vederlag er uklar, og det er naturligvis drøftelsen som vil være avgjørende. (I Lignings-ABC 2014/15 s. 994 er det sagt at et vederlag som er mindre enn 5 % av omsetningsverdien i utgangspunktet må anses som symbolsk. Dette kan det ikke forventes at kandidatene kjenner til.) Det må være greit å komme til at det er naturlig å betegne et vederlag på kr som salgssum, og at det dermed foreligger en realisasjon Får unntaket om innbo og løsøre anvendelse? For det tilfellet at det foreligger en realisasjon, blir spørsmålet om unntaket i sktl. 9-3 første ledd bokstav a om "innbo eller annet løsøre som har vært brukt i eierens eller vedkommende families bopel eller husholdning" får anvendelse. Er vilkårene i denne bestemmelsen oppfylt, foreligger det ikke skatteplikt for gevinst og dermed heller ikke fradragsrett for tap etter 9-4. De som kommer til at det ikke foreligger realisasjon, må drøfte dette spørsmålet subsidiært. 9-3 første ledd bokstav a er behandlet i læreboken s Bestemmelsen må avgrenses mot investeringsobjekter. Ved å ta utgangspunkt i ordlyden "har vært brukt", kan det argumenteres med at vilkåret i unntaksbestemmelsen er oppfylt etter sin ordlyd, siden maleriene faktisk har hengt i stuen, riktignok bare ved spesielle anledninger. På den annen side så har maleriene hovedsakelig vært oppbevart i safen. Det kan argumenteres med at det ikke er tilstrekkelig at de bare ved spesielle anledninger er hengt opp i stuen for å vises frem. Verdien av maleriene taler også for at de må anses som investeringsobjekter som faller utenfor unntaksbestemmelsen. Også her blir det naturligvis drøftelsen som blir avgjørende. Hvis unntaket om innbo og løsøre får anvendelse, foreligger det ikke fradragsrett, selv om det foreligger en realisasjon. 3.4 Tap i virksomhet? For det tilfellet at tapet ikke er fradragsberettiget utenfor virksomhet, enten fordi det ikke foreligger en realisasjon eller fordi unntaket for innbo og løsøre får anvendelse, må det drøftes om tapet kan anses som "annet tap i virksomhet", jf. 6-2 annet ledd. Det må da først drøftes om kravet til virksomhet er oppfylt. Spørsmålet er om aktiviteten med kjøp og salg av kunst må anses som en virksomhet eller om den må anses som ledd i en fritidssyssel. Problemstillingen er behandlet i læreboken på s. 242, hvor det vises til Brækstaddommen, Rt s. 150 (ikke nevnt i domssamlingen). Det vises så videre til pkt s. 140 flg. hvor virksomhetskravet er behandlet. Det kan være naturlig først å stille spørsmål ved om aktiviteten er egnet til å gå med overskudd, jf. Ringnesdommen (nevnt i domssamlingen). Her har aktiviteten vist seg å gå med et mindre overskudd over en tyveårsperiode. En fritidssyssel kan imidlertid gi visse inntekter uten at den av den

4 grunn går over til å bli ansett som virksomhet. I Brækstaddommen la Høyesterett til grunn at det forelå virksomhet hvor skattyter begynte forretning med frimerkesamlingen som varebeholdning og supplerte denne med betydelige nyinnkjøp. Motsatt vil det ikke foreligge virksomhet hvis det gjelder mer leilighetsvise kjøp og salg. Siden det her bare gjelder kjøp og salg av to til tre bilder årlig og forholdsvis beskjedne inntekter (kr over 20 år), taler vel det meste for at det dreier seg om leilighetsvise kjøp og salg og ikke om noen virksomhet. På den annen side kan det hevdes at det gjelder kostbare objekter, og gevinstpotensialet kan i enkelte tilfeller kan være stort. For denne typen objekter kan det ikke kreves like mange transaksjoner som ved objekter av mindre verdi. Vi vet ikke hvor mye arbeid som er forbundet med å komme i kontakt med de riktige kundene etc. Det forholdsvis beskjedne overskuddet kan imidlertid tyde på at kjøp og salg av kunst har vært mer motivert ut fra hvilke kunstverk Peder ønsker å ha i samlingen sin, og at Peders intensjon ikke har vært å kjøpe kunstverk rimelig for å selge de videre med fortjeneste. Dette trekker i retning av at det er en fritidssyssel. Drøftelsen vil være avgjørende, og begge resultater må godtas. 