530164-Okstyring2.book Page 5 Tuesday, November 26, 2013 9:24 AM Innhold Kapittel 1 Økonomistyring i perspektiv............................. 11 1.1 Litt om hva økonomistyring omfatter................................ 11 1.2 Virksomhetene må tilpasse seg..................................... 14 1.3 Ledelsens ansvar: Planlegging, kontroll og beslutninger.................. 15 1.4 Økonomistyringen påvirker organisasjonen........................... 17 1.5 Hvorfor trenger man planlegging og kontroll?......................... 19 1.6 Hvem driver økonomistyring?..................................... 20 1.7 Driftsregnskap i utvikling......................................... 21 1.8 Økonomistyring arter seg annerledes i små virksomheter enn i store........ 23 Kapittel 2 Kostnadsforståelse...................................... 25 2.1 Noen sentrale kostnadsbegreper.................................... 26 2.2 Er vanlige kostnadsdata uegnede til økonomistyring?................... 29 2.3 Metoder for kostnadsestimering.................................... 31 2.3.1 Skjønnsmessig inndeling i faste og variable kostnader............ 32 2.3.2 Høy-/lavmetoden......................................... 32 2.3.3 Regresjonsanalyse i regneark................................ 33 2.3.4 Ingeniørmetoden......................................... 38 2.4 Kostnadsfunksjoner.............................................. 38 2.5 Kostnadsfordeling............................................... 39 2.6 Ulike kostnadstyper og kostnadsfordelingen........................... 40 2.7 Hva er formålet med kostnadsfordelingen?............................ 42 2.8 Hvorfor deler man virksomheter inn i subenheter (kostnadssteder, overskuddssentre o.l.)?.............................. 45 2.9 Generelle prinsipper for kostnadsfordeling............................ 46 2.9.1 Kriterier for fordelingen.................................... 46 2.9.2 Vurdering av kostnad nytte står sentralt....................... 47 2.9.3 Kostnadene må samles i enhetlige grupper før fordeling........... 47 2.10 Vanlig kostnadsfordeling mellom kostnadssteder....................... 49 2.10.1 Prinsipper for fordeling av indirekte kostnader mellom avdelinger... 49 2.10.2 Serviceavdelingenes kostnader overføres til hovedavdelingene...... 53 2.10.3 Beskatning som alternativ til kostnadsfordeling.................. 61 2.11 Vanlig kostnadsfordeling til produktene.............................. 62 2.11.1 Avdelingsvise tilleggssatser................................. 63 2.11.2 Tilleggssatser basert på realiserte tall eller budsjett (normalaktivitet).. 67 Kapittel 3 Kalkyler og kalkyleprinsipper............................. 69 3.1 Hva er en kalkyle?.............................................. 69 3.2 Formålet med produktkalkyler..................................... 70 3.3 Forkalkyler og etterkalkyler....................................... 71 3.4 Kalkyleprinsipper............................................... 72 3.4.1 Hovedprinsippene kalkylene bygger på........................ 72 3.4.2 Divisjons-, ekvivalens- og tilleggskalkulasjon................... 73 3.5 Selvkostkalkyle og bidragskalkyle.................................. 75 3.5.1 Selvkostkalkyle.......................................... 76 5
530164-Okstyring2.book Page 6 Tuesday, November 26, 2013 9:24 AM 3.5.2 Bidragskalkyle........................................... 77 3.6 Kalkulasjon i varehandel.......................................... 78 3.6.1 Avanse og bruttofortjeneste................................. 79 3.7 Kalkulasjon i tjenesteyting........................................ 81 3.8 Noen viktige begreper mv. for fortsettelsen........................... 82 Kapittel 4 Driftsregnskap en generell oversikt og noen gjennomgående elementer................................ 85 4.1 Eget driftsregnskap eller er finansregnskapet tilstrekkelig?.............. 86 4.1.1 Finansregnskapet......................................... 87 4.1.2 Driftsregnskap........................................... 88 4.1.3 Forskjellen mellom finansregnskap og driftsregnskap............. 