RAPPORT ETTER ENHETSBESØK. Høsten

Transkript

1 RAPPORT ETTER ENHETSBESØK Høsten

2 Forord Revisjon Midt-Norge IKS har besøkt fire videregående skoler i perioden 6. oktober til 10. november 2015 i Sør-Trøndelag fylkeskommune. Formålet med besøkene er å få kartlagt og testet den økonomiske internkontrollen ved enhetene. Erfaringene fra besøkene er med og danner grunnlaget for vår konklusjon om den økonomiske internkontrollen i Sør-Trøndelag fylkeskommune for Ved besøkene legger vi vekt på veiledning i internt og eksternt regelverk og styringsdokumenter. Det samme vektlegges i vår rapportering tilbake til enhetene etter besøkene. Vi håper at vårt besøk bidrar til å øke bevisstheten blant ledelse og merkantilt personale om viktigheten og forståelsen av god økonomisk internkontroll. Rapporten dokumenterer formål og innhold i enhetsbesøket, samt revisors vurderinger, konklusjon og eventuelle anbefalinger på et overordnet nivå. Trondheim, 5. januar 2016 Ann Katharine Gardner Gunnhild Ramsvik Hanne Bakken Tangen Oppdragsansvarlig revisor Revisjonsmedarbeider Revisjonsmedarbeider

3 Oppsummering Revisjon Midt-Norge IKS har i løpet av høsten 2015 gjennomført enhetsbesøk ved fire videregående skoler i Sør-Trøndelag fylkeskommune. Det er avlagt besøk ved Heimdal videregående skole, Meldal videregående skole, Melhus videregående skole og Røros videregående skole. Enhetsbesøkene gjennomføres som et ledd i den finansielle revisjonen, da revisor skal "vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lover og forskrifter" og videre at "revisor skal se etter at den revisjonspliktige har ordnet den økonomiske internkontrollen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll". Dette er en samlet rapport til fylkesrådmannen med utgangspunkt i de særskilte rapportene som ble utarbeidet i etterkant av hvert enkelt enhetsbesøk. En foreløpig utgave av den enkelte rapport ble sendt på høring til den respektive enheten, og ev. tilbakemelding ble innarbeidet i den endelige rapporten. Enhetsbesøkene har blitt gjennomført dels gjennom samtale med ledelsen og dels gjennom kontroller rundt sentrale rutiner av økonomisk art. Vi har i høst sett på følgende overordnede fagområder ved enhetene: Økonomisk internkontroll Innkjøp Lønn Salg og merverdiavgift Hovedinntrykket som revisor sitter igjen med fra de besøkte enhetene er at kontrollmiljøet ved enhetene er sterkt og godt. Ledelsen ved enhetene er opptatt av å ha god styring og kontroll på økonomien. Det er etablert flere kontrolltiltak og oppfølgingsaktiviteter som er godt egnet for å tilrettelegge for en god økonomisk internkontroll. Revisor har likevel gitt tilbakemeldinger til flere av enhetene om å bedre rutinene på enkelte områder. Enkelte av tilbakemeldingene er også gitt etter avlagte enhetsbesøk ved andre enheter tidligere år, da det er forhold som synes å være gjennomgående for flere enheter i fylkeskommunen. Tilbakemeldingene som er gitt gjelder i hovedsak: - Å gjennomføre en mer helhetlig og systematisk risikovurdering, og videre etablere kontrolltiltak og skriftlige rutiner for å redusere avdekkede risikoer - Å drøfte etiske problemstillinger på jevnlig basis - Å påse at enhetene følger regelverket om offentlige anskaffelser på områder det ikke finnes felles innkjøpsavtaler, herunder fører anskaffelsesprotokoll for å dokumentere gjennomført konkurranse - Å påse at det ikke feilaktig kreves merverdiavgiftskompensasjon for anskaffelser til kantinedriften, samt påse at salg av kioskvarer behandles som avgiftspliktig omsetning - Å forbedre oppgjørsrutinen for kontantsalg i kantinene, herunder sikre at det fremgår hvem som har foretatt opptelling av kontantbeholdningen - Å påse at det ved salg av elevarbeid forekommer et kontrollspor fra registrering av ordre til utfakturering av salget, for å dokumentere fullstendigheten av salgsinntektene - Å ha oversikt over hvor stor del av bygningsmassene som ev. leies ut, og påse at det ved utleie som ikke er ubetydelig kun kreves merverdiavgiftskompensasjon for kompensasjonsberettiget andel

4 Innholdsfortegnelse RAPPORT ETTER ENHETSBESØK HØSTEN Formål og gjennomføring Et ledd i den finansielle revisjonen Veiledning Prosedyren ved enhetsbesøk Kort om forståelse og innhold i begrepet økonomisk internkontroll Om administrasjonssjefens ansvar COSO-rammeverket Praksis ved enhetene Økonomisk internkontroll Tilrettelegging for økonomisk internkontroll i STFK Internt miljø, risikovurderinger og kontrollaktiviteter ved enhetene Informasjon og kommunikasjon Ledelsens oppfølging Revisors vurdering og konklusjon Innkjøp Gjeldende bestemmelser Innkjøpsrutine og fullmakter ved enheten Enhetens etterlevelse av regelverket for offentlige anskaffelser Avgrensning mellom drifts- og investeringsregnskapet Revisors vurdering og konklusjon Lønn Gjeldende bestemmelser Rutine for fast lønn Rutine for variabel lønn Naturalytelser og innberetning Fravær Revisors vurdering og konklusjon Salg og merverdiavgift Gjeldende bestemmelser Kontantsalg ved enhetene Salg av elevarbeid ved enhetene Utleie av eiendom og utstyr Revisors vurdering og konklusjon Vedlegg Vedlegg 1 - Forståelse og innhold i begrepet økonomisk internkontroll Vedlegg 2 - Fylkeskommunens organisering av økonomisk internkontroll

5 1 Formål og gjennomføring 1.1 Et ledd i den finansielle revisjonen Innholdet i den finansielle revisjonen er definert gjennom forskrift for revisjon 1 3. Det framgår av forskriften at revisor skal "vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lover og forskrifter." Det framgår videre av forskriften at revisor skal " se etter at den revisjonspliktige har ordnet den økonomiske internkontrollen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll". Det innebærer at revisor må foreta en kartlegging av den økonomiske internkontrollen i fylkeskommunen og foreta tester av rutinene for å kontrollere at de fungerer som forutsatt. Sør-Trøndelag fylkeskommune (heretter kalt STFK) har delegert mye av oppgavene knyttet til økonomisk internkontroll ut til den enkelte enhet. STFK er organisert etter en tonivåmodell. Modellen innebærer en mer direkte styringsform, med rådmannsnivået direkte over den enkelte virksomhet, eller enhet. De videregående skolene har en leder med faglig ansvar, personalansvar og budsjettansvar. Det er derfor nødvendig for revisor å ha kjennskap til den delen av den økonomiske internkontrollen som skjer ved den enkelte virksomhet. Ytterligere informasjon om fylkeskommunens organisering av internkontroll er gitt i vedlegg til rapporten. Resultatet av enhetsbesøkene er med og danner grunnlaget for revisjonsberetningen som legges fram for fylkestinget i Sør-Trøndelag. Revisjonsforskriftens 4 inneholder bestemmelser om hvordan revisor skal rapportere mangler og avvik. Vesentlige forhold skal rapporteres skriftlig til kontrollutvalget 2 med kopi til administrasjonssjefen Veiledning Gjennom den finansielle revisjonen får vi et godt innblikk i fylkeskommunens virksomhet og erfaringer med hva som oppleves som komplisert. Som revisor har vi god kjennskap til gjeldende regelverk innen områder som regnskapsføring, merverdiavgiftslovgivning, regelverk for offentlige anskaffelser og bestemmelser for lønnsområdet. Ikke minst er vi opptatt av endringer i bestemmelser og hvordan endringene virker inn på fylkeskommunens virksomhet. Vi er derfor bevisste på å legge inn et element av veiledning i enhetsbesøkene, gjennom at vi legger vekt på å møte ledelsen ved den enkelte enhet og tar opp tema hvor vi tror det kan være et forbedringspotensial. Av samme årsak har vi valgt å være relativt detaljerte i beskrivelsen av regelverket i rapporten. Vi har lagt inn henvisninger og lenker til aktuelle regelverk, interne reglement og 1 Forskrift for revisjon av kommuner og fylkeskommuner mv. gitt i medhold av kommuneloven Kontrollutvalget skal utføre kontroll og tilsyn med den løpende forvaltningen i fylkeskommunen på vegne av fylkestinget, jf. forskrift for kontrollutvalg i kommuner og fylkeskommuner mv. gitt i medhold av kommuneloven Kommuneloven benytter begrepet "administrasjonssjef" om fylkeskommunens øverste administrative leder. I Sør-Trøndelag fylkeskommune er benyttes tittelen fylkesrådmann. 3

6 retningslinjer der vi har ansett det som hensiktsmessig. Rapporten har også to vedlegg som vi anbefaler at den enkelte enhet setter seg inn i. Vi er kjent med at alle enhetene i fylkeskommunen har tilgang til elektronisk faglig oppslagsverk, innen regnskap, lønn og personal. Vi vil oppfordre til at slike verktøy brukes aktivt ved behov for veiledning i hverdagen. 1.3 Prosedyren ved enhetsbesøk Vi har gjennomført besøk ved den enkelte enhet i en årrekke, første gang i I forkant av besøket setter vi oss inn i eventuelle endringer som har skjedd i fylkeskommunen og den enkelte virksomhet, foretar en økonomisk analyse og sender ut en agenda som kan forberede ledelsen på møtet. I etterkant av gjennomført enhetsbesøk gir vi en tilbakemelding til den enkelte virksomhet i form av en rapport hvor ledelsen ved enheten gis anledning til å verifisere innhentet informasjon om rutiner og praksis. Videre vil fylkesrådmannen få en samlet tilbakemelding i egen rapport etter at alle enhetsbesøkene er gjennomført. Kontrollutvalget vil bli orientert gjennom en egen sak. Kontrollutvalget bestemmer videre saksgang. 4

7 2 Kort om forståelse og innhold i begrepet økonomisk internkontroll I dette kapitlet gir vi en kort beskrivelse av krav og føringer for internkontroll. Vedlegg til rapporten gir mer utfyllende informasjon om krav og føringer, og eksempler på praktisk anvendelse av den teoretiske modellen som presenteres under. 2.1 Om administrasjonssjefens ansvar Ifølge kommuneloven 23, 2. ledd har administrasjonssjefen et ansvar for at "administrasjonen drives i samsvar med lover, forskrifter og overordnede instrukser, og at den er gjenstand for betryggende kontroll. " Det er skrevet flere nasjonale rapporter og utarbeidet anbefalinger for å styrke internkontrollen i landets kommuner og fylkeskommuner. COSO-rammeverket er en sentral kilde i disse rapportene. 2.2 COSO-rammeverket I COSO-rammeverket defineres internkontroll som en prosess, utført av virksomhetens styre, ledelse og øvrige ansatte, utformet for å gi en rimelig sikkerhet for oppnåelse av målsettinger relatert til drift, rapportering og etterlevelse. 4 Rammeverket viser til fem integrerte internkontrollkomponenter: Internt kontrollmiljø Risikovurdering Kontrollaktiviteter Informasjon og kommunikasjon Oppfølging Risikovurdering er en dynamisk og gjentagende prosess der formålet er å identifisere og vurdere risikoer knyttet til oppnåelsen av målsettinger. Handlinger i form av kontrollaktiviteter etableres gjennom retningslinjer og prosedyrer, for å bidra til å redusere de identifiserte risikoene. Aktivitetene kan eksempelvis være autorisasjoner og godkjennelser, verifikasjoner, avstemminger og analyser. Arbeidsdeling vil være et naturlig element ved utforming av kontrollaktiviteter. Kontinuerlig informasjon og kommunikasjon og løpende evaluering gjennom oppfølgingsaktiviteter, er også komponenter som må være på plass for å oppnå en hensiktsmessig og effektiv internkontroll. Det interne kontrollmiljøet har en gjennomgripende innvirkning på hele internkontrollsystemet. Det er utformet 17 prinsipper som representerer den grunnleggende essensen i hver av komponentene. Prinsippene er ment å være tydeliggjørende for å gjøre anvendelsen av rammeverket enklere. 4 Den første utgaven av COSO-rammeverket kom i Det er lagt frem et oppdatert rammeverk i 2013, Internkontroll et integrert rammeverk. Vår rapport bygger på det oppdaterte rammeverket. 5

