Vilkåret om interessefellesskap i skatteloven 13-1 første ledd

Transkript

1 Vilkåret om interessefellesskap i skatteloven 13-1 første ledd Kandidatnummer: 520 Leveringsfrist: 25. april 2017 Antall ord:

2 Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING Bakenforliggende hensyn Formålet til sktl Begrunnelsen for vilkåret om interessefellesskap Metode Historisk utvikling Subjektene Krav til to parter Forholdet til OECD Grensen mellom direkte og indirekte interessefellesskap ULIKE GRUNNLAG FOR ETABLERING AV INTERESSEFELLESSKAP Eierskap Nivået på eierandelen Størrelsen på foretaket Indirekte eierskap Kontroll Kontrollformer Innflytelsesgrad Begunstigelse som grunnlag for interessefellesskap? Personlige relasjoner Avtaleforhold Monopolister, kreditorer og andre maktposisjoner Interessemotsetninger vs. gjensidighet Innflytelse utover det vanlige Hvordan påvise deltakerinteresse? Felles interesse i et skattemessig utfall AVSLUTTENDE OG RETTSPOLITISKE BETRAKTNINGER KILDELISTE i

3 1 Innledning Et grunnleggende prinsipp i norsk skatterett er at inntekter og kostnader skal tilordnes rett skattesubjekt og rett skattegrunnlag. For å konstatere hva som er riktig tilordning, må det klargjøres hvem som er berettiget til inntekten eller kostnaden etter de underliggende privatrettslige forholdene. Skatteloven er en tilordningsregel, som blant annet presiserer de alminnelige prinsippene om skatterettslig tilordning. Bestemmelsen gir skattemyndighetene adgang til å justere skattyters inntekt på visse vilkår. Først og fremst er dette aktuelt i tilfeller hvor «inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting». 2 Derfor betegnes bestemmelsen ofte som en regel om internprising. Den kan imidlertid også få anvendelse på tilfeller hvor generelle struktureringer av transaksjoner fører til uriktig allokering av inntekt. 3 Vilkårene for å foreta inntektsjustering er at det foreligger inntektsreduksjon hos skattyteren som følge av et interessefellesskap. Bestemmelsen nedfeller prinsippet om at disposisjoner skal foretas på armlengdes avstand. Det vil si at prisene og vilkårene for transaksjonen skal være i samsvar med det uavhengige parter ville avtalt i en sammenlignbar situasjon. Problematikken i internprisingssaker handler i de fleste tilfeller om kravet til inntektsreduksjon, og til en viss grad om kravet til årsakssammenheng. Interessefellesskapsvilkåret er derimot sjeldent omstridt. Innholdet i vilkåret er imidlertid ikke klart. Loven gir ingen definisjon på begrepet, eller føringer på hvordan det skal tolkes. Problemstillingen for denne avhandlingen er å avklare hva som utgjør interessefellesskap i henhold til sktl Vilkåret er upresist og reiser mange vanskelige grensedragninger. Svaret beror på en konkret vurdering, og kan dessuten innebære mange gråsoner. I kapittel 2 skal jeg gjøre rede for disse gråsonene ved å omtale relevante forhold som kan medføre oppfyllelse av interessefellesskapsvilkåret. Før det skal jeg gi en introduksjon til hvordan vilkåret skal forstås, herunder betydningen av bestemmelsens historikk, formålsbetraktninger, bestemmelsens subjektive rekkevidde og skillet mellom direkte og indirekte interessefellesskap. 1 Heretter forkortet til sktl. 2 Ot.prp. nr. 86 ( ) s Høyesterett har satt stramme grenser for dette i IKEA-saken, HR A, gjengitt i Utv s

4 1.1 Bakenforliggende hensyn Formålet til sktl Formålet med sktl første ledd er å «motvirke omgåelser av skattelovgivningen, først og fremst omgåelser ved at inntekts- eller formuesposter søkes overført fra en skattyter til en annen ved skjev prissetting». 4 Derfor betegnes bestemmelsen ofte som en lovfestet omgåelsesregel, som gjelder ved siden av den ulovfestede omgåelsesnormen. Det er midlertid mer presist å betegne den som en tilordningsregel, da den er «en presisering av skattelovens alminnelige regler om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt og formue». 5 Bestemmelsen hjemler ingen skatteplikt eller fradragsrett, men virker som et supplement til de øvrige skattereglene og bidrar til at disse får sin tilsiktede virkning. 6 Regelen skal motvirke uthuling av skattefundamentene ved at man flytter overskudd dit skattebyrden er lavest, uten at forretningsmessige prinsipper ligger til grunn. Skattesystemet åpner opp for utnyttelse av forskjeller mellom ulike regelsett, både nasjonalt og internasjonalt. Selges det for eksempel en eiendel fra et irsk datterselskap til et norsk morselskap, vil det være fordelaktig å prise salget høyt, slik at inntekt flyttes fra et land med høy skattebyrde til et land med lavere skattebyrde. Sktl skal virke som en skranke for slike uønskede tilpasninger Begrunnelsen for vilkåret om interessefellesskap I motsetning til den ulovfestede omgåelsesnormen, er det ikke noe krav om subjektiv hensikt i sktl Bestemmelsen bygger derimot på en objektiv norm som retter seg mot hvilke vilkår transaksjonene gjennomføres på. 7 Dersom det foreligger interessefellesskap, inntektsreduksjon og årsakssammenheng mellom disse, er bestemmelsen anvendelig uavhengig av om det har vært illojalitet eller skattebesparelseshensikt. Begrunnelsen for kravet om interessefellesskap er at parter i interessefellesskap har incitamenter til å utnytte forskjeller i regelsettene. Et konsern vil for eksempel være opptatt av størst mulig resultat, uavhengig av hvor resultatet oppebæres. Selskapene i konsernet kan fordele resultatet ved å foreta utbytteutdelinger, konsernbidrag eller inngå andre avtaler. Dessuten vil ledelsen i et konsern normalt ha stort spillerom til å styre disposisjonene. Interessefel- 4 Ot.prp. nr. 86 ( ) s Ot.prp. nr. 86 ( ) s Skaar (2006) s Skaar (2006) s