89 4.1.4 Alle virksomheter trenger et driftsregnskap..................... 91 4.2 Stor spennvidde i kvalitets- og ambisjonsnivået på driftsregnskapet........ 93 4.3 Kostnads- og lønnsomhetskalkyler står sentralt i driftsregnskap........... 93 4.4 Driftsregnskap og budsjett er uløselig knyttet sammen................... 94 4.5 Kontroll av direkte kostnader...................................... 95 4.6 En grunnleggende utfordring i økonomistyringen: De indirekte kostnadene.. 95 4.6.1 Utregning av tilleggssatsene................................. 96 4.6.2 Ulike aktivitetsmål........................................ 98 4.6.3 Normalaktiviteten er gjerne basis for tilleggssatsene.............. 99 4.6.4 Inndekning av de indirekte kostnadene....................... 101 4.6.5 Avvik mellom innkalkulerte og realiserte indirekte kostnader...... 102 4.7 Analyse av avvik på inntektene................................... 103 4.8 Er selvkostmetode eller bidragsmetode best?......................... 106 4.9 Resultateffekt av beholdningsendring av tilvirkede varer................ 108 4.10 Har driftsregnskapet relevansproblemer?............................ 111 4.11 Driftsregnskapet kan alltid gjøres bedre............................. 113 Kapittel 5 Standardkost.......................................... 115 5.1 Standardkost i perspektiv........................................ 116 5.2 Standardkost har klar link til fleksibel budsjettering.................... 117 5.3 Standardkost ikke bare for store industribedrifter.................... 119 5.4 Hvordan settes kostnadsstandardene?............................... 120 5.4.1 Standarder for materialkostnader............................ 122 5.4.2 Standarder for direkte lønnskostnader........................ 123 5.4.3 Standarder for indirekte kostnader........................... 125 5.5 Standardkostkalkylens oppbygging................................ 127 5.6 Hva er fordelene ved standardkost?................................ 129 5.6.1 Fordeler ved standardkost i kalkylesammenheng................ 129 5.6.2 Fordeler ved standardkost i budsjettsammenheng............... 129 5.6.3 Fordeler med standardkost til kostnadskontroll................. 131 5.6.4 Innsigelser mot standardkost............................... 132 5.7 Hovedtrekk i standardkostregnskap og avviksanalyse................... 133 5.8 Fra standardkalkyle til driftsregnskap............................... 138 5.9 Standardkostregnskap, budsjett og regnskap i samme system............. 142 5.10 Avviksanalyse på kostnadene under standardkost..................... 143 5.10.1 Avvik på direkte materialer................................ 144 5.10.2 Avvik på direkte lønn.................................... 148 5.10.3 Avvik på indirekte kostnader en oversikt.................... 152 5.10.4 Forbruksavvik på indirekte kostnader (faste og variable).......... 154 5.10.5 Effektivitetsavvik på indirekte variable kostnader............... 156 6
530164-Okstyring2.book Page 7 Tuesday, November 26, 2013 9:24 AM 5.10.6 Beskjeftigelsesavvik på indirekte faste kostnader................ 159 5.10.7 Forskjellen mellom normalkost og standardkost med hensyn til indirekte kostnader.............................. 162 5.11 Avvik knyttet til salgsinntektene i et standardkostsystem................ 163 5.12 Etterkalkyler er mindre sentrale i et standardkostsystem................ 165 5.13 Resultatrapport basert på standardkost og med beholdningsendringer tilvirkede varer.............................. 166 5.14 Hva ville resultatet blitt etter selvkostmetoden?....................... 172 5.15 Standardkostregnskap med flere produkter........................... 174 Kapittel 6 ABC (activity-based costing)............................ 177 6.1 ABC i perspektiv............................................... 178 6.2 Svakheter i tradisjonelle kalkyle-/ driftsregnskapssystemer.............. 179 6.3 ABC dekker behovet for mer relevant kostnadsinformasjon.............. 181 6.4 Aktivitets- og kostnadshierakiet i ABC.............................. 183 6.4.1 Enhetsbaserte aktiviteter/kostnader.......................... 