8 3 Praksis ved enhetene I dette kapitlet vil vi først beskrive og vise til gjeldende bestemmelser på området, både eksterne og interne styrende dokumenter og regelverk. Deretter vil vi beskrive skolens praksis og avslutningsvis gi uttrykk for våre vurderinger, konklusjoner og eventuelle anbefalinger. 3.1 Økonomisk internkontroll Tilrettelegging for økonomisk internkontroll i STFK Fylkeskommunen har utarbeidet en rekke sentrale reglement og retningslinjer for å legge til rette for en god økonomisk internkontroll. Dokumentene ligger tilgjengelig i kvalitetssystemet og intranettet til fylkeskommunen. Her nevnes: Reglement for attestasjon: Link til reglement i kvalitetssystemet Reglement for anvisning: Link til reglement i kvalitetssystemet Etiske retningslinjer: Link til retningslinjer i kvalitetssystemet Retningslinjer for kassasjon, salg og utleie av fylkeskommunalt inventar og utstyr: Link til retningslinjer på intranettet Retningslinjer for ressurssentrene og deres virksomhet: Link til retningslinjer på intranettet. Nedenfor angis sentrale elementer i de aktuelle reglementene og retningslinjene. Det er imidlertid viktig at enhetene er godt kjent med innholdet i disse dokumentene i sin helhet. Beskrivelsene under er på ingen måte utfyllende. Reglement for attestasjon og anvisning Reglement for attestasjon og anvisning definerer hva som menes med hhv. attestasjon og anvisning, herunder hvilket ansvar de ulike rollene fører med seg. Attestasjonsreglementet gir en detaljert og konkret beskrivelse av hva attestasjonsoppgaven innebærer. Attestantene har ansvar for at bilag og bakenforliggende forhold er i orden for inntekter, utgifter, overføringer, oppgavepliktige utbetalinger etc. Reglementet angir kontrollpunkter som attestanten er ansvarlig for å oppfylle før posteringene anvises og bokføres. For eksempel vil attestasjon av utgifter innebære et ansvar for å påse at: kravet vedrører fylkeskommunen faktura er original (ikke kopi, purring el.lign.) underbilag er original den fakturerte varen/tjenesten er bekreftet mottatt faktura er i samsvar med bestilling og mottatt vare/tjeneste fakturaens angitte priser, rabatter, kredittid eller andre betingelser er i samsvar med bestilling/avtale inngåtte innkjøpsavtaler er benyttet gjeldende bestemmelser om aktivering av anskaffelser overholdes bestemmelsene i reglement for inventarregistrering overholdes varer som skal inngå i lagerbeholdning registreres som bestemt budsjettmessig dekning Ved oppgavepliktige/trekkpliktige utbetalinger stilles det ytterligere krav til attestanten som skal sørge for at: gjeldende bestemmelser for oppgaveplikt/trekkplikt skal følges 6

9 oppgavepliktige/trekkpliktige utbetalinger behandles som lønnsbilag, og blir kodet etter regler fastsatt av personal- og lønnsavdelingen Attestantens oppgaver, slik de er regulert i attestasjonsreglementet, stiller store krav til vedkommende som attesterer lønnsutbetalinger, og det forutsettes at den eller de med attestasjonsmyndighet til enhver tid er oppdatert på gjeldende regelverk. I anvisningsreglementet står det listet opp obligatoriske kontroller og handlinger ved utførelse av anvisninger: Den som anviser plikter å forsikre seg om at bilaget er attestert i samsvar med instruks for attestasjon, av rette vedkommende og at: kravet er i samsvar med anvist beløp det er budsjettmessig dekning for beløpet at utgiften blir regnskapsført på den underpost den etter sin art hører hjemme at utgiften blir regnskapsført i riktig regnskapsperiode og regnskapsår Etiske retningslinjer Fylkestinget vedtok 25. februar 2009 etiske retningslinjer som gjelder for hele den fylkeskommunale virksomheten. Retningslinjene bygger på et etisk fundament som bl.a. peker på at ansatte skal være bevisste på at deres arbeid danner grunnlaget for innbyggernes tillit til offentlig virksomhet og holdningene til fylkeskommunen. Ledelsen har et særskilt ansvar for at enhetens praksis er i tråd med det etiske fundamentet til STFK, og skal sørge for tid og rom for dialog om etiske problemstillinger. Nedenfor oppsummeres noen av de sentrale punktene i retningslinjene: Ansatte kan ikke ta imot gaver eller benytte sin stilling til å oppnå personlige fordeler, og at slike tilbud om gaver eller annen form for oppmerksomhet skal avklares med nærmeste overordnede Det presiseres at det skal være åpenhet i organisasjonen om ansattes eventuelle bistillinger, styreverv eller andre lønnede oppdrag, og det pekes på at alle ansatte selv har ansvar for å sørge for at slik informasjon blir registrert og holdt à jour Retningslinjene sier at fylkeskommunens navn eller innkjøpsavtaler ikke skal benyttes i forbindelse med personlige innkjøp uten av det foreligger avtale om det Revisjon Midt-Norge gjennomførte en forvaltningsrevisjon om etikk og varsling i STFK november En av anbefalingene som ble gitt til fylkesrådmannen i rapporten var å sørge for en systematisk gjennomgang og eventuell oppdatering, slik at de etiske retningslinjene er aktuelle. På bakgrunn av gjennomført forvaltningsrevisjon har fylkesrådmannen nedsatt en arbeidsgruppe for å følge opp anbefalingene i rapporten. Det er ventet at forslag til nye retningslinjer vil legges frem for fylkestinget høsten Utlån / utleie av transportmidler og utstyr STFK har utarbeidet sentrale retningslinjer for kassasjon, salg og utleie av fylkeskommunalt inventar og utstyr. 5 Forvaltningsrevisjonsrapport på oppdrag fra kontrollutvalget i Sør-Trøndelag fylkeskommune «Etikk og varsling". November

10 I avsnitt 2.4, som omhandler utleie, er det presisert at fylkeskommunalt inventar og utstyr ikke kan nyttes til private eller utenomtjenestelige formål, unntatt når inventaret/utstyret er beregnet på slik utleieaktivitet. Videre sier retningslinjene at alle interne og eksterne utlån av inventar/utstyr skal registreres og det skal føres nødvendig oversikt over utlånt inventar/utstyr. Registrering av utlån skal minimum omfatte: hva som lånes ut og til hvem, og ev hvor låneobjektet befinner seg i perioden dato når utlånt og frist for tilbakelevering avtalt pris og betingelser, og ev spesielle vilkår/betingelser avtale om den som låner/leier inventar/utstyr, må erstatte eventuelt tap eller skade Alle utlån skal bekreftes med underskrift fra partene og tilbakelevering skal også bekreftes. I tillegg skal det også være fastsatt rutiner for kontroll i forbindelse med utlevering, tilbakelevering, og tiltak som iverksettes dersom låneobjektet ikke leveres tilbake som avtalt. Retningslinjer for ressurssentrene og deres virksomhet Et ressurssenter beskrives som en avdeling ved en videregående skole eller et frittstående senter med tilknytning til videregående opplæring, som på kommersiell basis tilbyr kurs og andre tjenester til arbeids- og næringsliv. 6 Ressursvirksomheten er den delen av en skoles opplæringsaktiviteter som ikke er rettet mot skolens ordinære elever. Ressurssentervirksomheten i STFK organiseres som en egen avdeling ved de videregående skolene eller som en avdeling drevet felles av flere videregående skoler. STFK har utarbeidet retningslinjer for ressurssentrene og deres virksomhet. 7 Retningslinjene ble sist revidert i 2011 og er tilgjengelige gjennom ESK. Her presiseres det at ressurssentrene skal: Være selvbærende/selvfinansierende Ha eget budsjett og regnskap Ressurssenterleder bør inngå i skolens lederteam da senteret skal være en del av skolens virksomhet Enhetsleder har ansvar for at det er etablert tilfredsstillende økonomisk internkontroll i virksomheten som helhet. Dette ansvaret gjelder også ressurssentervirksomheten ved enheten. Retningslinjene angir også hvilke rapporteringsparametere som skal inngå i rapporteringen fra det enkelte ressurssenter til fagenhet for videregående opplæring sentralt i fylkeskommunen. Rapporteringen foretas årlig og legges frem som en orienteringssak for fylkestinget. Der flere ressurssentre samarbeider, er det senteret med hovedansvaret for tiltaket som skal ta seg av rapporteringen Internt miljø, risikovurderinger og kontrollaktiviteter ved enhetene Vi har gjennom samtale med ledelsen ved de besøkte enhetene fått et innblikk i de ulike elementene av den økonomiske internkontrollen ved enhetene. Når det gjelder enhetenes fokus på å gjennomføre risikovurderinger, er det først og fremst vurderinger i forbindelse med helse, miljø og sikkerhet som er fremtredende. Likevel har 6 NOU 1007:25 7 Retningslinjer for ressurssentrene og deres virksomhet 8

11 enhetene også fokus på hvilke risikoer som kan føre til feil i regnskapet. En av enhetene gir uttrykk for å ha en enhetlig og systematisk prosess for risikovurderinger rundt økonomiske sider av virksomheten. De tre andre besøkte enhetene gjennomfører ikke systematiserte risikovurderinger knyttet til økonomi, men har likevel gjennomgående fokus på ulike kontrollaktiviteter. Det er særlig budsjettoppfølging som trekkes frem som et særskilt oppfølgingsområde, og da i stor grad oppfølging av lønnsutgiftene ved enheten. Ingen av de besøkte enhetene har skriftlig nedfelt hvilke vurderinger som gjøres omkring risikoen for feil i regnskapet. Ledelsen ved enhetene mener at risikoen for misligheter er forholdsvis liten. Dette begrunnes med at virksomhetene er gjennomsiktige og det er etablert gode rutiner for arbeidsdeling. Det er ingen i ledelsen som er kjent med faktiske, påståtte eller mistenkte misligheter i nyere tid. Ledelsen ved de fleste enhetene mener risikoen for misligheter er størst når det gjelder innkjøp. Samtidig pekes det på at rutinen for attestasjon og anvisning bidrar til å redusere risikoen gjennom at de ansatte får innsyn i hverandre arbeidsoppgaver. Det pekes også på kontanthåndtering som et risikoområde. Flere av de besøkte enhetene har avskaffet sine kontorkasser, og anser dette som et tiltak for å redusere risikoen for misligheter. De besøkte enhetene har en gjennomgående sterk ledelse med fokus på kontrollrutiner og oppfølging av ansatte. Flere av enhetslederne mener at en god forankring i organisasjonen er en forutsetning for en god internkontroll. Det anses også viktig med samarbeid mellom ansatte med ulike arbeidsoppgaver for å få etablert et godt internkontrollsystem. Alle de besøkte enhetene har et bredt spekter av prosedyrer som de ansatte skal følge. En av enhetslederne var tydelig på at det er avgjørende at den enkelte ansatte har forståelse for hva den enkelte prosedyre innebærer i det daglige. Hensikten med prosedyrer kan forsvinne dersom de ansatte ikke har noe forhold til hva som er innholdet i disse. Alle de besøkte enhetene er kjent med de etiske retningslinjene til fylkeskommunen. Det varierer mellom enhetene hvor ofte etikk er oppe til diskusjon. To av enhetene har etikk på agendaen i fellesmøter med de ansatte hvert år i forbindelse med skolestart. De to andre enhetene gjennomfører ikke nødvendigvis slike diskusjoner jevnlig, men gir likevel uttrykk for å ha et løpende fokus, eksempelvis gjennom diskusjoner etter oppslag media. En av enhetslederne forteller at nytilsatte blir introdusert for de etiske retningslinjene sammen med mye annen informasjon ved oppstart. Enhetsleder peker på at det kan bli mye informasjon til nyansatte på en gang, og er derfor usikker på hvor mye som synker inn umiddelbart. Kompetansen rundt økonomi og regnskap ved de besøkte enhetene vurderes av ledelsen å være god. Ledelsen ved en av enhetene pekte på at man også anså støttetjenestene sentralt i fylkeskommunen som en del av skolens internkontrollsystem. De aller fleste enhetene var meget godt fornøyd med hjelpen de mottar fra regnskapstjenesten, økonomiavdelingen og personal- og organisasjonsavdelingen. Kontorpersonalets deltakelse i nettverket for skoleøkonomer oppleves som udelt positivt. En av enhetslederne savner imidlertid en systematisk opplæring av enhetslederne og andre ansatte i skoleledelsen innenfor økonomi. En slik løsning vil bidra til at kontorleder har flere å spille ball med i økonomiske eller regnskapsmessige spørsmål. Det er etablert adgangskontroll til bygningene ved de besøkte enhetene utenom ordinær åpningstid. Inne i skolebygningene varierer det fra enhet til enhet om det brukes nøkkelkort eller vanlige nøkler. Det er behovsprøvd hvem som trenger å ha tilgang til ulike deler av bygningsmassene. Tilgangene administreres som hovedregel av driftsansvarlig ved enhetene. Nøkkelkortene programmeres etter hvilke tilganger som skal gis og kortene kan deaktiveres når ansattes arbeidsforhold opphører. 9

