MVA-regimet for finansielle tjenesteytere 10. mars 2010 Advokatene Eivind O. G. Ottesen, Eirik Bjørhusdal og Erlend Øen, Deloitte Advokatfirma AS
2 Innledning MVA systemet Rettskilder Ny MVA lov AGENDA Unntaket for finansielle tjenester Nye avgjørelser fra norske domstoler Særlig ABG-dommen om Corporate Finance-tjenester Nye uttalelser fra forvaltningen Særlig knyttet til formidling av finansielle tjenester Ny utvikling innen EU Presiseringer, fleksibilitet/valgfrihet Forventninger for norsk rettsutvikling Fradragsrett for inngående MVA
3 NY lov om merverdiavgift En teknisk revisjon
4 Ny revidert merverdiavgiftslov Finansdepartementets oppsummering Brukervennlig, enklere å finne fram og lettere å forstå. Øke forutberegnligheten på dette rettsområdet Hovedsakelig en teknisk revisjon av merverdiavgiftslovgivningen EN samleforskrift
5 Ny revidert merverdiavgiftslov Bruk av betegnelser/definisjoner i loven Merverdiavgiftsområdet merverdiavgiftslovens geografiske område 1-2 Merverdiavgiftsområdet = norsk fastland, alt område innenfor territorialgrensen Egen bestemmelse med definisjoner 1-3 Definisjonene brukes gjennomgående i hele loven Avgiftssubjekt tidligere Registreringspliktige næringsdrivende Merverdiavgiftsregisteret mer tidsriktig betegnelse
6 Ny revidert merverdiavgiftslov Oppklaringer som IKKE ble foretatt Næringsbegrepet Vil fremdeles bero på en konkret vurdering. Ingen definisjon tatt inn i loven Tilknytningskravet som vilkår for fradragsrett Kodifisering av rettspraksis ikke ansett som hensiktsmessig
7 Ny revidert merverdiavgiftslov Plassering i ny lov: Kap. 3 inneholder UNNTAKENE Kap. 6 og 7 inneholder FRITAKENE Kap. 8 regulerer fradragsretten for inngående avgift Kap. 9 gjelder justering og tilbakeføring
8 Ny revidert merverdiavgiftslov Materielle endringer 70-fritak (særlige forhold bortfaller for vedtak av forskriftskarakter) Nye regler om avgiftslempning innføres, 19-3 Ved oppheving av alle 70-fritak som ikke gjenfinnes i ny lov, skal det gis overgangsperiode på 6 måneder hvor det kan søkes om fritak/unntak. i ventetid kan det søkes om lemping. Eks: Fritak for teletrafikk fra norske skip i utenriksfart oppheves. 70-fritaket for banker, lønnsservice og husleieservice videreføres ikke.
9 Ny revidert merverdiavgiftslov Andre endringer Finansdepartementets overprøving av klagenemnda opphører Staten må nå saksøke KMVA Tilbakegående avgiftsoppgjør forvaltningspraksis nedfelt i loven Elektronisk søknad - 14-1(3) BFU også fra Skattekontoret Presiseringer kan i noen tilfeller innebære endringer 4-1 (1) beregningsgrunnlaget herunder tilskudd som utgjør en del av prisen på varen eller tjenesten. 3-20 sletting av klimakvoter fra fritak til unntak?
