Usikre forpliktelser i kommuneregnskapet Regnskapsføring av oppreisningsordninger for tidligere barnevernsbarn

Transkript

1 Usikre forpliktelser i kommuneregnskapet Regnskapsføring av oppreisningsordninger for tidligere barnevernsbarn Artikkel til FIBE desember 2011 Ailin Aastvedt, Telemarksforsking A SAMMENDRAG rtikkelen ser nærmere på regnskapsføringspraksis i kommunal sektor knyttet til usikre forpliktelser. Dette er gjort ved å kartlegge praksis knyttet til regnskapsføring av oppreisningsordning for tidligere barnevernsbarn. Om lag halvparten av landets kommuner har etablert oppreisningsordninger for tidligere barnevernsbarn. Dette gir et godt grunnlag for å sammenligne praksis mellom kommuner. Regnskapsføring av usikre forpliktelser er et vanskelig regnskapsområde med et relativt uavklart regelverk. Regelverket har også vært i stadig endring de siste årene, og det forventes at det vil komme en ny kommunal regnskapsstandard om usikre forpliktelser i løpet av Praksisundersøkelsen som er beskrevet nærmere i denne artikkelen vil forhåpentligvis være et bidrag til utviklingen av regelverket på området. Undersøkelsen viser at kommunene i stor grad utgiftsfører oppreisningsordningene ved utbetalingseller faktureringstidspunktet. Det er få kommuner som oppfatter ordningene som en usikker forpliktelse som skal avsettes i regnskapet. Nøkkelord: Kommuneregnskap, periodisering, usikre forpliktelser, regnskapspraksis.

2 INNLEDNING Regnskapsføring dreier seg i stor grad om periodisering eller fordeling mellom perioder. Periodiseringsreglene er helt sentrale for utformingen av regnskapet. Et regnskap ført etter kontantprinsippet vil vise andre størrelser enn et regnskap som er fullperiodisert. Over en virksomhets levetid vil selvfølgelig resultatet være uavhengig av periodiseringsregler. Problemstilling knyttet til periodisering oppstår fordi regnskapet skal gi et mest mulig korrekt bilde av resultatet for en avgrenset periode (Kinserdal, 2005). Hovedregelen for periodisering vil i alle periodiserte regnskap være transaksjonstidspunktet. De regnskapsfaglige problemstillingene oppstår først når hovedregelen av en eller annen grunn ikke gir det beste uttrykket for den økonomiske virkeligheten. Usikre forpliktelser er velegnet til å belyse mange av de problemstillinger som oppstår når transaksjonen eller forpliktelsen oppstår i en periode, mens utbetaligen skjer i en helt annen periode. Det er først de siste årene usikre forpliktelser, til en viss grad, er innarbeidet i kommuneregnskapet. 1 Det kommunale regnskapet er finansielt orientert, med fokus på finansielle strømmer. Det finansielle prinsippet innebærer at regnskapsresultatet skal vise differansen mellom ressurstilgang (inntekter og innbetalinger) og ressursanvendelse (utgifter og utbetalinger). Usikre forpliktelser er kostnader som ikke fører til disponering av finansielle midler før i fremtidige perioder. I noen tilfeller kan dette fremtidige utbetalingstidspunktet ligge svært langt frem i tid, slik som for pensjoner. Det sier seg selv at det er vanskelig å innarbeide langsiktige urealiserte poster i et slikt finansielt orientert system. Likevel har flere og flere langsiktige forpliktelser blitt innarbeidet i kommuneregnskapet (Mauland og Aastvedt, 2007). Mange forpliktelser som kommuner konfronteres med er usikre. Eksempelvis er det ikke uvanlig at det reises erstatningssøksmål mot kommuner på grunn av mangelfulle eller fraværende kommunale tjenestetilbud og mangelfull tjenesteproduksjon (Mauland og Aastvedt, 2008) Et eksempel på dette er Giardia-saken, hvor Bergen kommune måtte 1 Med kommune mener jeg både primærkommune og fylkeskommune. 2 Telemarksforsking telemarksforsking.no

3 utbetale betydelige erstatningsbeløp til innbyggere pga forurensning av det kommunale drikkevannet Svartediket høsten I andre tilfeller kan forpliktelsene være selvpålagte. Et eksempel på dette er utbetalinger til tidligere barnevernsbarn i mange kommuner i Norge. I min kartlegging av regnskapsføring av usikre forpliktelser har jeg fokusert spesielt på denne ene typen usikker forpliktelse. Etter min oppfatning er dette en usikker forpliktelse som godt illustrerer mange av de vanskelige problemstillingene som oppstår ved regnskapsføring av usikre forpliktelser, spesielt i et finansielt orientert system. Mange kommuner har etter hvert opprettet slike ordninger, samtidig som regnskapsføringsreglene på området er uklare. Dette gir oss en unik mulighet til å få innblikk i variasjon i regnskapspraksis for forholdsvis like forpliktelser i et stort utvalg kommuner. Videre dreier dette seg om store beløp som har stor betydning for kommunal økonomi og tjenesteproduksjon. Ifølge Pettersen (2010) hadde kommunene pr utbetalt totalt 1,3 milliarder i oppreisning til tidligere barnevernsbarn. Denne summen er nok betydelig høyere pr. utgangen av 2011, da det stadig er opprettet nye ordninger og foretatt utbetalinger i denne perioden. Det er derfor ingen tvil om at dette er utbetalinger som har stor betydning både for enkelte kommunenes økonomi og kommunesektoren som helhet. For denne typen transaksjoner kan regnskapspraksis være svært avgjørende i forhold til hvor mye midler kommunene har til disposisjon i inneværende, kontra fremtidige perioder. Bærekraftig utvikling er en viktig målsetting i styring av kommunal økonomi (kommuneloven 1). En viktig forutsetning for bærekraftig uvikling er at kostnadene ved å produsere tjenester dekkes av de som har nytte av tjenesten og ikke forskyves til senere generasjoner (Ot.prp. nr. 43, , kap. 1.4). På denne måten ser vi at periodisering er en helt sentral problemstilling i styring av kommunesektoren (Mauland og Aastvedt, 2006). I denne artikkelen vil jeg se nærmere på periodisering og bærekraftig utvikling, ved å kartlegge regnskapsføring av oppreisningsordning for tidligere barnevernsbarn. Først vil jeg omtale oppreisningsordningen for tidligere barnevernsbarn. Deretter vil jeg diskutere 2 Kommunal Rapport 7. oktober Telemarksforsking telemarksforsking.no 3

