Skatt. Del I: Artikkelen er forfattet av:

Del I: Skattefri omorganisering mv. over landegrensene Nye reg ler gir krav på skat te fri tak ved gren se over skri den de om or ga ni se rin ger mv. og ved ut flyt ting av sel ska per. Ar tik ke len re de gjør nær me re for reg le nes inn hold og anven del ses om rå de. Artikkelen er forfattet av: A d v o k a t Lars Hall vard Walby PwC 1 Inn led ning Gjen nom end rin ger i skat te lo ven som ble ved tatt i juni 2011, har nor ske skatt yte re fått en lov fes tet rett til blant an net å kun ne gjen nom fø re gren se over skri den de fu sjo ner og fi sjo ner in nen for EØS og fore ta ut flytting av sel ska per til and re EØS-sta ter uten be skat ning. I til legg er det gitt nye skattereg ler for om or ga ni se rin ger mv. i utenlandsforhold som også kan be nyt tes i tilfel ler der noen el ler alle in vol ver te sel skaper er hjem me hø ren de uten for EØS. Oversiktsmessig kan de nye lov fes te de skattefritaksreglene som om ta les i den ne ar tik kelen og de res geo gra fis ke vir ke områ de, an gis som føl ger: Helt over ord net kan man si at de nye reglene ba se rer seg på et kom pro miss mel lom det ikke å leg ge hind rin ger i vei en for gren se over skri den de om or ga ni se rin ger og ut flyt tin ger mv., sam ti dig som nor ske provenyhensyn er tenkt ivare tatt gjen nom an ven del se av exitreglene i sktl. 9 14 for ei en de ler som flyt tes ut av Nor ge i for bindel se med om or ga ni se rin gen/ut flyt tin gen. De sent rale for ar bei de ne til be stem mel se ne er inn tatt i Prop. 78 L (2010 2011), som i stor grad byg ger på for sla ge ne i hø rings notat av 18. ja nu ar 2010. I til legg avga Fi nans de par te men tet den 19. au gust 2011 en sær skilt tolk nings ut ta les om kra vet til Gren se over skri den de fu sjon/fi sjon som in vol ve rer norsk sel skap. Gren se over skri den de ak sje byt te som in vol ve rer norsk sel skap. Fu sjon og fi sjon av uten land ske sel ska per og byt te av ak sjer i sli ke sel ska per. Flyt ting av ho ved kon tor. Euro peisk sel skap (SE-sel skap) og sam vir ke fore tak (SCE-fore tak): Stiftelse av SE-sel skap og SCE-fore tak ved fu sjon. Fu sjon og fi sjon av SE-sel ska per. Om dan ning av all menn ak sje sel ska per og sam vir kefore tak til SE-sel skap/sce-fore tak. Over fø ring av ei en de ler: fra fi li al til AS/ASA, fra fi li al til uten landsk sel skap med be gren set an svar mel lom filia ler. 4 skat te mes sig kon ti nui tet ved gren se overskri den de fu sjon mv. Reg lene tråd te i kraft med virk ning fra og med inn tekts året 2011, med unn tak for utflyttingsreglene som tråd te i kraft fra og med sanksjoneringen av reg lene i Stats råd, 10. juni 2011. 2 Bak grunn for re gel end rin ge ne og vi de re frem stil ling Der er li ten tvil om at det er EØS-av ta len, og ESAs inn ven ding til de nor ske skat te regle ne, som har for an le di get sent rale de ler av de ved tat te ut jev nin ger av for skjel le ne mellom den skat te mes si ge be hand lin gen av 1 For selskaper som er hjemmehørende i et lavskatteland innenfor EØS, kommer reglene bare til anvendelse dersom selskapet er reelt etablert og driver reell økonomisk aktivitet i etableringsstaten. 2 Reglene omfatter ikke selskaper hjemmehørende i et lavskatteland, For overføring av eiendeler mellom subjekter som angitt nederst i tabellen er det oppstilt egne vilkår, jf. punkt II i del II. 3 Aksjebytte mellom norske selskapet omfattes ikke av reglene. 