12 3.1.3 Informasjon og kommunikasjon Formidling av informasjon ved enhetene foregår på flere arenaer. Enhetene gir uttrykk for at den viktigste informasjonen formidles gjennom møter. Det kan være ledermøter der avdelingslederne videreformidler informasjonen til de ansatte på avdelingen eller felles personalmøter for alle de ansatte ved enheten. I tillegg formidles informasjon via e-post, intranettet Jubel, informasjonstavler, skolenes nettsider med mer. En av enhetslederne peker på utfordringen med å sikre at særlig nytilsatte finner skolens struktur for kommunikasjonskanaler. Kvalitetssystemet ESK vil fases ut etter hvert, da fylkeskommunen skal anskaffe nytt kvalitetssystem. En av de besøkte enhetene gir uttrykk for å være fornøyd med det eksisterende kvalitetssystemet til fylkeskommunen, mens resten opplever systemet som tungvint. Flere peker på at de ser fram til det nye kvalitetssystemet er på plass. Alle enhetene prøver imidlertid å bruke systemet etter beste evne, og er innforstått med at ESK er systemet som skal brukes inntil nytt system er på plass Ledelsens oppfølging Som tidligere nevnt er budsjettoppfølging et kontrolltiltak som ledelsen er opptatt av. Lønn utgjør mesteparten av utgiftene i skolenes regnskap. Resten av budsjettrammene går til skolenes øvrige drift. Ved samtlige av de besøkte enhetene er det praksis at avdelingslederne får tildelt egne budsjettposter som skal dekke avdelingens behov for kjøp av eksempelvis undervisningsmateriell gjennom året. Enhetslederne gir uttrykk for at denne måten å organisere budsjettansvaret på fungerer godt. Avdelingslederne med budsjettansvar har jevnt over god budsjettdisiplin. Enhetslederne har løpende dialog med avdelingslederne gjennom året, og synes å ha god oversikt over utviklingen i økonomien. Oppfølgingen er ekstra tett hos enheter som har det trangt økonomisk. En av enhetene peker på at dagens elevtallsmodell skaper utfordringer i budsjettoppfølgingsarbeidet. Elevtallene det enkelte år blir ikke kjent før i juni, og det oppleves da krevende å få tilpasset fagtilbud og ressurser på så kort tid. Det gis uttrykk for at elevtallene burde være kjente størrelser på et tidligere tidspunkt i søknadsprosessen. Kompetansen rundt bruken av regnskapssystemet Agresso synes å være god. Det ser ut for at det som regel er eller flere ved den enkelte enhet som kjenner systemet godt. Ved behov for ytterligere assistanse kontaktes regnskapstjenesten for bistand. Budsjettmodulen i regnskapssystemet er innført ved alle de besøkte enhetene, men det varierer hvor godt enhetene har lært seg å bruke systemet så langt. Det er bred enighet om at systemet er et godt verktøy for budsjettoppfølging. Enhetslederne som ennå ikke mestrer modulen fullt ut, arbeider med å tilegne seg kunnskap. Enhetene håndterer tildeling av ekstra midler i løpet av året noe forskjellig. Fra fylkeskommunen sentralt er det gitt signaler om at ekstra midler som tildeles i løpet av året skal synliggjøres som en budsjettregulering i regnskapssystemet. Enhetene som ikke har hatt dette som praksis i 2015 er innstilte på å innføre ny praksis fra Revisors vurdering og konklusjon Alle de besøkte enhetene synes å ha et bevisst forhold til ulike risikoer som kan føre til feil i regnskapet. Det varierer imidlertid fra enhet til enhet hvor systematiske disse risikovurderingene er, og det er ingen av de besøkte enhetene som foretar noen skriftlige risikovurderinger. Etter revisors vurdering bør alle enhetene som et minimum vurdere om det 10

13 finnes risikoer for feil i regnskapet, som enhetene ikke har system for å avdekke eller forebygge i dag. Denne vurderingen bør nedfelles skriftlig og gjennomføres på jevnlig basis. Revisors inntrykk er at kontrollmiljøet ved de besøkte enhetene er sterkt og godt. Ledelsen synes å være opptatt av å ha god styring og kontroll på økonomien. Enhetslederne gir uttrykk for at de er opptatt av å håndtere ting riktig. Det er etablert mange gode kontrolltiltak som tilrettelegger for en god internkontroll. Det er etablert rutiner for informasjonsutveksling og kommunikasjon ved enhetene. Generelt er det bevissthet om hvilke kanaler som brukes til informasjon og kommunikasjon. De fleste enhetene peker på personalmøter som de viktigste kanalene for å nå flest mulig av de ansatte. I tillegg synes kommunikasjonen med støttefunksjonene sentralt i fylkeskommunen å være nyttig for enhetene. I all hovedsak så opplever enhetene at de mottar god hjelp og veiledning fra regnskapstjenesten, økonomiavdelingen og personal- og organisasjonsavdelingen ved behov. Halvparten av de besøkte enhetene gjennomfører etiske drøftinger på jevnlig bases. Etter revisors vurdering, bør alle enhetene gjøre dette hvert år. Det anses hensiktsmessig med en jevnlig gjennomgang både for nytilsatte og som oppfriskning for de øvrige ansatte. Gjennomgangen kan eksempelvis bygge diskusjoner rundt relevante case-oppgaver. Revisor er kjent med at en revidert versjon av de etiske retningslinjene for fylkeskommunen er vedtatt i etterkant av gjennomførte enhetsbesøk, jf. FT 117/15. Vi anbefaler at fylkesrådmannen påser at dette forholdet gjøres kjent for enhetslederne. 3.2 Innkjøp Gjeldende bestemmelser Innkjøpsstrategi STFK har utarbeidet en innkjøpsstrategi som skal legge grunnlaget for alle innkjøp som gjøres i den fylkeskommunale virksomheten. I strategien er det fastsatt en rekke overordnede mål for hva man ønsker å oppnå ved anskaffelser av varer og tjenester i STFK. For flere detaljer, se innkjøpsstrategien i kvalitetssystemet. I innkjøpsstrategien presiseres det at enhetsledere har ansvar for at alle ved enheten følger vedtatt strategi, og at alle ansatte har ansvar for å bidra til at fylkeskommunens innkjøp foretas fra korrekt avtaleleverandør. Videre står det at enhetsledere har ansvar for å initiere og ta ansvar for innkjøp innenfor egne ansvarsområder som ikke dekkes av sentrale rammeavtaler. Alle enhetene skal benytte e-handel. Fylkeskommunen har i tillegg utarbeidet en prosedyre for rettledning ved anskaffelser. Regelverket for offentlige anskaffelser Det finnes flere grunnleggende krav for alle anskaffelser. Blant annet skal enhver anskaffelse være basert på konkurranse så langt det er mulig. Videre skal konkurransen gjennomføres i tråd med god anbuds- og forretningsskikk, og ingen leverandører skal diskrimineres på grunn av nasjonalitet eller lokal tilhørighet. Hensynet til forutberegnelighet, gjennomsiktighet og etterprøvbarhet skal ivaretas gjennom hele anskaffelsesprosessen. Noen av prinsippene er delvis overlappende. De grunnleggende kravene er nedfelt i lov om offentlige anskaffelser 5 og tilhørende forskrift 3-1. Oppdragsgiver må følge de grunnleggende kravene uavhengig av hvilken del av forskriften som regulerer anskaffelsen, og uavhengig av hvilken anskaffelsesprosedyre som velges. De grunnleggende kravene må overholdes på alle stadier av anskaffelsesprosessen. 11

14 Oppdragsgiver plikter altså i følge regelverket å sørge for at anskaffelsen så langt som mulig baserer seg på konkurranse. I fylkeskommunens prosedyre for rettledning ved anskaffelser under kr eks mva., står det at et tilstrekkelig antall tilbydere skal forespørres slik at det foreligger reell konkurranse. Tilstrekkelig antall tilbydere defineres som 3 eller flere i rettledningen. Forespørslene bør være skriftlige. I følge forskriften 2-3 (10) er det krav om at løpende tjenestekjøp skal ses over en 4 års periode når beløpsgrensene skal fastsettes. Eksempel: Utgiftene til brøyting er på ca. kr eks mva. pr år for enheten. Dette vil bli kr totalt på 4 år, og reglene for kjøp over kr blir gjeldende. Denne paragrafen kan også bli gjeldende for kjøp av elektriker- og rørleggertjenester, samt andre typer løpende tjenestekjøp. For anskaffelser hvor anskaffelsesverdien overstiger kr eks mva., angir regelverket en plikt for oppdragsgiver til å kunngjøre anskaffelsen i nasjonal database for offentlige innkjøp. I STFK sin innkjøpsstrategi, under delmål 2, fremgår det at anskaffelser med årlige kjøp over kr eks. mva. pr. vareslag som er felles for flere av enhetene skal foretas sentralt ved jus- og innkjøpstjenesten. I de tilfeller det ikke er inngått felles rammeavtaler og verdi av anskaffelsen samlet for STFK overstiger kr eks. mva. skal jus- og innkjøpstjenesten kontaktes for vurdering av evt. felles rammeavtale. Informasjon om hvilke rammeavtaler som er gjeldende for STFK og annen informasjon knyttet til innkjøp er lagt ut på innkjøpsportalen på Intranettet Forskrift om offentlige anskaffelser 3-2 pålegger oppdragsgiver å føre anskaffelsesprotokoll gjennom hele anskaffelsesprosessen for alle anskaffelser over kr eks. mva. Protokollføring gir økt gjennomsiktighet og etterprøvbarhet i anskaffelsesprosessen, og kan dermed bidra til å motvirke kameraderi og korrupsjon. Mal for anskaffelsesprotokoll i STFK ligger på intranettet Jubel, under området til Jus- og innkjøpstjenesten. Avgrensning mellom drifts- og investeringsregnskapet Anskaffelser som kan klassifiseres som en investeringsutgift skal bokføres i investeringsregnskapet. Hvilke kriterier som må oppfylles for at en utgift kan klassifiseres som en investering, er angitt i KRS 4 8 : Som utgifter til tiltak av investeringsmessig karakter regnes: Anskaffelse av eiendeler som er bestemt til varig eie eller bruk, og som er av vesentlig verdi o Som varig legges til grunn at eiendelen må ha en økonomisk levetid på minst 3 år o Med vesentlig verdi menes en anskaffelseskost på minst kr Påkostning på eksisterende varige driftsmidler, som er av varig og vesentlig verdi o Påkostning er utgifter som øker et anleggsmiddels bruksverdi (for eksempel tiltak som endrer bruksområde eller fører driftsmidlet til en høyere standard) o Må ikke forveksles med vedlikeholdsutgifter som alltid skal bokføres i driftsregnskapet Skillet mellom hva som kan klassifiseres som påkostning og hva som kan klassifiseres som vedlikehold, vil til en viss utstrekning måtte baseres på faglig skjønn i det enkelte tilfellet. 8 KRS 4: Foreløpig standard (F) Avgrensningen mellom driftsregnskapet og investeringsregnskapet gkrs.no 12