184 6.4.2 Seriebaserte aktiviteter/kostnader............................ 184 6.4.3 Kundenivåbaserte aktiviteter/kostnader....................... 185 6.4.4 Produktnivåbaserte aktiviteter/kostnader...................... 185 6.4.5 Anleggsbaserte (bedriftsnivåbaserte eller virksomhetsnødvendige) aktiviteter/kostnader.................. 186 6.5 Fem sentrale trinn i utviklingen av en ABC-kalkyle.................... 188 6.5.1 Identifisering av aktiviteter................................ 189 6.5.2 Identifisering av kostnadsdrivere............................ 191 6.5.3 Kostnadenes fordeling til aktiviteter trinnvis fordeling.......... 194 6.5.4 Beregning av kostnadsdriversats/aktivitetssats.................. 195 6.5.5 Aktivitetskostnadenes henføring til kostnadsobjekt.............. 196 6.6 Kapasitetsnivå bestemmende for aktivitetssatsen...................... 200 6.7 Kostnad for uutnyttet kapasitet og ulike avvik........................ 204 6.7.1 Effektivitetsavvik for aktiviteten............................ 205 6.7.2 Kostnad for uutnyttet kapasitet i aktiviteten................... 205 6.7.3 Forbruksavvik på aktivitetskostnadene........................ 207 6.8 ABC i annen virksomhet enn vareproduksjon......................... 207 6.8.1 ABC i servicevirksomhet, transport, non-profit o.l............... 208 6.8.2 ABC i varehandel........................................ 210 6.8.3 Eksempel på ABC i tjenesteproduksjon........................ 213 6.9 ABC brukt på analyse av kundelønnsomhet.......................... 216 6.10 Tidsdrevet ABC................................................ 219 6.11 ABC i kortsiktig og langsiktig perspektiv............................ 220 6.12 Fordeler og ulemper forbundet med ABC............................ 221 6.12.1 Fordeler med ABC....................................... 221 6.12.2 Ulemper med ABC....................................... 222 6.13 Fallgruver knyttet til introduksjon av ABC........................... 224 Kapittel 7 Normalkalkulasjon og normalkostregnskap............... 227 7.1 Normalkalkulasjon hovedtrekk.................................. 228 7.1.1 Fra normaltilleggssatser, for- og etterkalkyler til resultatrapportering.................................... 229 7.1.2 Dekningsdifferanser på faste kostnader krever spesiell analyse..... 233 7.1.3 Årsaker til avvik på indirekte kostnader....................... 234 7.1.4 Hvorfor er kalkylesammendraget lite egnet som en resultatrapport?.. 235 7.1.5 For- og etterkalkylenes plass............................... 236 7
530164-Okstyring2.book Page 8 Tuesday, November 26, 2013 9:24 AM 7.1.6 Budsjettsammenligning ved normalkost....................... 237 7.2 Normalkalkulasjon i ordreproduserende virksomhet.................... 238 7.2.1 Introduksjon til ordreregnskap.............................. 238 7.2.2 Ordrekalkyle forkalkyle.................................. 240 7.2.3 Kostnadsflyten knyttet til ordreregnskap...................... 241 7.2.4 Periodiske etterkalkyler og etterkalkylesammendrag............. 244 7.2.5 Spesielt om varer i arbeid ved ordreproduksjon................. 245 7.2.6 Avviksanalyse ved ordreregnskap........................... 248 7.2.7 Ordreregnskap et eksempel............................... 249 7.3 Produktregnskap basert på normalkalkulasjon........................ 262 7.3.1 En oversikt............................................. 262 7.3.2 Forkalkyler og resultatbudsjett.............................. 263 7.3.3 Kostnadsflyten ved produktregnskap......................... 267 7.3.4 Etterkalkyler og resultatregnskap............................ 268 7.3.5 Avstemming mellom kalkulert og virkelig resultat............... 273 7.3.6 Dekningsdifferanser på faste kostnader....................... 274 7.3.7 Analyse av dekningsdifferanser på indirekte variable kostnader.... 278 7.3.8 Oppsummering av avviksanalyse under normalkalkulasjon........ 280 7.3.9 Produktregnskap med statisk budsjettsammenligning............ 283 7.3.10 Fleksibelt kostnadsbudsjett og resultatavvik på inntektene........ 285 7.3.11 Beholdningsvurdering ved produktregnskap................... 