5 lesskapet gjør at partene ofte vil være tjent med å for eksempel underprise, for derved å oppnå skattemessige fordeler. Et interessefellesskap antyder derfor at strukturen og vilkårene for transaksjonen mellom partene avviker fra det som ville vært tilfelle mellom uavhengige parter. I mange tilfeller vil dette føre til uriktig tilordning, og forskyvninger i skattefundamentet. Transaksjoner mellom uavhengige parter antas derimot å være markedsmessige, slik at fordelingen av inntekter og kostnader ikke avviker fra de alminnelige tilordningsprinsippene. 1.2 Metode Da denne avhandlingen handler om en bestemmelse i norsk skatterett, må det tas utgangspunkt i internrettslige kilder ved drøftelsen av problemstillingen. Internprisingsområdet har imidlertid fått mye oppmerksomhet internasjonalt. OECD 8 har utarbeidet egne retningslinjer for internprising. 9 Dessuten er fingering av uavhengighet mellom kontrollerte parter et fokusområde i OECD sitt prosjekt mot BEPS (base erosion and profit shifting). 10 BEBS-tiltakene skal implementeres i retningslinjene. Høyesterett fastslo i Agipdommen 11 at retningslinjene gir uttrykk for det samme som fremgår av sktl. 13-1, slik at disse kunne tillegges betydning ved tolkningen av den norske bestemmelsen. I 2007 fikk dessuten bestemmelsen et nytt fjerde ledd, som bestemmer at det skal tas hensyn til retningslinjene ved avgjørelsen om det foreligger reduksjon av inntekt eller formue og ved en eventuell skjønnsfastsettelse, samt i andre tilfeller «så langt de passer». Interessefellesskapsvilkåret er imidlertid ikke særskilt omtalt eller definert i retningslinjene. Den viser kun til selve ordlyden i OECDs mønsterskatteavtale 12 når den omtaler «associated enterprises». 13 Ifølge mønsterskatteavtalen art. 9 er to parter «associated enterprises» når den ene «participate directly or indirectly in the management, control or capital» til den andre parten eller når de samme personer deltar på denne måten i begge partenes foretak. Kommentarene til mønsteravtalen gir liten veiledning til hvordan vilkåret skal forstås, foruten å nevne at mor- og datterselskap og selskaper under felles kontroll er «associated enterprices» er The Organisation for Economic Co-operation and Development. 9 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations Se BEBS-rapporten (2015) actions Rt s Model Tax Convention on Income and on Capital Heretter mønsteravalen. 13 Retningslinjene s Commentaries on the articles of the model tax convention 2014, s

6 Tolkning av interessefellesskapsvilkåret i sktl vil derfor hovedsakelig baseres på selve ordlyden og internrettslige kilder. 15 Dersom de interne kildene ikke er klare eller tilstrekkelige vil internasjonale kilder være relevant, herunder teori og rettspraksis fra andre land som bruker OECD som utgangspunkt. Denne avhandlingen vil imidlertid fokusere på norske kilder. 1.3 Historisk utvikling Dagens bestemmelse i sktl første ledd er en videreføring av 54 første ledd i skatteloven av Den opprinnelige ordlyden fra 1911 var følgende: «person, selskap eller indretning efter omstændigheterne maa antages at være interessert i nogen næringsdrift eller virksomhet paa væsentlig samme maate som en deltager». 16 I 1918 ble det inntatt et nytt punktum for vare- og kraftpriser som benyttet begrepet «interessefellesskap». 17 Ifølge forarbeidene var dette et bevisst valg. Begrepet skulle favne videre, idet interessefellesskap kunne godtgjøres selv om den ene parten ikke var interessert i den andre parts virksomhet på vesentlig samme måte som en deltaker. 18 Vilkåret skulle ikke være betinget av «fuldstændig interessefællesskap». 19 Dette innbar at «et fællesskap i interesser foreligger ogsaa, hvor f. eks. en flerhet av aktionærene i de to selskaper er de samme, eller hvor en forretningsgruppe med interesser i flere land (kommuner) har organisert sig i et aktieeiende overselskap med særskilte underselskaper ialdfald formelt indbyrdes uavhængig av hinanden for den direkte forretningsvirksomhet, produktion eller kjøp og salg». Uttalelsene innebar for det første at det ikke var krav om formelle tilknytningsforhold mellom partene i interessefellesskapet. For det andre var ikke var krav om at partene i transaksjonen hadde en direkte relasjon. Interessefellesskapet kunne være indirekte, det vil si via en tredjepart. I 1981 ble bestemmelsen endret til dagens ordlyd. 20 I forarbeidene ble det nevnt at endringen kun skulle innebære en «forenkling i bestemmelsens språklige utforming uten vesentlige endringer i dens materielle innhold». 21 Ved dette fremgikk det ikke hvorvidt departementet siktet til en videreføring av innholdet i «interessert paa væsentlig samme maate som en deltager» 15 Skaar m.fl. (2006) s Byskatteloven 46 første ledd og landskatteloven 54 første ledd var identiske og ble slått sammen til én felles skattelov ved Lov av 14. mars 1975 nr Lov av 3. mai 1918 nr Indst. O. I s Indst. O. I s Lov av 29. mai 1981 nr Ot.prp. nr. 26 ( ) s

7 eller begrepet «interessefellesskap» i spesialbestemmelsen om vare- og kraftpriser. Uttalelsen kan tyde på at det etter departementets syn ikke var noen forskjell på de to formuleringene. 22 Mindretallet i stortingskomiteen påpekte at endringen innebar en reell reduksjon av kravet til interessefellesskap. 23 Av Finanskomiteens uttalelse kom det imidlertid frem at departementet hadde sendt et notat til komiteen hvor det fremgikk at «den foreslåtte nye ordlyd har ment å presisere innholdet av den gjeldende bestemmelse». 24 Bjerke er enig med mindretallet i at kravene til «interessefellesskap» er noe lavere enn den tidligere ordlyden som viser til deltakerinteresse, men han skriver ikke noe om hva dette innebærer. 25 Et spørsmål er om kravet til interessefellesskap kun innebærer en lavere terskel enn «interessert paa væsentlig samme maate som en deltager» eller om det har et helt annet innhold. Det typiske ved deltakerinteresse er at deltakeren har organisatoriske rettigheter i selskapet/innretningen, i tillegg til å delta i det økonomiske overskuddet eller underskuddet. Avkastning på deltakelsen er gjerne hovedformålet til deltakeren. Er man aksjonær i et selskap, er det imidlertid ikke selvsagt at selskapet og aksjonæren har sammenfallende interesser, slik som «interessefellesskap» syntes å forutsette. Et utenlandsk morselskap kan for eksempel tvinge sitt norske datterselskap til å betale høye priser, selv om dette ikke er i datterselskapets interesse. Likevel er det ikke tvil om at det foreligger en deltakerinteresse hos morselskapet. I forarbeidene til lovendringen i 1981 sies det dessuten at «interessefellesskapet må gi den ene en faktisk innfyltelse over den annens disposisjoner på vesentlig samme måte som f. eks. en deltaker i et foretak». 26 Siden den vedtakelse av den nye skatteloven av 1999 kun innebar strukturelle endringer av bestemmelsen, 27 tillegges forarbeidene til lovendringen i 1981 stor vekt for tolkningen av dagens bestemmelse. Bruken av «f. eks.» tilsier at kravet til deltakerinteresse ikke er et absolutt krav, men et eksempel på hvordan det kan utøves innflytelse. Interessefellesskap er dermed ikke begrenset til eier- eller deltakerstrukturer. Dette taler for at vilkåret om interessefellesskap er en videreføring av både den opprinnelige ordlyden fra 1911 og tilleggsbestemmelsen som kom i Dermed vil også tidligere rettspraksis få betydning ved tolkningen av sktl Konsekvensene av dette vil bli belyst i kapittel Bjerke (1997) s Innst. O. nr. 59 ( ) s Innst. O. nr. 59 ( ) s Bjerke (1997) s Ot.prp. nr. 26 ( ) s Ot.prp. nr. 86 ( ) s