4 Overføring fra datterselskap til filial er ikke omfattet av reglene. In nen for EØS 1 Uten for EØS 2 3 na sjo nale og gren se over skri den de om or gani se rin ger mv. Re gu le rin gen av skat te kon se kven se ne knyt tet til å fore ta gren se over skri den de dis po si sjo ner hø rer til de mer prin si pi el le og om tvis te de spørs må le ne i norsk skat terett i dag, hvor provenyhensyn og na sjonal sta tens rett til å fore ta be skat ning stø ter mot de over na sjo na le EØS-reg le nes krav til etab le rings fri het. Det var imid ler tid lite prin si pi elt over de bat ten i Stor tinget der Chris ti an Ty bring-gjed de (Frp) frem he vet be ho vet for å ha mest mu li g iden tis ke «regnskapsprosedyrer» ved dis po si sjo ner på tvers av lan de gren se ne, mens Gun nar Gun der sen (H) ut tal te om Innst. 322 L (2010 2011) at «det er ri me lig tek nisk det mes te den dreier seg om.» Fi nans de par temen tet for ven ter på sin side at reg lene ikke vil ha ve sent lig pro ve ny mes sig ef fekt, og sy nes hel ler ikke å være spe sielt be kym ret 62 NR. 6 > 2011

over til pas nings mu lig he te ne og ri si koen for at reg lene må li be ra li se res yt ter li ge re. I ar tik ke len re de gjø res det i punkt 3 for gren se over skri den de fi sjo ner og fu sjo ner som in vol ve rer nor ske sel ska per. Punkt 4 tar for seg ak sje byt te hvor nor ske sel ska per er in vol vert. Punkt 5 tar for seg fu sjon, fi sjon og ak sje byt te i ut lan det. Ut flyt ting av sel ska per er be hand let i punkt 6, og reg lene for SE-sel ska per og SCE-fore tak er om talt i ar tik ke lens del II punkt 1. Punkt 2 i del II om hand ler gren se over skri den de over fø rin ger i kon sern for hold. I punkt 3 i del II be hand les ut valg te pro blem stil lin ger, her un der ut tak av drifts mid ler fra norsk be skat nings om rå de, skatt leg ging ved lik vida sjon og opp hør av norsk skatte plikt, samt kon ti nui tet som vil kår for skat te frihet. Av slut nings vis i punkt 4 i del II gis det en opp sum me ring av ho ved punk te ne i ar tik ke len. 3 Gren se over skri den de fu sjon og fi sjon som in vol ve rer norsk sel skap 3.1 Ut gangs punkt Selskapsrettslig ble det åp net opp for grense over skri den de fu sjo ner av ak sje-/allmenn ak sje sel ska per og sel ska per hjem mehø ren de in nen for EØS i 2007, ved at EUs ti en de selskapsdirektiv ble im ple men tert i all menn ak sje lo ven 13 25 føl gen de. 5 Pa ral lelt med det te ble det lagt til ret te for gjen nom fø ring av gren se over skri den de fi sjo ner in nen for EØS, gjen nom ved ta kelsen av all menn ak sje lo ven 14 12. Skat te retts lig an ses imid ler tid for melt sett både gjen nom fø ring av na sjo nale og grense over skri den de fu sjo ner og fi sjo ner som rea li sa sjon av både sel ska pets ei en de ler, ret tig he ter og for plik tel ser, og av ak sjo nære nes ak sjer i det over dra gen de sel skap. Den re el le ho ved re ge len har imid ler tid vært at na sjo nale fi sjo ner og fu sjo ner kan gjennom fø res uten rea li sa sjons be skat ning, så len ge sam men slå in gen el ler de lin gen skjer med skat te mes sig kon ti nui tet, og de øv rige vil kår er opp fylt, her un der at reglene i ak sje-/all menn ak sje lo ven føl ges, jf. sktl. 11 1 and re ledd. I hen hold til den her om hand le de lov endring skal nå også gren se over skri den de fu sjoner og fi sjo ner av ak sje-/all menn ak sje selska per og sel ska per med be gren set an svar hjem me hø ren de in nen for EØS kun ne skje uten be skat ning, jf. sktl. 11 1 and re ledd sis te punk tum og 11 11 før s te ledd bok stav a og b og sjet te ledd. Der som et 5 Direktiv 2005/56/EF. el ler fle re av sel ska pe ne som del tar i fu sjonen el ler fi sjo nen er hjem me hø ren de i et lav skat te land in nen for EØS, er det imidler tid en for ut set ning for skat te fri ta ket at sel ska pe ne er re elt etab lert og driver re ell øko no misk ak ti vi tet i hjem sta ten, jf. sktl. 11 11 syv en de ledd. Skatt yte re som øns ker å gjen nom fø re nevn te gren se over skri den de sam men slå inger el ler opp de lin ger av sel ska per, vil her etter ha et lov fes tet skattefritaksregime å for hol de seg til, og