292 7.3.12 Resultatrapportering i en flerproduktvirksomhet................ 296 7.4 Prosesskalkulasjon og prosessregnskap.............................. 296 7.4.1 Et eksempel på prosesskalkulasjon........................... 296 7.5 Oppsummering av normalkalkulasjon............................... 300 Kapittel 8 Spesielle retninger innenfor kostnadsledelse og økonomistyring............................... 301 8.1 Kostnadsledelse i et verdikjedeperspektiv............................ 301 8.1.1 Verdikjedens ulike ledd................................... 302 8.1.2 Verdikjeden viser at suksess avhenger av en serie aktiviteter....... 303 8.1.3 Verdiskapende aktiviteter.................................. 304 8.2 Aktivitetsbasert kostnadskalkulasjon ABC.......................... 305 8.3 ABM aktivitetsbasert kostnadsledelse............................. 307 8.3.1 Hovedtrekkene i ABM.................................... 308 8.3.2 Kostnader ved uutnyttet kapasitet........................... 313 8.4 Target costing målkostnadskalkulasjon............................ 313 8.5 Kaizen kontinuerlige småforbedringer............................. 315 8.6 Business process reengineering.................................... 317 8.7 TQM (total quality management) total kvalitetsledelse................. 318 8.8 JIT just in time............................................... 319 8.8.1 Hovedtrekk i JIT......................................... 319 8.9 Benchmarking................................................. 322 8.10 Life cycle costing beregning av totale livssykluskostnader............. 324 8.11 Lean-filosofien................................................ 326 8.11.1 Ulike former for sløsing................................... 326 8.11.2 De fem lean-prinsippene.................................. 327 8.12 Flerdimensjonal prosessanalyse................................... 328 8.12.1 Kartlegging av tids- og ressursforbruk........................ 329 8.12.2 Analyse av aktivitetenes verdiskapingsbidrag.................. 329 8.12.3 Forslag til forbedringer................................... 329 8
530164-Okstyring2.book Page 9 Tuesday, November 26, 2013 9:24 AM 8.13 Ulike faser krever ulike kostnadssystemer............................ 330 8.14 Balansert målstyring (balanced scorecard)........................... 330 8.14.1 Strategisk økonomistyring................................. 331 8.14.2 Balanced scorecard fokuserer på ulike strategiske prestasjonsperspektiver........................... 331 8.14.3 Lærings- og vekstperspektivet.............................. 333 8.14.4 Kundeperspektivet....................................... 334 8.14.5 Det interne prosessperspektivet............................. 335 8.14.6 Det finansielle perspektivet................................ 335 8.14.7 Krav til konsistens mellom strategi og målene for de enkelte perspektivene.................................. 337 8.14.8 Fra balansert måling til balansert styring...................... 337 8.14.9 Avsluttende betraktninger rundt balanced scorecard............. 338 Kapittel 9 Produktvalg............................................ 341 9.1 Produktvalg når det foreligger bare én flaskehals...................... 342 9.2 Produktvalg med flere flaskehalser................................. 346 9.2.1 Felles flaskehalser eller flaskehalser som bare gjelder ett produkt... 346 9.2.2 Praktisk løsning av produktvalgsproblemer med flere flaskehalser.. 347 9.2.3 Matematisk løsning av produktvalgsproblemer................. 350 9.2.4 Skyggepriser............................................ 353 9.2.5 Produktvalgsproblem løst i regneark......................... 354 Kapittel 10 Noen spesielle beslutningsproblemer................... 359 10.1 Beslutningsprosessen mer generelt................................. 360 10.2 Beslutningsrelevante kostnader og inntekter.......................... 361 10.3 Spesialordrer.................................................. 363 10.4 Produsere selv eller kjøpe fra andre (outsourcing)?..................... 364 10.5 Markedsføringskampanje lønnsomt?................................ 