8 1.4 Subjektene Krav til to parter Et interessefellesskap i henhold til sktl første ledd må foreligge mellom en «skattyter» og en «annen person, selskap eller innretning». Både fysiske og juridiske skattytere omfattes. Kontrahenten behøver ikke å være et skattesubjekt. Bestemmelsen forutsetter to parter. Dette reiser spørsmål om hvorvidt to enheter som i utgangspunktet er samme rettssubjekt kan etablere et interessefellesskap. Spørsmålet er for eksempel relevant ved transaksjoner mellom et fast driftssted og hovedkontoret. Forarbeidene til skatteloven er tause på dette området, men forarbeidene til reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt for kontrollerte transaksjoner i skatteforvaltningsloven legger til grunn at spørsmål om tilordning også gjør seg gjeldende i slike tilfeller. 29 Derfor legger departementet til grunn at disposisjoner med faste driftssteder skal omfattes av reglene i skfvl I skatteavtalene reguleres imidlertid allokering av inntekt til fast driftssted i en annen bestemmelse enn armlengdebestemmelsen om disposisjoner mellom «associated enterprises». 30 Formålet til sktl tilsier at bestemmelsen må kunne anvendes på disposisjoner mellom enheter som i utgangspunktet er uselvstendige rettssubjekter. Uthuling av skattefundamentene ved omgåelse av de alminnelige tilordningsreglene er ikke mindre praktisk i slike tilfeller enn ved disposisjoner mellom to selvstendige rettssubjekter. Spørsmålet om anvendelse av sktl på selskapsinterne transaksjoner var oppe i Statpipe-dommen i Rt s Høyesterett kom til at det forelå interessefellesskap mellom et bruttolignet selskap og selskapsdeltakerne, til tross for at selskapet ikke var et eget skattesubjekt. Begrunnelsen var at retten så «det skjønnstema bestemmelsen gi anvisning på, som det mest naturlige i den foreliggende sak». 31 Resultatet har imidlertid møtt kritikk, 32 og det er 28 Heretter forkortet til skfvl. 29 Ot.prp. nr. 62 ( ) s. 43. Dette er forarbeider til den opphevede ligningsloven Skfvl er en videreføring av denne bestemmelsen, jf. Prop.38 L ( ) s Se mønsteravtalen art Rt s. 1324, avsnitt Se for eksempel Zimmer (2004) s. 358 som mener at det ikke kan legges til grunn at disposisjoner mellom et deltakerlignet selskap og dets deltakere generelt omfattes av bestemmelsens anvendelsesområde, ei heller disposisjoner mellom et hovedkontor og dets faste driftssted. 6

9 ingen andre eksempler fra rettspraksis hvor det har foreligget interessefellesskap mellom to uselvstendige rettssubjekter. Det foreligger etter dette ingen klar konklusjon, men utgangspunktet må være at det stilles krav til to selvstendige parter for å konstatere interessefellesskap i henhold til sktl Forholdet til OECD I henhold til mønsteravtalen art. 9 må begge partene i transaksjonen være «enterprises» for at bestemmelsen skal få anvendelse. «Enterprise» omfatter «the carrying on of any business», jf. art. 3 (1) c. Anvendelsesområdet til mønsteravtalens internprisingsbestemmelse er dermed snevrere enn den norske bestemmelsen, da det er krav til at begge subjektene driver virksomhet. Dette får betydning ved grenseoverskridende interessefellesskap som inkluderer land Norge har skatteavtale med, dersom skatteavtalen benytter samme avgrensning som mønsteravtalen. For det første holdes fysiske personer utenfor, så lenge de ikke driver virksomhet. Ved indirekte interessefellesskap etter art. 9 (1) b kan imidlertid sammenknytningssubjektet være en fysisk person uavhengig av om denne driver virksomhetsutøvelse. For det andre er det usikkert om innretninger som ikke driver med næringsvirksomhet, for eksempel en frivillig forening med et ideelt formål, kan anses å drive «business». Dette spørsmålet blir ikke drøftet nærmere i denne avhandlingen. 1.5 Grensen mellom direkte og indirekte interessefellesskap Skatteloven inneholder som nevnt ingen definisjon på begrepet «interessefellesskap», men den bestemmer at vilkåret omfatter både direkte og indirekte interessefellesskap. Dersom tilknytningen som etablerer interessefellesskapet ikke involverer andre enn partene i transaksjonen, foreligger det et direkte interessefellesskap. Tilknytningen må være av en slik art og styrke at den alene er tilstrekkelig til å etablere interessefellesskapet. 33 Det typiske er forholdet mellom et mor- og datterselskap. Hvor grensen går for hva som utgjør tilstrekkelig tilknytning vil belyses i kapittel Skaar m.fl. (2006) s

10 Ved indirekte interessefellesskap er det ikke tilknytningen mellom partene isolert sett som utgjør interessefellesskapet, men forholdet partene har til en felles tredjemann. 34 Enten har en tredjemann interesser i begge partene, eller så har begge partene interesser i en tredjemann. 35 Det typiske eksempelet på et indirekte interessefellesskap er forholdet mellom to søsterselskaper. 36 Søsterselskapene har ikke noen direkte relasjon til hverandre, men morselskapet skaper en tilknytning. 34 Bjerke (1997) s.116 og Skaar m.fl. (2006) s Se for eksempel Rt s (Dillerud-dommen), hvor retten kom til at det forelå interessefellesskap mellom to deltakere i et ansvarlig selskap. Dommen blir drøftet nærmere i kapittel 2.5 og Naas m.fl. (2011) s. 965 og Skaar m.fl. (2006) s