4 ulike måter å regnskapsføre denne typen forpliktelser på, både i forhold til dagens regelverk og mer prinsipielt. 3 Til slutt vil jeg presentere resultatene fra en praksisundersøkelse, og si noe om hva som er regnskapspraksis på området. OPPREISNINGSORDNING FOR TIDLIGERE BARNEVERNSBARN Mange kommuner har opprettet oppreisningsordninger for innbyggere som har lidd overlast i institusjoner under kommunal barneomsorg. 4 Ordningene skal vise at samfunnet påtar seg et ansvar for det som har foregått, og ivareta samfunnets ønske om å gjøre opp for seg overfor denne gruppen. Samtidig skal den ivareta den enkeltes behov for å få oppreisning og en viss økonomisk kompensasjon for lidelsen. Det kan være vanskelig å fordele ansvaret mellom staten, kommunene og private i disse sakene. Bergen kommune var den første kommunen som begynte arbeidet med en oppreisningsordning for tidligere barnevernsbarn. I Bergen kommune konkluderte granskningsutvalget med at det var svikt både i det kommunale tilsynet og det kommunale overtilsynet. Ansvaret for forholdene ble i hovedsak tillagt Bergen kommune, og Bergen kommune vedtok deretter å opprette en kommunal vederlagsordning. 5 Kommunene er ikke pålagt verken å foreta kommunale granskinger av overlast i institusjoner under kommunal barneomsorg eller etablere en kommunal oppreisningsordning. Av St.meld. nr. 24 ( ) Erstatningsordninger for barn i barneheimer og spesialskuler for barn med åtferdsvansker er det presisert at det er opp til kommunene på selvstendig grunnlag å vurdere hvordan de stiller seg til krav om kommunal gransking eller erstatning, og at det av dette følger at det er kommunene som også må bære ansvaret for de eventuelle økonomiske kostnadene. 3 Merk at regnskapsføring her betyr regnskapsføring i bevilgningsregnskapet, det vil i dette tilfellet tilsi utgiftsføring i driftsregnskapet. 4 Det er noe ulik betegnelse av ordningene, både vederlagsordning, billighetserstatning, erstatningsordning og oppreisningsordning benyttes. På linje med KS og Prosjekt Oppreisning benytter jeg betegnelsen oppreisningsordning. 5 Rapport fra Granskingsutvalget for barneverninstitusjoner i Bergen, Telemarksforsking telemarksforsking.no

5 I 2004 la Befringutvalget frem Barnehjem og spesialskoler under lupen - Nasjonal kartlegging av omsorgssvikt og overgrep i barnevernsinstitusjoner (NOU 2004:23). Utvalget anbefalte en tilpasning av Stortingets rettferdsvederlagsordning (tidligere Statens Billighetserstatning) til denne typen saker. Både Stortingets rettferdsvederlagsordning og de kommunale oppreisningsordningene er ikke-juridiske ordninger, og vil være en mulighet når det ikke er rettslig grunnlag for erstatningsansvar eller hvor søkeren av andre grunner ikke ønsker en full rettsprosess. Bakgrunn for etablering av ordningene var at det i mange tilfeller vil være vanskelig å oppnå erstatning etter de vanlige erstatningsreglene, samtidig som mange av sakene ville vært foreldet, og dermed hindret erstatning uavhengig av hvor godt kravet var begrunnet. Felles for de kommunale oppreisningsordningene er at beviskravene ikke er så strenge som ved vanlig erstatning. Erstatningen eller vederlaget er ikke ment som en erstatning for økonomisk tap. De kommunale oppreisningsordningene er ment som en symbolsk og økonomisk kompensasjon. Stavangermodellen brukes av mange kommuner som et utgangspunkt for utarbeidelse av egne vedtekter. I disse vedtektene er formålet formulert slik: Deltakerkommunene ønsker med denne oppreisningsordningen å ta et moralsk ansvar for, og gi en uforbeholden unnskyldning til, personer som har vært utsatt for overgrep eller omsorgssvikt i institusjon eller fosterhjem under plassering av deltakerkommunenes barnevern i perioden før OMFANG OG INNRETNING AV ORDNINGENE For de kommunene som først opprettet oppreisningsordninger, er allerede ordningene avsluttet og søknadsfristen ute. Dette gjelder bl.a. Oslo, Bergen og Trondheim. Andre kommuner har ennå ikke kommet i gang med arbeidet med å etablere egne vederlagsordninger. Eksempelvis er det bare Kristiansund av kommunene i Møre og Romsdal som har en oppreisningsordning for tidligere barnevernsbarn. En kartlegging fra 2010 (Pettersen, 2010) viser at 124 kommuner hadde etablert kommunale oppreisningsordninger ved utgangen av I tillegg var det 48 Telemarksforsking telemarksforsking.no 5

6 kommuner som hadde vedtatt oppreisningsordninger, men ennå ikke åpnet for søknader. Prosjekt oppreisning har utarbeidet en mer oppdatert oversikt, pr Oversikten viser at det nå er hele 204 kommuner som har etablert en oppreisningsordning eller vedtatt å etablere en oppreisningsordning. Hvilke kommuner som har innført oppreisningsordninger er markert i kartet nedenfor. Omfang Fylke Alle kommunene Mellom 50 og 99 % av kommunene Under 50 % av kommunene Oslo, Vestfold, Vest-Agder Østfold, Akershus, Aust-Agder, Rogaland, Sogn og Fjordane, Nord- Trøndelag, Finnmark Hedmark, Oppland, Buskerud, Telemark, Hordaland, Møre og Romsdal, Sør-Trøndelag, Troms, Nordland Figur 1 Oversikt over kommuner med oppreisningsordning. Kilde: Oppreisningsordningene er ment som en erkjennelse av at kommunen har et moralsk ansvar for svikt i barnevernets omsorg i kommunen. Alle oppreisningsordningene har som formål å ta et moralsk ansvar og å gi en unnskyldning til personer som har opplevd overgrep og omsorgssvikt mens de sto under offentlig omsorg. Hva man oppfatter som kommunes ansvar er imidlertid ulikt fra kommune til kommune. Det er blant annet 6 Kilde: lest Prosjekt oppreisning (propp) er et nasjonalt ressurs- og kompetansesenter for mennesker som har opplevd omsorgssvikt eller overgrep mens de som barn var under offentlig omsorg. 6 Telemarksforsking telemarksforsking.no