10 MVA systemet Rettskilder
11 Lov og andre rettskilder Ny merverdiavgiftslov vedtatt 19. juni 2009 Ikrafttredelse 1. januar 2010 Ot.prp. nr 76 (2008-2009) En samleforskrift til merverdiavgiftsloven 15. desember 2009 nr. 1540 Ikrafttredelse 1. januar 2010 Rettspraksis stadig flere dommer ift. MVA Forvaltningspraksis Juridisk teori lite omhandlet i juridisk teori
12 MVA systemet Indirekte skatt Internasjonal samordning Omsetning (uttak/innførsel) Fradragssystem mer-verdi Endelig kostnad hos sluttbruker Reverse charge stadig mer utbredt
13 MVA systemet Ref 1-3 begrep Omsetning levering av varer og tjenester mot vederlag Varer fysiske gjenstander, herunder fast eiendom, og elektrisk kraft, vann fra vannverk, gass, varme og kulde Tjenester det som kan omsettes og som ikke er varer, herunder begrensede rettigheter til varer, og utnyttelse av immaterielle verdier Avgiftssubjekt den som er eller skal være registrert i Merverdiavgiftsregisteret Utgående merverdiavgift MVA som skal beregnes og betales ved omsetning og uttak Inngående merverdiavgift MVA som er påløpt ved kjøp mv. eller ved innførsel
14 Vilkår for MVA registrering 3 vilkår for registreringsplikt etter merverdiavgiftsloven 2-1 Omsetning som ikke er unntatt Beløpsgrense (pt. NOK 50 000 i løpet av 12 måneders periode) Aktivitet i næring Næringsdrivende Videre begrep enn i skatteretten Særlig pga. konkurransehensyn Hindre avgiftssubsidier (sk. Skatteutgifter )
15 Forhåndsregistrering Adgang til forhåndsregistrering Registrering før omsetningen overtiger NOK 50 (evt. 140 ) Forhåndsregistrering av praktiske grunne Når omsetningsgrense nås innen 3 uker etter oppstart Forhåndsregistrering grunnet betydelige anskaffelser Den praktiske Anskaffelser overstigende NOK 250 inkl. MVA Minst 4 måneder til beløpsgrense forventes nådd Tidligere forvaltningspraksis ( 28, 1. ledd) nå kodifisert i ny 2-4 + forskrift
16 MVA registreringsalternativer - 2-2 Flere virksomheter som drives av samme eier anses som én avgiftspliktig virksomhet Hovedregel Kan søkes om: Særskilt registrering for del av virksomhet Dersom særskilt regnskap føres for noen enkelt virksomhet som nevnt i første ledd, kan avgiftsmyndighetene bestemme at denne del av virksomheten skal anses som en særskilt avgiftspliktig Fellesregistrering/MVA konsern Samarbeidende selskaper kan anses som én avgiftspliktig virksomhet når minst 85 pst. av kapitalen i hvert selskap eies av et eller flere av de samarbeidende selskaper og selskapene er fellesregistrert MVA konsern medfører felles innrapportering og solidarisk ansvar for MVA beløp X AS Filial A Filial B X AS Filial A Filial B X AS Y AS Z AS
17 MVA dersom ikke annet særskilt bestemt Hovedregel Det skal beregnes MVA ved omsetning av varer og tjenester 1-3 Fritak for merverdiavgift omsetning og uttak som er omfattet av loven, men der det ikke skal beregnes UMVA Unntak fra loven omsetning og uttak som ikke er omfattet av loven likevel slik at 15-11 gjelder bistands- og opplysningsplikt
18 Unntakene i merverdiavgiftsloven I ny merverdiavgiftslov er unntakene videreført løpende i 3-2 til 3-20 Kan systematisk inndeles slik: Subjektive unntak eks opphavsmannens omsetning av egen kunst Unntak vedr. fast eiendom ( 3-11) eks. salg / utleie Unntak knyttet til konkrete varer og tjenesters art Omsetning og formidling av finansielle tjenester 3-6
19 Unntaket for finansielle tjenester
20 Unntaket for finansielle tjenester 3-6.Finansielle tjenester Omsetning og formidling av finansielle tjenester er unntatt fra loven, herunder a) omsetning av forsikringstjenester b) omsetning av finansieringstjenester, likevel ikke finansiell leasing c) utføring av betalingsoppdrag d) omsetning av gyldige betalingsmidler e) omsetning av finansielle instrumenter og lignende f) forvaltning av verdipapirfond g) forvaltning av investeringsselskap Unntaket omfatter også tilknyttede tjenester