11 2 Ulike grunnlag for etablering av interessefellesskap Det vanligste grunnlaget for interessefellesskap er eierskap eller kontroll, typisk hvor partene inngår i samme konsern. 37 Det er likevel ikke opplagt hvor grensene går. Dette skal jeg se nærmere på i kapittel 2.1 og 2.2. Formelt uavhengige parter kan også etablere interessefellesskap. I kapittel 2.3 er temaet personlige relasjoner. Videre skal jeg se på avtaletilknytninger i kapittel 2.4 og maktsituasjoner i kapittel 2.5. Til slutt, i kapittel 2.6, skal jeg gjøre rede for hvorvidt felles interesse i et skattemessig utfall omfattes av interessefellesskapsbegrepet. I den videre fremstillingen skilles det ikke mellom direkte og indirekte interessefellesskap. De ulike tilknytningsforholdene er relevante både når det gjelder direkte tilknytning mellom partene og ved tilknytning via en tredjemann. 2.1 Eierskap Den vanligste måten å etablere et interessefellesskap på, er som sagt gjennom eierskap eller felles kontroll. 38 Interessefellesskap foreligger gjerne mellom mor- og datterselskap, mellom personlig hovedaksjonær og selskapet eller mellom to søsterselskaper. 39 Hvilken vei eierskapet går er uten betydning. Skattyteren, som potensielt er gjenstand for justering, kan enten eie eller bli eid av den andre parten. Interessefellesskap som følge av eierinteresser kan også foreligge utenfor konsernforhold, for eksempel mellom to selskaper som har identiske personlige aksjonærer Nivået på eierandelen I forarbeidene er eiendomsrett til en dominerende aksjepost nevnt som eksempel på innflytelse som kan medføre interessefellesskap. 41 Spørsmålet er om det automatisk vil inntre interessefellesskap ved eierskap på over 50 prosent. Ifølge forarbeidene er det avgjørende at det foreligger faktisk innflytelse over den andre partens disposisjoner. 42 Det er ikke en selvfølge at eierskap til over 50 prosent av aksjene er korresponderende med aksjonærens innflytelse i selskapet. Stemmerettighetene korresponderer 37 Ot.prp. nr. 62 ( ) s Ot.prp. nr. 62 ( ) s Se f.eks. Rt s. 1648, Utv s Skaar (2006) s Se f.eks. Rt s Ot.prp. nr. 26 ( ) s Ot.prp. nr. 26 ( ) s

12 for eksempel ikke nødvendigvis med størrelsen på eierandelen. 43 Dermed er det ikke opplagt at det foreligger interessefellesskap ved mer enn 50 prosent eierskap i tilfeller hvor den faktiske innflytelsen er lav. 44 Reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt i skfvl opererer imidlertid med et absolutt krav til minst 50 prosent eierandel for å regnes som nærstående. Bestemmelsen må leses i sammenheng med sktl Formålet med oppgave- og dokumentasjonsplikten for kontrollerte transaksjoner er å gi skattemyndighetene oversikt over interntransaksjoner, som grunnlag for utvelgelse av hvilke disposisjoner som skal kontrolleres grundigere i forbindelse med ligningen. 45 I tillegg skal det danne grunnlag for vurdering av hvorvidt transaksjonene er gjennomført på armlengdes avstand. 46 Formålene som begrunner oppgave- og dokumentasjonsplikten taler for at det foreligger interessefellesskap etter sktl i alle tilfeller som omfattes av nærståendebegrepet i skfvl fjerde ledd. En slik tolkning er lagt til grunn i Skatte-ABC. 47 Legges denne tolkningen til grunn, vil aldri to parter kunne regnes som nærstående uten at det samtidig foreligger interessefellesskap i henhold til sktl To parter som ikke er nærstående etter skfvl fjerde ledd kan imidlertid likevel etablere et interessefellesskap. Dette vil innebære at minst 50 prosent eierandel vil være et tilstrekkelig grunnlag for konstatering av interessefellesskap, men det vil ikke dermed være nødvendig. Det kan foreligge interessefellesskap når eierandelen er under 50 prosent, dersom det utøves innflytelse over selskapet/innretningen på annet grunnlag. 48 En slik tilnærming kan medføre en situasjon hvor både en aksjonær som eier over 50 prosent av aksjene og en aksjonær som eier mindre enn 50 prosent av aksjene har interessefellesskap med selskapet. Dersom alle aksjene til førstnevnte aksjonær er stemmerettsløse, har han imidlertid ingen innflytelse i selskapet. Disse aksjonærenes interesser kan dessuten være motstridende. 43 Se mer om dette i kapittel Tilsvarende tolkning finnes i Naas m.fl. (2011) s Jf. forarbeidene til den opphevede ligningsloven 4-12, Ot.prp. nr. 62 ( ) s. 48. Skfvl er en videreføring av denne bestemmelsen, jf. Prop.38 L ( ) s Forarbeidene til den opphevede bestemmelsen er dermed fremdeles relevant og vil i denne avhandlingen omtales som forarbeider til skatteforvaltningsloven. 46 Ot.prp. nr. 62 ( ) s Skatte-ABC 2016/2017 s Se mer om dette i kapittel

13 Av forarbeidene til nærståendebestemmelsen i skfvl fremkommer det for øvrig at det subjektive anvendelsesområdet til bestemmelsen ikke skulle være det samme som i sktl Det var ønskelig med «en klarere og en noe annerledes avgrensning» av skattytergruppen enn den som sktl gir anvisning på. Dessuten har uttalelser i Skatte-ABC begrenset rettskildemessig vekt. 50 Det finnes eksempler på at domstolene ikke har vektlagt uttalelsene overhodet. 51 Etter dette er det ikke grunn til å tolke rekkevidden av sktl annerledes enn det som var gjeldende rett før vedtakelsen av skfvl. 8-11, 52 selv om dette i visse tilfeller kan føre til at oppgave- og dokumentasjonsreglene får anvendelse på disposisjoner som i prinsippet ikke omfattes av reglenes formål. Konklusjonen er derfor at eierskap på minst 50 prosent ikke i seg selv medfører etablering av interessefellesskap. Det eksisterer ikke noen konkret grense for når et interessefellesskap inntrer på grunnlag av eierskap Størrelsen på foretaket Grunnen til at eierskap er et vanlig grunnlag for interessefellesskap er at dette medfører organisatoriske rettigheter i selskapet/innretningen, først og fremst stemmerettigheter. Rettighetene utgjør en reell mulighet til å påvirke prisen og vilkårene for en transaksjon. Med 100 prosent eierskap til kapitalen, medfølger alle de organisatoriske rettighetene og dermed full kontroll i selskapet. Kontrollen avtar proporsjonalt med en eventuell reduksjon av eierandelen. 53 I juridisk teori er det antatt at kravet til eierandel i en interessefellesskapsvurdering bør reduseres «jo større foretak og jo større kapitalplasseringer» transaksjonen gjelder. 54 Uttalelsen indikerer at størrelsen på foretaket er et moment i interessefellesskapsvurderingen, men det gis ingen nærmere begrunnelse for dette. Uansett må det foretas en konkret vurdering av den reelle muligheten til å utøve kontroll, uavhengig av størrelsen på foretaket og kapitalplasseringen. Spørsmålet blir imidlertid hvorfor denne muligheten eventuelt er større jo større foretak eller kapitalplasseringer det er snakk om, selv ved redusert eierandel. 49 Ot.prp. nr. 62 ( ) s Skatte-ABC er en håndbok for å sikre ensartet praksis hos skattemyndighetene. Derfor blir uttalelsene også i stor grad fulgt av skattytere og andre som anvender skattelovgivningen. De er imidlertid ikke bindende, og har en særlig begrenset vekt for domstolene og ulike skatteklagenemnder. 51 Se f. eks. Rt s (Alvdal Bygg) avsnitt Tidligere ligningsloven Forutsatt at rettighetene korresponderer med den formelle eierandelen. 54 Arvidsson (1990) s. 179 og Skaar (2006) s