slip per å måt te gå vei en om skat te lem pe etter sktl. 11 22, som var den frem gangs må ten som ble be nyt tet tid li ge re. De nye reg lene gjel der til svarende for SE-sel ska per, for ret nings ban ker, for sik rings(all menn)ak sje sel ska per og verdi pa pir fore tak or ga ni sert som ak sje-/allmenn ak sje sel ska per. Reg lene om fat ter ikke øv rige sel skaps ty per som skat te retts lig er li ke stilt med ak sje sel ska per, samt deltakerlignede sel ska per. 6 Gren se over skri den de fu sjo ner og fi sjo ner der det er det uten land ske sel ska pet som er det over ta ken de sel ska pet, er re gu lert i sktl. 11 11 før s te ledd bok stav a og b. I sli ke til fel ler vil det nor malt være be hov for skat te fri tak både på sel skaps- og aksjonærnivå. Si tua sjo ner der det nor ske sel ska pet er det over ta ken de sel skap, er re gu lert i be stemmel sens sjet te ledd. Med norsk over taken de sel skap er det nor malt bare be hov for skat te fri tak knyt tet til nor ske ak sjo nærers om byt ting av ak sjer i over dra gen de sel skap, med ak sjer i over ta ken de sel skap. For det til fel let at det over dra gen de sel skapet driver virk som het i Nor ge gjen nom en fi li al, vil imid ler tid over fø ring av ei en de ler, ret tig he ter og for plik tel ser fra fi li alen til over ta ken de sel skap være un der gitt norsk be skat ning. I hen hold til sjet te ledd innrøm mes det så le des skat te fri tak både på sel skaps- og aksjonærnivå også i sli ke til feller. 3.2 Ho ved vil kår for skat te fri het For at en gren se over skri den de fu sjon el ler fi sjon skal kun ne gjennom fø res uten be skat ning, er det i lik het med na sjo nale fu sjo ner og fi sjo ner, en rek ke ho ved vil kår som må være opp fylt. For det før s te må fu sjo nen el ler fi sjo nen gjennom fø res etter reg lene i ak sje-/allmenn ak sje lo ven. I den for bin del se kan det opp stå sær skil te ut ford rin ger i gren se overskri den de til fel ler, for di en ten over dra- 6 Prop. 78 L (2010 2011). gen de el ler over ta ken de sel skap vil være un der gitt et an net lands sel skaps retts li ge re gu le ring. For fu sjo ner vil imid ler tid EUs ti en de selskapsdirektiv kun ne av hjel pe har mo ni se rin gen av de uli ke lands selskaps retts li ge reg ler. At et til sva rende overna sjo nalt re gel verk ikke fore lig ger for fi sjoner, kan med fø re pro ble mer. Det kan også fore lig ge si tua sjo ner der det ak tuelle ut land som om or ga ni se rin gen knyt ter seg til ikke har sel skaps retts li ge reg ler for fi sjon, med den kon sekvens at man vil måt te vel ge and re frem gangs må ter for å opp nå den øns ke de opp de ling. Det kan for ek sem pel ten kes at man må gjen nomfø re om or ga ni se rin gen i to trinn, be ståen de av en fi sjon som gjennom fø res etter nor ske reg ler, og en et ter føl gen de fu sjon av det ut fi sjo ner te sel ska pet og det over taken de uten land ske sel ska pet. I lik het med na sjo nale fi sjo ner er det ikke len ger opp stilt noe sær skilt selskapsrettslig (el ler regnskapsrettslig) lovlighetskrav for at gren se over skri den de fu sjo ner el ler fi sjoner skal kun ne gjennom fø res uten be skatning. Det vi ses til at lovlighetskravet er tatt ut av sktl. 11 1 and re ledd. For det and re er det et vil kår for skat te frihet at fi sjo nen el ler fu sjo nen gjennom fø res med skat te mes sig kon ti nui tet. Kon ti nuitets vil kå ret be hand les nær me re i ar tik kelens del II un der punkt 3.3. I lik het med na sjo nale fu sjo ner og fi sjo ner er det for det tred je opp stilt et krav om at et even tu elt til leggs ve der lag ikke må oversti ge 20 %. Når det gjel der gren se over skriden de fu sjo ner, er skat te reg le ne på det te punk tet mer re strik ti ve enn de ak sje rettsli ge reg lene. All menn ak sje lo ven ak sep te rer, i