Spørsmål om aktivitet i en skogeiendom skal anses som virksomhet eller passiv kapitalforvaltning

Transkript

1 Skatteetaten Spørsmål om aktivitet i en skogeiendom skal anses som virksomhet eller passiv kapitalforvaltning Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet BFU 5/2016. Avgitt Saken gjaldt spørmål om grensen for virksomhet ved aktivitet i skog i seg selv og sammen med tomtefeste og uttak av sand. Skattedirektoratet konkluderte med at innsenders aktivitet ikke var å anse som virksomhet etter skatteloven jf. 5-1 jf. 5-30, og skulle behandles som kapitalinntekt jf. skatteloven 5-1 jf Innsenders framstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at Eiendommen eies av A, B og C med 1/3 hver. Eiendommen ligger et stykke utenfor Y sentrum. Eiendommen er på 350 daa og har ingen bebyggelse utover bebyggelse på festetomter, jamfør nedenfor. Eiendommen brukes pr. i dag til - Bortfeste av tomter - Sandforekomst - Skogbruk Bruken av eiendommen vil bli nærmere belyst i det følgende. 1.1 Festetomter På eiendommen er det 25 festeretter som betaler leie. Samlet årlig inntekt fra disse er på i overkant av NOK , Sandforekomst På eiendommen er en sandforekomst. Sandforekomsten er tidligere beregnet totalt til over kubikkmeter. Det er usikkerhet knyttet til dette volumet. Sanden er av varierende kvalitet, da det vesentligste dreier seg om sand med innblanding av jord/ leire, som gjør at den primært er anvendelig som fyllmasse. Øvrig sand er av en kvalitet som gjør at den i liten grad kan utnyttes industrielt. Det er ingen aktiv drift knyttet til sandforekomsten. Det har vært solgt sand ved at lokale entreprenører i enkelttilfeller har fått hente sand selv og betalt etter oppgitt hentet kubikkmeter. Etter en gjennomgang av de siste års salg, er disse slik: Postadresse Besøksadresse Sentralbord Postboks 9200 Grønland Se Oslo Org. nr: Telefaks skatteetaten.no/sendepost

2 Side 2 av : NOK : NOK : NOK : NOK : NOK : NOK : NOK Skog Skogsarealet er på totalt 305 daa. Dette fordeler seg slik: - Høy bonitet 12 daa. - Middels bonitet 256 daa. - Lav bonitet 7 daa. - Uproduktiv skog 29 daa. Siste uttak av skog var i I 2015 vil resterende skog bli hogd ut, slik at det pr. i dag i hovedsak er nyplantefelt samt ung skog. Uttaket i 2015 vil bli totalt ca kubikkmeter, med en inntekt på ca. NOK 140,- pr. kubikkmeter. Tilveksten før uthogst var beregnet til ca. 72 kubikkmeter pr. år. Etter uthogsten er tilveksten om lag 27 kubikkmeter pr. år. 1.4 Andre opplysninger Inntekten fra eiendommen har tidligere vært behandlet som kapitalinntekt (passiv kapitalforvaltning) hos eierne. For øvrig nevnes at eierne totalt sett har brukt ca timer pr. år i forbindelse med forvaltning av sine eierinteresser på eiendommen. 1.5 Spørsmål som ønskes avklart Spørsmålet som ønskes avklart er om salg av eiendommen i henhold til ovennevnte faktum skattemessig er å anse som inntekt fra virksomhet eller inntekt fra kapital (passiv kapitalforvaltning). 1.6 Innsenders vurdering av spørsmålene I skattepraksis er det lagt til grunn følgende momenter i vurderingen av om det foreligger virksomhet i skattelovens forstand. Spørsmålet er om aktiviteten - Tar sikte på å ha en viss varighet - Har et visst omfang - Er egnet til å gi overskudd - Drives for skatteyters regning og risiko Den aktivitet som utøves av eierne er nokså beskjeden med liten arbeidsinnsats og liten aktivitet. Aktiviteten har gitt et mindre overskudd, men dette er for de tre å regne som nokså lite. Verdien i