14 I utgangspunktet kan det tenkes at det er stor avstand til beslutningene i store foretak, med høy omsetning og mange deltakere, slik at deltakerne har liten mulighet til å øve innflytelse. Tilsvarende vil små foretak med lav kapital gjerne ha færre deltakere og større mulighet til å påvirke beslutningene. Lavere terskel for å konstatere interessefellesskap i store foretak på bakgrunn av at det gjerne er snakk om store summer, er imidlertid ikke holdbart. Eksistensen av et interessefellesskap må vurderes på samme prinsipper, uavhengig av det økonomiske omfanget av den aktuelle transaksjonen. Det som derimot kan være en forklaring på lavere krav til prosentvis eierandel i store foretak, for eksempel børsnoterte selskap, er at slike selskap gjerne har én stor aksjonær og mange små. Hovedaksjonæren blir derfor dominerende, selv om den formelle eierandelen er lav. For eksempel kan én aksjonær eie 20 prosent av aksjene, mens resten av aksjonærene har under 5 prosent eierandel hver. Ofte vil de små aksjonærene ikke være interessert i, eller ha problemer med, å samarbeide med hverandre. Dessuten vil flere av disse aksjonærene vanligvis være passive deltakere som ikke møter på generalforsamling. Disse omstendighetene vil gjøre det vanskelig for de små aksjonærene å hindre hovedaksjonærens innflytelse. Hovedaksjonæren vil derfor kunne ha den reelle kontrollen over selskapet. På denne måten kan en deltaker med lav eierandel i et stort foretak ha større mulighet til å utøve kontroll enn en deltaker med lav eierandel i et lite foretak Indirekte eierskap Ved indirekte eierskap som går via flere ledd i en eierkjede oppstår det spørsmål om hvordan eierandelen skal beregnes. Det forutsettes for øvrig at deltakerens grad av kontroll korresponderer med størrelsen på eierandelen. Spørsmålet er om det i slike tilfeller vil være tilstrekkelig at eierandelen i hvert enkelt ledd er minst 50 prosent, eller om eierandelen etter multiplikasjon av eierandelene i alle ledd må være minst 50 prosent. Utgangspunktet er at alle eierandeler på minst 50 prosent skal regnes med, selv om en multiplikasjon av eierandelene i hvert ledd fører til at den indirekte eierandelen blir under 50 prosent. 55 Hvis for eksempel et selskap A eier 50 prosent i selskap B som igjen eier 50 prosent i selskap C, vil det foreligge interessefellesskap mellom A og C, til tross for at As eierandel i C kun er 25 prosent. Fortsetter denne kjeden og det for eksempel blir spørsmål om interessefellesskap mellom A og G, kan det virke som at As innflytelse over G blir meget begrenset. As eierandel i G blir under 2 prosent. 55 Ot.prp. nr. 62 ( ) s. 43 og Skatteforvaltningshåndboken 2017 på s

15 Ifølge skfvl gjelder oppgave- og dokumentasjonsplikten selv i slike tilfeller. Ordlyden sier indirekte eierskap eller kontroll. Begrunnelsen er at det foreligger innflytelse i hvert ledd. Derfor antas det at Fs innflytelse over G er påvirket av Es eierandel i F osv. A har stemmeflertall i alle ledd i kjeden, og dermed er innflytelsen i behold. En tilsvarende beregningsmetode vil derfor gjelde i vurderingen av hvorvidt det foreligger interessefellesskap på grunnlag av eierskap i henhold til sktl Alle eierandeler, både direkte og indirekte, skal dessuten medregnes ved vurderingen av hvorvidt det foreligger minst 50 prosent eierskap. Det er den samlede eierandelen til alle nærstående som er avgjørende. 56 Dette innebærer for eksempel at selskap A, som eier 15 prosent direkte i selskap B og 35 prosent indirekte via selskap C, har tilstrekkelig stor eierandel over selskap B så lenge eierskapet i C er minst 50 prosent. Dersom eierskapet i C er under 50 prosent, har A allerede mistet kontrollen over Cs eierandel i B selv om sistnevnte eierandel for eksempel er 100 prosent. Et eventuelt interessefellesskap i sistnevnte tilfelle beror på en konkret vurdering som baseres på andre momenter enn den formelle eierandelen Kontroll Kontrollformer Det kan som nevnt foreligge interessefellesskap selv om eierandelen er under 50 prosent. Eierandelen kan dessuten være over 50 prosent uten at det foreligger interessefellesskap. I praksis forekommer det nokså ofte at de organisatoriske eierrettighetene ikke tilfaller deltakerne i samme grad som lovens hovedregler gir anvisning på. Selskapslovgivningen 58 gir rom for mange ulike reguleringer av eierrettighetene i medhold av avtale og/eller vedtekter. Dermed vil ikke alltid den reelle innflytelsen i selskapet tilsvare den formelle eierposisjonen. En aksjonær med for eksempel 10 prosent eierskap til kapitalen, kan i visse situasjoner ha full kontroll over selskapet. Et typisk tilfelle vil være ved generasjonsskifter. Senioren, den opprinnelige eieren, har for eksempel gitt 90 prosent av aksjene til en av sine arvinger. Samtidig har han sikret seg 100 prosent av stemmerettighetene på generalforsamlingen. Senioren har full kontroll over selskapet, mens arvingen kun tar del i det økonomiske overskuddet eller underskuddet. Selv om arvingen eier 90 prosent, har han ingen kontroll over selskapet og dets disposisjoner. 56 Ot. prp. nr. 62 ( ) s Se kapittel Aksjeloven, allmennaksjeloven, selskapsloven og stiftelsesloven. 13