tråd med det ti en de selskapsdirektiv, i en kelte til fel ler et høye re til leggs ve der lag ved fu sjon. Det te gjel der i si tua sjo ner der lov giv nin gen ett av de del ta kende sel skape ne er un der lagt, gir ad gang til å yte et høye re til leggs ve der lag. For gren se over skriden de fisjoners del, hvor det ikke fore ligger over na sjo na le reg ler, er tilleggsvederlaget både sel skaps- og skat te retts lig be grenset til 20 %. Ved gjen nom fø ring av gren se over skriden de fi sjo ner er det, på sam me måte som ved gjen nom fø ring av na sjo nale fi sjo ner, et til leggs vil kår at no mi nell og inn be talt ak sje ka pi tal skal for de les i sam me for hold som nettoverdiene for de les mel lom sel skape ne. Reg lene om for de ling av skat te po sisjo ner gjel der også til sva rende. Det vi ses til hen vis nin gen til sktl. 11 8, i sktl. NR. 6 > 2011 63

11 11 før s te ledd sis te punk tum og sjet te ledd tred je punk tum. Som for na sjo nale fi sjo ner, er det kun for de lin gen av ak sje ka pi ta len på over dragen de sel skaps hånd i fi sjons fu sjo ner som re gu le res av sktl. 11 8. 7 An tal let ak sjer som skal ut ste des på over ta ken de norsk el ler uten landsk sel skaps hånd, vil så le des bero på for hol det mel lom hva sel ska pet var verdt fra før og det sel ska pet blir til ført ved fusjonsfisjonen. For ut satt at selskapsrettsreglene i over dragen de uten landsk sel skaps hjem stat er sam sva ren de med nor ske når det gjel der ka pi tal ned set tel se i for bin del se med fi sjon, bør ikke kra vet om for de ling av no mi nell og inn be talt ak sje ka pi tal by på sær skil te pro ble mer for gjen nom fø ring av gren seover skri den de fi sjo ner. For det til fel let at det ikke er mu lig å gjen nom fø re fi sjo nen ved ka pi tal ned set tel se og -for høy el se etter uten landsk rett, for ek sem pel for di de uten land ske selskapsreglene gir an vis ning på at fi sjo nen skal be las tes over dra gen de sel skaps frie egen ka pi tal (så kalt spin-off), blir spørs må let om det kan være ak tuelt å til lem pe reg lene på det te punkt. EØS-reglene kan gi støt te for en til lem ping, så len ge frem gangs må ten ikke inn vir ker på for de lin gen av ver di er og eierkontinuiteten. For gren se over skri den de fu sjo ner og fi sjoner med uten landsk over ta ken de sel skap (hvor pro blem stil lin gen er ak tu ell), er det i til legg opp stilt som vil kår for full skat te frihet at in gen ei en de ler, ret tig he ter og forplik tel ser tas ut av norsk be skat nings områ de, jf. sktl. 11 11 tred je ledd. Ei en deler, ret tig he ter og for plik tel ser som tas ut, an ses rea li sert og skal be skat tes i hen hold til exitskattereglene i sktl. 9 14. Helt el ler del vis ut tak av ei en de ler, ret tig he ter og for plik tel ser, på vir ker imid ler tid ikke skat te fri ta ket for fi sjo nen el ler fu sjo nen som så dan, jf. Prop. 78 L (2010 2011) punkt 8.5.1.2, der det te er sagt ut tryk kelig. Det vi ses til nær me re re de gjø rel se for ut taks reg le ne i ar tik ke lens del II punkt 3.1. 3.3 Virk nings tids punk tet for gren seover skri den de fu sjo ner og fi sjo ner Virk nings tids punk tet for gren se over skriden de fu sjo ner el ler fi sjo ner er i lik het med til sva rende na sjo nale om or ga ni se ringer, re gu lert i sktl. 11 10. Det frem går her at fu sjo ner og fi sjo ner av ak sje sel ska per 7 Zimmer, Frederik (red.): Bedrift, selskap og skatt. 