3 Side 3 av 11 eiendommen ligger sånn sett i forbindelse med et salg, alternativt en aktiv utnyttelse av de muligheter som tilligger eiendommen. Noen slik utnyttelse har aldri vært gjort fra eiernes side. Eierne har heller ingen planer om slik utnyttelse. Isolert sett er både tomtefeste og sandforekomsten av så beskjeden art at det på langt nær gir grunnlag for å praktisere aktiviteten som en virksomhet. Det vises i den forbindelse f. eks. til BFU 03/2006 der bortfeste av 60 tomter ikke ble regnet som virksomhet. I forhold til skogen på eiendommen, har tidligere praksis vist at 5 kubikkmeter pr. år tilvekst gir grunnlag for å regne aktiviteten som virksomhet i skattelovens forstand. Denne grensen ser imidlertid nokså klart ut til å være forlatt i skatterettslig forstand. Skattedirektoratet og Finansdepartementet har vurdert å sette en fast grense på 50 kubikkmeter tilvekst pr. år. Det ser imidlertid ut til at skattemyndighetene her har overlatt til praksis å fastsette de nærmere grenser, men har angitt at man i intervallet 5-50 kubikkmeter tilvekst pr. år må vurdere eiers aktivitet i skogbruket. Det vises i den forbindelse til BFU 12/2014, og særlig den her siterte upubliserte uttalelsen fra Skattedirektoratet (fra Finansdepartementet, SKD anm.) fra I forhold til aktiviteten på eiendommen i denne saken, er dagens tilvekst om lag midt inne i nevnte intervall (27 kubikkmeter pr. år), og eierne har utøvd liten aktivitet i den forbindelse. Det nevnes f. eks. at uthogst har vært satt bort til entreprenører. Heller ikke samlet utnyttelse av eiendommen gir en aktivitet som tilsier at det foreligger en virksomhet i skattelovens forstand. 1.7 Oppsummering. På bakgrunn av ovennevnte bes det om Skatteetatens vurdering og bindende forhåndsuttalelse. 2 Tilleggsopplysninger 2.1 Tidsforbruk forvaltning av eierinteresser Innsender opplyser at det medgår om lag 10 timer pr. år med å forvalte eierinteresser. Dette arbeidet vil da normalt være: - Skrive regninger til festere m. fl., herunder også innkjøp av konvolutter, utlevering av regninger og oppfølgning av betaling. - Arbeide overfor regnskapsfører - klargjøring av papirer, gjennomgang, mv. - Ettersyn av eiendom. - Utenom det faste hvert år, etter forespørsel: o Salg av sand - anvisning i sandtak og avregning o Innløsing av tomter 2.2 Tilvekst før uthogst Fram til uthogst i 2015 var det en tilvekst på 72 kubikkmeter/år. Det er opplyst at hogstklasse 4 og 5 er nyttbar tilvekst og denne var 45 kubikkmeter/år. Sommeren 2015 ble ca. 95 % av skogen i

