Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet BFU 20/11. Avgitt

Transkript

1 Bindende forhåndsuttalelse fra Skattedirektoratet BFU 20/11. Avgitt Incentivordning i arbeidsforhold innvinning og tidfesting (skatteloven 6-1 første ledd og 14-3 første ledd ) Saken gjelder på hvilket tidspunkt den ansatte skal beskattes for fordel ved opptjening av andel i det skisserte incentivprogrammet, og om arbeidsgiver kan kreve fradrag for de beløp som innbetales til incentivordningen på det tidspunkt innbetalingene foretas. Skattedirektoratet kom til at den ansattes fordel skal beskattes som arbeidsinntekt på det tidligste tidspunkt den ansatte kan få rådighet over midlene. Videre kom direktoratet til at arbeidsgiver ikke skal innrømmes fradrag for beløp som innbetales til incentivordningen på det tidspunkt innbetalingene foretas. Innsenders fremstilling av faktum og jus På bakgrunn av de opplysninger som er gitt i anmodningen, legges det til grunn at arbeidsgiver "Selskapet AS" (heretter kalt Datter) ønsker at Skattedirektoratet avklarer den skattemessige behandlingen av innbetalinger til Y Incentive Program (heretter kalt incentivprogrammet). Hovedregelen er, ifølge innsender, at innvinning og tidfesting skal skje umiddelbart når arbeidsgiver foretar innbetalinger til bonusfond. På visse vilkår har imidlertid skattemyndighetene og Finansdepartementet godtatt at lønnsbeskatning av arbeidstakere for arbeidsgivers innbetalinger, utsettes til tidspunktet for utbetaling fra bonusfondet. Det anmodes således om at Skattedirektoratet bekrefter at beskatning av andeler opptjent av "den ansatte" i incentiveprogrammet først skal foretas på det tidspunkt andelene kan kreves utbetalt fra incentivordningen. Det anmodes videre om at Skattedirektoratet bekrefter at Datter kan kreve fradrag for kostnader i forbindelse med innbetalinger til incentivordningen i de årene innbetalingene foretas. 2. Sakens bakgrunn (innsenders fremstilling) Det konsernet Datter tilhører (heretter kalt konsernet) ønsker å opprette et incentivprogram for sine ansatte i Norge og Utlandet. Incentivprogrammet skal belønne ansatte som bidrar til konsernets vekst over tid og er også ment å styrke fremtidig rekruttering. Incentivprogrammet skal administreres av Stiftelsen Y i Utlandet (heretter kalt stiftelsen). Konsernet har igangsatt en prosess for opprettelse og registrering av stiftelsen i Utlandet, og det tas sikte på at første bidrag fra konsernet til incentivordningen vil bli overført høsten Det presiseres imidlertid at overføringer til stiftelsen på vegne av ansatte i konsernet i Norge, ikke vil bli foretatt før den skattemessige behandlingen av overføringene er avklart med norske skattemyndigheter. Alle ansatte vil som utgangspunkt kunne kvalifisere for deltakelse i incentivprogrammet. Incentivordningen baserer seg på tre forskjellige grunnlag: Regler for incentiveprogrammet, Regler for bidrag til incentivprogrammet og Vedtekter for Stiftelsen Incentive Program (heretter kalt vedtektene). 2.1 Nærmere om incentivordningen Incentivordningen skal forvaltes av stiftelsen som skal opprettes i Utlandet. Stiftelsen vil være et eget rettssubjekt og vil ikke ha eiere. Stiftelsen vil være eier av alle aktiva i

2 incentivordningen og forvalte disse selv. Både styremedlemmene og styreleder i stiftelsen oppnevnes av styret i morselskapet i konsernet (heretter Mor). De ansatte som omfattes av incentivordningen vil dermed ikke være formelle eiere av stiftelsen, men må anses som begunstigede av nærmere bestemte andeler av midlene forvaltet av stiftelsen. Ved implementering av incentivordningen vil personen P donere en betydelig aksjepost i Datter til incentivprogrammet. Det skal så foretas årlige innbetalinger til incentivordningen basert på beslutning fattet av styret i Mor. Innbetalingene til incentivordningen skal tilsvare 10 % av økningen av utbytteutdelinger fra Mor i det aktuelle året sammenlignet med tidligere år, men med den begrensning at innbetalingene ikke kan overstige 2 % av den totale utdelingen i det aktuelle året. De lokale arbeidsgiverselskapene i konsernet skal stå for de årlige innbetalingene til incentivordningen. Størrelsen på innbetalingen vil bli kalkulert basert på antall ansatte og hvor mange timer de ansatte har jobbet i løpet av året. Av vedtektene fremgår det hvordan de tilførte aktiva skal administreres og anvendes av stiftelsen. Stiftelsens rolle ifølge vedtektene er å motta, administrere og investere de årlige innbetalingene fra hele konsernet på vegne av de ansatte. De mottatte midlene fra konsernet skal ifølge vedtektene anvendes til å fremme de ansattes økonomiske interesser. Det fremgår videre av reglene for incentivprogrammet at stiftelsen som hovedregel skal investere innskuddsmidlene i klasse B-aksjer i Mor, men at investeringen i selskapet ikke skal overstige 5 % av alle aksjene i selskapet. 2.2 Hvilke arbeidstakere kvalifiserer for deltakelse? Av regler for incentivprogrammet fremgår hvilke krav som stilles for at arbeidstaker skal anses som kvalifisert til å opparbeide andel i incentivordningen. Punkt 1.1 lyder: "1.1 Kvalifiserte arbeidstakere Arbeidstakere som kvalifiserer for deltakelse i et gitt tildelingsår er personer som har - vært ansatt i et selskap i konsernet i en periode, i minst fem kalenderår, og - har vært ansatt, i en periode, i kalenderåret før tildelingsåret (kvalifikasjonsåret), og - har sendt inn en skriftlig søknad, i tråd med punkt 1.2 under, senest ved utgangen av kalenderåret etter tildelingsåret (kvalifikasjonsåret). Et videre vilkår for å kvalifisere som og forbli kvalifisert arbeidstaker er at arbeidstakeren i sin ansettelsesperiode i konsernet verken bryter anvendelige lovregler i det respektive landet eller foretar grove brudd på konsernets "Code of Ethics" på en måte som gir grunnlag for oppsigelse av arbeidstakeren. Hver kvalifiserte arbeidstaker vil motta andeler ("Units") for et gitt tildelingsår, hvor det blir tatt hensyn til arbeidstakerens antall arbeidstimer i kvalifikasjonsåret sammenlignet med fulltids ansettelse." Det fremgår således i punkt 1.1 at ansatte som har vært ansatt på fulltid eller deltid i de fem foregående år, kvalifiserer under incentivordningen. Ansatte som kvalifiserer under incentivordningen får da hvert år vedkommende er kvalifisert for ordningen, tilordnet en andel i ordningen, som regnes ut på bakgrunn av antall arbeidstimer i det aktuelle kvalifiserende året sammenlignet med full tids ansettelse. Opptjeningen er lik, uavhengig av