5. utgave. Oslo 2010, s. 608. SKAT TE FRI TAK: Nye reg ler gir krav på skat te fri tak ved gren se over skri den de om or ga ni se rin ger mv. og ved ut flyt ting av sel ska per. får virk ning fra det tids punk tet da virk ninge ne av fi sjo nen el ler fu sjo nen selskapsrettslig er inn trådt etter be stem mel se ne i ak sje-/all menn ak sje lo ven 13 16 og 13 17 for fu sjon og 14 8 for fi sjon. Sel ve virk nings tids punk tet for gren se overskri den de fu sjo ner og fi sjo ner er imid ler tid ikke re gu lert i nevn te be stem mel ser i ak sje-/all menn ak sje lo ven, men i den særskil te ikraft tre del ses be stem mel sen i allmenn ak sje lo ven 13 33 med vi de re henvis nin ger, jf. all menn ak sje lo ven 14 12 fjer de ledd nr. 9 hva gjel der fi sjon. At sktl. 11 10 pe ker på det sent rale prin sip pet om at det skat te retts li ge virknings tids punk tet skal være sam men fallen de med det sel skaps retts li ge, gjør imidler tid at upresisheten i sktl. 11 10 ikke bør til leg ges be tyd ning i prak sis. Det sentrale må være når fu sjo nen el ler fi sjo nen selskapsrettslig trer i kraft, en ten det te føl ger nor ske selskapsrettsregler for di overta ken de sel skap er norsk, el ler uten land ske selskapsrettsregler i de til fel ler der over taken de sel skap er uten landsk. 4 Ak sje ut byt te som in vol ve rer nor ske sel ska per 4.1 Frem gangs må te og vil kår for ak sje byt te I hen hold til sktl. 11 11 fjer de ledd inn røm mes det også skat te fri tak ved så kalt ak sje byt te, der ak sjo næ re ne i et sel skap over fø rer ak sje ne til over ta ken de sel skap, med ak sjer i det over ta ken de sel ska pet som veder lag. Frem gangs må ten med byt te av ak sjer inne bæ rer at det etab le res en mor-/ dat ter struk tur. Det te i mot set ning til fu sjo ner der over dra gen de sel skap fullt ut inn lem mes i over ta ken de sel skap. Lov fes ting av skat te fri tak ved ak sje byt te er sær lig rele vant for per son lig eide ak sjer, men det er også av be tyd ning for selskapsaksjonærer. For selskapsaksjonærer er skatte fri ta ket sær lig vik tig når fritaksmetoden ikke kom mer til an ven del se for di eiertidskravet i sktl. 2 38 tred je ledd bok stav ikke er opp fylt. At fritaksmetoden (enn så len ge) ikke gir fullt skat te fri tak, øker også be tyd nin gen av skattefritaksregelen. I alle til fel ler er det en for del for skatt yter ne å slip pe å måt te søke om skat te lem pe etter sktl. 11 22. Det er som ut gangs punkt in gen be grensnin ger knyt tet til hvor sel ska pe ne som del tar i et ak sje byt te kan høre hjem me. Så vel ak sjer i nor ske sel ska per som ak sjer i uten land ske sel ska per in nen for og uten for EØS, kan inn gå i et ak sje byt te. På det te punkt har det skjedd en opp myk ning i for hold til hø rings no ta tet, hvor EØS-selska per ikke var om fat tet av vir ke om rå de for aksjebyttereglene. In gen av sel ska pe ne som del tar i ak sje byt te, kan imid ler tid være hjem me hø ren de i et lav skat te land uten for EØS og er et av sel ska pe ne hjemme hø ren de i et lav skat te land in nen for EØS, er det en for ut set ning for skat te fritak at sel ska pet er re elt etab lert og driver re ell virk som het i hjem sta ten. Det kan hel ler ikke fore tas ak sje byt te etter de nye reg lene hvor kun nor ske sel ska per inn går. 64 NR. 6 > 2011

Øns ker man å lage en mor-/dat ter struk tur av nor ske sel ska per, kan man be nyt te en trekantfusjon hvor over dra gen de sel skap fu sjo ne res inn i et (tomt) dat ter sel skap av det nye mor sel ska pet, med ut ste del se av ve der lags ak sjer i mor sel ska pet. På ei er si den er det et vil kår for skat te fri tak at minst 90 % av ak sje ne i det over dragen de sel skap over fø res. Også på det te punkt har det skjedd en libe ra li se ring i forhold til hø rings no ta tet, der det var opp stilt et krav om at alle ak sje ne i over dra gen de sel skap måt te over fø res. I lik het med fi sjoner og fu sjo ner, er det et vil kår at et eventu elt til leggs ve der lag ikke over sti ger 20 % av det sam le de ve der la get. Om eierandelsvilkåret vil kun ne opp fyl les av fle re skatt yte re som i fel les skap øns ker å byt te inn sine sam le de ei er an