7 variasjon i hvilke plasseringer, hvilke perioder og hvilke personer som omfattes av ordningene. Også utbetalingens størrelse varierer mellom de ulike ordningene. Makismalt oppreisningsbeløp varierer fra til kroner (Pettersen, 2010). Pettersen (2010) fant at det var 30 ulike ordninger pr Også organisering av ordningene varierer i stor grad. I flere tilfeller er ordningene organisert som et samarbeid i et fylke eller en region, med et felles sekretariat. Selv om ordningene er til dels svært ulikt utformet og organisert behøver ikke dette tilsi at regnskapsføringen bør være ulik mellom de ulike ordningene. Prinsippene for regnskapsføring er uavhengig av hvordan ordningen er innrettet. Ulikheter mellom ordningene vil først og fremst påvirke utbetalingens størrelse og usikkerhet knyttet til beløpets størrelse. Med utbetalingens størrelse mener jeg her den totale utbetalingen i kommunen som følge av oppreisningsordningen. ALTERNATIVE REGNSKAPSFØRINGSTIDSPUNKT Spørsmålet om periodisering av usikre forpliktelser dreier seg om når en usikker forpliktelse blir så sikker at den kan regnskapsføres. En forpliktelse i dag eller i fremtiden har sitt utspring i en hendelse oppstått i en tidligere periode. I tilfellet med oppreisningsordning vil tidsperspektivet spenne fra to ytterpunkt; fra tjenesten blir levert til utbetalingstidspunktet. Vi kan illustrere mulige aktuelle tidspunkt for utløsing av regnskapsføring i en tidslinje. Barnevernet overtar omsorgen for barnet Hei Vedtak om etablering av oppreisningsordning Overgrep Det blir kjent at det har skjedd overgrep FIGUR 2 Tidslinje som viser mulige utløsende regnskapsføringstidspunkt. Når barnevernet overtar omsorgen for barnet starter levering av barnevernstjenesten. Mange presseoppslag viser at det også i dag foregår overgrep mot barn under offentlig omsorg. Adressa.no kan for eksempel melde at siden 2000 har 52 barn har blitt utsatt for grovt misbruk mens barnevernet har hatt ansvar for dem ( ). På bakgrunn Telemarksforsking telemarksforsking.no 7

8 av denne kunnskapen kunne vært mulig å foreta en generell avsetning på grunnlag av sannsynlighet for fremtidige erstatningsutbetalinger knyttet til levering av denne tjenesten. I dagens regnskapsregime vil det imidlertid være lite aktuelt å diskutere et tidligere tidspunkt enn selve hendelsen, selv om det kunne vært mulig å foreta en generell avsetning basert på mer generelle betraktninger rundt fremtidige hendelser. At en forpliktelse må ha utgangspunkt i en inntrådt hendelse for å kunne regnskapsføres er en vanlig betingelse i de fleste regnskapsregimer (for eksempel IFRS, IPSAS og NRS). Med hendelse mener jeg her de overgrepene som er grunnlag for erstatningskravet. 7 I denne typen tilfeller vil ikke dette være et aktuelt tidspunkt, regnskapsføring kan uansett ikke være aktuelt før hendelsen er kjent. Hendelsen eller transaksjoner som utløser regnskapsføringen er imidlertid ulikt i ulike regnskapsregimer. REGNSKAPSSTANDARD OM USIKRE FORPLIKTELSER I 2007 utga foreningen for god kommunal regnskapsskikk (GKRS) en regnskapsstandard om usikre forpliktelser. 8 Også denne standarden har som utgangspunkt at en forpliktelse alltid har utgangspunkt i en inntrådt hendelse. Hvilken inntrådt hendelse det kan være snakk om er derimot ikke helt klart. Det kan være greit å ta utgangspunkt i definisjonen av en forpliktelse for å komme nærmere første aktuelle tidspunkt for regnskapsføring. Etter KRS 7 (F) har en kommune en forpliktelse hvis den har plikt til å avgi økonomiske ressurser til en annen part på et framtidig tidspunkt. En usikker forpliktelse har ukjent størrelse og/eller oppgjørstidspunkt. Dette samsvarer med definisjonen i NRS 13 Usikre forplikter og betingede eiendeler. For praktiske formål kan vi for oppreisningsordning for barnevernsbarn tenke oss følgende tidspunkt for utløsing av regnskapsføring: - Vedtak i kommunestyret om etablering av oppreisningsordning - Mottak av søknad - Ferdigbehandlet søknad 7 Jeg bruker her begrepet hendelse som er et godt innarbeidet regnskapsmessig begrep. Denne artikkelen dreier seg om regnskapsmessige forhold, og bruk av begrepet hendelse er ikke ment som en nedtoning av alvorlighetsgraden av overgrepene. 8 KRS nr. 7 (F) Usikre forpliktelser, betingede eiendeler og hendelser etter balansedagen. 8 Telemarksforsking telemarksforsking.no

9 - Klagefristens utløp eller ferdig behandlet klage - Utbetaling Oppreisningsordningene er frivillige ordninger. Kommunene er ikke pålagt å etablere slike ordninger og kommunene er ikke erstatningspliktige etter lov. I KRS 7 (F) er selvpålagte forpliktelser definert som forpliktelser som følger av kommunens aktiviteter, og som kommunen ikke har noe annet realistisk alternativ til enn å gjøre opp. Det skal med andre ord en del til for at selvpålagte forpliktelser skal regnskapsføres, det er ikke nok med løst snakk og uforpliktende lovnader til for å kunne utgiftsføre en forpliktelse. Standarden presiserer at kommunen har en selvpålagt forpliktelse når kommunen gjennom etablert praksis, politiske vedtak eller erklæring har bekjentgjort for andre parter at den vil påta seg et ansvar for bestemte forhold, og dermed foranlediget en velbegrunnet forventning hos de andre partene at kommunen vil vedstå seg sitt ansvar. Det avgjørende kriterium er at kommunene ikke har noen realistisk alternativ til å gjøre opp forpliktelsen. Et budsjettvedtak, et økonomiplanvedtak eller et intensjonsvedtak som kommunen selv påvirker gjennomføringen av er ikke definert som en selvpålagt forpliktelse. Dette er naturlig for ellers ville reglene i stor grad åpnet for regnskapsmessig tilpasninger. Et vedtak om etablering en oppreisningsordning vil passe godt inn i denne definisjonen. Et vedtak i kommunestyret vil være offentlig, og det bør derfor være innenfor kriteriet bekjentgjort for andre parter. Alternativt vil kunngjøringstidspunktet være det tidspunkt kommunen ikke har noe annet realistisk alternativ enn å gjøre opp forpliktelsen. I Tana kommunestyre ser vedtaket punkt 1 og 2 slik ut (kommunestyre april 2010): 9 1. Tana kommune beklager sterkt omsorgssvikten og overgrepene som skjedde i barnehjemmene i Finnmark fylke i perioden 1. juli 1954 til 31. desember Tana kommune anbefaler at Finnmark fylkeskommune og kommunene i fylket oppretter en felles erstatnings- og oppreisningsordning. Vedtakstidspunktet kan med andre ord være et aktuelt skjæringstidspunkt, alternativt kunngjøringstidspunktet. Dette alternativet forutsetter at oppreisningsordningen regnskapsføres som en felles forpliktelse. Det er ikke mulig på dette tidspunktet å 9 Telemarksforsking telemarksforsking.no 9