16 I dette kapittelet skal deltakernes muligheter til utøvelse av kontroll over selskapet eller innretningen kartlegges. I tillegg vil det belyses hvorvidt dette får betydning for et eventuelt interessefellesskap Stemmerettigheter For det første har stemmerettighetene på selskapets/innretningens øverste myndighet 59 stor betydning for utøvelse av kontroll. Stemmerett er et virkemiddel for å kunne påvirke beslutningene som skal tas. Ofte er stemmeretten knyttet til valg av representanter som skal fatte løpende avgjørelser, for eksempel valg av styre. Andre ganger er den knyttet til helt konkrete avgjørelser, for eksempel beslutning om utbytteutdeling. Hvor mange stemmer man må ha for at disse skal medføre innflytelse beror på konkrete beslutnings- og flertallskrav. Selskapslovgivningen har generelle regler om stemmerettigheter, men det er rom for å foreta særlige reguleringer. Ulike reguleringer av stemmerettigheter fører til at eierforholdene i selskapet ikke gir uttrykk for den reelle fordelingen av kontroll. 60 I lagmannsrettsdommen i Utv s var spørsmålet om det forelå berettiget fradrag for tap ved salg av en seilyacht fra Canica AS til aksjonæren Stein Erik Hagen. Retten la til grunn at det forelå interessefellesskap, til tross for at Hagen kun eide 10 prosent av aksjene i selskapet. Begrunnelsen var at han hadde bestemmende innflytelse gjennom aksjeklasser. Retten presiserte ikke hva slags aksjeklasser det var snakk om, men det avgjørende var at han fikk kontroll over selskapet. Selv om det ble konstatert interessefellesskap, ble imidlertid ligningen opphevet. Begrunnelsen var interessefellesskapet ikke hadde vært årsaken til tapet. Investeringen var dessuten forretningsmessig begrunnet. Inndeling i aksjeklasser er et unntak fra likhetsgrunnsetningen om at «alle aksjer gir lik rett i selskapet», jf. asl./asal Aksjeklassene kan være gradert i forhold til hvor mange stemmer de enkelte aksjene i klassene gir. I praksis er det vanlig med to aksjeklasser, hvor aksjene i den ene klassen har full stemmerett mens aksjene i den andre klassen har begrenset eller ingen stemmerett. Videre kan det bestemmes at én aksjeklasse har en særlig valg- eller forslagsrett, eller vetorett i bestemte saker. En ytterligere mulighet er at én av aksjeklassene er tillagt rett til å velge ett eller flere styremedlemmer, eller styrelederen Generalforsamlingen, selskapsmøtet, styret, årsmøtet e.l. 60 Dette gjelder ikke bare aksje- og allmennaksjeselskap, men også andre selskapsformer og innretninger. 61 Bråthen (2013) s. 89 og Bråthen (2014) note

17 I tillegg til stemmerettsreguleringer knyttet til ulike aksjeklasser, kan stemmerettsreguleringer knytte seg til fysiske og juridiske personer. 62 Stemmerettsreguleringer knyttet til person kan for eksempel bestå i at stemmevekten per aksje graderes i forhold til hvor mange aksjer man eier. Videre kan reguleringen bestå i et bestemt tak for maksimalt antall stemmer som kan avgis per aksjeeier, eller et stemmegulv ved at en aksjeeier må ha et bestemt antall aksjer for å ha stemmerett på generalforsamlingen overhodet. 63 Ved praktisering av stemmegulv, kan makten konsentreres på de største aksjonærene. Ved praktisering av stemmetak, kan makten balanseres i selskapet slik at ingen aksjonær blir dominant Styrerepresentasjon Både faktisk representasjon i styret og retten til å utnevne og avsette styremedlemmer kan føre til kontroll over selskapet eller innretningen. I Utv s. 465 er det gjengitt en uttalelse fra Finansdepartementet om hvorvidt det foreligger kontroll som følge av retten til å utnevne styremedlemmer. 64 De norske deltakerne i et utenlandsk selskap eide mindre enn 50 prosent i selskapet, men hadde rett til å utnevne et flertall av styremedlemmene. Dette var ikke tilstrekkelig til å konstatere norsk kontroll. Det utenlandske selskapet hadde samme selskapsorganer som norske aksjeselskaper, og kompetanseforholdet mellom dem var hovedsakelig sammenfallende med norske selskapsrettslige regler, likevel slik at generalforsamlingen kunne bestemme høyere eller lavere utbytte enn det styret hadde foreslått. Etter dette kom departementet til at styret ikke hadde den virkelige beslutningsmyndigheten, og det forelå ikke norsk kontroll. Avslutningsvis påpekte departementet at dersom generalforsamlingen hadde hatt en særlig svak stilling, slik at den reelle beslutningsmyndighet ligger hos styret, kunne oppfyllelse av vilkåret om norsk kontroll foreligge. Styrerepresentantene har ikke frie tøyler til å forvalte selskapet. Styret skal ivareta selskapets/innretningens interesser og må derfor holde seg innenfor de rammene som settes i loven, generalforsamlingens vedtak, stiftelsesgrunnlaget og vedtektene, herunder formålsparagrafen. 65 Disse kan inneholde skranker for hva som kan besluttes, hvilke flertallskrav som skal gjelde, hvem av styremedlemmene som kan påta forpliktelser med bindende virkning for selskapet/innretningen osv. 62 Se f. eks. asl NOU 1996:3 s Uttalelsen gjaldt spørsmålet om norsk kontroll i relasjon til NOKUS-reglene, jf. sktl Kontrollbegrepet gjelder uavhengig av den formelle eierandelen. Forhold som medfører kontroll i henhold til bestemmelsen antas også å gi innflytelse i henhold til sktl Asl./asal annet ledd. 15