3 arbeidstakers stillings- og lønnsnivå. Arbeidstaker tildeles da fortløpende andeler i programmet for hvert år vedkommende kvalifiserer for tilordning av andel. Det følger av regler for incentiveprogrammet at ansatte vil få en invitasjon til å delta i incentivordningen, og at ansatte som ønsker å delta må søke om dette. Av punkt 1.2 fremgår (innsenders oversettelse): "1.2 Søknad om deltakelse i programmet og samtykke angående håndtering av personlig informasjon Ansatte i konsernet som aksepterer invitasjonen om å delta i programmet, må sende inn en skriftlig søknad vedrørende deltakelse på et særskilt skjema. (...)" Det vil være frivillig å delta i ordningen, men det vil ikke være alternative ordninger for ansatte som ikke ønsker å delta. 2.3 Tidspunkt for utbetaling til deltakerne Utbetaling fra incentivordningen reguleres i punkt 3.1. Punkt 3.1 lyder (innsenders oversettelse): "3.1 Dato for utbetaling Rett til utbetaling av den enkelte kvalifiserte arbeidstakers portefølje av andeler i programmet blir realisert i løpet av kalenderåret etter det kalenderåret arbeidstakeren har fremsatt en skriftlig søknad om utbetaling. Slik søknad kan tidligst fremsettes etter det kalenderår vedkommende fyller 61 år. Hver kvalifiserte arbeidstaker kan også søke om utbetaling i det femte kalenderåret etter arbeidstakerens første kvalifikasjonsår av hele porteføljen av andeler i programmet. Slik søknad kan bare fremsettes i løpet av det femte kalenderåret etter det første kvalifikasjonsåret. Slik utbetaling vil bli foretatt i det etterfølgende året og ikke tidligere enn Utbetaling etter dette avsnittet gjelder ikke for kvalifiserte arbeidstakere i Norge. Utbetaling kan dermed som utgangspunkt kun kreves fra og med det kalenderår vedkommende fyller 61 år, uavhengig av om vedkommende da enda er ansatt i konsernet. Det vil ikke være anledning til å be om utbetaling på et tidligere tidspunkt under henvisning til at vedkommende ikke lengre er ansatt hos Datter. Ansatte utenfor Norge vil også ha en mulighet til å kreve utbetaling av opptjente andeler i det femte året etter det første året vedkommende kvalifiserte for deltakelse i incentivordningen, jf. punkt 3.1. Tidsbegrensninger når det gjelder retten til å kreve utbetalinger, reguleres i punkt 7: "7 Tidsfrist Hvis den kvalifiserte arbeidstakeren eller dennes bo ikke skriftlig fremsetter krav om betaling innen ti år etter det året vedkommende fyller 61 år eller innen ti år etter vedkommende avsluttet sitt arbeidsforhold i konsernet hvis dette tidspunktet inntrer senere, bortfaller retten til å kreve utbetaling.

4 Dette gjelder også for beløp som har blitt krevd utbetalt, men hvor utbetaling ikke har vært mulig av grunner som ikke kan tilskrives stiftelsen." Deltakerne må således ikke kreve utbetaling i det året de fyller 61 år, men må kreve utbetaling innen ti år etter dette tidspunktet. Overholdes ikke denne fristen, faller deltakerens opptjente andeler i incentivordningen bort. Deltakere i incentivordningen som er ansatt i Datter også etter fylte 61 år, fortsetter å opptjene andeler i incentivordningen. Fristen for å kreve utbetaling i disse tilfellene er ti år etter at vedkommende sluttet i Datter. Overholdes ikke denne fristen, faller deltakerens opptjente andeler i incentivordningen bort. Rådighetsbegrensing når det gjelder opptjente andeler i incentivprogrammet, reguleres i punkt 6: "6. Forbud mot overføring av andeler og mot bruk av andeler som sikkerhet Andeler i programmet kan ikke overføres, bli brukt som sikkerhet eller gjøres til gjenstand for noen annen disposisjon av den kvalifiserte arbeidstaker eller noen annen person. Ansatte som har opparbeidet andeler i incentivordningen, kan således ikke på noen måte råde over de opptjente andelene før de kan kreves utbetalt. Forbudet mot å disponere over andelene gjelder også enhver annen person. Skulle en deltaker gå bort før vedkommende har fylt 61 år eller før vedkommende har fremsatt krav om utbetaling etter fylte 61 år, utbetales de opptjente andelene til vedkommendes dødsbo så fort dette lar seg gjøre. 2.4 Refusjon av eventuell løpende inntektsbeskatning For det tilfellet at arbeidstaker skulle bli løpende inntektsbeskattet for tildelinger av andeler i incentivordningen, legges det opp til at dette refunderes av arbeidsgiverselskapet. Det refunderte beløpet trekkes i så tilfelle fra på andelen som tilordnes den enkelte deltaker i incentivordningen. 3. Skattemessige problemstillinger knyttet til beskatning av den ansatte (innsenders fremstilling) 3.1 Inntektsbeskatning Rettslig utgangspunkt Det følger av skatteloven 5-1 at "enhver fordel vunnet ved arbeid" anses som skattepliktig inntekt. Arbeidsgivers innbetaling til incentivordning vil måtte anses som en fordel vunnet ved arbeid og må således som utgangspunkt anses endelig opptjent (innvunnet) på det tidspunktet arbeidsgiver foretar innbetalingen til ordningen. Dette antas også som det skatterettslige utgangspunktet i Utv s Skatteloven inneholder, ifølge innsender, ingen spesialbestemmelser som regulerer tidfestingen av innbetalinger arbeidsgiver foretar til incentivordninger til gunst for arbeidstaker. Det legges dermed til grunn at utgangspunktet for vurderingen må tas i