10 vurdere enkeltsaker. Dersom hver sak vurderes for seg er dette et for tidlig tidspunkt å regnskapsføre forpliktelsen. Etter standarden skal hver usikker forpliktelse som hovedregel vurderes for seg, men ensartede forpliktelser i stort antall kan vurderes under ett. Etter min oppfatning må oppreisningsordninger nettopp være et slikt tilfelle av ensartede forpliktelser i stort antall. Dette innebærer regnskapsføring av hele forpliktelsen etter beste estimat. For Tana kommune kan for eksempel vedtaket pkt. 9 gi en indikasjon på hva som kan være beste estimat på forpliktelsen på vedtakstidspunktet: 1. Kommunene i Finnmark og Finnmark fylkeskommune oppretter et felles fond basert på folketall pr Størrelsen på fondet tar utgangspunkt i 50 erstatningstilfeller og en gjennomsnittlig utbetaling på kr ,-. Når man ser på et senere tidspunkt har total oversikt over antall personer og erstatningsbeløp foretas en avregning fortsatt basert på folketall. Etter hvert som oppreisningsordningen er kunngjort, søknader er kommet inn og behandles vil estimatet måtte endres i takt med ny kunnskap om forventningsverdien av forpliktelsen. Det er også mulig at standarden må tolkes slik at dette er et for tidlig tidspunkt for regnskapsføring av forpliktelsen. Dvs. at kommunen fremdeles har et annet realistisk alternativ enn å gjøre opp forpliktelsen. Standarden har et eksempel på skjæringstidspunket ikke noe annet realistik alternativ ; Dette kan eksempelvis være tilfelle dersom kommunen gjennom vedtak har besluttet å yte tilskudd til en bestemt aktivitet, og tilskuddsmottakeren (søkeren) oppfyller både de formelle og reelle krav knyttet til det aktuelle tilskuddet. Overfører vi dette eksempelet til oppreisningsordningstilfelle vil mottak av søknad være et mer aktuelt skjæringstidspunkt. Også dette kan være et for tidlig tidspunkt, da det kan være vanskelig å vurdere om søknaden oppfyller både formelle og reelle krav før den er ferdig behandlet. Etter dette må hver søknad vurderes for seg, og ikke under ett. Også dette tidspunktet kan være for tidlig dersom vi ser nærmere på avgrensningene i standarden. Betingede forpliktelser skal ikke regnskapsføres. Betingede forpliktelser er forpliktelser hvor det er usikkerhet knyttet til om forpliktelsen kommer til oppgjør, dvs. at et mulig utfall for oppgjørsverdien er lik null; Dersom det er usikkert om forpliktelsen faktisk vil komme til oppgjør på et framtidig tidspunkt, og dette avhenger av bestemte framtidige utløsende hendelser som kommunen ikke har full innflytelse på, 10 Telemarksforsking telemarksforsking.no

11 kalles dette en betinget forpliktelse. Som eksempel på en slik utløsende hendelse er at det faller en rettskraftig rettsavgjørelse. En rettsavgjørelse er først rettskraftig etter at klagefristen er ute. Overfører vi dette til oppreisningsordninger vil dette tilsvare klagefristens utløp, dersom ordningen har klagemuligheter. Forpliktelsen kan da neppe omtales som usikker, det er bare selve pengetransaksjonen som gjenstår. Tolker vi standarden på denne måten er usikre forpliktelser nærmest ikke-eksisterende i kommunale regnskap. Til nå har jeg diskutert regnskapsføring av usikre forpliktelser med utgangspunkt i KRS nr. 7 om usikre forpliktelser. Standarden er svært omdiskutert i kommuneregnskapsmiljøet, og noen mener standarden strider mot anordningsprinsippet, som er det styrende periodiseringsprinsippet i kommuneregnskapet. GKRS har også senere kommet med et notat om regnskapsføring av utgifter, utbetaling og tap i kommuneregnskapet (GKRS, 2010) som ikke er konsistent med KRS nr. 7. Det er varslet at KRS nr. 7 skal revideres i etterkant av høringsrunden for notatene. Foreløpig ser det ut som om notatene vil foreligge innen utgangen av 2011, og at revidering av KRS nr. 7 kan skje i løpet av Videre er det usikkert om forpliktelser knyttet til barnevern er omfattet av standarden, da virkeområdet for standarden er betydelig avgrenset; Standarden dekker ikke usikre forpliktelser som oppstår når en virksomhet leverer samfunnsgoder og ikke mottar en godtgjørelse direkte fra mottakeren av disse godene, som tilnærmet er lik verdien av de varer eller tjenester som er levert. Om det med dette er ment at standarden overhodet ikke skal gi rettledning for regnskapsføring av for eksempel oppreisningsordning for barnevernsbarn, eller om standarden kan tolkes analogt for denne typen forpliktelser er uklart. Det kan med andre ord ha mye for seg å diskutere regnskapsføring av usikre forpliktelser på mer prinsipielt grunnlag, uavhengig av de noe uklare løsningene i KRS nr. 7. ANORDNINGSPRINSIPPET OG PRINSIPPNOTAT Periodisering i kommuneregnskapet baserer seg på anordningsprinsippet. Anordningsprinsippet er utførlig beskrevet i notat fra GKRS om rammeverk og Telemarksforsking telemarksforsking.no 11

12 grunnleggende prinsipper i kommuneregnskapet (GKRS, 2010). Anordningsprinsippet er formulert slik i regnskapsforskriften 7: Alle kjente utgifter, utbetalinger, inntekter og innbetalinger i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. 10 Anordningsprinsippet presiserer gjennom formuleringen enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes at kontantprinsippet ikke gjelder. Anordningsprinsippet tilsier følgelig at utgifter 11 skal regnskapsføres uavhengig av betalingstidspunkt. Regnskapet gir normalt informasjon under en viss usikkerhet. Ulike regnskapsmodeller forholder seg ulikt til denne usikkerheten. I et kontantbasert system vil ikke utgift bli regnskapsført før den er helt sikker, dvs. når pengene er overført mottaker. Etter anordningsprinsippet kan utgifter utgiftsføres før de er utbetalt, dvs. utgiften kan være kjent selv om den ikke er utbetalt. Begrepet kjent innebærer derfor en presisering av at utgiftsføring ikke må skje for tidlig når utgiften er usikker. Kjent-begrepet kan knyttes opp mot kravet om pålitelig regnskapsinformasjon. Både inntekter og utgifter må kunne måles med tilstrekkelig pålitelighet for å kunne bli regnskapsført. Etter forarbeidene til kommuneloven skal anordningsprinsippet og begrepet kjent forstås slik at transaksjonstidspunktet er hovedregelen for periodisering i kommuneloven. 12 En transaksjon kan imidlertid regnskapsføres i bevilgningsregnskapet før transaksjonstidspunktet dersom: Det er rimelig sikkert at transaksjonen vil bli gjennomført, Transaksjonen kan måles med tilstrekkelig pålitelighet og Aktiviteten er gjennomført eller perioden inntruffet. Nærmere beskrivelsen av anordningsprinsippet er gitt i inntekts- og utgiftsnotatene. 13 I disse notatene er ulike transaksjoner omtalt og tolket i forhold til disse generelle 10 Forskrift om årsregnskap og årsberetning med hjemmel i kommuneloven 48 nr I den kommunale regnskapsterminologi er det vanlig å bruke begrepet utgift, også om periodiserte størrelser. 12 Ot.prp. nr 43 kap Notat om tidspunkt for regnskapsføring av inntekt, innbetaling og gevinst i kommuneregnskapet og notat om regnskapsføring av utgifter, utbetaling og tap i kommuneregnskapet. 12 Telemarksforsking telemarksforsking.no