15 3.2.2 Innkjøpsrutine og fullmakter ved enheten Det er enhetsleder som har anvisningsfullmakt ved alle de besøkte enhetene. I tillegg har ofte assisterende rektor eller annen stedfortreder anvisningsfullmakt når rektor er fraværende. Hos en av de besøkte enhetene er det i tillegg to fagledere som har anvisningsmyndighet. Attestasjonsmyndigheten ved enhetene er som hovedregel delegert til avdelingsledere, fagledere og fagkoordinatorer som har budsjettansvar på sine områder. Disse mellomlederne har fått tildelt egne budsjetter som i hovedsak skal dekke kjøp av undervisningsmateriell. Størrelsen på budsjettene varierer ved de ulike fagområdene og avdelingene, etter størrelse og behov for undervisningsmateriell. Enhetslederne gir uttrykk for at ansatte med attestasjonsmyndighet har god forståelse for hva attestasjonsoppgaven innebærer og hvilket ansvar som følger med den. Bestillingsmyndighet er delegert til flere ansatte ved enhetene. Større innkjøp skal alltid avklares med ledelsen ved enheten i forkant. En av enhetene forteller at de har praksis for å lage en oversikt over større ønsker om innkjøp av inventar og utstyr. Oversikten gjør det enklere å prioritere innkjøp i løpet av skoleåret. Alle de besøkte enhetene bruker e-handelssystemet. Ledelsen ved en av enhetene synes systemet fungerer godt, og det er etablert en rutine der kontorleder bistår bestiller/attestant ved behov. Ved to av enhetene synes ledelsen at systemet i hovedsak fungerer godt, men peker begge på unntaket som gjelder kjøp av kontorrekvisita. Mer konkret pekes det på at det er oppleves vanskelig å søke opp aktuelle varer, samt å bestille rett kvantum av varene. Da varene ikke finnes i katalogen, må enhetene bruke såkalte fritekstordre, som beskrives av en enhet som en tidkrevende og vanskelig operasjon. Kjøp gjennom fritekstordre fører til at anskaffelser må anvises to ganger i systemet, en gang ved godkjenning av bestilling og en gang etter varemottak. Den siste enheten bruker e-handelsløsningen i liten grad, på grunn av utfordringene beskrevet ovenfor. Enheten har tatt opp forholdet med jus- og innkjøpstjenesten. I etterkant av besøket har revisor vært i kontakt med regnskapstjenesten for å høre om denne dobbelgodkjenningen er nødvendig. I e-handelssystemet skal det i utgangspunktet kun anvises ved bestilling, deretter vil registrert varemottak automatisk føre til bokføring i regnskapssystemet, forutsatt at fakturabeløpet stemmer med godkjent bestilling. I følge regnskapstjenesten vil anskaffelser via fritekstordre føre til arbeidsflyten som beskrives av enhetene. Det samme gjelder dersom det er avvik mellom bestilt og mottatt vare. Fritekstordre skal i utgangspunktet kun brukes unntaksvis. Når det gjelder varekatalogene som er lagt inn på e-handelsplattformen, så informerer regnskapstjenesten om at det kun er varer som inngår i innkjøpsavtalen med den enkelte leverandør som ligger tilgjengelig i systemet. Dette er en bevisst handling for å forbygge at enhetene handler utenom gjeldende innkjøpsavtaler Enhetens etterlevelse av regelverket for offentlige anskaffelser Samtlige enhetsledere gir uttrykk for at de ansatte er kjent med hvilke innkjøpsavtaler som til enhver tid er gjeldende. En enhetsleder påpeker at enheten stort sett kjøper forbruksmateriell fra et begrenset antall leverandører gjennom gjeldende innkjøpsavtaler. Dette gjør at de ansatte har god oversikt over gjeldende innkjøpsavtaler. Enhetene får beskjed fra jus- og innkjøpstjenesten om endringer i inngåtte avtaler. En av enhetene forteller at det i enkelte tilfeller gjøres innkjøp utenom innkjøpsavtalene når enheten ikke er fornøyd med gjeldende avtale. Enheten melder inn slike kjøp utenom innkjøpsavtalene til jus- og innkjøpsavdelingen gjennom eget skjema. Samme enhet 13

16 fremhever at det er viktig at jus- og innkjøpstjenesten får tilbakemelding om produkter og avtaler som ikke fungerer godt. En annen enhet forteller at skolen kommer til å sende et brev til jus- og innkjøpstjenesten i løpet av høsten, for å uttrykke misnøye rundt enkelte innkjøpsavtaler. Misnøyen gjelder leveringstid og vareutvalg. Mer konkret er enheten misfornøyd med lang leveringstid for matvarer til kantinen og maskindeler som ikke passer til maskinene enheten har på yrkesfag. Det opplyses også om at forholdet rundt kjøp av kontorrekvisita gjennom e-handelssystemet også vil tas opp i dette brevet. Ledelsen ved enhetene mener selv de har god kjennskap til regelverket om offentlige anskaffelser, herunder regelen som sier at løpende tjenestekjøp skal vurderes samlet over en periode på 4 år. Ledelsen sier samtidig at kunnskapen om regelverket blant de øvrige ansatte kunne vært bedre. Revisor gjennomførte i forkant av enhetsbesøkene en analyse av innkjøpene ved enhetene så langt i Gjennomgangen bekrefter at enhetene i stor grad er lojale overfor de eksisterende innkjøpsavtalene til fylkeskommunen. Det er avdekket enkelte mindre brudd på innkjøpsavtalene. Det gjelder blant annet for kjøp av dagligvarer. Begrunnelsen for bruddet har sammenheng med brevet som er omtalt ovenfor og opplevelsen av at avtaleleverandør ikke leverer ofte nok. Enheten det gjelder begrunner også bruddet med begrenset lagringskapasitet for matvarer ved enheten. Videre avdekker gjennomgangen at en enhet har foretatt kjøp av renovasjonstjenester i begynnelsen av året fra annen leverandør enn avtaleleverandør. Dette ble avdekket av enheten selv, og de kjøper nå tjenestene fra avtaleleverandør. Analysen viser også at en enhet har foretatt innkjøp fra bakeri som på tidspunktet for enhetsbesøket overstiger laveste terskelverdi i regelverket. Det finnes ingen felles innkjøpsavtale for kjøp av bakervarer, og ledelsen ved enheten må følgelig selv påse at regelverket følges. Det er ikke gjennomført konkurranse for anskaffelsene fra bakeriet. Enhetsleder kommer til å angi leveringstidspunkt som et av kriteriene for valg av leverandør når konkurranse gjennomføres, da det må være noen på jobb når varene kommer til skolen. Gjennomgangen viser videre at enhetene har løpende tjenestekjøp blant annet i form av snøbrøyting, elektriker- og rørleggertjenester. En av enhetene var på tidspunktet for revisors besøk, i gang med å gjennomføre en anbudsrunde for både snøbrøyting og elektrikertjenester. En annen enhet ser ut til å ha løpende utgifter til brøyting og elektriker som overstiger terskelverdien på kr over 4 år. For snøbrøyting skal enheten ha gjennomført en mini-konkurranse i Det finnes dokumentasjon på dette gjennom e- postkorrespondanse, men det ble ikke ført anskaffelsesprotokoll gjennom prosessen. Kjøp av elektrikertjenester har ikke vært gjenstand for konkurranse ved den aktuelle enheten. Videre har den tredje enheten foretatt en vurdering av størrelsen på tjenestekjøpene over en periode på 4 år, og kommet frem til at disse tjenestekjøpene ikke vil overstige terskelverdiene i regelverket i perioden. Sistnevnte enhet mener selv at kjøp av løpende tjenestekjøp er av en beskjeden størrelse. Revisors gjennomgang av innkjøpene til enheten viser at kjøp av tjenester i forbindelse med rørlegger- og elektrikertjenester ser ut til å ligge i grenseland til å overstige kr i løpet av en periode på 4 år Avgrensning mellom drifts- og investeringsregnskapet Ledelsen ved enhetene gir uttrykk for å kjenne til hvilke kriterier som må være oppfylt for at en utgift skal kunne klassifiseres som en investeringsutgift. Dersom de er i tvil, sier samtlige at de tar kontakt med regnskapstjenesten for en vurdering. 14

17 De fleste av de besøkte enhetene har få eller ingen investeringsutgifter i regnskapene sine. To av enhetene hadde ingen føringer i investeringsregnskapet i 2015 på tidspunktet revisor gjennomførte enhetsbesøk. En av enhetene har planer om å foreta flere større innkjøp i årene som kommer, da enheten har opparbeidet seg en bedre økonomi enn tidligere. Revisors gjennomgang av posteringer i investeringsregnskapet ved enhetene avdekket enkelte feilposteringer som ble bedt ompostert til driftsregnskapet. En enhet har bokført kjøp av to biler i investeringsregnskapet som oppfyller kriteriene for å kunne sies å være en investeringsutgift. Revisor etterspurte anskaffelsesprotokoll for disse kjøpene, men det var ikke utarbeidet protokoll for kjøp av bilene. Det skal likevel være gjennomført konkurranse for anskaffelsene. En annen enhet har foretatt kjøp av kjøretøy der enheten selv mente at kjøpet ikke oversteg kr Det var ikke gjennomført konkurranse eller ført protokoll for anskaffelsen. Revisor gjorde oppmerksom på at omregistreringsavgift og frakt inngår i anskaffelseskost, og at kjøpet dermed overstiger terskelverdien på kr Revisors vurdering og konklusjon Revisor har inntrykk av at innkjøpsfullmaktene er fordelt og delegert på et fornuftig nivå ved de besøkte enhetene. Det synes også å være etablert tilfredsstillende arbeidsdeling i innkjøpsprosessen. E-handelssystemet er tatt i bruk ved alle de besøkte enhetene, selv om det brukes i varierende grad. Inntrykket etter enhetsbesøkene er at systemet jevnt over fungerer godt ved enhetene, men at fritekstkjøpene oppleves som tungvinte prosesser for enhetene. Vi har anbefalt en av enhetene, som mente at alle innkjøpene måtte godkjennes dobbelt, om å vurdere sine innkjøp gjennom e-handelssystemet for å se om bruken av fritekstkjøp er mer utbredt enn den trenger å være. Gjennomgang av enhetenes innkjøp i 2015 viser at avtalelojaliteten ved enhetene i stor grad er god, og dermed at kjennskap til relevante innkjøpsavtaler er god. De av enhetene som hadde brudd på innkjøpsavtalene er oppfordret til å handle fra gjeldende avtaleleverandører så langt det er mulig. Det er presisert overfor enhetene at det er enhetsleder som er ansvarlig for at regelverket følges på områder det ikke finnes felles innkjøpsavtaler. Enheten som har kjøpt bakervarer til en verdi som overstiger terskelverdien på kr er anbefalt å gjennomføre konkurranse i tråd med regelverket. Analysen avdekket også enkelte løpende tjenestekjøp som skulle vært gjenstand for konkurranse som elektrikertjenester, rørleggertjenester og snøbrøyting. Dette er tatt opp med enhetene det gjelder. Ledelsen ved alle enhetene gir uttrykk for å ha god kjennskap til regelverket om offentlige anskaffelser. Likevel har revisor i flere tilfeller avdekket manglende føring av anskaffelsesprotokoll i tråd med regelverket. For de fleste tilfellene er det likevel gjennomført konkurranse, men for å oppfylle regelverkets krav til gjennomsiktighet og etterprøvbarhet skal anskaffelsesprotokoll utarbeides. Dette er formidlet til enhetene det gjelder. Revisor har gjort enhetene oppmerksomme på at det arbeides med en ny innkjøpsstrategi i fylkeskommunen som vil være gjeldende fra 2016, og at enhetene må innarbeide eventuelle endringer i sine rutiner nå strategien er vedtatt. 15

18 3.3 Lønn Gjeldende bestemmelser Generelt Lønnsområdet er regulert gjennom lover og forskrifter mv. De mest sentrale er skattebetalingsloven og forskrift til denne, folketrygdloven, ligningsloven og arbeidsmiljøloven. I kvalitetssystemet, under tema personal, er det lagt ut arbeidsreglement samt reglement for tjenestereiser, fleksibel arbeidstid og flyttegodtgjørelse, tjenestetelefon og andre elektroniske kommunikasjonstjenester. Lønn - innberetningsplikt Alle ytelser fra arbeidsgiver til arbeidstaker er i utgangspunktet å anse som skattepliktig inntekt vunnet ved arbeid. Dette gjelder uavhengig av om ytelsen er gitt i form av penger eller naturalytelser. Ytelser fra arbeidsgiver til arbeidstaker kan f.eks. dreie seg om fast lønn, overtidsgodtgjørelse, tapt arbeidsfortjeneste, møtegodtgjørelse, utvalgsgodtgjørelse o.l. Variabel lønn - reiseregninger En reiseregning er en egenhendig utarbeidet oppgave som viser alle utlegg arbeidstaker er påført i forbindelse med en bestemt reise i tjeneste. Det stilles strenge formkrav til reiseregningen for at arbeidsgiver skal kunne utbetale godtgjørelsene trekk- og avgiftsfritt. Formkravene til reiseregningen vil variere avhengig av type godtgjørelse som kreves, og er nærmere angitt i skattebetalingsforskriften For bilgodtgjørelse kreves det at reiseregningen inneholder: Arbeidstakerens navn, adresse og underskrift Dato og klokkeslett for avreise og hjemkomst Formålet med reisen og hvilke arrangementer arbeidstaker har deltatt på Fremstilling av reiseruten Totalt utkjørt distanse Navn på passasjerer det kreves passasjertillegg for For tjenestereiser med overnatting må reiseregningen ha følgende innhold: Arbeidstakerens navn, adresse og underskrift Dato og klokkeslett for avreise og hjemkomst Formålet med reisen og hvilke arrangementer arbeidstaker har deltatt på Navn og adresse på overnattingssted eller utleier Type losji fordelt på hotell, pensjonat eller annet nærmere angitt losji Hvis den innleverte reiseregningen ikke inneholder disse legitimasjonskravene, vil hele godtgjørelsen bli trekk- og avgiftspliktig. Når det gjelder refusjon av utgifter i forbindelse med tjenestereiser skal det ikke foretas forskuddstrekk i utbetalingen når utgifter som den ansatte har pådratt seg dokumenteres med kvittering eller annet originalbilag, enten i elektronisk eller papirbasert format, og vedlegges arbeidsgiverens regnskaper. Fra ble kravet om originalbilag i skattebetalingsforskriften opphevet. Dette innebærer at kvitteringer og originalbilag kan skannes for elektronisk oppbevaring. I særavtale om dekning av utgifter til reiser og kost innenlands 4 angis det at ved bruk av rutegående transportmidler, skal utgifter til rutefly, beste klasse tog og beste klasse skip legitimeres. Øvrige utgifter til rutegående transportmidler dekkes uten legitimasjon. 16