de ler på over 90 %, er ikke om talt i for ar bei de ne. Bruken av fler talls for men «ak sjo næ re ne» i sktl. 11 11 fjer de ledd, gir hol de punk ter for at eierandelsvilkåret skal vur de res un der ett, slik at en fel les over fø ring må god tas. Til sva rende som for gren se over skri den de fu sjo ner og fi sjo ner er det også for ak sjebyt te opp stilt som vil kår for skat te fri tak at over fø rin gen skjer til kon ti nui tet. Kon tinui tets vil kå ret be hand les nær me re i ar tikke lens del II punkt 3.3. I fritakspraksis etter sktl. 11 22 har det blitt opp stilt som vil kår for skat te fri tak at ak sje byt te med fø rer en re ell in te gra sjon av de in vol ver te sel ska per (hva nå det te måt te bety et ter som sel ska pe ne vi de re fø res som selv sten di ge skat te sub jek ter). Vil kå ret er ikke opp stilt etter nye reg ler. Så kalt fi lia li se ring, hvor et ter et norsk selskap lik vi de res og ei en de le ne sky tes inn i et uten landsk sel skap mot ut ste del se av ve der lags ak sjer i det te sel ska pet, åp nes det ikke for. Som tid li ge re må det sø kes om skat te fri tak etter sktl. 11 22 i dis se til felle ne. For mo dent lig vil det være let te re å opp nå fri tak for filialiseringsprosesser hvor et sel skap uten for EØS er over ta ken de sel skap, enn i si tua sjo ner der over ta ken de sel skap er hjem me hø ren de in nen for EØS. Det te for di sel ska per uten for EØS, i motset ning til sel ska per in nen for EØS, ikke kan opp nå den øns ke de fi li al struk tur gjennom en gren se over skri den de fu sjon. 4.2 Al ter na ti ve an ven del ses om rå der for ak sje byt te Ak sje byt te kan være en hen sikts mes sig måte å etab le re kon sern struk tu rer på. Selska pet som det over dras ak sjer i, blir innlem met i mor sel ska pet som et dat ter selskap, og man vil kun ne unn gå kre ven de gren se over skri den de fu sjons mo del ler der uli ke lands sel skaps rett må ko or di ne res. For til fel ler hvor det ak tuelle ut land (utenfor EØS) ikke har reg ler for fu sjon, el ler ikke til la ter gren se over skri den de fu sjo ner, kan ak sje byt te være sær lig prak tisk. Ak sje byt te har også and re ak tuelle an vendel ses om rå der. Det kan ek sem pel vis be nyttes som frem gangs må te for å kom me inn un der fritaksmetoden, el ler til sva rende uten land ske skattefritaksmetoder ved at per son lig eide ak sjer byt tes inn i ak sjer i et (ny etab lert) mor sel skap. Sam me fremgangs må te kan be nyt tes for å re du se re kil de skatt el ler helt unn gå den ne. Det nye mor sel ska pet vil nor malt kun ne sel ge ak sje ne skat te fritt, el ler med en svært be gren set be skat ning. Mor sel ska pet vil som of test også kun ne mot ta ut byt ter på sam me vil kår, sam ti dig som kil de skat ten advokater og advokatfullmektiger Steenstrup Stordrange er blant landets største advokatfirmaer. Vi utvider vår skatteavdeling ved vårt kontor i Oslo og søker advokat/ fullmektig med erfaring innen beskatning av næringsvirksomhet. Arbeidsoppgavene vil primært bestå av skatterettslige forhold knyttet til omorganisering; fusjoner fisjoner og omdanninger omstrukturering kjøp/salg av virksomheter due diligence m.m. I tillegg kommer alminnelig skatterådgivning, administrativ klagebehandling og prosedyre for domstoler i skattesaker. Søknaden sendes til jobb@steenstrup.no og merkes med skatt. Spørsmål rettes til partner Ove-Marthin Granlund, ove@steenstrup.no. Les mer om våre ledige stillinger på: www.steenstrup.no www.steenstrup.no oslo bergen tønsberg stavanger ålesund trondheim tromsø NR. 6 > 2011 65