13 prinsippene. Usikre forpliktelser har vist seg å være en vanskelig nøtt for GKRS. Hvordan usikre forpliktelser skal periodiseres er også tolket ulikt i første høringsutkast til utgiftsnotat som kom i april 2006 og neste høringsutkast i juni I siste høringsutkast til utgiftsnotat konkluderes det på denne måten vedrørende usikre forpliktelser; Usikre forpliktelser vil som hovedregel være kjent etter anordningsprisnippet når det er rimelig sikkert at transaksjonen vil bli gjennomført, forpliktelsen kan estimeres med tilstrekkelig pålitelighet og forpliktelsen har en klar årsakssammenheng med en gjennomført aktivitet eller inntruffet periode. Dette samsvarer med de formuleringene vi finner i det overordnede notatet, bortsett fra at det er innført et tilleggskrav om klar årsakssammenheng mellom gjennomført aktivitet og inntruffet periode. Kravet om klar årsakssammenheng kan også tolkes som en utdyping av kravet om gjennomført aktivitet eller inntruffet periode. Hvordan skal vi periodisere oppreisningsordning til tidligere barnevernsbarn dersom vi tar utgangspunkt i tolkning av anordningsprinsippet i utgiftsnotatet? Det er da naturlig å ta utgangspunkt i om notatet gir nærmere svar på: Når er det rimelig sikkert at en transaksjon er gjennomført? Når kan forpliktelsen estimeres med tilstrekkelig pålitelighet? Når har forpliktelsen en klar årsakssammenheng med en gjennomført aktivitet eller inntruffet periode? Muligheten for at en forpliktelse kan være selvpålagt er videreført i dette notatet. Her er formuleringen i stor grad lik med KRS nr. 7; en forpliktelse oppstår når kommunen ikke har noe annet realistisk alternativ enn å gjøre opp forpliktelsen. Hva som er en hendelse er presisert i notatet; hendelser som skaper grunnlag for regnskapsføring av usikre forpliktelser i kommuneregnskapet vil være knyttet til kommunal aktivitet. Jeg tolker dette dit hen at levering av en barnvernstjeneste er en slik aktivitet, selv om det ikke er presisert i notatet hva som menes med aktivitet. Notatet tolker rimelig sikkert som en sannsynlighet på over 90 %. Dette tilsier at betingede forpliktelser kan regnskapsføres, i motsetning til etter KRS nr. 7. På den annen side er 90 % et strengt sannsynlighetskrav, som tilsier at det skal mye til for at Telemarksforsking telemarksforsking.no 13

14 betingede forpliktelser kan regnskapsføres. Dersom vi regnskapsfører oppreisningsordningen under ett er det imidlertid god grunn til å tro at det er minst 90 % sannsynlighet for at det vil bli minst en utbetaling som følge av ordningen. Dette vil selvfølgelig i stor grad være avhengig av størrelsen på kommunen. Dersom hver oppreisningssak vurderes for seg må denne vurderingen gjøres for hver enkelt sak. Notatet bygger videre på at det kun i sjeldne tilfeller ikke vil være mulig å estimer en forpliktelse med tilstrekkelig pålitelighet. Det er dermed også god grunn til å tro at denne betingelsen er oppfylt for oppreisningsordninger. Hva så med siste den betingelsen klar årsakssammenheng? I utgangspunktet oppfatter jeg det slik at det er en klar årsakssammenheng mellom den skaden barna er påført og den oppreisningen de mottar. Søkerne vil ikke motta oppreisning dersom de ikke har vært utsatt for overgrep eller omsorgssvikt. Følgende formulering i notatet gjør at jeg er i tvil om denne tolkningen er riktig; En forpliktelse knyttet til opprydding av gammel forurensning vil imidlertid som oftest ha en for sammensatt og usikker årsakssammenheng med kommunens aktiviteter for å kunne representere en usikker forpliktelse som skal regnskapsføres. Prinsipielt sett ligner forpliktelser knyttet til tidligere forurensning i stor grad på forpliktelser knyttet til tidligere overgrep. Dette er forhold som ligger langt tilbake i tid, og selve aktiviteten kan være vanskelig å tidfeste. Jeg er derfor usikker på om betingelsen om klar årsakssammenheng er oppfylt for oppreisningsordninger. Dersom alle betingelsene for regnskapsføring før transaksjonstidspunktet er oppfylt vil jeg tro at oppreisningsordningene skal regnskapsføres på vedtakstidspunktet. På dette tidspunktet er det oppstått en selvpålagt forpliktelse som det er rimelig sikkert at vil bli gjennomført. Diskusjonene ovenfor viser imidlertid at denne løsningen er høyst usikker. Det er derfor ikke annet å forvente enn at kommunen tolker reglene om periodisering av usikre forpliktelser ulikt. 14 Telemarksforsking telemarksforsking.no

15 METODE OG GJENNOMFØRING For å kartlegge regnskapsføring av oppreisningsordninger i kommuneregnskapet ble det sendt ut spørreskjema til alle kommuner med oppreisningsordninger finansiert av kommunen, både aktive, avsluttede og vedtatte, men ikke igangsatte ordninger. For å finne ut hvilke kommuner dette var tok jeg utgangspunkt i oversikt over kommuner med oppreisningsordning slik den ble presentert av Prosjekt oppreisning Siden jeg har begrenset kunnskap om hvordan denne listen er utarbeidet, inkluderte jeg et spørsmål til kommunene som mottok spørreskjemaet om de hadde foretatt utbetalinger i forbindelse med kommunal oppreisningsordning for barnevernsbarn, for å kunne skille i analysene mellom kommuner som har utbetalinger og de som ennå ikke har hatt utbetalinger. Sannsynligvis har de sistnevnte i mindre grad tatt stilling til regnskapsføring. Prosjekt oppreisning oppdaterer stadig oversikter over kommuner med oppreisningsordning, slik at det er godt mulig at det er kommuner som har slik ordning som ikke er med i kartleggingen. Jeg valgte likevel ikke å sende ut spørreskjema til alle landets kommuner. Dette ville medført at om lag 50 % av respondentene ville få en undersøkelse som ikke var relevant for dem. Oversikten til Prosjekt oppreisningsordning fremstod som et bedre grunnlag for utvalg av respondenter. Før utsendelse til kommunene ble spørreskjemaet sendt til fem kommuneregnskapseksperter for innspill og kommentarer. Dette førte til en del endringer i oppsettet av spørreskjemaet. Deretter ble skjemaet sendt til 20 testkommuner. Etter en uke ble svarene fra disse gjennomgått, med tanke på eventuelle endringer i spørreskjemaet som følge av svarene og kommentarene fra testkommunene. Det var da ni av de 20 kommunene som helt eller delvis hadde svart på spørreundersøkelsen. Denne gjennomgangen førte ikke til noen endringer i spørreskjemaet, og skjemaet ble sendt til resterende 184 respondenter. Totalt ble det sendt ut spørreskjema til 204 kommuner. Spørreskjemaet ble sendt til postmottak, med oppfordring om videresending til regnskapsansvarlig i kommunen. Det ble sendt tre purringer, og spørreundersøkelsen ble gjennomført i tiden til Etter ferdig purring var det 149 respondenter som hadde gjennomført hele undersøkelsen og 25 som hadde svart på noen spørsmål, men ikke avsluttet Telemarksforsking telemarksforsking.no 15