4 Side 4 av 11 hogstklasse 4 og 5 avvirket. Gjenstående skog i hogstklasse 4 og 5 vil ha en tilvekst på ca. 2 kubikkmeter/år. 2.3 Beregning av tilvekst. Det er oppyst at tilveksten er beregnet under utarbeidelsen av skogbruksplan i I en skog blir tilveksten målt i kubikkmeter per daa. Den forteller hvor mye volumet i skogen legger på seg i løpet av et år. (Tilveksten varierer etter boniteten fra 0,1-1,0 kubikkmeter per daa i året). Ut fra skogtilstand ved beregningstidspunktet, andel skog fordelt på ulike boniteter og alderssammensetning, framkommer tilveksten som et resultat av produksjonsevnen. 2.4 Aktivitet i skogen etter hogsten utført i 2015 Planting ny skog Innsender opplyser at det etter hver hogst blir tilplantet ny skog med mindre hogstarealet er søkt omregulert (beite, dyrket mark, industri etc.). Skogeier har tre år på seg til å sikre tilfredsstillende foryngelse etter hogst og da av det treslaget som opprinnelig sto der før hogsten. For hogsten utført i 2015 vil hogstarealet bli tilplantet vår/sommer Etter tilplanting vil foryngelsen bli kontrollert for å sjekke om tilfredsstillende tetthet er oppnådd. Behovet for ungskogpleie vil være aktuelt ca år etter plantingen. Plantekostnaden pr daa for hogstarealet i 2015 vil dreie seg om ca kr/daa. Det skal tilplantes med gran av P1 proveniens til en stykkpris pr plante på ca. 6,20 kr. Ca. 175 planter pr daa. Skogveger sikres for gjengroing ved at det ryddes for kratt o.l., stikkrenner holdes operative. Tidsforbruk beplantning, ungskogpleie, mv. Sameierne bruker ikke noe tid på dette. Beplanting, ungskogpleie, mv. skjøttes gjennom skogfondet som avsettes knyttet til eiendommen ved avvirkning på 8 % av skogverdien som avvirkes. Dette skogfondet dekker da kostnadene med beplanting, mv. Skogfondet suppleres med tilskudd fra kommunen. Dette oppfatter innsender er nokså standard for denne næringen. Det er sånn sett ikke sameierne som skjøtter dette arbeidet og de har heller ingen oversikt over hvor mye tidsforbruk som rent faktisk går med. Det de er kjent med er at sist det ble pleid ungskog var tidlig på 90-tallet. Ellers er det ikke noe arbeid av den art som er nevnt her bortsett fra beplantning som nå vil finne sted. Kostnad til planting mv. Beplantning mv. bekostes som nevnt gjennom skogfondet.

5 Side 5 av Driftsforholdene i skogen Gjenstående skog som er hogstmoden står utfordrende til i bratte lier og her må det påregnes graving av enkle driftsveger og manuelt arbeide som reduserer netto til skogeier. Her vil vinterdrift være å foretrekke. Avstand til bilveg vil ligge på ca. 750 m. Driftsforholdene til skogsdrifta i 2015 derimot var meget gode og her kunne en avvirke på barmark. Avstand til bilveg var ca. 400 m. 2.6 Kostnader avvirkning. Det er X skogsamvirke SA som har besørget hogsten på Eiendommen. I avtale med X skogsamvirke SA har skogeier blitt trukket 140 kr/ m3 av virkesoppgjøret i rene driftskostnader. Det er avvirket til sammen 1087 kubikkmeter, hvorav lauv utgjør 12 kubikkmeter. Tabellen nedenfor viser resultatet fra skogdrifta Beskrivelse Volum Volum fm3 Verdi Snittpris Inntekter 102 Gran mv prima 0,00 332, , Gran mv 0,00 164, , Gran sagt 0,00 546, , Gran sagt utlegg 0,00 42, , Vraket virk 0,00 10,17 0 0,00 Brutto totalt 0, , ,94 Tillegg Andelseiertillegg/Kvantumstillegg 0, , ,00 Sum tillegg ,00 Utgifter Driftsutgifter 1086, ,00 Skogfond 1086, ,17 Leverandørs måleutgifter 1086, ,12 Kostnader målekvittering 998, ,23 Sum utgifter ,94 Netto totalt ,81 I tillegg trakk X skogsamvirke SA kr av virkesoppgjøret for deltagelse i bygging av snuplass for tømmerbil. Inntekter uthogst De opplyste inntekter er nettoinntekter. Det vises til ovenstående tabell.