19 Det kreves heller ikke kvittering eller annet bilag for diverse småutgifter, som utgifter til bompassering, parkometer og lignende når disse kan anses som nødvendige utgifter i forbindelse med arbeidet eller oppdraget, og utgiftene fremgår av reiseregningen, jfr. skattebetalingsforskriften Elektronisk kommunikasjon Fordel ved adgang til privat bruk av arbeidsgiverfinansiert elektronisk kommunikasjonstjeneste er i utgangspunktet en skattepliktig fordel vunnet ved arbeid. Fra 1. januar 2014 ble det innført ny sjablonregel for beskatning av elektroniske kommunikasjonstjenester. Arbeidstakere som får dekket en eller flere elektroniske kommunikasjonstjenester av arbeidsgiver utenom sin ordinære arbeidssituasjon beskattes etter en sjablonmetode. Fordelen ved adgang til privat bruk av en eller flere tjenester som nevnt ovenfor, er fastsatt til kr for inntektsåret Det gis ikke fradrag for arbeidstakers egenbetaling, og det er ikke lenger noe skattefritt bunnbeløp. Det har heller ingen betydning hvor mye arbeidstaker benytter ordningen privat og i tjeneste. Beskatning etter sjablonregelen kan kun gjennomføres dersom arbeidstaker har et tjenstlig behov for elektronisk kommunikasjonstjeneste, har tilgang til tjenesten utenfor ordinær arbeidssituasjon og at arbeidsgiver mottar og oppbevarer originalbilag som viser utgiftenes størrelse. Arbeidsgiver har et selvstendig ansvar for å etterleve regelverket i tråd med forutsetningene. Det innebærer at arbeidsgiver plikter å gjennomføre korrekt forskuddstrekk og innberetning for sine ansatte med arbeidsgiverfinansiert elektronisk kommunikasjonstjeneste. Innholdstjenester Innholdstjenester vil være andre tjenester enn den elektroniske kommunikasjonstjenesten som faktureres sammen med denne. Innholdstjenester regnes ikke som elektronisk kommunikasjonstjeneste. Innholdstjenester omfatter tilleggstjenester og fellesfakturerte varer og tjenester. Eksempler på tilleggstjenester er abonnement på musikktjenester og nedlastning av filmer. Fellesfakturerte varer og tjenester vil eksempelvis være nummeropplysning, kjøp fra automater, givertelefoner etc. Det foreligger et fribeløp på kr for innholdstjenester dersom arbeidsgiver dekker slike tjenester. Det har ingen betydning om innholdstjenestene innenfor dette fribeløpet omfatter privat eller yrkesmessig bruk. Dersom innholdstjenestene i løpet av et år overstiger fribeløpet, vil eventuell dekning av overskytende privat bruk utløse skatteplikt. Innholdstjenester til yrkesmessig bruk vil uansett ikke utløse skatteplikt. Det er arbeidsgiver som har ansvaret for å sjekke om det dekkes private innholdstjenester som utløser skatteplikt. Det er markedsverdien av private innholdstjenester som skal inngå i skatte- og avgiftsgrunnlaget Rutine for fast lønn Det er enhetslederne ved de besøkte enhetene som har myndighet til å tilsette ansatte. Ved en enhet har faglederne fullmakt til å tilsette vikarer og midlertidige ansatte. Øvrige fastlønnsendringer initieres av enhetslederne, eller avdelingsledere som er ansvarlige for fag- og timefordelingen ved enhetene. Det utarbeides personalmeldinger ved fastlønnsendringer som godkjennes og signeres av rektor eller rektors stedfortreder. Kopi av personalmeldingene sendes til personal- og organisasjonsavdelingen sentralt i fylkeskommunen for registrering i lønns- og personalsystemet. Personalmeldingene arkiveres i personalmapper i Elark for de fleste enhetene. Ved en av enhetene lå 17

20 personalmappene fortsatt i fysiske mapper ved enheten. Sentrale lønnsendringer som følge av tariffoppgjør, ansiennitetsopprykk etc. legges inn direkte i lønns- og personalsystemet av personal- og organisasjonsavdelingen uten at det foreligger egne personalmeldinger. Samtlige av de besøkte enhetene foretar en form for etterkontroll av de månedlige fastlønnsutbetalingene. Det er som oftest kontorleder eller kontorkonsulent som kontrollerer rimeligheten av fastlønnsutbetalingene hver måned. De fleste enhetene går igjennom registrerte lønnsopplysninger ekstra grundig ved skolestart. Eventuelle feil eller avvik som avdekkes meldes inn til personal- og organisasjonsavdelingen, som foretar korrigering. Permisjonssøknader avgjøres av enhetslederne, ofte i samråd med avdelingsleder. Permisjon kan eksempelvis søkes om i forbindelse med kurs som anses å falle utenfor kompetanseheving for skolen. Ved innvilgelse av permisjon uten lønn, skrives det lønnsmelding som sendes til personal- og organisasjonsavdelingen for registrering i systemet. Ledelsen ved to av enhetene peker på at de ønsker seg tilgang til lønnsinformasjonen i regnskapssystemet. Enhetene har kun tilgang til informasjonen som ligger i forsystemet Extens, og det pekes på at det ikke alltid er tilstrekkelig. Eventuelle avklaringer om lønnsutbetalinger enheten ikke kan søke opp selv, må dermed gå gjennom personal- og organisasjonsavdelingen. Revisor gjennomførte kontroll av et tilfeldig utvalg fastlønnsendringer mot gyldig grunnlag under enhetsbesøkene. Det ble avdekket gyldige personalmeldinger for alle de kontrollerte endringene. Personalmeldingene var attestert og anvist. Det var også samsvar mellom gyldig personalmelding og registrerte data i lønnssystemet Rutine for variabel lønn Det er i hovedsak kontorpersonell som har myndighet til å attestere variable lønnsbilag. Ved en enhet har faglederne attestasjonsmyndighet for reiseregninger. Anvisning gjøres av rektor eller rektors stedfortreder med unntak av en enhet der fagleder økonomi/drift- service anviser variable lønnsbilag. Reiseregninger De ansatte registrerer selv reiseregningene sine i reiseregningsmodulen. Før attestantene godkjenner reiseregningene, kreves det at alle utgifter dokumenteres med kvitteringer. Unntaket her er bompenger. De fleste enhetene krever i tillegg at reisens formål skal dokumenteres. Reisegodtgjørelse utbetales ikke før all nødvendig dokumentasjon er på plass. Dokumentasjonen arkiveres i konvolutter, sammen med utskrift av reiseregningen, sortert etter mottaksnummeret fra reiseregningsmodulen eller alfabetisk etter navn. Samtlige av enhetene gir uttrykk for at rutinen for godkjenning av reiseregninger fungerer godt. Revisor gjennomførte kontroll av et tilfeldig utvalg reiseregninger ved enhetene. Kontrollen viser at enhetene i all hovedsak har innarbeidet en god rutine for å kreve dokumentasjon av reisens utgifter. Det ble avdekket enkelte avvik rundt manglende kvittering og feil bruk av bompengesats. Reisens formål var noe svakt dokumentert hos de fleste enhetene. Sensorhonorar Utgifter til sensor dekkes av den enheten som har fått utført sensoroppdrag for sine elever. Sensor registrerer selv oppdraget i reiseregningsmodulen, men fyller i tillegg ut et sensorskjema som oppbevares hos enheten som har hatt sensor på besøk. Flere av enhetene har som praksis å kreve at sensorene fyller ut dette skjemaet umiddelbart etter utført sensoroppdrag, før de forlater skolen. Sensorhonorar utbetales ikke, i likhet med reisegodtgjørelse, før all nødvendig dokumentasjon er på plass. Sensorer som ikke er ansatt 18

21 i fylkeskommunen kan ikke registrere sine oppdrag i reiseregningsmodulen. Disse sensorene fyller ut egne reiseregningsskjemaer etter utført oppdrag. Det er ofte eksamensansvarlig som kontrollerer kravet mot faktisk utført sensoroppdrag ved enhetene. Ved en av de besøkte enhetene har det ikke vært noen ensartet praksis for utbetaling av sensorhonorar i Enheten hadde oppfattet at sensorskjema ikke skulle fylles ut lenger. Avklaring i etterkant av besøket viser at denne oppfatningen skyldes en misforståelse, og at sensorskjema skal fylles ut som tidligere. Revisor plukket ut et tilfeldig utvalg utbetalinger av sensorhonorar for kontroll ved enhetene. Med unntak av enheten som ikke har krevd utfylt sensorskjema i 2015, var de kontrollerte utbetalinger tilstrekkelig dokumentert og sensorskjemaene utfylt. For enheten som ikke har krevd utfylt sensorskjema, var det følgelig også manglende dokumentasjon. Revisor fikk imidlertid fremvist liste over sensorer ved enheten våren Ut fra denne listen er det ingen sensorer som tilsynelatende feilaktig har fått utbetalt sensorhonorar. Utbetaling av sensorhonorar synes å være foretatt ut fra faktisk utførte oppdrag ved de besøkte enhetene. Timelønn/vikarlønn Utbetaling av timelønn ved enhetene gjelder i hovedsak vikarlønn. En av de besøkte enhetene har imidlertid lite utbetalinger av vikarlønn, da enhetsleder har lagt vekt på å ha flest mulig heltidsstillinger ved enheten. Andre typer timelønnsutbetalinger ved enhetene, som overtid, godtgjørelse til eksamensvakter etc. har et beskjedent omfang. Timelønn utbetales på grunnlag av timelister. Personalledere/fagledere bekrefter grunnlagene før de går videre for attestasjon og anvisning. Grunnlagene registreres i Extens av kontorpersonell. Fra Extens skrives det ut en oversikt over registrerte lønnsgrunnlag. Utskriften attesteres som oftest av kontorleder eller kontorkonsulent og anvises av rektor. Revisor foretok en kontroll av at utbetaling av timelønn var foretatt på bakgrunn av gyldig grunnlag ved enhetene. Det ble foretatt kontroll av et tilfeldig utvalg timelønnsutbetalinger. Alle de kontrollerte grunnlagene var attestert og anvist. Nesten alle kontrollerte utbetalinger av timelønn var dokumentert med utfylte timelister. Ved en av enhetene var enkelte utbetalinger foretatt på bakgrunn av håndskrevne lapper med varierende detaljeringsgrad. Kontroller viser likevel at bokføringsforskriftens krav til dokumentasjon av timelønn er oppfylt for de kontrollerte utbetalingene. I tilfeller der det framgikk av timelisten at vikariatet var knyttet til permisjon, fikk revisor fremvist dokumentasjon på innvilget permisjon. Dersom permisjon var innvilget uten lønn, ble det kontrollert at det var foretatt nødvendig trekk i lønn. Kontrollene avdekket ingen avvik Naturalytelser og innberetning Naturalytelser ved de besøkte enhetene er begrenset til å gjelde arbeidsgiverfinansiert telefon. Det er hovedsaklig enhetslederne som har arbeidsgiverfinansiert telefon ved enhetene. Det ble informert om at en rådgiver ved en av enhetene også hadde arbeidsgiverfinansiert telefon. Vedkommende var ikke innberettet for denne fordelen. Ved en av enhetene ble det opplyst om at ingen ved enheten hadde arbeidsgiverfinansiert telefon. Oppslag i lønnssystemet viser imidlertid at rektor er innberettet for fordel av elektroniske kommunikasjonstjenester. Enkelte ansatte får utbetalt en månedlig telefongodtgjørelse over lønnssystemet som skal dekke bruk av privat telefon i arbeidstiden. En av de besøkte enhetene har dekket deltakeravgift i Fredagsbirken for 8-9 av sine ansatte. Dette er fra skolens side vurdert som et velferdstiltak som er tilbudt samtlige ansatte ved skolen. 19