3.5 Fradragsrett for tap på kr. 8,9 mill. Uansett resultat mht. selve fradragsretten, må det drøftes (ev. subsidiært) hvor stort fradrag Peder har krav på. Her er problemstillingen den samme i og utenfor virksomhet. Ås krever prinsipalt fradrag for kr , som er differansen mellom inngangsverdien på kr og kjøpesummen på kr Spørsmålet er om dette er et "tap" i forhold til 9-4 og 6-2. Fradragsretten for tap skal fange opp verdinedgang på objektet i eiertiden. Det er da ikke uten videre naturlig å si at tapet i et slikt tilfelle utgjør kr Gaveelementet kan helt klart ikke anses som noe "tap" i lovens forstand, se læreboken s Det vil være en klar feil å legge til grunn at de kr. 8,9 mill. er et fradragsberettiget tap. Formatted: Norwegian (Nynorsk) 3.6 Subsidiært: Fradrag for tap for differansen mellom inngangsverdien og omsetningsverdien Ås krever subsidiært fradrag for differansen mellom inngangsverdien og omsetningsverdien, som utgjør kr. 2 mill. Når de øvrige vilkårene er oppfylt, må Ås gis medhold på dette grunnlag Tidfestingen av tapet For det tilfellet at det foreligger fradragsrett for tapet, krever skattekontoret at tapet må fradragsføres over fire år, i takt med at vederlaget forfaller til betaling. Det er her

5 realisasjonsprinsippet i 14-2 som gjelder. Det fremgår ikke klart av loven hvordan realisasjonstap skal tidfestes, og utfordringen er å anvende tidfestingsregelen på riktig måte i forhold til tap. Dette er behandlet i læreboken på s Det fremgår her at utgangsverdien skal tidfestes etter 14-2 første ledd annet punktum for så å fradra inngangsverdien samme år. En del kandidater anvender annet ledd, og legger til grunn at det forelå en ubetinget forpliktelse til å dekke tapet i Det må være greit. Skattekontoret kan ikke høres med at tidfestingen skal skje når vederlaget forfaller til betaling. Det vil være en klar feil å komme til et slikt resultat. 4. Matisse-bildet 4.1 Innledning Peder Ås krever fradrag for tap etter at han må levere bildet til rette eier. De samme grunnlagene for fradrag gjelder her som når det gjelder resten av samlingen som ble overført til barna, jf. ovenfor. 4.2 Fradrag for tap utenfor virksomhet Generelt Spørsmålet er også her om det foreligger en realisasjon etter sktl. 9-4 første ledd. Det er imidlertid en annen side ved realisasjonsbegrepet som skal drøftes her, i forhold til når det gjelder overdragelsen til barna. Foreligger det en realisasjon, er det også her spørsmål om skattefritaket ved realisasjon av innbo og løsøre får anvendelse. Her er det nok å vise til drøftelsen foran. For det tilfellet at det ikke foreligger en realisasjon, kan det her stilles spørsmål ved om det kan kreves fradrag etter 6-1 om kostnad til erverv av inntekt mv. Dette er imidlertid ikke anført av Peder, og det kan ikke forventes at kandidatene går inn på dette Om det foreligger realisasjon Kandidatene må finne frem til 9-2 som regulerer hva som anses som realisasjon. Som realisasjon anses "overføring av eiendomsrett mot vederlag og opphør av eiendomsrett". Realisasjonsbegrepet er behandlet i læreboken på s. 261 flg. Det fremgår ikke av oppgaven hvorfor skattekontoret mener at det ikke forelå realisasjon av Matisse-bildet. Her må kandidatene selv finne frem til grunnlagene. Noen kandidater vil muligens mene at en ikke vinner rett til tyvegods, selv om en er i god tro, jf. godtroervervsloven 2. Det kan hevdes at Peder ikke anses som eier, og at han dermed ikke kan anses for å ha overført noen eiendomsrett. Eiendomsretten kan da heller ikke anses å ha opphørt på Peders hånd. Siden Peder må antas å ha vært i god tro, kan det på den annen side hevdes at vindikasjonen innebærer at Peder taper i konflikten med rette eier og må gi fra seg eiendomsretten. Hva som er

6 den riktige tingsrettslige løsningen er jeg usikker på. I praksis vil han antagelig skattemessig bli behandlet som eier inntil vindikasjonen. Det er bra om kandidatene ser denne problemstillingen. Det har vist seg at bare et fåtall gjør det. Kommer de til at Peder ikke anses som eier og det av den grunn ikke foreligger noen realisasjon, kan det ikke kreves noen ytterligere (subsidiær) drøftelse av om det foreligger realisasjon etter 9-2. De som ikke ser problemstillingen om hvovidt Peder har vært eier, bør drøfte om en slik vindikasjon anses som en realisasjon etter 9-2 første ledd. Gjør de dette på en god måte, kan det ikke hindre toppkarakter at de ikke ser poenget med at Peder ikke var eier. Ved anvendelsen av 9-2 første ledd, bør kandidatene skille mellom realisasjon ved overføring til andre og opphør av eiendomsrett, se