5 skatteloven 14-3 første ledd og at tidfesting da skal skje etter kontantprinsippet. Det følger av denne bestemmelsen at: "[a]rbeidsinntekt tas til inntekt i det året da beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt". Basert på denne bestemmelsen vil tidfesting av arbeidsinntekt i tilfeller der det foretas innbetalinger fra arbeidsgiver i incentivordningen til ansattes begunstigelse, som hovedregel bli foretatt på tidspunktet for innbetalingen, jf. Finansdepartementets uttalelse i Utv s Det følger av uttalelsen, ifølge innsender, at innvinning av arbeidsinntektene i disse tilfellene anses utsatt, hvis nærmere vilkår er oppfylt. Uttalelsen fra Finansdepartementet gjaldt de skattemessige konsekvensene ved å opprette en incentivordning der de ansatte fikk tildelt andeler i et verdipapirfond på grunnlag av selskapets overskudd. Finansdepartementet uttalte i forbindelse med spørsmålet om utsatt lønnsbeskatning følgende: I enkelte tilfeller kan det foreligge en betingelse som innebærer at det ikke kan anses innvunnet noen fordel ved arbeidsgivers innbetaling til fondet. Eksempler på dette kan være at det er stilt vilkår om å være ansatt i en viss minimumsperiode, ved en viss oppnådd alder eller per en gitt fremtidig dato for å kunne innløse andelen eller disponere over den på annen måte. Dersom betingelsen ikke blir oppfylt, overføres andelene til andre ansatte. I slike tilfeller, hvor retten til ytelser fra fondet er avhengig av at en betingelse blir oppfylt, vil det ikke være grunnlag for beskatning før det kan konstateres at betingelsen for å få ytelser fra fondet faktisk er oppfylt." Det legges derfor til grunn i det følgende at beskatning av arbeidsinntekt ved arbeidsgivers innskudd i incentivordning, kan utsettes hvis det foreligger en slik sterk betingelse for å oppnå fordelen at fordelen ikke kan anses innvunnet før den utbetales fra fondet. Eksempler på slike betingelser kan være vilkår om å være ansatt i en viss minimumsperiode, ved en viss oppnådd alder eller per en gitt fremtidig dato for å kunne innløse andelen eller disponere over den på annen måte Beskatning av opptjente andeler Det første spørsmålet blir, ifølge innsender, når innvinning av de opptjente andelene for de fem første årene skjer for den ansatte. Den ansatte vil ikke kunne søke om opptak i ordningen før vedkommende har vært ansatt i Datter i minst fem år. Innvinning kan derfor ikke anses å skje i denne kvalifiseringsperioden. Selv om vedkommende blir tatt opp i incentivordningen etter fem år og dermed årlig begynner å opptjene andeler i fondet, kan han imidlertid ikke kreve utbetaling før han fyller 61 år. Utbetaling fra incentivordningen er således knyttet til en betingelse om en viss oppnådd minimumsalder. På bakgrunn av ligningspraksis, særlig Utv s. 460, tilsier dette at utbetaling av andelene i incentivordningen er underlagt slike betingelser som tilsier at innvinning ikke kan anses å skje før den begunstigede etter ordningen oppnår en alder av 61 år, ifølge innsender.