kan re du se res el ler helt unn gås gjen nom re gu le ring i skat te av ta le el ler in tern rett. Å fore ta et ak sje byt te kan også være hensikts mes sig som al ter na tiv til ut flyt ting av norsk ak sje sel skap i for bin del se med person lig ut flyt ting, jf. punkt 6 neden for der det re de gjø res nær me re for ut flyt ting av sel ska per. Rik tig nok vil utflyttingsskattereglene i sktl. 10 70 kom me til an ven del se også ved ak sje byt te, men så len ge vil kå rene for ut set tel se med be ta ling av skat ten oppfyl les og ve der lags ak sje ne be hol des, ut gjør nor malt ikke dis se reg lene noe stort problem. De opp rin ne lig eide ak sje ne kan så gar nor malt sel ges av over ta ken de selskap, uten at det te ut lø ser skatt. 5 Fu sjon og fi sjon ak sje byt te i ut lan det I hen hold til sktl. 11 11 fem te ledd, kan så vel na sjo nale som gren se over skri den de fu sjo ner, fi sjo ner og aksjebytter fore tas mellom uten land ske sel ska per, som har nor ske ak sjo næ rer el ler fi li al mv. i Nor ge, uten å ut lø se be skat ning. Det vil så le des ikke lenger være nød ven dig å søke om skat te fri tak etter sktl. 11 22 ved sli ke trans ak sjo ner. Det er som ved de øv rige skat te frie om orga ni se rings for mer, opp stilt vil kår om at trans ak sjo nen må gjennom fø res i sam svar med prin sip per for skat te mes sig kon ti nuitet. Kon ti nui tets vil kå ret be hand les nærme re i ar tik ke lens del II punkt 3.3. Noen be grens ning for et even tu elt til leggs veder lag er ikke opp stilt i sktl. 11 11 fem te ledd. Også fu sjo ner og fi sjo ner der tilleggsvederlaget over sti ger 20 % må så le des kun ne gjennom fø res uten rea li sa sjons be skat ning for norsk ak sjo nær, så len ge trans ak sjo nen er i tråd med prin sip pe ne for skat te mes sig kon tinui tet i den sta ten over dra gen de sel skap er hjem me hø ren de. For aksjebytter må imid lertid 20 %-be grens nin gen gjel de, et ter som sktl. 11 11 fem te ledd and re punk tum an gir at det er aksjebytter som nevnt i be stem mel sens fjer de ledd som kan gjennom fø res uten be skat ning. Lov lig ut delt tilleggsvederlaget vil på or di nært vis måt te tas opp til be skat ning i hen hold til sktl. 11 6. Det te må gjel de selv om det ikke er noen ut tryk ke lig hen vis ning til sktl. 11 6 i sktl. 11 11 fem te ledd. På lik lin je med gren se over skri den de fu sjoner, fi sjo ner og ak sje byt te som in vol ve rer nor ske sel ska per, om fat ter ikke skat te fri tak for uten land ske fu sjo ner, fi sjo ner og ak sjebyt te si tua sjo ner der ett el ler fle re av de in vol ver te sel ska per, en ten er hjem me høren de i et lav skat te land uten for EØS, el ler er hjem me hø ren de i et lav skat te land in nen for EØS og ikke driver re ell øko nomisk ak ti vi tet der. I fritakspraksis for aksjebytter har det, som nevnt i punkt 4.1 oven for, blitt opp stilt et krav om re ell in te gra sjon. Til sva rende som for aksjebytter som in vol ve rer nor ske selska per, er kra vet om re ell in te gra sjon også fra falt for aksjebytter av rent uten land ske sel ska per. Har noen av de in vol ver te uten land ske sel ska per ei en de ler, ret tig he ter og for pliktel ser til knyt tet norsk be skat nings om rå de, skal uttaksbestemmelsen i sktl. 11 11 tred je ledd gjel de til sva rende, jf. nær me re om ta le i ar tik ke lens del II punkt 3.1. 6 Ut flyt ting av sel ska per 6.1 Ut gangs punkt Pa ral lelt med at det er lov fes tet skat te fri tak for gren se over skri den de fu sjo ner og fi sjo ner, er det ved tatt end rin ger i reg lene for ut flytting av sel ska per. Reg lene gjør det mu lig å flyt te et norsk sel skap til en an nen EØS-stat uten be skat ning ver ken på eier- el ler selskaps ni vå. Til sva rende skal ikke lik vi da sjon i for bin del se med flyt ting av et sel skap fra en EØS-stat til en an nen med fø re rea li sasjons be skat ning for norsk ak sjo nær el ler for ei en de ler, ret tig he ter og for plik tel ser med til knyt ning til norsk be skat nings om rå de. Mu lig he ten til å fore ta ut flyt ting av sel skaper er en ve sent lig ny vin ning som i til legg til å leg ge til ret te for hen sikts mes si ge ei erstruk tu rer, gir sto re mulig he ter for sel skaper til å kom me inn un der guns ti gere be skat nings re gi mer i and re EØS-land. I til legg kan re gel end rin gen gjø re det be tyde lig enk lere og mer at trak tivt for per so ner å flyt te ut av Nor ge, et ter som det nå også er mu lig å fore ta ut flyt ting av per son lig eiet sel skap uten å måt te sva re skatt. 