367 10.6 Rabatter lønnsomt?............................................. 367 10.7 Midlertidig driftsstans........................................... 369 10.8 Nedleggelseskalkyler............................................ 370 10.9 Kostnad nytte-analyser......................................... 371 10.10 Usikkerhet er et problem ved beslutninger........................... 373 10.11 Prissetting.................................................... 374 10.11.1 Prissetting i henhold til økonomisk teori...................... 374 10.11.2 Hva påvirker prissettingen i praksis?......................... 374 10.11.3 Prising av kjerneprodukter (= prising på lang sikt)............... 377 10.11.4 Prissetting i virksomheter som selger tjenester og materialer....... 378 10.11.5 Myndighetene kan gripe inn i prissettingen.................... 379 10.12 Problemer knyttet til fellesprodukter, biprodukter og skrap.............. 381 10.12.1 Fordeling av kostnadene mellom fellesproduktene............... 382 10.12.2 Verdsetting av biprodukter................................. 385 10.12.3 Videre bearbeiding lønnsomt ved fellesproduksjon?............. 386 Kapittel 11 Lønnsomhetsanalyse og prestasjonsmåling............. 389 11.1 Prestasjonsmåling generelt..................................... 389 11.2 Overskuddsmåling.............................................. 390 11.2.1 Ulikt resultat ved selvkostmetoden og bidragsmetoden........... 391 11.2.2 Avvik på kostnader...................................... 392 11.2.3 Avvik på inntekter....................................... 393 11.2.4 Lønnsomhetsmåling i overskuddssentre....................... 393 9
530164-Okstyring2.book Page 10 Tuesday, November 26, 2013 9:24 AM 11.2.5 Produktlønnsomhet og kundelønnsomhet..................... 394 11.2.6 Lønnsomhet på kort eller lang sikt?.......................... 395 11.3 Ansvarsregnskap og prestasjonsrapportering......................... 396 11.3.1 Overskuddssenter........................................ 397 11.3.2 Kostnadssenter.......................................... 397 11.4 Fordeler og ulemper forbundet med desentralisering................... 399 11.5 Noen nøkkeltall brukt til prestasjonsmåling.......................... 401 11.5.1 EBITDA, EBITA og EBIT................................... 402 11.5.2 Totalkapitalrentabilitet og avkastning på sysselsatt kapital........ 403 11.5.3 Residualoverskudd....................................... 409 11.5.4 EVA (economic value added).............................. 411 11.6 Internprising.................................................. 414 11.6.1 Hvorfor er det viktig å avregne interne transaksjoner?........... 414 11.6.2 Hva er riktig internpris?................................... 415 11.6.3 Hva gjør man dersom lederne tar suboptimale beslutninger?....... 425 Kapittel 12 Økonomistyring en oppsummering.................... 427 12.1 Økonomistyring er en forbedringsfilosofi og en ressurslivsstil............ 427 12.2 Hvem trenger økonomistyringsinformasjon?......................... 429 12.3 Målene må være kjent.......................................... 430 12.4 Økonomistyring oppfølging av ansvar og myndighet................. 432 12.5 Økonomistyringen påvirker atferden................................ 433 12.6 Hvilke krav stilles til et velfungerende økonomistyringssystem?.......... 434 12.6.1 Etikk i økonomistyringen.................................. 434 12.6.2 Management by exception................................. 435 12.6.3 Man bør skille mellom kontrollerbare og ikke-kontrollerbare poster... 436 12.6.4 Budsjettet spiller ulik rolle i økonomistyringen................. 436 12.6.5 Krav til prestasjonsrapportering og prestasjonsrapportører........ 437 12.6.6 Krav til ledelsens prestasjonsoppfølging....................... 439 12.7 Kostnadskontroll er mer krevende enn kostnadskutt.................... 439 12.8 Kostnadene for økonomistyringen må vurderes mot nytten.............. 440 Kapittel 13 Ord og uttrykk........................................ 443 Stikkord......................................................... 461 10