18 Siden styret må forholde seg til dette rammeverket, kan det stilles spørsmålstegn ved hvor langt styrets innflytelse egentlig rekker. Det er imidlertid en allmenn oppfatning at styret har stor beslutningsfrihet. Hensikten med å ha et styre er nettopp at dette skal styre innretningen i praksis, i samsvar med rammeverket. Både retten til å utnevne og avsette styretdeltakere, og selve representasjon som styremedlem, er i det minste et moment i en konkret vurdering av om det foreligger faktisk innflytelse over selskapet eller innretningen. 66 I forarbeidene til oppgave- og dokumentasjonsplikten i skfvl er dessuten retten til å velge et flertall av styremedlemmene nevnt som eksempel på forhold hvor bestemmende innflytelse over et annet subjekt kan utøves på annet grunnlag enn eierskap. 67 Vekten av styreutnevnelse og styredeltakelse i en konkret vurdering beror for øvrig på hvor stor grad av innflytelse som styret utøver i selskapet eller innretningen. Dessuten vil det ha betydning hvilken grad av innflytelse som det valgte eller det representerte styremedlemmet utøver i styret. En representant som sitter i enestyre har for eksempel stor innflytelse. Motsatt vil en representant i et styre med mange styremedlemmer ha liten innflytelse, med mindre styremedlemmene er nærstående Aksjonæravtaler og lignende I forarbeidene til skfvl er et av eksemplene på kontrollkriteriet at «en gjennom avtale er sikret bestemmende innflytelse over det annet rettssubjekt». 68 Partene i avtalen kan for eksempel forplikte seg til å stemme i overensstemmelse med én bestemt aksjonær. Denne aksjonæren får dermed kontroll over selskapet, uavhengig av eierandel. Partene kan også forplikte seg til å stemme i overensstemmelse med råd fra en utenforstående, for eksempel en långiver. Långiveren kan dermed ha faktisk kontroll over selskapet. Videre kan en deltaker gjennom avtalen bli tillagt stemmeretten til en andel som eies av en annen, og dermed få avgjørende innflytelse Se f.eks. Rt s. 597 og Utv s Se forarbeidene til oppgave- og dokumentasjonsplikten i Ot.prp. nr. 62 ( ) s Ot.prp. nr. 62 ( ) s. 43. Det følger også av forarbeidene til NOKUS-reglene at aksjonæravtaler kan sikre avgjørende innflytelse over andeler som ikke formelt tilhører aksjonæren, jf. Ot.prp. nr. 16 ( ) s Ot.prp. nr. 16 ( ) s

19 Aksjonærene kan dessuten, i medhold av avtalen, forplikte seg til å stemme likt på generalforsamlingen eller på annen måte opptre som en samlet enhet overfor selskapet. Dommen fra Borgarting lagmannsrett i Utv s. 210 er et utslag av dette. Saken gjaldt fradrag for renteutgifter fra låntaker til långiver. Det var enighet om at det forelå interessefellesskap mellom partene i låneavtalen, men det fremkommer ikke hvilket grunnlag interessefellesskapet bygger på. Låntaker var kraftselskapet Lyse Energi AS. Aksjene i selskapet var fordelt på 16 kommuner i forhold til deres innskutte verdi. Innskutt kapital varierte i forhold til de ulike kommunene, slik at noen sannsynligvis hadde lavere innflytelse i selskapet enn andre. Av aksjonæravtalen fulgte det at kommunene skulle yte et ansvarlig lån til selskapet i forhold til sine eierandeler. Retten så på alle långiverne som ett, da den fastslo interessefellesskap mellom «Lyse og långiverne». Aksjonæravtalen kan være begrunnelsen til dette. Gjennom denne opptrådte alle aksjonærene som en felles part, som dermed samlet hadde full kontroll over Lyse. Avtalen regulerte imidlertid kommunenes ytelse av lån, og ikke hvordan de skulle utøve sin stemmerett. Den ga ikke kommunene med få aksjer kontroll over selskapet. Betydningen av aksjonæravtalen for etablering av interessefellesskap er derfor uviss. En alternativ begrunnelse for interessefellesskapet kan være at partene hadde felles interesse i de skattemessige konsekvensene av låneavtalen. Lyse fikk fradrag for renter, mens renteinntektene var skattefrie hos kommunene. Hvorvidt dette er et legitimt grunnlag for konstatering av interessefellesskap er imidlertid diskutabelt, og vil drøftes i kapittel Innflytelsesgrad Ifølge forarbeidene må interessefellesskapet i sktl bestå i «faktisk innflytelse» over kontrahenten. 70 Det gis ingen retningslinjer på hvor sterk innflytelsen må være. Spørsmålet er om det er tilstrekkelig med negativ kontroll eller om det kreves bestemmende innflytelse. Ved negativ kontroll har ingen av partene makt til å trumfe igjennom beslutninger i selskapet eller innretningen. Deres påvirkningskraft består imidlertid i muligheten til å blokkere gjennomføringen av beslutninger. Hvorvidt negativ kontroll var tilstrekkelig for å konstatere interessefellesskap var et av spørsmålene i lagmannsrettsdommen i Utv s. 348, som gjaldt skjønnsfastsettelse av ligningen til to aktører som drev med utvinning av naturstein. Aktørene, som var aksjeselskaper, hadde etablert selskapet Lundhs Labrador DA med 50 prosent eierskap hver. Innmaten i 70 Ot.prp. nr. 26 ( ) s

20 til aksjeselskapene ble solgt til det nystiftede selskapet. Rammeavtalen for salget inneholdt bestemmelser om verdsetting av utestående fordringer, varelager og anleggsmidler. Fjelleiekontrakter som ga rett til å drive bruddvirksomhet ble imidlertid ikke verdsatt. Lundhs Labrador skulle riktignok betale et beløp for goodwill til begge selskapene, men det ble anført at de økonomiske verdiene i fjelleiekontraktene var betydelig høyere. Det ble spørsmål om inntekten salgsvederlaget, og således inntekten til de to selskapene, kunne korrigeres i medhold av sktl To interessefellesskapsvurderinger var relevante i saken; relasjonen mellom selskap A og Lunds Labrador DA, og relasjonen mellom selskap B og Lundhs Labrador DA. Deltakerne eide en halvpart hver i Lundhs Labrador, så ingen hadde bestemmende innflytelse. Dermed kunne det argumenteres med at det forelå uavhengighet mellom Lundhs Labrador DA og deltakerne. Skattyterne mente at transaksjonene kunne sammenlignes med et salg direkte fra selskap A til selskap B før etableringen Lundhs Labrador DA. I en slik situasjon ville det vært på det rene at det ikke forelå interessefellesskap. Retten kom til at det ikke kunne stilles krav til mer enn 50 prosent eierskap for at det skulle foreligge interessefellesskap. 71 Vurderingen måtte bero på en helhetsvurdering, hvor det avgjørende var hvilken innflytelse eierandelen medførte. I den konkrete saken fastslo retten interessefellesskap etter en samlet vurdering av deltakernes økonomiske og forvaltningsmessige posisjon. Deltakerne skulle få utbetalt 50 prosent hver av det løpende overskuddet i Lundhs Labrador DA, og fikk dessuten gjensidig rett til hverandres bruddforekomster. Videre hadde deltakerne rett til like mange medlemmer og stemmer i styret. Gjennom styrerepresentasjonen fikk de innflytelse på valg av revisor, ansettelse av nøkkelpersonell m.v. På den måten fikk ingen av deltakerne bestemmende innflytelse i selskapet. Retten til å motta halvparten av overskuddet kan dessuten ikke ha betydning for konstatering av interessefellesskap. Deltakere vil alltid ønske å oppnå godt resultat i selskapet, uavhengig av størrelsen på eierandelen eller graden av innflytelse. Denne interessen kan ikke medføre interessefellesskap. Det siste momentet i lagmannsrettens helhetsvurdering gjør dommen særlig interessant. Retten mente at «den i avtalen beskrevne oppgjørsform i forbindelse med overtakelse av aktiva og valget av selskapsform med ligning som tilordnes den enkelte deltaker» trakk i retning av interessefellesskap. Etter konstatering av interessefellesskap, påpekte de at dette innebar at 71 Utv s. 348, på s