6.2 Lov grunn lag og ho ved vil kår For å sør ge for at ut flyt ting til an nen EØSstat, el ler mel lom EØS-sta ter, ikke ut lø ser skatt, er det for det før s te gjen nom ført end rin ger i sktl. 10 37, som re gu le rer be skat nin gen på eiernivå. For det and re er vir ke om rå det for sktl. 10 71, som re gule rer skat te plik ten på sel skaps ni vå for ge vinst på ei en de ler mv. ved ut flyt ting av sel skap, inn snev ret. Langt på vei er det opp stilt til sva rende vil kår for skat te fri het ved ut flyt ting som ved gjennom fø ring av gren se over skri den de fu sjo ner og fi sjo ner der nor ske sel ska per er in vol vert. For det før s te er det ved ut flyt ting til lavskat te land in nen for EØS opp stilt som til leggs vil kår at sel ska pet må bli re elt etablert og dri ve re ell øko no misk ak ti vi tet i den and re EØS-sta ten, jf. sktl. 10 37 tred je ledd, og 10 71 and re ledd. Det sam me gjel der for til fel ler der et EØS-selskap flyt ter til en an nen EØS-stat, jf. sktl. 10 37 fem te ledd og 10 71 fem te ledd. For det and re for ut set ter fullt skat te fri tak at ei en de ler, ret tig he ter og for plik tel ser med til knyt ning til norsk be skat nings om rå de, be hol des in nen for norsk be skat nings områ de, jf. sktl. 10 71 tred je ledd. Ei en de ler som tas ut, skatt leg ges i hen hold til sktl. 9 14. I lik het med situa sjo nen for gren seover skri den de fu sjo ner og fi sjo ner, får imidler tid ikke ut tak av drifts mid ler kon se kvenser for skat te fri ta ket for ut flyt tin gen som så dan. Det er re de gjort nær me re for ut taksre ge len i ar tik ke lens del II punkt 3.1. Det frem går ut tryk ke lig av sktl. 10 37 fjer de ledd og 10 71 fjer de ledd at lik vida sjon av et ut flyt tet norsk sel skap etter norsk sel skaps lov giv ning ikke skal an ses som rea li sa sjon. Et ter føl gen de lik vi da sjon av det ut flyt te de sel ska pet etter tilflyttingsstatens sel skaps retts li ge reg ler, vil imid lertid in ne bæ re rea li sa sjon både på eier og sel skaps ni vå. På sel skaps ni vå vil lik vi da sjonen in ne bæ re skatte plikt for ei en de ler mv. som fort satt har til knyt ning til norsk be skat nings om rå de, jf. sktl. 2 3. For ei en de ler mv. som alle rede er tatt ut av norsk be skat nings om rå de, men der be taling av skat ten er ut satt med grunn lag i sktl. 9 14, vil lik vi da sjo nen med fø re at det ikke len ger gis rett til ut set tel se slik at skat ten må be tales inn, jf. Prop. 78 L (2010 2011) punkt 10.5.1. Et ut flyt tet sel skap må imid ler tid, på lik lin je med and re EØS-sel ska per, kun ne lik vi de res i for bin del se med flyt ting til en an nen EØS-stat etter de sær skil te fri taks reg le ne for det te, uten at det te ut lø ser be skat ning av den opp rin ne lig fri tat te ge vins ten på sel skaps- el ler eiernivå. Noe sær skilt kon ti nui tets krav i for bin del se med ut flyt tin gen er ikke opp stilt. Det er imid ler tid opp stilt kon ti nui tets vil kår knyttet til lik vi da sjon av det nor ske ut flyt te de sel ska pet. Kon ti nui tets vil kå ret be hand les nær me re i ar tik ke lens del II punkt 3.3. Når det gjel der opp hør av tom me skat te posi sjo ner i for bin del se med lik vi da sjo nen av det ut flyt te de nor ske sel ska pet, vi ses det til re de gjø rel sen i ar tik ke lens del II punkt 3.2. 66 NR. 6 > 2011