6 Spørsmålet blir videre, ifølge innsender, når andelene som er opptjent fra fem til fylte 61 år, skal tidfestes. Utgangspunktet må her tas i skatteloven 14-3 første ledd (kontantprinsippet). Det følger av denne bestemmelsen at tidfesting skal skje på det tidspunkt det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt, hvis denne retten inntrer før faktisk utbetaling. Andelene skal da ifølge skatteloven 14-3 første ledd tidfestes når de kan kreves utbetalt, her ved oppnådd alder av 61 år, ifølge innsender. 4. Fradragsrett for arbeidsgiver (innsenders fremstilling) Som beskrevet ovenfor skal innbetalingene til incentivordningen foretas direkte av de lokale arbeidsgiverselskapene i konsernet. Dette reiser spørsmål om Datters fradragsrett i Norge for innbetalingen av midler til incentivordningen på vegne av sine ansatte. Utgiftene til innbetalinger til incentivordningen må anses som lønnsutgifter som er fradragsberettigede etter skatteloven 6-1 første ledd, ifølge innsender. Spørsmålet videre blir dermed når fradragene skal tidfestes for Datter. Utgangspunktet for vurderingen må tas i skatteloven 14-2 annet ledd som tilsier at en kostnad skal fradras "i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden". For Datter vil det oppstå plikt til å innfri kostnadene knyttet til incentivordningen løpende i takt med at konsernets morselskap beslutter at innbetalinger skal foretas. Innbetalingsbeslutningene fattes en gang i året og det legges dermed opp til at de utenlandske datterselskapene skal innfri disse kostnadene fortløpende for hvert år når Mor beslutter innbetaling. Dette tilsier at fradrag kan kreves i det året innbetalingene foretas, ifølge innsender. Til støtte for dette synet anføres Høyesteretts avgjørelse referert i Rt s (Braathens SAFE-dommen). Dommen gjaldt et aksjeselskap som i 1977 overførte et større beløp til et fond for de ansatte. Fondets formål var utdannelse og omskolering, tiltak for billig ferie, rekreasjon og økonomisk støtte for ansatte og deres familier. Fondet skulle ha eget styre og være et eget rettssubjekt. Høyesterett kom til at selskapet hadde fradragsrett for det overførte beløpet allerede i det året selskapet overførte beløpet til fondet, og Høyesterett avviste dermed ligningsmyndighetenes syn som gikk ut på at fradragsrett først forelå når fondet foretok utbetalinger til de ansatte. Til støtte for sitt syn fremhevet Høyesterett bl.a. at innbetalingene til fondet skulle dekke utgifter som var skatterettslig fradragsberettigede, og at selskapets forretningsmessige vurdering av å opprette et fond for utbetaling av slike utgifter, ikke skulle sette dem i en dårligere stilling enn om selskapet hadde betalt ytelsene direkte til arbeidstakerne. Høyesterett uttalte videre at: "Kommunen har anført at fondet ikke i 1977 ytet noe til de ansatte, og at det derfor ikke kan bli spørsmål om fradrag i inntekten for den kapitaloverføring som selskapet dette år foretok til fondet.- Jeg bemerker til dette spørsmål at skatteloven 41 syvende (siste) ledd bestemmer at utgifter som kommer til fradrag ved inntektsansettelsen, i alminnelighet skal henføres til det tidspunkt da utgiften utredes. Selskapet er imidlertid regnskapspliktig. Etter skatteloven 50 annet ledd skal da årsregnskapet legges til grunn, når dette er gjort opp i samsvar med gjeldende regler. Selskapet har utgiftsført det overførte beløp i 1977, det år da selskapet ikke lenger kunne disponere over beløpet. Denne postering korresponderer med et forsiktighetsprinsipp som er sentralt for god regnskapsskikk, som igjen ligger til grunn for bestemmelsen i 50 annet ledd. Etter denne

7 bestemmelse kan selskapet føre beløpet til fradrag i Dette ville for øvrig vært resultatet også etter 41 syvende ledd; overføringsbeløpet ble utredet og regnskapsført av selskapet i samme år. - Kommunen har innvendt at selskapet ved dette vil få fremskutt tidspunktet for fradrag, jfr. til sammenligning uttalelse 11. juni 1974 fra skattedirektøren, utvalget Jeg kan ikke se at denne innvending er holdbar. Det er kapitaloverføringen som behandles, og fradragsspørsmålet gjelder denne disposisjon, ikke en annen som selskapet kunne ha foretatt. Det må være uten betydning for hvilke inntektsår selskapet kunne ha fått fradrag etter et alternativ som ikke er benyttet. Jeg kan ikke se at det vil stride mot grunnleggende prinsipper i skatteretten at selskapet for inntektsåret 1977 får fradrag for kapitaloverføringen. Således har jeg vanskelig for å skjønne at et alminnelig prinsipp hvoretter inntekten skal beskattes der den er innvunnet, kan bli berørt i dette tilfelle. Spørsmålet i saken gjelder jo om det foreligger en fradragsberettiget utgift. - Jeg kan heller ikke se at det resultat jeg er kommet til, kan være i strid med prinsipper for skattefrie fondsavsetninger i bedrifter. Det er her ikke tale om avsetning av et fond som bedriften skal bli stående som eier av, til dekning av fremtidige utgifter eller investeringer. Det gjelder en endelig overføring til en selvstendig stiftelse av den grunnkapital som skal finansiere slike sosiale ytelser til de ansatte, som selskapet ikke er rettslig forpliktet til å dekke, og som det er uvisst om selskapet ellers ville ha tatt på seg." I denne sammenheng kan innsender ikke se at det gjør noen forskjell at fradraget nå skal tidfestes etter realisasjonsprinsippet og ikke etter regnskapsprinsippet. De samme betraktninger som fremkommer i Braathens SAFE-dommen kan trekkes inn i denne sammenhengen. Datters utgifter i forbindelse med innbetalinger til incentivordningen, vil for Datter måtte anses som lønnsutgifter som i utgangspunktet vil være fradragsberettigede i det året de utbetales. Opprettelsen av fondet har en klar forretningsmessig begrunnelse, nemlig å være et incentiv for de ansatte og å bidra til rekruttering. Stiftelsen som forvalter incentivordningen er et eget rettssubjekt som skal forvalte midlene uavhengig av konsernet, og Datter har således ingen kontroll på de innbetalingene som foretas i ordningen på deres vegne og følgelig ingen mulighet til å reversere tidligere innbetalinger. I saken som er behandlet i BFU 49/08 kom Skattedirektoratet til at fradraget på arbeidsgivers hånd måtte tidfestes på det tidspunkt da arbeidstakers inntekt ble tidfestet. Den saken dreide seg imidlertid om en ordning hvoretter arbeidsgiver forpliktet seg til å avsette midler til en bonusordning. Midlene i bonusordningen ble deretter forvaltet av en ekstern kapitalforvalter, men i arbeidsgivers navn og med arbeidsgiver som oppdragsgiver. Skattyter hadde påberopt seg Braathens SAFE-dommen til støtte for et syn om at fradragsretten på arbeidsgivers hånd måtte tidfestes etter de alminnelige tidfestingsregler. Skattedirektoratet uttalte følgende om dette: "Nærværende sak gjelder derfor et annet forhold enn dommen. Selskapet forplikter seg i forhold til de ansatte til å overføre midler til en bonusordning for de ansatte. Bonusmidlene settes inn på en konto i Selskapets navn og det er Selskapet som overfor forvalteren fremstår som oppdragsgiver. Selskapet gir således ikke fra seg kontrollen over midlene til et eget rettssubjekt med eget styre. Investeringene som blir foretatt med midlene i bonusordningen, gjøres i Selskapets navn. " I denne saken skal imidlertid betaling skje til et annet rettssubjekt, og uten at det norske arbeidsgiverselskapet har noen råderett over midlene etter at de er utredet. Saksforholdet i denne saken og det Skattedirektoratet tok stilling til i BFU 49/08, er således vesensforskjellig