21 partene ved «inngåelsen av rammeavtalen var i en situasjon som gjorde at de hver for seg kan ha sett seg «økonomisk tjent med å underprise for dermed å oppnå skattemessige fordeler»». 72 Dette peker i retning av at det avgjørende for rettens resultat var at partene hadde felles interesse i de skattemessige konsekvensene. Det antas at måten salget av virksomhetene, herunder fjelleiekontraktene, ble gjennomført på medførte at partene hver for seg sparte skatt. Hvorvidt et slikt grunnlag er tilstrekkelig for å konstatere interessefellesskap er imidlertid tvilsomt, jf. kapittel 2.6. Et lignende tilfelle finnes i Utv s. 318, som omhandler en sak avgjort av ligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter. To utenlandske selskaper eide en halvpart hver av et norsk selskap, og hadde ytet lån til dette selskapet på like vilkår. Det ble spørsmål om låntakers inntekt var redusert på grunn av interessefellesskap med de utenlandske eierne, slik at rentefradraget kunne justeres. Ligningsnemnda kom til at det forelå interessefellesskap. Videre fremkommer det at «begge partene ble ansett å ha en felles interesse i å sette rentesatsen høyt». Hvorvidt «begge partene» sikter til begge långiverne/eierne, eller til det norske selskapet og långiverne sett under ett, er ikke klart. Legger man til grunn det førstnevnte, kan man tenke seg at et samarbeid mellom disse to långiverne førte til at disse fikk kontroll over det norske selskapet. Således kunne de sette rentesatsen høyt i forhold til hva de kunne gjort dersom det kun var den ene som ytet lån. Hvis interessen i å sette rentesatsen høyt var felles mellom långiverne og det norske selskapet, lot Ligningsnemnda imidlertid felles interesse i et konkret skattemessig utfall føre til interessefellesskap. Dette ville vært naturlig dersom renteinntektene i de utenlandske selskapene var gjenstand for lav eller ingen beskatning, mens rentekostnadene i det norske selskapet var fradragsberettiget. Løsningen kunne for eksempel vært å foretrekke som et alternativ til utbytteutdeling. Selv om det ble konstatert interessefellesskap i begge disse dommene, kan det ikke trekkes en klar konklusjon angående hvorvidt den negative kontrollen i seg selv ville vært tilstrekkelig. Nærståendebegrepet både i reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt i skfvl og reglene om begrensning av rentefradrag mellom nærstående i i sktl krever eierskap eller kontroll på minst 50 prosent. 73 Det vil si at negativ kontroll ved eierandel på akkurat 50 prosent er tilstrekkelig. Det samme gjelder for kravet til «norsk kontroll i henhold til NOKUSreglene i sktl Det kan trekke i retning av at minst 50 prosent kontroll også må være tilstrekkelig for konstatere interessefellesskap i sktl Utv s.348, på s Det var et bevisst valg å sette grensen ved minst 50 prosent istedenfor mer enn 50 prosent, jf. Ot.prp. nr. 62 ( ) s

22 Betydningen av negativ kontroll ved mindre enn 50 prosent eierskap har vært gjenstand for vurdering i to saker som gjaldt NOKUS-reglene. I en sak hos overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for storbedrifter, omtalt i Utv s. 343, var det spørsmål om det forelå norsk kontroll i et utenlandsk selskap. Eierskapet i det utenlandske selskapet var fordelt med 33,5 prosent på et heleid norsk selskap og 66,5 prosent på en utenlandsk trust. Dermed kunne det ikke konstateres norsk kontroll på grunnlag av eierskap. Ligningsnemnda antok at negativ kontroll måtte tillegges en viss vekt, men at det var den aktive styringen gjennom eierandel og stemmerettigheter som veide tyngst. 74 Saken endte med at det ble konstatert norsk kontroll. 75 Begrunnelsen bygde imidlertid på flere omstendigheter enn eksistensen av negativ kontroll. For det første opptrådte den utenlandske trusten nokså passivt. Flere av aksjonærene i det norske selskapet hadde dessuten stor innflytelse i trusten, blant annet gjennom rett til styreutnevnelse i medhold av aksjonæravtale. I tillegg hadde det norske og det utenlandske selskapet inngått en managementavtale som gikk lenger enn vanlig i å overføre kompetanse til manageren. Dermed var det flere forhold som gjorde at det norske selskapet hadde større innflytelse enn det eierandelen tilsa. I en forhåndsuttalelse av Sentralskattekontoret for storbedrifter, gjengitt i Utv s. 221, var det også spørsmål om negativ kontroll kunne medføre «norsk kontroll» i henhold til NO- KUS-reglene. Det norske selskapet eide 40 prosent av kapitalen i et utenlandsk selskap. Gjennom selskapsavtalen ble det norske selskapet sikret innflytelse ved en bestemmelse om at viktige beslutninger skulle vedtas ved enstemmighet. Salg av større driftsmidler var eksempel på en viktig beslutning. Bestemmelsen om enstemmighet medførte vetorett for det norske selskapet i disse sakene. Sentralskattekontoret viste til at det etter ordlyden var tilstrekkelig med 50 prosent, noe som i seg selv innebærer negativ kontroll. Videre antok kontoret at «den norske aksjonæren gjennom vedtektene i det aktuelle selskapet, ville sikre seg negativ innflytelse slik at norsk kontroll i relasjon til NOKUS-lovgivningen måtte anses å foreligge». Hvorvidt sentralskattekontoret i denne uttalelsen forutsatte at vedtektene ville gi det norske selskapet halvparten av kontrollen i det utenlandske selskapet, eller om den beskrevne negative kontrollen var tilstrekkelig, fremgår ikke klart. 74 Utv s. 343, på s Utv s. 343, på s