læreboken s "Opphør av eiendomsrett" sikter til tilfeller hvor det ikke er noen andre som overtar eiendomsretten, typisk ødeleggelse. Det alternativet passer ikke her. Ved overføring til andre, som er tilfellet her, kreves det vederlag. Siden det ikke er betalt vederlag, konkluderer en del kandidater med at det ikke foreligger noen realisasjon. Dette må være greit. Om kandidaten også trekker inn reelle hensyn, kan det være et pluss. Det kan hevdes at lovgiver neppe har tenkt på vindikasjon. Det kan tilsi at loven ikke bør tolkes helt bokstavelig mht. kravet om vederlag ved overføring til andre. Vindikasjon ligger også nær opp til tvangsavståelse som er nevnt i bokstav b, men dette alternativet forutsetter vederlag. En del kandidater kommer til at det første alternativet ikke er anvendelig, fordi det ikke er betalt vederlag. Derimot mener de at eiendomsretten har opphørt på Peders hånd, og at det det likevel foreligger realisasjon. Hvis drøftelsen ellers er god, bør det ikke medføre særlig trekk om de kommer til et slikt resultat. Hvis det ikke foreligger realisasjon, vil det ikke foreligge fradragsrett etter 9-4. Foreligger det realisasjon, er det spørsmål om unntaket i 9-3 første ledd bokstav a får anvendelse, se pkt Foreligger fradragsrett etter 6-1? For det tilfellet at det ikke foreligger realisasjon, kan det tenkes at noen kandidater vil stille spørsmål ved om fradrag for tapet kan kreves etter 6-1 om fradrag for kostnad til erverv av inntekt. Dette er ikke påberopt av Peder, og det kan ikke forventes at kandidatene går inn på dette. Det er også de færrest som gjør det. Det må være et klart pluss om noen klarer å si noe fornuftig om dette. Zimmer behandler dette i læreboken på s. 214, hvor det vises til DSC-dommen, Rt s (nevnt i domssamlingen) og Samdaldommen, Rt s (ikke nevnt i domssamlingen). Fradragsrett må være betinget av at Peders formål med erverv av maleriet var å realisere det med gevinst. Det kan være tilfelle selv om det ikke foreligger noen virksomhet. Det fremgår ikke noe om hva som var formålet med ervervet av Matissebildet. Hvis hovedformålet var å selge bildet videre med gevinst, må det i samsvar med de to nevnte dommene kunne kreves fradrag på dette grunnlag. Fradragsrett foreligger ikke hvis formålet med kjøpet var å ha det i samlingen. 6

7 4.3 Fradrag for tap hvis det foreligger virksomhet Foreligger det en virksomhet, er det fradragsrett for tap ved realisasjon etter 6-2 første ledd. I virksomhet gjelder ikke unntaket i 9-3 første ledd bokstav a. 6-2 annet ledd gir også fradrag for "annet tap i virksomhet", dvs. selv om det ikke foreligger realisasjon. Om kandidatene i stedet bygger fradragsretten på 6-1 første ledd, må det være greit, siden denne bestemmelsen også gir rett til fradrag for formuestap i virksomhet, på samme måte som utenfor virksomhet. Se læreboken s Munch-litografiet Spørsmålet om skatteplikt for Munch-litografiet er subsidiært, for det tilfellet at Peder driver virksomhet eller at kunstsamlingen faller utenfor unntaket i 9-3 første ledd bokstav a om innbo og løsøre. Både hvor skatteplikten følger av virksomhetsregelen og av 5-1 annet ledd, så er spørsmålet om Peder kan tilordnes den gevinsten som stiftelsen oppnår ved at stiftelsen selger maleriet videre til Holm. Skattekontoret bestrider ikke Ås' argumentasjon om at han ikke solgte noe Munch-litografi og at det var stiftelsens egen beslutning å selge maleriet. Skattekontoret synes å hevde at Peder, ved å trekke inn stiftelsen som selger, har oppnådd at salget kunne skje skattefritt, samtidig som salgssummen uavkortet kunne tilfalle stiftelsen. Det bør tas utgangspunkt i at det her gjelder gyldige privatrettslige transaksjoner. Spørsmålet er om transaksjonen rammes av den ulovfestede omgåelsesnormen. Omgåelsesnormen er behandlet i læreboken på s. 61 flg. En god besvarelse bør ta utgangspunkt i de vilkår for anvendelse av omgåelsesnormen som er formulert i senere års rettspraksis, med et grunnvilkår og et tilleggsvilkår, se læreboken s. 65 flg. (Disse vilkårene står også i Telenordommen, Rt s. 1232, som står i domssamlingen.) En skal da ta utgangspunkt i hva som er skattyters subjektive formål med disposisjonen. Det kan tas utgangspunkt i at Ås' formål har vært å berike stiftelsen ved å gi en gave, noe som i utgangspunktet