22 3.3.5 Fravær Samtlige av enhetene har en rutine for fraværsregistrering for skolens ansatte. Rutinen ved de besøkte enhetene er i hovedtrekk likelydende. Ved fravær skal den ansatte gi beskjed til skolen. Videre er praksis ved noen enheter at beskjeden om fraværet videreformidles til ekspedisjonen eller kontoret, som registrerer fraværet i logg og legger egenmeldingsskjema i den ansattes posthylle. En av enhetene har som rutine av den som mottar meldingen om fravær er ansvarlig for å registrere fraværet i loggen. Kontormedarbeidere sender deretter egenmeldingsskjemaet via e-post til den som er fraværende eller legger skjemaet i vedkommende sin posthylle. Når den ansatte som har vært fraværende er tilbake på jobb, signeres egenmeldingsskjemaet og leveres inn til kontoret. Kontorleder eller annen rutineansvarlig følger opp at det leveres egenmeldinger for alt fravær som er registrert i loggen. Skjemaet etterlyses dersom det ikke leveres inn uoppfordret. Skjemaene oppbevares i perm ved enhetene. Fraværet registreres i Extens av rutineansvarlig. Sykemelding leveres til kontorleder, alternativt til nærmeste overordnede som leverer sykemeldingen videre til kontoret. Sykemeldingene sendes videre inn til personal- og organisasjonsavdelingen som sender inn krav om sykelønnsrefusjoner, og følger opp at refusjon mottas fra NAV. Kopi av sykemeldingene oppbevares ved enhetene. Enhetene har ingen særskilte rutiner for å påse at refusjonene bokføres i regnskapet utover en rimelighetskontroll. Samtlige enheter har inntrykk av de får de refusjonene de har krav på. Ledelsen ved enhetene synes at personal- og organisasjonsavdelingen følger opp sykelønnsrefusjonene på en god måte. Foreldrepermisjoner behandles på samme måte som sykemeldinger. Revisor gjennomførte kontroll av rutinen for fraværsregistrering for en tilfeldig valgt måned under besøkene. Kontrollen viser at det med unntak av et avvik, var innlevert egenmeldingsskjema for loggført fravær de kontrollerte månedene Revisors vurdering og konklusjon Etter revisors vurdering, har de besøkte enhetene etablert gode rutiner på lønnsområdet. Revisors kontroller viser at det i all hovedsak foreligger gyldige grunnlag for fastlønnsendringer og variable lønnsutbetalinger. Kontrollene viser også at det etablert gode rutiner for fraværsregistrering. Det er likevel enkelte forhold som revisor har tatt opp med enhetene det gjelder. Det ene gjelder dokumentasjon av reisens formål ved utbetaling av reisegodtgjørelse. Dette gjelder særlig reiser der det kreves diettgodtgjørelse og utenlandsturer. Her har revisor bedt om at det vedlegges program for reisen, som underbygger at dette gjelder tjenestereiser. Utbetaling av sensorhonorar skal som tidligere foretas på grunnlag av utfylt sensorskjema. Misforståelse om krav til sensorskjema er avklart med enheten det gjelder. Revisor har for en av enhetene anbefalt at det innføres mal-skjema for utbetaling av timelønn. Dette for å sikre at opplysningene som kreves etter bokføringsregelverket angis på bilaget. Praksis der timelister føres for frihånd på blanke ark, medfører en risiko for at påkrevd dokumentasjon utelates. Omfanget av naturalytelser og godtgjørelser ved enhetene er begrenset. Det anses likevel viktig at enhetene rapporterer inn slike ytelser til personal- og organisasjonsavdelingen fortløpende, slik at eventuelle fordeler blir korrekt innberettet. Ved en av enhetene har et fåtall av de ansatte fått dekket deltakeravgift for Fredagsbirken. Etter revisors vurdering vil ikke dette kunne betraktes som et velferdstiltak når det kun er 8-9 av 70 ansatte som har 20

23 takket ja til tilbudet. Dette anses å være en innberetningspliktig fordel for de ansatte det gjelder. Revisors vurdering er formidlet til den aktuelle enheten. 3.4 Salg og merverdiavgift Gjeldende bestemmelser Kontantsalg Hovedregelen i bokføringsforskriften 5-3-2, er at alle som har kontantsalg skal ha kassaapparat. Kontantsalg skal registreres fortløpende på kassaapparat, terminal eller annet likeverdig system. Noen automatiserte ordre-/faktureringssystemer kan tilfredsstille kravene til likeverdig system. Bokføringspliktige som normalt selger på kreditt, trenger ikke anskaffe kassaapparat for å håndtere eventuelle kontantsalg, dersom faktureringssystemet registrerer alt som kreves av et kassasystem, herunder klokkeslett for hvert enkelt salg. En annen løsning som kan anses som likeverdig, er kassaprogramvare for PC. Bankterminal i seg selv tilfredsstiller normalt ikke kravet til funksjoner i et kassaapparat. Bokføringsforskriften angir unntak fra kravet om kasseapparat. Unntaket gjelder bokføringspliktige som driver ambulerende eller sporadisk salg som ikke overstiger 3 ganger folketrygdens grunnbeløp (per er beløpet fastsatt til kr ). De som omfattes av unntaket, kan heller registrere kontantsalget fortløpende i innbundet bok, der sidene er forhåndsnummererte, eller ved gjenpart av forhåndsnummerert salgsbilag eller ved oppstilling over ut- og innleverte varer og kontanter. Oppstillingen skal være datert og signert. Kontantsalg ved enhetene kan eksempelvis foregå i forbindelse med kantinedrift, salg av elevarbeid, kontorkasser etc. Kantinedrift Etter merverdiavgiftsloven 3-5 (4) er servering fra elev- og studentkantiner unntatt fra avgiftsplikt. Dette følger av at tjenesten ofte står i nær sammenheng med de tilbud og velferdstiltak som undervisningsinstitusjonene yter overfor elever og studenter. Unntaket omfatter bare servering, og bare virksomheten som elev- og studentkantine. Vareomsetning, som kiosksalg og catering, er avgiftspliktig. Det at ansatte ved skolen har adgang til kantinen endrer ikke kantinens status som elev- og studentkantine (BFU 26/09). Tilfeldige besøk av personer som ikke direkte er knyttet til skolen i forbindelse med møter, seminarer og lignende, endrer heller ikke kantinens status som elev- og studentkantine. Dersom det utover det rent sporadiske også serveres til andre, vil ikke denne omsetningen omfattes av unntaket. Kantinen får i så fall delt virksomhet med omsetning både innenfor og utenfor avgiftsområdet. Kommuner og fylkeskommuners rett til kompensasjon av merverdiavgift ved anskaffelser til elev- og studentkantiner omtales i brev fra Finansdepartementet til Norges kemner- og kommuneøkonomers forbund av Her uttaler departementet at en kommunal elev- /studentkantine kan anses å være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettigede (eksempelvis avgiftspliktig kafé, restaurant eller matbutikk). Så fremt kantinen tilbyr varer og tjenester i et marked, vil retten til kompensasjon av merverdiavgift være avskåret. Dette følger av kompensasjonsloven 4, 2. ledd, nr. 4. Vurderingen vil avhenge av geografisk nærhet til andre markedsaktører, samt driften og 21

24 størrelsen av kantinen, men det er tilstrekkelig at aktiviteten potensielt kan være i konkurranse med virksomheter som ikke er kompensasjonsberettigede. Krav til dokumentasjon ved ansattes utlegg og bevertningsutgifter Når de ansatte har foretatt utlegg, stilles det særlige krav til dokumentasjon av kjøpet. For utlegg som ikke er beregnet for videresalg eller innsatsfaktorer i produksjon, stilles det krav om at ansatte skal utarbeide og signere en datert oppstilling over sine utlegg. Formålet med det enkelte utlegget skal angis, og dokumentasjonen skal oppbevares sammen med kvittering. Kravene til dokumentasjon gjelder uavhengig av utleggets beløpsmessige størrelse. Dette følger av bokføringsforskriften Det stilles også særskilt krav til dokumentasjon av bevertningsutgifter, der formål og hvem bevertningen omfatter skal angis på bilaget, jf. bokføringsforskriften Det må angis navn på de personene som bevertningen omfatter samt navn på den virksomheten personen representerer, jfr. skattebetalingsforskriften (1) Salg av elevarbeid Det er utarbeidet felles retningslinjer for salg av elevarbeid i STFK som ble gjort gjeldende fra Retningslinjene finnes i kvalitetssystemet. Formålet med retningslinjene er å etablere et felles betryggende utgangspunkt for salg av elevarbeid i skolens regi. Man vil sikre at: Salg av elevarbeid skjer i henhold til gjeldende lover, forskrifter og internkontrollrutiner Alle inntekter fra salg av elevarbeid blir regnskapsført og kommer tilbake til skolen Salg av elevarbeid ikke medfører en forringelse av skolens bygninger, inventar og utstyr At de etiske retningslinjene til STFK følges, og at ansatte og elever ikke urettmessig blir utsatt for mistanke om misligheter Den enkelte enhet skal utarbeide rutiner for salg av elevarbeid som skal være forankret i retningslinjene. Rutinene skal gi en mest mulig konkret oversikt over hvem som gjør hva, når, hvor, hvordan og hvorfor. Rutinene skal legges inn i ESK. Utleie av lokaler Som hovedregel kan ikke det ikke kreves merverdiavgiftskompensasjon for den delen av bygg, anlegg eller annen fast eiendom som leies ut. Dette gjelder både inngående merverdiavgift for byggekostnader og driftskostnader knyttet til den utleide eiendommen. Det er lov om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. 4 som hjemler denne hovedregelen. I forskrift om kompensasjon av merverdiavgift for kommuner, fylkeskommuner mv. 8 og 9 finner vi bestemmelsen som sier at utleier må lage en hensiktsmessig fordelingsnøkkel slik at det kun kreves merverdiavgiftskompensasjon for den delen av eiendommen som er kompensasjonsberettiget. Dersom den ikke-kompensasjonsberettigede bruken er ubetydelig, dvs. at utleien er mindre enn 5 % av den totale bruken, kan det kreves full kompensasjon for merverdiavgift for alle fellesanskaffelser. Dersom fylkeskommunen låner ut eller på annen måte vederlagsfritt stiller fast eiendom til disposisjon for andre, vil fylkeskommunens anskaffelser være fullt ut kompensasjonsberettigede. Dersom betaling for utlån er symbolsk, som i følge Skattedirektoratet vil si betaling som dekker utgifter til renhold som øvre tak, vil det ikke 22