6 Side 6 av 11 Alternativ utnyttelse av eiendommen. Hvilke planer kjøperen har for eiendommen har ikke innsender fullt ut innblikk i. Eiendommen ligger et stykke utenfor sentrum i Y og er avsatt til LNF (landbruks-, natur- og friluftsformål) i kommunedelplanen. Innsender antar at alternative bruksmåter for eiendommen må forutsette en omregulering etterfulgt av et langsiktig og betydelig grunnarbeid, masseuttak mv. for en alternativ utnyttelse. For en kjøper som har disse kapasitetene, vil man anta at en eiendom av denne størrelse kan utnyttes og gi avkastning i framtiden. Det er imidlertid ingen enkel utnyttelsesmåte som innsender kan ta i bruk nå. 3 Skattedirektoratets vurderinger 3.1 Problemstillingen Skattedirektoratet skal på bakgrunn av innsenders beskrivelse av faktum, og de forutsetninger som tas, i det følgende ta stilling til om gevinst fra salg av Eiendommen skattemessig er å anse som inntekt fra virksomhet eller inntekt fra kapital (passiv kapitalforvaltning). I henhold til innsendt faktum foregår det tre ulike aktiviteter med utgangspunkt i eiendommen, skogsdrift, bortfeste av tomter og utnyttelse av sandforekomst. Skattedirektoratet skal vurdere om disse aktivitetene hver for seg eller samlet oppfyller vilkårene for virksomhet. 3.2 Rettslig utgangspunkt Skattelovgivningen inneholder ingen særskilte regler for når en aktivitet skal klassifiseres som virksomhet. Vilkårene for å anse en inntektsgivende aktivitet som virksomhet er utviklet gjennom rettspraksis. Vilkårene er at aktiviteten tar sikte på å ha en viss varighet har et visst omfang er egnet til å gi overskudd, og drives for skattyters regning og risiko. Gevinst ved realisasjon av formuesobjekt i virksomhet skattlegges etter skatteloven 5-1 første ledd, mens gevinst utenfor virksomhet skattlegges etter skatteloven 5-1 andre ledd. Skatteloven 5-1 første og andre ledd har følgende ordlyd: 5-1. Hovedregel om inntekt (1) Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente. (2) Som skattepliktig inntekt anses gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet, sml Ved realisasjon av formuesobjekt gjelder særregler i kapittel 9, herunder om begrensning av skatteplikten etter forrige punktum.

7 Side 7 av Forutsetninger og avgrensninger Skattedirektoratet forutsetter at premissene og faktum som er tatt inn over er fullstendig for de spørsmålene som drøftes, herunder at det ikke er forutgående eller etterfølgende transaksjoner som er av interesse for de spørsmål som behandles. Vi forutsetter at disposisjonen gjennomføres korrekt etter privatrettslige regler. Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved den skisserte transaksjonen ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. 3.4 Aktivitet i skogen Direktoratet behandler først spørsmålet om kravet til virksomhet er oppfylt for aktiviteten i skogen. Som nevnt inneholder skattelovgivningen ingen særskilte regler for når en aktivitet skal klassifiseres som virksomhet. Det rettslige utgangspunktet for vurderingen er blant annet gitt av Høyesterett i Ringnesdommen (Rt.1985 s. 319). Det går fram av Lignings-ABC, at aktivitet i skogbruk skal vurderes etter de alminnelige prinsippene for virksomhet, se Lignings-ABC 2015/16 side I praksis har likevel grensen for såkalt husbehovskog (3-5 m3 årlig tilvekst) ofte vært retningsgivende. I Prop. 1 LS ( ) uttaler Finansdepartementet at virksomhetsvurderingen bør frigjøres fra grensen for husbehovskog. Departementet legger til grunn at en praksis der grensen ligger betydelig over dette, både formelt og reelt har god forankring. Med grunnlag i proposisjonen har Skattedirektoratet 1. mars 2016 gitt retningslinjer for skog som virksomhet (retningslinjene). Skattedirektoratet skal vurdere om aktiviteten i skogen på Eiendommen oppfyller de alminnelige vilkårene for virksomhet Aktiviteten tar sikte på å ha en viss varighet Det følger av retningslinjene at skogens omløpshastighet gjør at kravet til varighet vanligvis er oppfylt, uavhengig av eiertid hos den enkelte skattyter. Innsender opplyser i anmodningen