8 på dette punkt. Selskapet vil således ha fradragsrett for ugiftene knyttet til innbetalingene til incentivordningen løpende i de årene innbetalinger foretas, jf. skatteloven 14-2 annet ledd, ifølge innsender. 5. Anmodning Innsender ber Skattedirektoratet bekrefte at beskatning av andeler opptjent av den ansatte i incentiveprogrammet først skal foretas på det tidspunkt andelene i incentivordningen kan kreves utbetalt. Innsender ber også om at Skattedirektoratet bekrefter at Datter kan kreve fradrag for kostnader i forbindelse med innbetalinger til incentivordningen i de årene innbetalingene foretas. Innsender har i tillegg opplyst følgende: 1. Hvilken juridisk form stiftelsen i Utlandet skal ha Stiftelsen er underlagt stiftelsesloven i Utlandet. Selv om en stiftelse er regulert av nevnte stiftelseslovgivning, er det imidlertid ikke automatikk i at den er underlagt kontinuerlig tilsyn av stiftelsesmyndighetene. Stiftelsen har imidlertid ervervet et datterselskap i land Z, som skal eie alle investeringene som gjøres av stiftelsen. Dette medfører at stiftelsen likevel må underlegges tilsyn fra myndighetene i Utlandet. For øvrig presiseres det, at det faktum at eierskapet til investeringene skal legges i et datterselskap i land Z, ikke skal ha konsekvenser for den skattemessige behandlingen i Norge vedrørende innbetalingene fra Datter til stiftelsen. Når det gjelder muligheten for å endre vedtektene uten offentlig godkjennelse, følger det av stiftelsesloven i Utlandet at dette i prinsippet fritt kan gjøres uten myndighetenes samtykke. Det er imidlertid ikke alle bestemmelser som kan endres og en del bestemmelser krever myndighetenes godkjennelse før endring. Stiftelsens formål kan for eksempel ikke endres uten forutgående godkjennelse fra myndighetene i Utlandet. Oppsummeringsvis er det slik at stiftelsen vil ha den juridiske formen stiftelse og være underlagt stiftelsesloven i Utlandet samt tilsyn fra myndighetene i Utlandet. 2. Spørsmål om midlene skal forvaltes uavhengig av konsernet Som det fremgår av Gjems-Onstad Bedriftsskatterett (7. utg.) side 81 punkt 3.4, er utgangspunktet at overføringer til en uavhengig jurdisk person må godkjennes som fradragsberettigede. I denne sammenheng vises det til Braathen Safe-dommen gjengitt i Rt s. 1462, hvor det ble lagt til grunn at overføringer fra Braathen SAFE A/S til Ludv. G. Braathens Fond representerte fradragsberettigede kostnader for Braathen SAFE A/S. I dommen uttales bl.a: Etter overføringen har selskapet ingen eier- og disposisjonsrett over det overførte beløp, men denne rett er hos fondet som er et eget rettssubjekt. Dette følger av vedtektene. (...). Kommunen har gjort gjeldende at enkelte bestemmelser i vedtektene må være til hinder for fradrag, selv om det prinsipielt skulle være adgang til fradrag etter 44 første ledd. Det er særlig vist til den innflytelse selskapet har ved valg av fondsstyre, og til at fondets formål kan forandres. Jeg anser dette som nokså teoretiske innvendinger, som vanskelig kan ha noen særlig betydning for fradragsspørsmålet."

9 Videre skriver innsender at som tidligere fremhevet, vil stiftelsen være en uavhengig juridisk person som skal forvalte midlene stiftelsen får tilført uavhengig av konsernet, noe som klart taler for fradragsrett ved overføringer til stiftelsen. Samtidig er det korrekt at det er styret i morselskapet som skal oppnevne styret i stiftelsen. Basert på det ovenfor siterte fra Braathen Safe-dommen, kan dette imidlertid ikke i seg selv gjøre at fradragsretten for det norske arbeidsgiverselskapets innbetalinger til stiftelsen går tapt. Det må etter rettspraksis en del mer til for å avskjære fradragsretten, ifølge innsender. I denne sammenheng har direktoratet vist til saken vedrørende Kværnerstiftelsen, gjengitt i Utv s. 948, hvor fradrag for Kværner AS' innskudd i Kværnerstiftelsen ble nektet. Kværnerstiftelsen skulle eie aksjer i Kværner og tilby disse til ledende ansatte. I denne saken hadde imidlertid Kværner AS full kontroll over beslutningene om bl.a. hvem som skulle få tilbud om kjøp av aksjer og hvilken fordelingsnøkkel som skulle legges til grunn. Følgende siteres fra dommens premisser: "Det legges til grunn at i det Kværner hadde overført midlene til stiftelsen var det nærmere definert hva disse skulle nyttes til, jf stiftelsens formål. Imidlertid er formålet nokså vidt definert, slik at det forelå betydelige beslutninger som måtte foretas for nærmere å fastsette hvordan stiftelsen skulle realisere formålet. Det er på det rene at stiftelsen foretok den daglige forvaltningen av stiftelsens kapital, og i den forbindelse kjøpte og solgte aksjer i Kværner, samt stod som avtalepart ved inngåelsen av opsjonsavtalene m.v. De avgjørende beslutningene og instruksene m.h.t. når formålsbestemmelsen skulle utøves var det imidlertid Kværner AS som tok. Retten vurderer det slik at Kværner hadde de avgjørende beslutningene m.h.t. hvordan stiftelsens formål skulle realiseres, også etter at midlene var overført stiftelsen. I realiteten hadde Kværner AS den fulle og hele kontroll over hvordan stiftelsens midler skulle nyttes uten at stiftelsens styre i realiteten kunne gripe inn. Kværners beslutninger var dog begrenset av stiftelsens formål, men denne var som nevnt nokså vidt definert. Resultatet av dette var at det de facto tillå styret i Kværner å avgjøre tidspunktet for når de ansatte skulle nyte godt av stiftelsens beslutninger, hvilke ansatte som skulle tilgodesees og på hvilken måte dette skulle skje. Disse avgjørelsene hadde stiftelsens egne organer i liten eller ingen grad innflytelse over." (innsenders understrekning) Denne saken skiller seg, ifølge innsender, på viktige punkter fra faktum i foreliggende sak. I saken vedrørende Kværnerstiftelsen vurderte altså retten det slik at Kværner - innenfor det vide formålet til stiftelsen - beholdt kontrollen over midlene som ble overført. Dette ble bl.a. begrunnet med at det overveiende av stiftelsens midler (aksjer) ble tilført ved en rettet emisjon, der det ble satt som vilkår for tegning at aksjene ble videresolgt til ansatte i Kværnerkonsernet i henhold til fordelingsnøkler og vilkår fastsatt av Kværner AS. Dette er ikke tilfellet for Stiftelsen Incentive Program. Riktignok er stiftelsens formål relativt vidt formulert i vedtektene, men i motsetning til saken vedrørende Kværnerstiftelsen, gir vedtektene og reglene for incentiveprogrammet anvisning på at alle ansatte i utgangspunktet kvalifiserer for deltakelse, gitt at visse objektive vilkår er oppfylt. I Kværnersaken fantes ingen slike reguleringer, slik at det måtte avgjøres fortløpende hvilke ansatte som skulle tilbys aksjer og hvilke fordelingsnøkler som skulle anvendes m.m., noe som synliggjør forskjellene i stifternes påvirkningsmuligheter overfor henholdsvis Stiftelsen Incentive Program og Kværnerstiftelsen. Det fremgår videre av vedtektene at stiftelsens styre skal vedta nærmere regler for hvordan stiftelsens midler skal forvaltes og distribueres. Reglene for incentiveprogrammet gir en