25 foreligge utleie. Det må vurderes konkret om det enkelte forhold er et låneforhold eller utleieforhold. Kommunen eller fylkeskommunen kan opptre som frivillig registrert i Merverdiavgiftsregisteret og på den måten oppnå fradrag for inngående merverdiavgift for den delen av bygget som evt. leies ut til avgiftspliktig virksomhet. Dette følger av merverdiavgiftsloven Kontantsalg ved enhetene Kontantsalg ved enhetene foregår i hovedsak i skolenes kantine. Tre av de besøkte enhetene har i tillegg kontorkasser eller ekspedisjonskasse for sporadisk salg av eksempelvis PC-ladere, busskort og hengelåser. Det gjennomføres i hovedsak månedlige oppgjør av kontorkassene. En av enhetene slår inn salg fra skolens frisørsalong på ekspedisjonskassen, og foretar oppgjør minst en gang i uken. Enhetene som ikke har kontoreller ekspedisjonskasser slår inn sporadisk salg på kassen i kantinen. Enhetene med kontorkasse bruker kassaprogramvare for PC for å oppfylle bokføringslovens krav til registrering av kontantsalg via kontorkassen. Samtlige av de besøkte enhetene står for kantinedriften selv. Salget registreres fortløpende på kassaapparat og betaling skjer enten ved kontanter eller via bankterminal. En av enhetene forteller at de har hatt utfordringer med å få bankterminal og kassasystem til å kommunisere. Enheten skal pga. dette skifte leverandør for kassasystem. En av enhetene er plukket ut til å være pilot for en prøveordning for kontantfrie kantiner i Ledelsen ved enheten er meget positiv til ordningen og ønsker å være så kontantfri som mulig. Det foretas daglige oppgjør av salget i kantinene. Tre av enhetene bruker oppgjørsskjema for å dokumentere den daglige omsetningen i kantinen. En av disse enhetene bruker mal for oppgjørsskjema utarbeidet av regnskapstjenesten, mens to bruker en mal de har utarbeidet selv. Skjemaene legger til rette for avstemming av omsetningsrapporter fra kassaapparat mot opptelte kontanter og rapporter fra bankterminal. Det er imidlertid kun oppgjørsskjemaet utarbeidet av regnskapstjenesten som legger til rette for signatur for kontrolltelling av kontanter, og angivelse av årsak for eventuelt avvik mellom omsetningsrapport og kontanter. Den siste enheten hadde ingen rutine for å utarbeide dagsoppgjørsskjemaer for salget i kantinen. Enheten foretar månedsoppgjør som skannes inn i regnskapssystemet og danne grunnlaget for bokført omsetning den enkelte måned. Samtlige av enhetene gir uttrykk for at det er to som teller opp kontantene hver dag, selv om det ikke signeres for utført kontrolltelling. Ved samtlige av enhetene oppbevares kontantene i safe inntil de blir hentet av verditransportselskap. Revisor gjennomførte kontroll av oppgjørsrutinene gjennom å plukke ut tilfeldige uker for kontroll. Kontrollene viser at det er samsvar mellom dagsrapporter fra kassaapparat, og omsetning bokført i regnskapet. Kvittering for innbetaling i bank samsvarer også med bokført omsetning i regnskapet pr måned. Kontrollene bekrefter at flere av enhetene ikke hadde rutine for å signere for utført kontrolltelling. Samtlige besøkte enheter behandler alt salg i kantinen som avgiftsfri omsetning. Tre av enhetene angir å ha noe salg av kioskvarer i kantinen, men skiller ikke denne omsetningen fra den avgiftsfrie omsetningen. Alle enhetene, utenom en, var klar over at det ikke skal kreves merverdiavgiftskompensasjon for driftsutgifter og anskaffelser til kantine. Ved en enhet var det likevel krevd mva.-komp for slike innkjøp gjennom e-handelsløsningen. Revisor krevde av mva. på disse bilagene ble tilbakeført for Enheten som fullt ut hadde krevd merverdiavgiftskompensasjon for 23

26 innkjøpene til kantinen, ble bedt om å tilbakeføre merverdiavgiften som feilaktig er krevd i 2015 i sin helhet. Ansattes utlegg refunderes gjennom eget utleggsskjema. I tillegg skal utlegget dokumenteres med kvittering. Utleggene refunderes over regnskapssystemet i sin helhet der kontantkassen er avviklet. Det gis uttrykk for at regnskapstjenesten har tett oppfølging av utleggsbilag, og returnerer bilag som ikke oppfyller kravene i bokføringsregleverket. Ledelsen ved enhetene synes å være kjent med kravene i bokføringsloven for dokumentasjon av utlegg Salg av elevarbeid ved enhetene Flere av skolene har utarbeidet retningslinjer for salg av elevarbeid ved enheten med utgangspunkt i de sentrale retningslinjene til fylkeskommunen. Det er som hovedregel faglærer og avdelingsleder som tar imot ordre og bestemmer hvilke oppdrag som skal utføres. Salg av elevarbeid behandles i hovedsak som avgiftspliktig omsetning ved enhetene. Unntaket gjelder salg av frisørtjenester ved en av enhetene. Det er utdanningsprogrammene teknikk og industriell produksjon (TIP), bygg- og anleggsfag og design og håndverksfag ved enhetene som har noe særlig omfang av salg av elevarbeid. Arbeider som utføres kan eksempelvis være reparasjon av kjøretøy, mindre byggeprosjekter, arbeid i frisørsalong etc. I tillegg forekommer det noe salg fra restaurant- og matfag. En av enhetene har ikke salg av elevarbeid utover billettinntekter fra årlig oppsetning i regi av musikklinja ved enheten. Frem til nå er det brukt loddbøker som billetter, der gjenpart beholdes som dokumentasjon av salget. Fra og med neste år skal enheten bruke billetter levert fra regnskapstjenesten. Det er ikke utarbeidet egne retningslinjer for håndtering av billettsalget. To av enhetene har elektronisk ordresystem for salg av elevarbeid fra verksted ved TIP. Elevene bruker systemet som et ledd i opplæring, og det er derfor ordre i systemet som ikke skal faktureres ut. Fakturagrunnlag fra ordresystemet leveres kontorleder for utfakturering når oppdrag er ferdigstilt. Det er dermed ikke nødvendigvis noen link mellom registrerte ordre og utfakturerte ordre. En enhet bruker forhåndsnummererte ordreskjema for arbeid som utføres ved skolens verksted. Det er ikke noe system som sikrer tett nummerserie for ordrene som tas i bruk, da ordreskjemaene ikke nødvendigvis ligger i nummerrekkefølge. Originalordre leveres til kontormedarbeider når oppdraget er ferdig utført, og danner grunnlaget for utstedelse av faktura. Revisor ønsket å kontrollere fullstendigheten av salgsinntektene ved enhetene. Det viste seg å være vanskelig i praksis, da det ikke er mulig å kontrollere fullstendigheten av salgsinntektene uten tett nummerserie på ordregrunnlagene. Det var imidlertid samsvar mellom fakturagrunnlagene i perm hos kontorpersonell og utfakturert i regnskapssystemet. Det var også hull i nummerrekkefølgen for en enhet med kassaapparat i verkstedet. Hullene ble forklart gjennom innkjøringsproblematikk med kassaapparatet Utleie av eiendom og utstyr Samtlige av enhetene har sporadisk utleie eller utlån av rom i skolens bygninger til ulike lag, foreninger etc. Omfanget av denne aktiviteten beskrives som begrenset. En av enhetene har fast utleie av deler av bygningsmassen. Denne utleien administreres av bygge- og eiendomstjenesten i fylkeskommunen. Skolen det gjelder har ikke oversikt over hvor stor del av arealet ved skolen som leies ut permanent, eller om utleien er så stort at det får betydning for skolens rett til mva.-kompensasjon for driftsutgifter til bygningene. En av de besøkte enhetene har to minibusser som leies ut. Omfanget av utleien er beskjedent. Minibussene disponeres i utgangspunktet av idrettslinjen, og en av lærerne har 24

27 oversikt over når de er i bruk av skolen og når de kan leies av andre. Den aktuelle læreren utarbeider fakturagrunnlag og kontorleder fakturerer fortløpende etter utleie. Det er fastsatt beløpssatser for utleie, både pr døgn og pr kjørte kilometer. Ingen av de øvrige enhetene har som praksis å låne eller leie ut skolens kjøretøy til privat bruk. Flere peker på at kjøretøyenes forsikringsvilkår gjør at det ikke lar seg gjennomføre Revisors vurdering og konklusjon Flere av de besøkte enhetene har avskaffet sine kontorkasser eller vurderer å avskaffe kontorkassen fra Dette er etter revisors vurdering en positiv utvikling. Ved å avskaffe kontantkassene elimineres den iboende risikoen for misligheter som følger av kontanthåndtering. Enhetene som har avskaffet kontorkassen slår inn «nødvendig» kontantsalg, som eksempelvis busskort og PC-ladere, via kassen i kantinen. At en av enhetene skal delta i pilotprosjekt for kontantfrie kasser i 2016, anses også å være positivt. Alle enhetene unntatt en har salg av kioskvarer i sine kantiner. Ingen av enhetene med slikt salg har delt omsetningen i avgiftsfri og avgiftspliktig del. Revisor har anbefalt at enhetene det gjelder behandler den delen av omsetningen som vedrører kiosksalg som avgiftspliktig omsetning. To av enhetene har helt eller delvis krevd merverdiavgiftskompensasjon for innkjøp og driftsutgifter til kantinen. Revisor har anbefalt at mva.-kompensasjon som uriktig er krevd for 2015 tilbakeføres. Oppgjørsrutinen for kontantsalg i enhetenes kantiner, var noe mangelfull ved flere av enhetene. Tre av de besøkte enhetene brukte dagsoppgjørsskjema, men det var ikke alle enhetene som hadde rutine for å dokumentere kontrolltelling av kontantene. En av enhetene brukte ikke oppgjørsskjema. Revisor mottok forslag til selvlaget mal i etterkant av besøket, men den inneholdt ikke alle krav til opplysninger som skal være med i følge bokføringsreglene. Revisor ga enheten tilbakemelding om hva som måtte endres, og oppfordret enheten til å bruke malen som regnskapstjenesten har utarbeidet. For salg av elevarbeid har revisor anbefalt enhetene med ordresystem å innføre kontroller for å sikre sammenheng fra ordresystemet og helt til oppdragene er utfakturert. Eksempelvis ved å ta ut en rapport fra ordresystemet og markere hvilke ordre som gjelder opplæring og hvilke ordre som skal utfaktureres. Enhetene uten elektronisk ordresystem er anbefalt å innføre forhåndsnummerering av ordrene, for å kunne dokumentere fullstendigheten av salgsinntektene. Det er også påpekt at salg av elevarbeid er avgiftspliktig salg overfor enheten med salg av frisørtjenester. En av de besøkte enhetene leier ut lokaler i skolebygningene som kan være av et slikt omfang at det har betydning for retten til å kreve merverdiavgiftskompensasjon for fellesanskaffelser til bygningsmassen. Revisor har anbefalt enheten å beregne om utleien overstiger grensen for ubetydelig utleie på 5 %, og dokumentere denne beregningen. De øvrige av de besøkte enhetene anses å ha ubetydelig utleie eller utlån av bygningsmassen på tidspunktet for gjennomføring av enhetsbesøk, men er informert om at økt omfang av utleie i fremtiden kan påvirke retten til å kreve mva.-kompensasjon for driftsutgifter til bygningsmassene. 25

28 4 Vedlegg 4.1 Vedlegg 1 - Forståelse og innhold i begrepet økonomisk internkontroll I dette kapitlet gir vi en beskrivelse av krav og føringer for internkontroll. Om administrasjonssjefens ansvar Ifølge kommuneloven 23, 2. ledd har administrasjonssjefen et ansvar for at "administrasjonen drives i samsvar med lover, forskrifter og overordnede instrukser, og at den er gjenstand for betryggende kontroll. " Det er utarbeidet en rapport 9 til Kommunal- og regionaldepartementet som inneholder 85 anbefalinger knyttet til den kommunale egenkontrollen, herunder den økonomiske internkontrollen. En av hovedanbefalingene i denne rapporten er å styrke arbeidet med internkontroll i kommunene og fylkeskommunene. Arbeidsgruppen som utarbeidet rapporten brukte andre rapporter som grunnlag for sitt arbeid og anbefalinger, bla. en rapport fra revisjonsselskapet Pricewaterhouse Coopers (PwC) om internkontroll i kommuner 10. I begge rapportene er COSO-rammeverket, som er et rammeverk for internkontroll utviklet av regnskapsførere og revisorer, benyttet som en sentral kilde. Kommunesektorens organisasjon (KS) utarbeidet i 2012 et arbeidshefte 11 i forbindelse med at KS Effektiviseringsnettverk startet et pilotnettverk innenfor internkontroll. Et utvalg av de 85 anbefalingene i rapporten til Kommunal- og regionaldepartementet er gjengitt i arbeidsheftet. Arbeidsheftet har som hensikt å gi en enkel og praktisk støtte til kommuner og fylkeskommuner som ønsker å styrke den administrative internkontrollen. COSO-rammeverkets innhold 12 I COSO-rammeverket defineres internkontroll som en prosess, utført av virksomhetens styre, ledelse og øvrige ansatte, utformet for å gi en rimelig sikkerhet for oppnåelse av målsettinger relatert til drift, rapportering og etterlevelse. Rammeverket viser til fem integrerte internkontrollkomponenter, som sammen skal gi rimelig sikkerhet for at virksomheten når sine mål: Internt kontrollmiljø Det er ledelsen som setter tonen for viktigheten av internkontroll i virksomheten. Kjernen i enhver virksomhet er menneskene som arbeider der og de individuelle egenskapene de ansatte har. Kontrollmiljøet omfatter blant annet integritet, etiske verdier, kompetanse, prestasjonsmål, incentiver etc. Risikovurdering - Risikovurdering er en dynamisk og gjentagende prosess der formålet er å identifisere og vurdere risikoer knyttet til oppnåelsen av målsettinger. 9 Kommunal- og regionaldepartementet. Rapport "85 tilrådingar for styrkt eigenkontroll i kommunane". Desember Rapport "Interkontroll i kommuner", Pricewaterhouse Coopers, Oktober Rådmannens internkontroll Orden i eget hus!, Den første utgaven av COSO-rammeverket kom i Det er lagt frem et oppdatert rammeverk i 2013, Internkontroll et integrert rammeverk. Vår rapport bygger på det oppdaterte rammeverket.