16 undersøkelsen. Totalt gir dette en svarprosent på henholdsvis 73,0 % og 85,3 %. Imidlertid kom seks av svarene så sent at de ikke er innarbeidet i analysen nedenfor (svar etter ). Den relle svarprosenten er derfor 143 som har gjennomført hele undersøkelsen og 28 som har svart på noen spørsmål, dvs. henholdsvis 70,1 % og 83,8 %. Disse spenner over relevant variasjon i både geografi, kommunestørrelse og kommunalt inntektsnivå m.v. Med en så stor svarprosent har jeg ikke funnet det nødvendig å gjennomføre formelle frafallsanalyser. Formålet med spørreundersøkelsen var å få innsikt i regnskapsføringspraksis og oppfatninger blant regnskapsansvarlige i kommunene om hvordan denne typen forpliktelser skal regnskapsføres. I tillegg til konkrete ja/nei spørsmål og svaralternativer var det derfor lagt opp til utfyllende kommentarer og forklaring av regnskapspraksisen i tekstfelt. Dette gir et bedre helhetsinntrykk av regnskapsføringspraksisen, men åpner for flere tolkningsalternativer. REGNSKAPSFØRINGSPRAKSIS I KOMMUNENE Av de 171 som har svart (helt eller delvis) er det 167 som har svart på spørsmålet om de har hatt utbetalinger i forbindelse med kommunal oppreisningsordning for barnevernsbarn. Her er det bare 57,5 % som svarer ja. Dette svaret var overraskende lavt. Undersøkelsen er sendt ut til alle som har vedtatt en oppreisningsordning, også de som ennå ikke har igangsatt ordningen. Svarene viser at en stor del av kommunene (37,7% av respondentene) ennå ikke har foretatt noen utbetalinger. Dette tilsier at spørsmål om hvordan disse ordningene skal bokføres er høyst relevant for mange kommuner. Videre analyser er i stor grad basert på de 96 som har hatt utbetalinger i forbindelse med kommunal oppreisningsordning for barnevernsbarn. Av disse er det et klart flertall som har hatt utbetalinger de siste årene. TABELL 1 Hvilket år har kommunen foretatt utbetalinger? N160. Før Telemarksforsking telemarksforsking.no

17 En del kommuner har også oppgitt hvor stort beløp som er utbetalt det enkelte år. Her har imidlertid noen oppgitt tall i tusen, mens andre i kroner, slik at resultatet er noe vanskelig å tolke. Regnskapsført beløp ser imidlertid ut til å øke. I 2011 er høyeste regnskapsførte beløp for en kommune på 10 mill. kr, mens tilsvarende beløp i 2008 er på 5,4 mill. kr. Det første spørsmålet knyttet til regnskapsføringspraksis var knyttet til om oppreisningsordningen regnskapsføres som en usikker forpliktelse eller om hvert oppreisningstilfelle regnskapsføres for seg. Etter min mening har det avgjørende betydning for tolkningen av regelverket om oppreisningsordningen vurderes samlet eller hvert tilfelle hver for seg. Videre ga dette spørsmålet anledning til få frem hvor mange kommuner som oppfattet oppreisningsordningen som en usikker forpliktelse og vurderte regnskapsføring på dette grunnlaget. Usikre forpliktelser et relativt nytt begrep i kommuneregnskapet, og det er sannsynlig at ikke alle praktikere har et forhold til dette begrepet. Tabell 2 viser at bare 11 kommuner oppfatter oppreisningsordningen som en usikker forpliktelse i regnskapet. Dette tallet er overraskende lavt, sett i forhold til at kommunesektoren har hatt en standard om usikre forpliktelser siden Av de som har foretatt utbetaling er det hele 64,7 % som har regnskapsført hvert oppreisningstilfelle for seg. Det er mange som har svart annet, både totalt og de som har foretatt utbetalinger. For de som ikke har hatt utbetalinger er kommentarene til annet stort sett knyttet til at de ikke har hatt noen utbetaling ennå. Det er mer interessant å se nærmere på de 24 som har foretatt utbetling, og som har svart at de har valgt en annen regnskapsføring enn de to alternativene som forelå. Av disse kommentarene fremgår det at de fleste regnskapsfører når de mottar faktura. Faktura kommer fra den som administrerer oppreisningsordningen, gjerne et eget sekretariat for flere kommuner. Fakturaen kan gjelde flere oppreisningstilfeller. Dette innebærer den enkleste form for periodisering rundt årsskiftet av mottatte, ikke fakturerte fakturaer. TABELL 2 Hvordan regnskapsføres oppreisningsordningen? Sortert etter svar på spørsmål om kommunen har foretatt utbetaling i forbindelse med oppreisningsordning for barnevernsbarn. N Høringsutkast forelå desember Foreløpig standard kom i oktober Telemarksforsking telemarksforsking.no 17

18 Utbetalt Ikke utbetalt Vet ikke I alt Hvert oppreisningstilfelle regnskapsføres for 64,7% 18,9% 33,3% 46,8% seg (55) (10) (1) (66) Samlet regnskapsføring av 7,1% 7,5% 33,3% 6,5% oppreisningsordningen som en usikker (6) (4) (1) (11) forpliktelse Annet, forklar: 28,2% 73,6% 33,3% 45,4% (24) (39) (1) (64) I alt Spørreskjemaet hadde et mer konkret oppfølgingsspørsmål knyttet il hva som utløser regnskapsføring av oppreisningsordningen. Dette spørsmålet er knyttet til periodisering, og hadde følgende forklarende undertekst: her mener vi på hvilket tidspunkt forpliktelsen er så kjent at den regnskapsføres i kommuneregnskapet. Tabell 3 bekrefter inntrykket fra tabell 2. Det er få som regnskapsfører allerede ved vedtak i kommunestyret (13,4 %), mens det er mange som venter med regnskapsføring til utbetalingstidspunktet (42,5%). Hele 57,1 % av de som har foretatt utbetaling har regnskapsført først ved utbetaling. En god del regnskapsfører ved vedtak om tildeling til enkeltsøker (23,8 % av de som har foretatt utbetaling). Sett i forhold til at kommuneregnskapet ikke er et kontantregnskap er det overraskende at såpass mange oppgir utbetalingstidspunkt som regnskapsføringstidspunkt. Merk imidlertid at mottak av faktura ikke er blant svaralternativene. Av de 13 i ja-kolonnen som har svart annet viser kommentarene at mange oppfatter at det er faktura eller anmodning av utbetaling som utløser regnskapsføring. Det ser også ut som om flere ikke skiller mellom utbetaling og regnskapsføring, for eksempel; Der hvor vedtak er mottatt og de ikke er påklaget foretas umiddelbar utbetaling/regnskapsføring. Flere andre svar tyder imidlertid på at regnskapsføring som usikker forpliktelse er noe mer utberedt enn de 11 som tabell 2 viste. Også en del telefoner fra respondentene viser 18 Telemarksforsking telemarksforsking.no