at siste uttak av skog var i 1986 før avvirkningen i Dette betyr at det har vært hogstmoden skog på begge tidspunktene. Aktiviteten i skogen må derfor minst ha foregått siden den skogen som ble hugget i 1986 ble plantet. Det kan derfor ikke være tvilsomt at kravet til varighet er oppfylt for aktiviteten i denne skogen Aktiviteten drives for skattyters regning og risiko Det er opplyst at avvirkning, beplantning og ungskogpleie mv. ikke utføres av sameierne, men av skogfondet. Selv om aktivitetene i skogen utføres av andre, kan sameierne ha risikoen for lønnsomheten og bære kostnadene. Midlene i skogfondet er finansiert av skogeieren og skriver seg

8 Side 8 av 11 fra trekk ved salg, ekspropriasjon eller annen overdragelse av hogd eller framdrevet virke eller av tre på rot jamfør lov 27. mai 2005 nr. 31 om skogbruk (skogbrukslova) 14. Fordi det er skogeierne som finansierer skogfondet, må kostnader som dekkes av fondet tilordnes eierne. Aktiviteten anses derfor drevet for sameiernes regning og risiko. Det at deler av kostnadene er dekket med tilskudd fra kommunen endrer ikke dette synet Aktiviteten har et visst omfang Innsender opplyser at avvirkningen utføres av entreprenør med trekk i virkesoppgjøret. Den øvrige aktiviteten skjøttes gjennom skogfondet. Det er sikker rett at det ikke er av betydning ved vurderingen av aktivitetskravet om arbeidet utføres av den som eier skogen selv, eller om arbeidet utføres av andre på hans vegne. All aktivitet knyttet til skogsdriften tilordnes derfor sameierne. Det følger av retningslinjene at årlig nyttbar tilvekst er et utgangspunkt og en hjelpefaktor ved vurderingen. Det normale er at aktivitetsnivået øker med økende tilvekst. Det antas som et utgangspunkt at aktivitet i skog med årlig nyttbar tilvekst opp til 100 kubikkmeter normalt ikke oppfyller kravene til virksomhet. Aktivitetsnivået må vurderes konkret og ses i sammenheng med den lange omløpstiden i skogen. Innsender opplyser at skogarealet er på 305 da og at eiendommens samlede tilvekst før hogsten i 2015 var 72 kubikkmeter/år. Gjenstående skog i hogstklasse 4 og 5 har etter det opplyste en tilvekst på ca. 2 kubikkmeter/år og tilveksten i hogstklasse 2 er 27 kubikkmeter/år. Årlig nyttbar tilvekst, slik begrepet er definert i retningslinjene, er konstant så lenge bonitetsklasse og økonomisk drivbart areal er uendret. Innsender legger til grunn at det bare er en liten del av skogarealet som ikke er økonomisk drivbart. Slik beregningsmåten for tilvekst er beskrevet av X skogsamvirke SA, stemmer tilveksten før hogst med nyttbar tilvekst slik dette er beskrevet i retningslinjene. Direktoratet legger til grunn at årlig nyttbar tilvekst slik denne størrelsen er definert i retningslinjene, er upåvirket av hogsten og er i størrelsesorden 70 kubikkmeter/år. Når årlig nyttbar tilvekst er lavere enn 100 kubikkmeter/år følger det av retningslinjene at spesielt høyt aktivitetsnivå kan tale for at det drives virksomhet. Momentet må ses i sammenheng med det økonomiske formålet og egnethet til å gå med overskudd over tid. Innsender opplyser at siste uttak av skog før avvirkningen i 2015, var i Avvirkningsfrekvensen på nærmere 30 år mellom hvert uttak tilsier ikke at aktivitetsnivået i skogen er spesielt høyt. Det er heller ikke gitt andre opplysninger som skulle tilsi et spesielt høyt aktivitetsnivå. Aktiviteten utøves av skogfondet og innsender opplyser at etter tilplantingen vil foryngelsen bli kontrollert og behovet for ungskogpleie vil være aktuelt ca år etter plantingen. For øvrig vil skogsveier sikres for gjengroing og stikkrenner holdes operative. Skattedirektoratet legger til grunn at de aktivitetene som skal utføres i skogen etter hogsten, med tilplanting og senere kontroll med foryngelsen er normal skogskjøtsel. Det samme gjelder vedlikehold av skogsveger mv. Direktoratet legger etter dette til grunn at den aktiviteten som er beskrevet av innsender som gjelder skogsdriften ikke anses å ha et tilstrekkelig omfang til at vilkåret for at aktiviteten skal ses på som virksomhet er oppfylt.