10 detaljert regulering av hvordan stiftelsens midler skal benyttes. Stiftelsen har således faktisk sett ikke et vidt formål som morselskapet eventuelt vil kunne påvirke. I tillegg kommer at stiftelsen kun skal tilføres kontanter, som så skal investeres i tråd med beslutninger fattet av stiftelsens styre. Etter dette konkluderer innsender med at Datter har fradragsrett for innbetalinger til stiftelsen, i tråd med Braathen Safe-dommen, gjengitt i Rt s Skattedirektoratets vurderinger Problemstillingen Skattedirektoratet skal i det følgende ta stilling til på hvilket tidspunkt den ansatte skal beskattes for fordel ved opptjening av andel i det skisserte incentivprogrammet. Deretter skal vi ta stilling til om Datter skal innrømmes fradrag for beløp som innbetales til incentivordningen på det tidspunkt innbetaling skjer til stiftelsen. Forutsetninger og avgrensning Det gjøres for ordens skyld oppmerksom på at det ikke tas stilling til eventuelle andre skattespørsmål eller problemstillinger som måtte oppstå ved de skisserte transaksjoner ut over de spørsmål som er drøftet i det følgende. Innsender stiller ikke spørsmål om formuesbeskatning eller arbeidsgiveravgift. Skattedirektoratet forutsetter at premissene som er tatt inn ovenfor er fullstendige for de spørsmål som drøftes. Vi legger til grunn som opplyst at endelig avtale vedrørende incentivordningen for de ansatte i Norge, ikke er inngått før den bindende forhåndsuttalelsen foreligger. Skattedirektoratet legger til grunn at konsernet vurderer å opprette en incentivordning for sine ansatte i Norge og Utlandet. Videre legger vi til grunn den presiseringen som innsender har opplyst skal gjelde for den norske ordningen, dvs. at det ikke skal være mulig å kreve utbetaling av opptjente andeler i det femte året etter det første året vedkommende kvalifiserte for deltakelse i incentivordningen. Incentivordningen skal administreres av stiftelsen. Stiftelsens rolle er å motta, administrere og investere de årlige innbetalingene fra konsernet på vegne av de ansatte. De mottatte midlene fra konsernet skal anvendes til å fremme de ansattes økonomiske interesser. De ansatte som omfattes av incentivordningen vil ikke være formelle eiere av stiftelsen, men anses som begunstigede av nærmere bestemte andeler i midlene som forvaltes av stiftelsen. Styremedlemmene og styreleder i stiftelsen oppnevnes av styret i Mor. Incentivordningen har egen bestemmelse om utbetaling ved dødsfall. Dette forholdet vil ikke bli behandlet her. Tidspunktet for beskatning av den ansattes andel Vi legger til grunn at den ansattes andel i incentivordningen er å anse som fordel vunnet ved arbeid og skattepliktig i henhold til skatteloven 5-1, jf Spørsmålet er på hvilket tidspunkt den ansatte skal beskattes for fordelen. For at en inntektspost skal komme til beskatning må både innvinning og tidfesting ha funnet sted. Innvinning refererer seg til begivenheter som er avgjørende for om skatteplikt overhodet foreligger, mens reglene om tidfesting bestemmer når en inntektspost skal komme til beskatning (tidspunktet for skattlegging).