29 Virksomheten må være bevisst på og håndtere de risikoene den står ovenfor. Vurderingen utgjør grunnlaget for hvordan risikoer skal håndteres. Kontrollaktiviteter Handlinger og aktiviteter må etableres gjennom retningslinjer og prosedyrer for å bidra til å redusere de identifiserte risikoene. Aktivitetene kan eksempelvis være autorisasjoner og godkjennelser, verifikasjoner, avstemminger og analyser. Arbeidsdeling vil være et naturlig element ved utforming av kontrollaktiviteter. Informasjon og kommunikasjon Innhenting og bruk av relevant informasjon fra både eksterne og interne kilder er viktig for at ledelsen skal kunne i vareta sitt internkontrollansvar. Kontinuerlig kommunikasjon, oppover, nedover og på tvers i virksomheten gjør det mulig å fange opp og utveksle informasjon som er nødvendig for å utføre, styre og kontrollere virksomhetens aktiviteter. Oppfølging Løpende evalueringer og/eller frittstående evalueringer brukes til å finne ut om alle de fem internkontrollkomponentene er tilstede og fungerer. Eventuelle internkontrollmangler kommuniseres til rett tid til de med ansvar for å treffe korrigerende tiltak. Det er utformet 17 prinsipper som representerer den grunnleggende essensen i hver av komponentene. Prinsippene er ment å være tydeliggjørende for å gjøre anvendelsen av rammeverket enklere. Praktisk anvendelse COSO-rammeverket er en teoretisk modell som kan anvendes innenfor alle typer virksomheter. I dette avsnittet vil vi gjennom eksempler vise hvordan den teoretiske modellen kan benyttes i den praktiske hverdagen ved en fylkeskommunal enhet innen økonomisk internkontroll. Sett i forhold til økonomisk internkontroll er bl.a. følgende mål relevante: - Et mål relatert til virksomhetens driftsmessige og økonomiske prestasjonsmål, kan være at alle utgifter som belastes enhetens regnskap skal vedrøre enhetens virksomhet - Et aktuelt mål for rapportering, kan være at enheten skal rapportere bruk av eksterne tilskuddsmidler i tråd med tilskuddsgivers vilkår for og tidsfrister - En aktuell målsetting relatert til etterlevelse, kan være at virksomheten skal overholde regelverket om offentlige anskaffelser Ledelsen er ansvarlig for å gjennomføre systematiske risikovurderinger og identifisere faktorer som kan bidra til at virksomheten ikke når sine mål. For å kunne håndtere en risiko må den identifiseres. En risikovurdering skal være en gjentagende prosess som dokumenteres. Etablering av kontrollaktiviteter skal håndtere og redusere de identifiserte risikofaktorene. Aktuelle risikoer for at enheten ikke når de overnevnte målene kan f.eks. være: - At ansatte attesterer inngående fakturaer uten å kontrollere at utgiften er gyldig og vedrører virksomheten. Kan skyldes manglende kunnskap om hvilket ansvar som følger rollen som attestant - At enheten ikke kjenner til/følger tilskuddsgivers vilkår og hele eller deler av tilskuddet må betales tilbake - Manglende kompetanse rundt regelverket om offentlige anskaffelser 2

30 Eksempler på kontrollhandlinger som kan redusere risikoen for at målene ikke nås ved en enhet er: - Attestasjon av alle utgifter, som innebærer en realitetskontroll av underlagsdokumentasjonen og kontroll av faktura/ lønnsbilag mot gjeldende bestemmelser. - Etablere oppfølgingsrutiner for alle prosjekter som utløser tilskudd fra eksterne, slik at enheten allerede fra prosjektets oppstart vet hva tilskuddsgiver krever av informasjon og dokumentasjon rundt midlenes bruk, samt når det er satt frist for rapportering - Opplæring i anskaffelsesregelverk for alle ansatte med innkjøpsmyndighet. Gjøre det kjent hvor det skal rettes henvendelse, dersom man er usikker på regelverket Informasjon og kommunikasjon er viktig for å kunne oppnå og opprettholde en god internkontroll. Medarbeidere må få informasjon om hva som forventes av dem, f.eks. hvilke dokumenter som skal legges ved en reiseregning. Et eksempel på kommunikasjon kan være at en medarbeider får tilbake en reiseregning med beskjed om hva som er mangelfullt. Det er også viktig at de som har attestasjonsoppgaver har tilstrekkelig kunnskap om innholdet i oppgaven til å kunne utføre den på en tilfredsstillende måte. Et eksempel på løpende oppfølgingsaktivitet fra ledelsens side er budsjettoppfølging, hvor påløpte utgifter sammenholdes mot budsjett. En annen oppfølgingsaktivitet kan være at anviser på stikkprøvebasis kontrollerer at attestanten har utført de riktige kontrollaktivitetene knyttet til en inngående faktura. Anbefalinger for god internkontroll Arbeidsgruppen som utarbeidet 85 anbefalinger for å styrke egenkontrollen i kommunene og fylkeskommunene sluttet seg til prinsippene i rapporten "Internkontroll i kommuner" og mente at følgende kunne være anbefalinger for god internkontroll: Tilråding 16: Kommunane bør basere seg mindre på uformell kontroll. Ei formalisering vil gjere kommunen mindre sårbar for skifte av personell, endringar i omgivnadene og habilitetskritikk og vil auke det organisatoriske minnet. Tilråding 17: Kommunane bør i større grad nytte risikovurderingar i styringa av verksemda og særleg når ein skal definere innretninga på og omfanget av kontrollaktivitetar. Tilråding 18: Kommunane bør i samanheng med behovet for auka formalisering av internkontrollen dokumentere internkontrollen i større grad. Tilråding 19: Kommunane bør ha, bruke og halde ved like dokument som gjer greie for roller og ansvar. I tillegg bør kommunane i større grad inkludere kontrollansvaret i desse dokumenta. Tilråding 20: Kommunane bør sikre arbeidsdelinga ved utforming og utføring av kontrollar. Prinsippet om arbeidsdeling vil seie at ein og same person ikkje skal vere ansvarleg for både aktiviteten og kontrollen. Tilråding 21: Kommunane bør ha ei systematisk tilnærming til kompetanseutvikling og - sikring, gjennom opplæringstiltak og informasjon og ved rekruttering. Tilråding 22. Kommunane bør i den løpande drifta av internkontrollen prioritere nok ressursar og prioritere naudsynt vedlikehold høgare. Sentralt i et velfungerande vedlikehaldsregime er det at ansvaret for oppdatering/ revidering av dokumentasjonen er tydelig plassert. Det er vidare sentralt at oppdateringar/ revideringar av til dømes risikovurderinger og dokumentasjon skjer regelmessig og i faste intervall, til dømes i eit internkontrollårshjul. 3

31 Tilråding 23: Kommunane bør etablere tiltak som sikrar god løpande informasjon og kommunikasjon til leiarar og medarbeidarar, og som sørgjer for at dei får naudsynt opplæring og kompetanse. Vidare må administrasjonssjefen ta ansvaret for å følgje opp internkontrollen systematisk og reagere ved avvik og brot. Arbeidsheftet til KS gir tre viktige råd til kommuner og fylkeskommuner som ønsker å forbedre sin internkontroll: Risikoanalyser må danne grunnlaget for internkontroll Internkontrollen må i større grad være en del av ordinær ledelse og virksomhetsstyring Det er nødvendig å formalisere mye av den internkontrollen som allerede gjøres Dette er anbefalinger som kan være relevante også for økonomisk internkontroll ved enhetene. 4

32 4.2 Vedlegg 2 - Fylkeskommunens organisering av økonomisk internkontroll Dette kapitlet inneholder en kort beskrivelse av fylkeskommunens overordnede organisering og tilrettelegging av den økonomiske internkontrollen. Ledelsesprinsipper Revisjon Midt-Norge gjennomførte en forvaltningsrevisjon om internkontroll i STFK i mai I dette arbeidet er organiseringen i forhold til internkontroll kartlagt, og noe av informasjonen gjengis her. STFK er organisert etter en tonivåmodell. Modellen innebærer en mer direkte styringsform, med rådmannsnivået direkte over den enkelte virksomhet, eller enhet. De videregående skolene har en leder med faglig ansvar, personalansvar og budsjettansvar. Overnevnte rapport fremhever at den daglige ledelsen selv må få rom til å definere løsningene i organisasjonen, ut fra organisasjonens forutsetninger. Det er høy grad av ansvarsdelegering i STFK, og det må rettes tillit til de enkelte enhetslederne. Vi legger til grunn i vårt arbeid at denne organiseringen og ledelsesprinsipper fortsatt gjelder i fylkeskommunen. Fylkestinget i STFK har vedtatt en plan for internkontroll og styring. Planen definerer fylkeskommunens overordnede prinsipper for ansvar for etablering av styrende dokumenter 14 for virksomheten. De styrende dokumentene deles i to kategorier: - Eksternt styrende dokumenter (utarbeidet av andre, f.eks. lover, forskrifter o.l.) - Internt styrende dokumenter (styrende dokumenter utarbeidet i STFK, på politisk eller administrativt nivå). De internt styrende dokumentene er inndelt i tre kategorier: - Plandokumenter som synliggjør visjoner, mål og strategi. - Reglementer som beskriver hvordan funksjoner/ hendelser/ prosesser skal håndteres. - Prosedyrer som fastsetter ansvar og framgangsmåte som skal følges når arbeidsoppgaver skal løses. Delegering av ansvar og myndighet Fylkestinget i Sør-Trøndelag har vedtatt 15 reglement for anvisning og attestasjon. Anvisning er fullmakt til å gi ordre om å foreta utbetaling og/ eller belastning av en utgiftspost i fylkeskommunens regnskap. Fylkestinget har delegert anvisningsmyndigheten til fylkesrådmannen, som kan delegere anvisningsmyndigheten videre. Slik delegering skal foretas på fastsatt skjema. Skjemaet skal vise hvilke budsjettområder anvisningsmyndigheten omfatter, når den trer i kraft og eventuelle tidsbegrensninger. Fylkesrådmannen har delegert anvisningsmyndigheten videre til enhetslederne. 13 Forvaltningsrevisjonsrapport på oppdrag fra kontrollutvalget i Sør-Trøndelag fylkeskommune "Intern kontroll og styring". Mai Definert i plan for styring og kontroll som fellesbetegnelse for dokumenter som setter krav til, og gir retningslinjer for planlegging, utvikling, organisering og gjennomføring av aktiviteter. 15 Fylkestingets vedtak 86/ 97. 5

33 Attestasjon er en bekreftelse på at både bilaget og underliggende forhold er tilstrekkelig behandlet, kontrollert og i orden. Alle posteringer i fylkeskommunens regnskap skal være attestert før de anvises og regnskapsføres. Det gjelder både inntekter og utgifter. Den som har budsjettansvar for et område har attestasjonsansvar i kraft av sin stilling. Han/ hun kan delegere attestasjonsansvar til andre for samme budsjettområde eller for en begrenset del av dette. Delegert attestasjonsansvar skal dokumenteres. Innholdet i attestasjonsoppgaven er definert i reglementets pkt. 2.4 og er nærmere gjengitt under kap og Agresso og ESK STFK har i mange år benytter seg av økonomi-, lønns- og personalsystemet Agresso. Budsjettmodulen i regnskapssystemet ble tatt i bruk i 2014, og enhetene registrerer sine budsjettall og -endringer i modulen selv. ESK 16 er et kvalitetssystem som skal inneholde alle overordnede styrende dokumenter som gjelder for alle enheter, både de som er vedtatt i STFK og de som er vedtatt på nasjonalt eller internasjonalt nivå. I tillegg til de overordnede dokumentene har enhetene utarbeidet "egne" dokumenter på de områdene hvor det ikke er utarbeidet overordnede styrende dokumenter, eller på områder hvor de overordnede styrende dokumentene gir behov for nærmere presiseringer. Den enkelte enhet skal bruke begge disse systemene. 16 Elektronisk støtte til kvalitetsprosessen i STFK. 6

34 Postadresse: Sandenveien 5, 7300 Orkanger Hovedkontor: Statens Hus, Orkanger Tlf