19 at de er usikker på om de regnskapsfører hvert oppreisningstilfelle for seg eller som en usikker forpliktelse. Dette kan ha sammenheng med at fakturaene som mottas gjennom året regnskapsføres løpende, i tillegg til at det foretas en avsetningsvurdering ved årsslutt. Dette vil være den naturlige praksisenved avsetning som usikker forpliktelse. TABELL 3 Hva utløser regnskapsføring av oppreisningsordningen? Sortert etter svar på spørsmål om kommunen har foretatt utbetaling i forbindelse med oppreisningsordning for barnevernsbarn. N 127. Utbetalt Ikke utbetalt Vet ikke I alt Vedtak om etablering av 13,1% 12,5% 33,3% 13,4% oppreisningsordning i kommunestyret (11) (5) (1) (17) Mottak av søknad 6,0% 5,0% 0,0% 5,5% (5) (2) (0) (7) Vedtak om tildeling av oppreisning til 23,8% 30,0% 0,0% 25,2% enkeltsøker (20) (12) (0) (32) Klagefristens utløp/ferdig behandlet klage 4,8% 5,0% 0,0% 4,7% (4) (2) (0) (6) Utbetaling 57,1% 12,5% 33,3% 42,5% (48) (5) (1) (54) Annet, forklar: 15,5% 40,0% 33,3% 23,6% (13) (16) (1) (30) I alt Det var også et oppfølgingsspørsmål knyttet til hva som var grunnlag for valg av regnskapsføringsprinsipp. Som redegjort for ovenfor er det høyst uklart hvilket regelverk en bør basere seg på ved regnskapsføring av usikre forpliktelser. KRS 7 (F) gjelder fremdeles, så lenge den ikke er tilbakekalt eller revidert fra GKRS. På den annen side reflekterer et høringsutkast fra GKRS (høringsnotat om utgifter) et signal om utvikling av god regnskapsskikk, og gir dermed viktig veiledning ved tolkning av uklare Telemarksforsking telemarksforsking.no 19

20 regler. I dette spørsmålet er det også åpnet for at man baserer valg av regnskapsføringsprinsipp på andre forhold enn tolkning av regelverket, slik som anbefaling fra revisjonen eller instruks fra overordnet. Her vises svarene bare for de kommunene som har hatt utbetaling til oppreisningsordning. De aller fleste oppgir at det er egen tolkning av anordningsprinsippet som er grunnlag for regnskapsføring. Det er få som har tatt utgangspunkt i GKRS sin tolkning av anordningsprinsippet i utgiftsnotatet (7,5 %) eller standard om usikre forpliktelser (10 %). Med andre ord er det bare 17,5 % som anser uttalelser fra GKRS som tilfredsstillende grunnlag for regnskapsføring av oppreisningsordning. Dette tyder enten på at GKRS har liten innvirkning på regnskapspraksis eller at reglene for denne typen forpliktelser er såpass uklare at kommunen anser det som nødvendig å foreta sin egen tolkning. Av de 11 som har svart annet tyder kommentarene på at de fleste av disse mener utbetalingstidspunktet er det korrekte regnskapsføringstidspunkt. Kommentarene tyder også på at flere mener at størrelsen på utbetalingene er så usikre at de ikke kan regnskapsføres før ved utbetaling. TABELL 4 Hva har vært grunnlag for regnskapsføring? Bare kommuner som har foretatt utbetaling i forbindelse med oppreisningsordning for barnevernsbarn N=80. Respondenter Prosent Tolkning av anordningsprisnippet 48 60,0% KRS 7(F) Usikre forpliktelser, betingede eiendeler og tap i kommuneregnskapet Notat fra GKRS om tidspunkt for regnskapsføring av utgifter, utbetaling og tap i kommuneregnskapet 8 10,0% 6 7,5% Anbefaling fra revisjonen 13 16,2% Instruks fra overordnet. Hvem? 5 6,2 % Annet, forklar: 11 13,8% I alt ,0% 20 Telemarksforsking telemarksforsking.no

21 Til slutt er respondentene spurt om hvordan de oppfatter reglene for regnskapsføring av oppreisningsordning og andre usikre forpliktelser. Ut fra at såpass få kommuner har tatt utgangspunkt i utgiftsnotat og/eller standard fra GKRS ville jeg forventet at mange mente regelverket var uklart. Dette er også i samsvar med min oppfatning, slik jeg har beskrevet ovenfor. Det er imidlertid relativt få som mener reglene er uklare, bare 18,1 % har svart nei på spørsmål om reglene er klare og tydelige. Selv om dette ikke er en helt ubetydelig andel, hadde jeg forventet en høyere andel her. Hele 25,2 % mener reglene er klare og tydelige, mens 56,7 % ikke har noen formening. Blant de 32 som mener reglene er klare og tydelige er det ikke noe klart mønster i forhold til periodiseringstidspunkt for forpliktelsen. De fleste regnskapsfører ved tildeling (12) eller utbetaling (12). De fleste som mener at reglene ikke er klare og tydelige har regnskapsført oppreisningsordning først ved utbetaling (12). TABELL 5 Er reglene for regnskapsføring av oppreisningsordning og andre usikre forpliktelser klare og tydelige? Sortert etter svar på spørsmål om kommunen har foretatt utbetaling i forbindelse med oppreisningsordning for barnevernsbarn. N=127. Utbetalt Ikke utbetalt Vet ikke I alt Ja 32,1% 12,5% 0,0% 25,2% (27) (5) (0) (32) Nei 23,8% 5,0% 33,3% 18,1% (20) (2) (1) (23) Ingen formening 44,0% 82,5% 66,7% 56,7% (37) (33) (2) (72) I alt En ting er om reglene er klare og tydelige en annen ting er om de er hensiktsmessige. Dette er det mange som ikke har noen formening om. Det er naturlig at en stor del av de som jobber med kommuneregnskap i praksis ikke har noe bevisst forhold til hvordan reglene bør utformes. Av de som har en formening om dette mener hele 73,8 % at reglene er hensiktsmessige. Også dette er noe overraskende. Det fremstår for meg som noe uklart hva som er reglene. Det kan derfor være vanskelig å vite hvilke regler Telemarksforsking telemarksforsking.no 21