11 Inntekt vunnet ved arbeid tidfestes etter kontantprinsippet, jf. skatteloven 14-3 første ledd. Av dette følger at inntekten skal tas til beskatning når beløpet utbetales eller ytelsen erlegges, eller i tilfelle på det tidligere tidspunkt da det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt eller ytelsen erlagt. I uttalelsen fra Finansdepartementet av 6. februar 2007 (som innsender refererer til i fremstillingen ovenfor, gjengitt i Utv s. 460) la departementet til grunn at både innvinning og tidfesting for de ansatte fant sted da arbeidsgiver innbetalte til fondet, jf. skatteloven 14-3 første ledd. Videre ga Finansdepartmentet bl.a. uttrykk for at det i enkelte tilfeller kan foreligge en betingelse som innebærer at det ikke kan anses innvunnet noen fordel ved arbeidsgivers innbetaling til fondet. Eksempelvis nevnes at det er stilt vilkår om å være ansatt i en viss minimumsperiode, ved en viss oppnådd alder eller per en gitt fremtidig dato, for å kunne innløse andelen eller disponere over den på annen måte. I slike tilfeller vil det ikke være grunnlag for beskatning før det kan konstateres at betingelsen for å få ytelser fra fondet faktisk er oppfylt. Vi legger til grunn som opplyst at den ansatte ikke vil kunne søke om opptak i ordningen før vedkommende har vært ansatt i Datter i minst fem år. Vi legger også til grunn at ansatte som blir tatt opp i incentivordningen etter 5 år, og dermed årlig begynner å opptjene andeler i fondet, først kan fremsette søknad om utbetaling det kalenderåret vedkommende fyller 61 år. Vi forstår det slik at det ikke gjelder andre vilkår for utbetaling. Det forhold at utbetaling fra incentivordningen er knyttet til en betingelse om en viss oppnådd alder, innebærer at den ansatte ikke får rådighet over midlene før betingelsen faktisk er oppfylt. Etter Skattedirektoratets oppfatning er fordelen ved opptjening av andel i det skisserte incentivprogrammet, dermed underlagt en slik betingelse at innvinning ikke anses å skje før betingelsen faktisk er oppfylt. Innvinning kan etter dette ikke skje før den begunstigede etter ordningen har oppnådd nevnte alder. Tidfesting skal skje når det oppstår adgang til å få beløpet utbetalt, hvis slik adgang inntrer før faktisk utbetaling. Det er først det kalenderår den ansatte fyller 61 år at han kan søke om utbetaling fra ordningen, og utbetaling vil først skje det påfølgende kalenderår. Slik Skattedirektoratet forstår faktum vil betalingsforfall inntre det kalenderåret den ansatte fyller 62 år. Tidfesting (beskatning) skal derfor først skje på dette tidspunktet. Tidspunktet for fradragsrett Neste spørsmål er om Datter skal innrømmes fradrag for beløp som innbetales til incentivordningen på det tidspunkt innbetaling skjer til stiftelsen. Realisasjonsprinsippet er hovedregelen for tidfesting av inntekter, kostnader, gevinster og tap, både i og utenfor virksomhet. Realisasjonsprinsippet skal anvendes i de tilfeller skatteloven ikke gir anvisning på at det skal gjelde andre tidfestingsregler. Etter skatteloven 6-1 første ledd første punktum gis det inntektsfradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. De beløp som Datter innbetaler til incentivordningen, klassifiseres som lønnsinntekt på den ansattes hånd. Tilknytningskravet i skatteloven 6-1 første ledd for Datter er dermed oppfylt. I tillegg kreves det etter bestemmelsen at kostnaden er pådratt. I dette ligger det et krav om at midlene som overføres til stiftelsen må være oppofret, dvs. overføringen av midlene må medføre en reduksjon av skattesubjektets (Datters) formuesstilling.

12 Dersom vilkårene i skatteloven 6-1 første ledd er oppfylt, slik at det foreligger fradragsrett, kommer bestemmelsen om tidfesting i skatteloven 14-2 annet ledd til anvendelse. Ifølge skatteloven 14-2 annet ledd skal en kostnad fradras i det året det oppstår en ubetinget forpliktelse for skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden, med mindre annet er bestemt. Innsender anfører at fradrag kan kreves i det året innbetalingene foretas, idet det refereres fra Høyesteretts avgjørelse i Braathens SAFE AS-dommen inntatt i Rt 1983 s (Utv s 181). Saken gjaldt et aksjeselskap som overførte et større beløp til et fond for de ansatte, bl.a. til etterutdannelse, omskolering og rekreasjon. Fondet skulle ha eget styre og være et eget rettssubjekt. Høyesterett uttalte bl.a.: Etter overføringen har selskapet ingen eier- eller disposisjonsrett over det overførte beløp, men denne rett er hos fondet som er et eget rettssubjekt. Dette følger av vedtektene. Mulig endring av vedtektene slik at det overførte beløp kunne føres tilbake til selskapet, kan man se bort fra. Vedtektsendring trenger samtykke av Justisdepartementet. Det må uten videre kunne gås ut fra at departementet ikke vil gi samtykke til vedtektsendring som gjør tilbakeføring mulig. Til sammenligning har konsernet i foreliggende sak, etter overføringen, vesentlig kontroll over stiftelsen og dens midler. Stiftelsen skal være et eget rettssubjekt, og vil ha et eget styre, men både styret og styreleder skal oppnevnes av Mor som også til enhver tid kan endre styrets sammensetning. Tilsvarende gjelder for stiftelsens revisor som utpekes og avskjediges av styret i Mor. Stiftelsens vedtekter kan etter stiftelsesloven i Utlandet, med noen unntak, endres uten offentlig godkjennelse. Endring av formålet må godkjennes av myndighetene i Utlandet, ifølge innsender. Det er stiftelsens styre som har myndighet til å foreta vedtektsendringer, men det følger uttrykkelig av vedtektene at dette ikke kan skje uten forhåndsgodkjennelse av styret i Mor. Formålet til stiftelsen som er to promote the economic interest of the employees of Y-group, er for øvrig meget vidt definert. Faktum er etter dette på vesentlige punkter forskjellig fra faktum i Braathens SAFE-dommen. Problemstillingen omtales bl.a. i Norsk Bedriftsskatterett av Gjems-Onstad 7. utg. side 81 (punkt 3.4 Betaling til tredjemann og kontraktsforpliktelser): Hvis fradraget gjelder overføringer av midler til en uavhengig juridisk person, må fradrag godkjennes selv om midlene av denne institusjonen skal anvendes til fremtidige utgifter (jf Rt 1983 s 1462, Utv 1984 s 181 Braathens Safe). Men dette vil ikke gjelde overføringer til uselvstendige avdelinger, jf Utv 1998 s 948 URD (Kværnerstiftelsen) og heller ikke uten videre til selvstendige, men kontrollerte konsernselskaper. Hvis betalingen skjer til en enhet/person skattyter i en økonomisk forstand må identifiseres med eller som representerer skattyter, må man ta stilling til om det dreier seg om en avsetning ut fra en enhetsbetraktning. Skal skattyter og adressaten for betalingen ses under ett, eller opptrer betalingsmottaker på vegne av skattyter, må avsetningsbetraktningen gjelde enheten. Saken det refereres til ovenfor, Kværnerstiftelsen, underrettsdom inntatt i Utv s 948, gjaldt krav på fradrag for midler som selskapet hadde overført til Aksjestiftelsen for Kværneransatte i form av grunnkapital og driftskapital. Ansatte i nøkkelstillinger ble tilbudt kjøp av aksjer mv. for å stimulere innsatsen i selskapet. Retten avviste kravet om fradrag og stadfestet ligningen. Den mente stiftelsen slik den fungerte i praksis, ikke hadde hatt den selvstendighet som kreves ifølge stiftelsesloven 2. I realiteten hadde Kværner AS den fulle