er helt legitimt. Skatteformålet har imidlertid stått sentralt mht. måten transaksjonen ble gjennomført på. Siden Peder er gift med styrelederen og den som var drivende kraft i stiftelsen, må han ha visst at det ikke var aktuelt for stiftelsen å bli sittende med bildet. Han må også ha visst at stiftelsen ville tilby bildet til Lars, som var en venn av familien. De beste grunner taler da for at formålet med overdragelsen var å berike stiftelsen med et pengebeløp og å unngå skatt på gevinsten. For at disposisjonen skal rammes av omgåelsesregelen, kreves det videre at disposisjonen ut fra en totalvurdering må stride mot skattereglenes formål, jf. læreboken s. 67. Det må i tilfelle først og fremst være formålet med 5-1 som er overtrådt. Bestemmelsen skal fange opp til beskatning verdistigning som realiseres ved overdragelse av denne typen objekter, og det har man her unngått ved å bruke

8 stiftelsen som mellomledd. Også formålet med bestemmelsen om at denne typen gaveoverføringer ikke er gjenstand for realisasjonsbeskatning kan trekkes inn. Når gaveoverføring ikke anses som realisasjon, er det fordi skattyteren ikke oppnår noen fortjeneste i disse tilfellene. Gavemottakeren må i normaltilfellene i stedet tre inn i giverens inngangsverdi, jf. sktl. 9-7 tredje ledd. Når gaveoverføringen skjer til en skattefri institusjon som kan selge videre skattefritt etter sktl. 2-32, ligger dette utenfor disse bestemmelsenes formål. Omgåelsesspørsmålet kan stille seg annerledes hvis Ås anses å drive virksomhet. Maleriene vil da bli ansett som varer i virksomheten. Gaveoverføringen vil medføre uttaksbeskatning etter sktl. 5-2 hvis kostprisen anses å ha kommet til fradrag ved ligningen. Varekostnaden vil komme til fradrag ved at maleriet ikke inngår i varelagervurderingen ved årets slutt, jf Ås skal dermed uttaksbeskattes når maleriet gis bort til stiftelsen. Noe spørsmål om omgåelse vil da ikke være aktuelt. Skattekontoret har ikke hevdet at det skal foretas uttaksbeskatning, og det kan naturligvis ikke forventes at kandiaten ser denne sammenhengen. Det er tre høyesterettsdommer som omhandler lignende tilfeller som dette. Smestaddommen, Rt s. 60 er omtalt i læreboken på s og er også nevnt i domssamlingen. Torkildsendommen, Rt s. 789, er ganske parallell med vårt tilfelle og er nevnt på s. 75 og s. 117 (petitavsnittet). Rt s (A) er også nevnt på s. 75 og s De to sistnevnte dommene er ikke nevnt i domssamlingen. Det kan bare forventes at kandidatene kjenner Smestaddommen. Dommen trekker i retning av at også vårt tilfelle rammes av omgåelsesregelen. Det kan argumenteres med at Peder selv ikke hadde noen kontroll med hva stiftelsen gjorde med maleriet og at det på forhånd ikke var inngått noen avtale med Lars om kjøp av maleriet. Ås visste bare at Holm ville være interessert. I Smestaddommen hadde skattyteren allerede forhandlet om salget med kommunen, og kommunen hadde vedtatt å kjøpe tomtene. Deretter ble tomtene overført til barna som solgte de videre til kommunen. I vårt tilfelle har det ikke vært noen slike forhandlinger med kjøper. På den annen side må Peder ha vært helt inneforstått med at det ikke var aktuelt for stiftelsen å bli sittende med maleriet. Et stort antall kandidater ser ikke at det her er et spørsmål om omgåelse. Dette må naturligvis trekke ned. For å få god uttelling her, bør kandidatene klare å stille opp utgangspunktet for vurderingen og trekke frem rettspraksis. Bare et fåtall kandidater klarer dette. Synsepregede drøftelser hvor kandidaten ikke tar utgangspunkt i vilkårene for å anvende omgåelsesnormen, kan ikke gi særlig uttelling. 6. Bedømmelse På sensormøtet den 2. desember 2015 kom det frem at mange kandidater klarte seg rimelig bra mht. overdragelsen til barna og Matisse bildet, men at få kandidater fikk noe særlig ut av spørsmålet om Munch-litografiet. De fleste problemstillingene oppstår ved overdragelsen til barna, forutsatt at kandidatene behandler spørsmålet om unntaket for innbo og løsøre og tap i virksomhet under denne fanen. På denne 8

9 bakgrunn bør spørsmålet om overdragelsen til barna telle mest. Det bør utvises en viss overbærenhet overfor de som ikke får så mye ut av spørsmålet om Munchlitografiet, hvis de øvrige spørsmålene er brukbart behandlet. Oslo, 3. desember 2015 Per Helge Stoveland 9