9 Side 9 av Aktiviteten er egnet til å gi overskudd Det går fram av Ringnesdommen at virksomheten objektivt sett må være egnet til å gi overskudd, om ikke i det år ligningen gjelder, så iallfall på noe lengre sikt. Det er ikke tilstrekkelig at driften isolert sett gir inntekter, hvis de utgifter som pådras ved den aktivitet som utøves, overstiger inntektene. Tilveksten i skogen er en indikasjon på inntektspotensialet. Skattedirektoratet legger til grunn at nyttbar tilvekst på eiendommen er i størrelsesorden 70 kubikkmeter/år, se punkt I definisjonen av nyttbar tilvekst er det allerede forutsatt at avvirkning av hogstmoden skog gir økonomisk overskudd per avvirket kubikkmeter trevirke. Det trekker i retning av at utnyttelse av tilveksten i denne skogen er egnet til å gi overskudd over tid. Inntekter og kostnader hos den enkelte skogeier kan likevel fravike utgangspunktet og påvirke om skogsdriften er egnet til å gå med overskudd over tid. Innsenders oversikt over resultatet for skogsdriften viser at avvirkningen i 2015 ga netto overskudd. Da var det tatt hensyn til kostnader knyttet til hogsten og deltakelse i bygging av snuplass og avsetning til skogfond. Det er opplyst at driftsforholdene for denne avvirkningen var gode. Innsender opplyser at gjenstående skog som er hogstmoden står utfordrende til i bratte lier og at det må påregnes graving av enkle driftsveger og manuelt arbeide for å kunne hente ut tømmeret. Avstand til bilveg er ca. 750 m. Skattedirektoratet legger til grunn at avvirkning av denne skogen vil medføre kostnader som er større enn kostnadene ved siste avvirkning. Det er uklart om dette arealet er økonomisk drivbart. Etter det innsender har opplyst er kostnadene knyttet til ungskogpleie, vedlikehold av skogsbilveier og tynning mv. gjennomført av skogfondet, og det er ikke opplysninger som tilsier at kostnadene avviker fra det som følger av normal drift og skjøtsel. Opplysningene om faktiske inntekter og kostnader ved normal skjøtsel og drift tilsier etter en konkret vurdering at aktiviteten i skogen kan være egnet til å gi overskudd over tid. Etter en samlet helhetsvurdering der Skattedirektoratet legger særlig vekt på at aktiviteten ikke har tilstrekkelig omfang, er direktoratet kommet til at skogsdriften som er beskrevet av innsender, ikke tilfredsstiller skatterettens krav til virksomhet. 3.5 Forvaltning av eiendommen I tillegg til skogsdriften har sameierne bortfestet 25 tomter med en årlig inntekt på i overkant av NOK I Lignings-ABC er det lagt til grunn at inntekter fra tomtefeste ikke anses som inntekt av jord-/skogbruksvirksomhet, se Lignings-ABC 2015/16 side pkt Bare unntaksvis anses tomtefeste som egen virksomhet. Spørsmålet er om bortfeste av tomtene skal anses som virksomhet i seg selv, eller om forvaltningen av tomtene skal anses som passiv kapitalplassering. Det er særlig aktivitetens

10 Side 10 av 11 omfang som må vurderes når det er spørsmål om det foreligger virksomhet eller passiv kapitalplassering. I denne vurderingen inngår ikke bare eierens aktivitet, men all aktivitet som utføres for eierens regning og risiko. Innsender har vist til BFU 03/06 der Skattedirektoratet etter en konkret vurdering fant at bortfeste av tomtene ikke var å anse som virksomhet i skattelovens forstand. Saken gjaldt en skattyter som drev gårdsbruk og i tillegg oppebar kr som inntekt fra ca. 60 festetomter. Aktiviteten var i det vesentlige knyttet til innkreving av festeavgift, forhandlinger om oppregulering av festeavgift og ved innløsning av tomtene. Inntekten fra festetomtene skyldtes kapitalverdien av tomtene, og ikke den aktivitet som var utøvd. Skattelovens regler om skattefri omdanning av virksomhet i kom derfor ikke til anvendelse. I rettspraksis er det generelt stilt beskjedne krav til aktivitetens omfang. I denne saken er det færre tomter enn i saken i BFU 03/06 og det er opplyst at det går med omlag timer per år med å forvalte eierinteressene. Det er ikke opplyst hvor mange av de medgåtte