22 respondentene mener er hensiktsmessige. Av de 31 som mener reglene er hensiktsmessige har de fleste enten regnskapsført oppreisningsordningen ved utbetaling (11) eller ved vedtak om tildeling til enkeltsøker(10). De som mener reglene er klare og tydelige mener stort sett også at reglene er hensiktsmessige. Det slående er i midlertidig at disse har tolket reglene på vidt forskjellige måter. TABELL 6 Er reglene for regnskapsføring av oppreisningsordning og andre usikre forpliktelser hensiktsmessige? Sortert etter svar på spørsmål om kommunen har foretatt utbetaling i forbindelse med oppreisningsordning for barnevernsbarn. N=125. Utbetalt Ikke utbetalt Vet ikke I alt Ja 31,0% 13,2% 0,0% 24,8% (26) (5) (0) (31) Nei 10,7% 2,6% 33,3% 8,8% (9) (1) (1) (11) Ingen formening 58,3% 84,2% 66,7% 66,4% (49) (32) (2) (83) I alt Respondentene ble også oppfordret til å gi en nærmere forklaring til regnskapsføringen og vurderinger foretatt ved regnskapsføringen. 70 respondenter har gitt ytterligere kommentarer her. Det gjennomgående her er kommentarer om at oppreisningsordningen vurderes som en vanlig driftsutgift, og at regnskapsføring skjer ved avregning, mottak av faktura eller ved utbetaling. Det kan synes som om den generelle oppfatningen i kommunene om hva anordningsprinsippet og kjent-begrepet innebærer ikke samsvarer med GKRS sin oppfatning av hva som ligger i dette begrepet. En av kommunene formulerer det som synes som en vanlig oppfatning på følgende måte; Kjente utgifter bokføres når de er kjent. X kommune har ingen søknader og ingen vedtak - og dermed ingen kjente utgifter. Ifølge rammeverk notatet fra GKRS innbærer begrepet kjent at en transaksjon er kjent når det er over 90 % sannsynlighet for at transaksjonen vil bli gjennomført. Som tidligere omtalt fremstår det som noe usikkert hvordan GKRS tolker dette for usikre forpliktelser. Dersom vi ser på GKRS sin siste 22 Telemarksforsking telemarksforsking.no

23 uttalelse om usikre forpliktelser 15 synes det som om kommunenes oppfatning om hva som er usikre forpliktelser i stor grad er i samsvar med GKRS sin oppfatning. Her fremkommer det; Den løsning som er lagt til grunn i omtalen av usikre forpliktelser innebærer at det sjelden vil være aktuelt å regnskapsføre usikre forpliktelser i kommuneregnskapet, før forpliktelsene på det nærmeste er sikre. Flere mener at utbetalingens størrelse er så usikker at det ikke er mulig å regnskapsføre før utbetaling. Eksempelvis skriver en respondent; Ordningen har vært så usikker at regnskapsføringen av den grunn har vært basert på utbetalingstidspunkt/tidspunkt for anmodning om utbetaling. Beløpet som ordningen utgjør har også vært svært usikkert, det er blitt signalisert motstridene opplysninger om ordningen (tidspunkt for avslutning/ikke avslutning). Flere oppgir også at økonomiavdelingen ikke får kjennskap til sakene før de kommer til utbetaling. Her uttaler GKRS i rammeverksnotatet at det kun er i sjeldne tilfeller at transaksjoner som er kjent ikke kan måles med tilstrekkelig pålitelighet. Videre er det flere kommuner som knytter regnskapsføringen mot budsjett, eksempelvis; Lagt inn i budsjett kostnad til felles administrasjon, evt. utbetalinger etter vedtak tas opp som ekstrabevilgninger i kommunestyret. Dette kan tyde på at noen mener at kommunen ikke kan regnskapsføre før det er budsjettert med utgiften. OPPSUMMERING OG KONKLUSJON Det er store faglige utfordringer knyttet til usikre forpliktelser, både i forhold til praksis og mer prinsipielle vurderinger. Både hvilke usikre forpliktelser som skal innarbeides og hvordan disse skal periodiseres fremstår i dag som nokså uklart. Kommunenes praksis er varierende, men heller klart i mot kontantprisnipp eller et periodiseringsprinsipp basert på faktureringstidspunkt. Sett i forhold til at kommune regnskapet er finansielt orientert synes dette naturlig. Langsiktige periodiseringsposter, som usikre forpliktelser og pensjoner, hører ikke naturlig hjemme i et slikt system. Jeg har tidligere hevdet ( Aastvedt og Mauland 2006) at utviklingen de siste årene i stor grad har beveget seg mot god regnskapsskikk for privat virksomhet, også når det gjelder 15 I høringsbrev til notater grunnleggende prinsipper Telemarksforsking telemarksforsking.no 23

24 periodisering. Mitt inntrykk er at denne utviklingen nå er i ferd med å bli delvis reversert, og denne undersøkelsen bekrefter dette inntrykket. Resultatene fra denne undersøkelsen kan imidlertid tyde på at den kommunale praksisen hele tiden har lagt seg på en konservativ eller streng tolkning av anordningsprinsippet, og at GKRS nå ser ut til å være mer i takt med kommunal praksis enn tidligere. Det er imidlertid ikke gitt at GKRS bør tilpasse seg praksis, men like gjerne være et faglig organ som bidrar til endring ved uheldig praksis i kommunene. Utarbeidelse av rammeverksnotatene har vært et viktig bidrag til utvikling av god kommunal regnskapsskikk. Notatene skal først og fremst fungere som et grunnlag for GKRS ved utarbeidelse av regnskapsstandarder og øvrig veiledning til kommunene. Denne undersøkelsen viser at det fremdeles er høyst uklart hvordan usikre forpliktelser skal regnskapsføres i kommuneregnskapet, og at det er på høy tid at det kommer en egen standard knyttet til denne type transaksjoner. Dagens uklare regelverk svekker sammenlignbarheten mellom kommuner. Vel så alvorlig er det at et uklart regelverk også åpner for å tilpasse regnskapsføringen til den økonomiske situasjonen i kommunen, i stedet for at regnskapet reflekterer den økonomiske virkeligheten i kommunen. For kommuner i en presset økonomisk situasjon eller med manglende budsjettsmessig dekning kan det være fristende å skyve denne typen kostnader foran seg. For kommuner som ser ut til å avslutte regnskapet med regnskapsmessig mindreforbruk kan det imidlertid være mer aktuelt å velge et tidligere regnskapsføringstidspunkt. Videre forskningsarbeid knyttet til regnskapspraksis og usikre forpliktelser kan være å utvide spørreundersøkelsen med intervjuer i et utvalg kommuner, kanskje spesielt med tanke på hvilke vurderinger som gjøres i forkant av valg av regnskapsføringsprinsipp. Det kan også være aktuelt å gjøre sammenligninger med andre land, dersom dette er mulig. Vel så viktig kan det være å gjøre en mer helhetlig praksisundersøkelse, som omfatter langt flere sider av den kommunale regnskapspraksisen. 24 Telemarksforsking telemarksforsking.no