13 og hele kontroll over hvordan stiftelsens midler skulle nyttes uten at stiftelsens styre kunne gripe inn. I foreliggende sak legger vi som nevnt til grunn at vedtektene (med noen unntak som for eksempel stiftelsens formål) kan endres uten samtykke fra myndighetene i Utlandet. Stiftelsens styre som er oppnevnt av Mor, kan når som helst gjennomføre vedtektsendringer, men er avhengig av forhåndssamtykke fra styret i Mor. Det forhold at det er styret i konsernspissen (Mor) som oppnevner og kan avsette stiftelsens styre, styreleder og revisor, i tillegg til å ha direkte innvirkning på endringer i stiftelsens vedtekter og retningslinjer for incentivordningen, taler for at konsernet i realiteten ikke har gitt fra seg den fulle og hele kontroll over de midler som tilføres stiftelsen. Avgjørende for hvorvidt det foreligger fradragsrett for Datter på det tidspunkt pengene overføres til stiftelsen, er om dette er kostnader som er endelig oppofret. Kapitaloverførselen må være reell og definitiv, midlene skal være utenfor formuesmassen til skattesubjektet, og vedkommende skal heller ikke ha rådighet over midlene, jf. Kværnerstiftelsen Utv på side 951og side 952: Avgjørende for hvorvidt det foreligger fradragsrett for overføringen på 37 mill. kroner til Aksjestiftelsen for Kværneransatte er om dette er utgifter som må forstås å være pådratt til inntekts ervervelse, sikrelse og vedlikeholdelse, jf. sktl. 44 første ledd. I dette ligger det for det første et krav om at midlene som Kværner AS overfører til stiftelsen må være oppofret, d.v.s. overføringen av midlene må medføre en reduksjon av skattesubjektets formuesstilling. Retten legger til grunn at dersom midlene ikke kan anses for endelig oppofret, foreligger det ingen fradragsrett. I dette legger retten at kapitaloverførselen må være reell og definitiv, og således at midlene ikke bare er utenfor formuesmassen til skattesubjektet, men at vedkommende heller ikke har rådighet over midlene Imidlertid er retten i tillegg av den oppfatning at selv om det foreligger en selvstendig stiftelse i henhold til stiftelsesinstituttet, kan stiftelsen ut fra en konkret vurdering anses for ikke å være tilstrekkelig selvstendig vis a vis stifteren til å anses som eget skattesubjekt. Avgjørende vil her være hvilken innflytelse og kontroll stifteren har med stiftelsen. Vi legger til grunn at Mor er konsernspiss i et konsern med heleide datterselskap både i Norge og i Utlandet, som alle skal omfattes av den planlagte incentivordningen. Mor har som eneeier av selskapene i konsernet full rådighet og har tilrettelagt for en incentivordning som skal gjelde hele konsernet. Det er Mor som på vegne av hele konsernet utnevner styre, styreleder og revisor, og samtykker til endringer av vedtekter og retningslinjer, noe som har virkning for alle de ansatte i konsernet, uansett om de enkelte datterselskapene er etablert som egne rettssubjekter. Det er også Mor som treffer beslutninger om hvilke innbetalinger som hvert datterselskap skal tilføre stiftelsen. Konsernet som enhet synes i praksis å ha vesentlig kontroll og innflytelse over stiftelsen. Den innvirkning og rådighet Mor har i forhold til stiftelsen, vil på bakgrunn av det som er anført i avsnittet over, utøves på vegne av Datter. Datter har således akseptert at morselskapet handler/forvalter på vegne av Datter. Skattedirektoratet er på bakgrunn av ovenstående kommet til at Datter ikke i tilstrekkelig grad har gitt fra seg rådigheten over midlene på det tidspunkt pengene innbetales til stiftelsen. Kravet i skatteloven 6-1 første ledd første punktum om at kostnaden må være pådratt, er

14 dermed ikke oppfylt. Basert på ovennevnte foreligger det etter Skattedirektoratets oppfatning ikke en oppofrelse i skattelovens forstand på det tidspunkt pengene innbetales til stiftelsen. Skattedirektoratet er etter dette av den oppfatning at Datter ikke skal innrømmes fradrag for innbetalinger til incentivordningen på det tidspunkt innbetaling skjer til stiftelsen. Konklusjon Den ansattes fordel ved opptjening av andel i det skisserte incentivprogrammet skal beskattes som arbeidsinntekt på det tidligste tidspunkt han kan få rådighet over midlene, dvs. det kalenderår han fyller 62 år, jf. skatteloven 14-3 første ledd, 5-1 første ledd og Arbeidsgiver Datter AS, skal ikke innrømmes fradrag for beløp som innbetales til incentivordningen på det tidspunkt innbetaling skjer til stiftelsen, jf. skatteloven 6-1 første ledd.