timene som gjelder arbeidet med festetomtene, men direktoratet er uansett av den oppfatning at aktiviteten er svært beskjeden. Dette tilsier at bare en mindre del av omsetningen på NOK skyldes aktiviteten og at kapitalverdien av tomtene er det som bidrar mest til avkastningen. Direktoratet er derfor kommet til at aktiviteten med bortfeste av tomter i dette tilfellet ikke er virksomhet etter skatteretten. Det er opplyst at sandforekomsten på eiendommen er av varierende kvalitet. Det er ikke etablert en mer organisert utnyttelse av sandforekomsten og heller ikke et eget salgsapparat. Salget skjer ved at lokale entreprenører i enkelttilfeller henter sand selv og betaler etter oppgitt hentet kubikkmeter. Direktoratet legger til grunn at sameierne ikke har foretatt investeringer med tanke på utnyttelsen av forekomsten og at aktiviteten ikke omfatter andre formuesobjekter enn selve varen, det vil si sanden. Det framgår at det har vært omsetning av sand i fem av de sju årene i perioden Det er ikke opplyst om eventuelle driftskostnader forbundet med uttaket. Opplysningene tilsier at vilkårene om varighet, at aktiviteten er egnet til å gi overskudd og at den drives for eierens regning og risiko er oppfylt. Direktoratet legger til grunn at den aktiviteten sameierne utøver i forbindelse med salg av sand er svært begrenset. Det framgår av tilleggsopplysningene at aktiviteten er begrenset til anvisning i sandtak og avregning. Omfanget av den aktiviteten som utøves for eiernes regning og risiko er etter direktoratets mening så beskjeden at vilkåret for virksomhet ikke er oppfylt. Direktoratet legger til grunn at driften av sandforekomsten ikke tilfredsstiller vilkårene for virksomhet. Skattedirektoratet er etter dette kommet til at de tre aktivitetene som utøves på eiendommen ikke er virksomhet når de vurderes hver for seg.

11 Side 11 av Samlet vurdering av aktiviteten på eiendommen Direktoratet går så over til å vurdere om disse aktivitetene kan vurderes samlet i en virksomhetsvurdering og hvis det er tilfelle, om aktivitetene i en slik totalvurdering er virksomhet etter skatteretten. Alle de tre aktivitetene utøves med utgangspunkt i Eiendommen. Verken drift av sandforekomster eller bortfeste av tomter anses som skogbruk. I retningslinjene er det lagt til grunn at slike aktiviteter som utgangspunkt heller ikke har tilstrekkelig økonomisk og innholdsmessig nærhet til skogbruk, se retningslinjene punkt I BFU 059/06 er det lagt til grunn at økonomisk aktivitet av forskjellig art som har eiendommen som felles utgangspunkt, og består i utnyttelse av eiendommens potensiale, kan inngå i en samlet virksomhetsvurdering. I den saken dreide det seg hovedsakelig om forskjellige former for utleieaktiviteter med utgangspunkt i eiendommen. I tillegg var skattyter aktiv i forbindelse med tilrettelegging for endret framtidig utnyttelse av eiendommen. Faktum i denne saken skiller seg fra faktum i BFU 059/06, blant annet ved at det ikke er slik innholdsmessig og økonomisk nærhet mellom aktivitetene som kreves for en samlet virksomhetsvurdering. Skattedirektoratet anser den totale aktiviteten som så beskjeden at vilkårene for virksomhet ikke anses oppfylt. Direktoratet legger også vekt på at sameierne ikke er eller skal være delaktige i en eventuell endret eller mer aktiv utnyttelse av de muligheter som tilligger eiendommen. Etter en samlet vurdering er Skattedirektoratet kommet til at aktivitetene som utøves på eiendommen ikke oppfyller vilkårene for virksomhet, verken hver for seg eller samlet. Inntektene er derfor skattepliktige etter kapitalinntektsregelen i skatteloven 5-1 første ledd. Skattepliktig gevinst ved realisasjon av formuesobjekt utenfor virksomhet er skattepliktig etter skatteloven 5-1 andre ledd. 4 Konklusjon A, B og C kan realisere Eiendommen som beskrevet ovenfor med skattlegging av gevinsten som kapitalgevinst utenfor virksomhet, jamfør skatteloven 5-1 andre ledd og de alminnelige ulovfestede vilkårene for virksomhet.