21 Omfanget av finansielle tjenester Kjernen av begrepet Finansiering, forsikring, betalingsformidling, instrumenter Formidling av finansiell tjenester Aksjemegling, forsikringsformidling, formidling av finansiering etc. Underleverandører av finansielle tjenester Isolert vurdering underleveransens art Tilknyttede tjenester / tilleggstjenester Hovedytelsens art
22 Forsikring risiko Finansiering likviditet/pengelån Finansielle instrumenter aksjer
23 Noen grensespørsmål Finansiell krafthandel / prissikring Kjøp/salg av single-purpose -selskap
24 Formidling mellommann eller reklame Underleverandører individuell vurdering Tilknyttede tjenester hovedytelse
25 Formidling
26 Høyesteretts dom 22. des. 2009 ABG Sundal Collier Holding ASA og Carnegie ASA Problemstillinger: 1)Skal bestemmelsen/unntaket tolkes innskrenkende når det gjelder tilføyelsen om formidling? (43) Jeg finner det på denne bakgrunn ikke påkrevd å gå inn på enkelthetene i det partene har anført om praksis innen EU-området. Det er tilstrekkelig å konkludere at det ikke kan sees etablert en innskrenkende fortolkning i tråd med det staten gjør gjeldende. 2)Var de tjenester Carnegie ASA og ABG Sundal Collier Holding ASA ytet i forbindelse med disse transaksjonene meglingstjenester? Høyesteretts konklusjoner (dom): CF tjenester knyttet til fusjonen konkret avgiftspliktige tjenester CF tjenester knyttet til salg av selskaper/aksjer ble betraktet som unntatte finansielle tjenester
27 ABG-dommen; oppsummert: Selvstendighetskravet formelt Formålet kjøperens formål med det han kjøper hos den enkelte tjenesteyter konkret (ikke hovedtransaksjonens formål) Det er ikke etablert en innskrenkende fortolkning slik at verdipapirunntaket bare gjelder for fondsmegling i mer snever forstand og ikke bistand ved fusjoner eller ved kjøp eller salg av selskaper I ordinære fusjonsprosesser vil sentrale elementer i et megleroppdrag nærmest systematisk være fraværende EU-rettens betydning på feltet er begrenset til domstolens avgjørelser (ikke enkeltlands praksis)
28 Formidling Formidling av finansiering Redcats -dommen Skatteetatens artikkel 23.11.2009 Bringer partene sammen Betalt pr avtale AVGRENSE: rådgivning, administrasjon og markedsføring Sammensatt: hovedytelse Formidling av forsikring Boligbyggelag, (KMVA) kundelister? Bilforhandlere Ansvar / skade Eiendomsmeglere Finansiering og forsikring Reisebyråer Reiseforsikring Betydning av forsikringsformidlingsloven?
29 Formidling Finansielle instrumenter (eks. aksjer) Aksjemegling / verdipapirer Ulike mellommannsformer Agent Megler Kommisjon Egenhandel Corporate finance tjenester
30 Underleverandører Selvstendig vurdering tjenestens art SDC tjenestens art Selvstendig ytelse Inneholder særtrekk ved en finansiell tjeneste i seg selv Accenture Administrativ
31 Tilknyttede tjenester / sammensatte ytelser Hovedytelsesvurdering Grieg Investor AS (Borgarting lgm. 19. okt. 2009) Hovedytelse pliktig ABG Hovedytelse Knyttet til fusjonen: konkret avgiftspliktige tjenester Knyttet til salg av selskaper/aksjer: unntatte finansielle tjenester
32 EU-retten
33 Nye forslag Modernisere definisjonene Mulighet for frivillig registreringsordning Grenseoverskridende cost-delings-ordning
34 Ny forordning er foreslått - definisjonene Hensikten Ensartet anvendelse av unntaket innen EU Bedre rettssikkerhet Reduserer administrativ byrde Unntaket må baseres på objektive kriterier Unntaket må omfatte alle bestanddeler av tjenesten Forutsatt at bestanddelen danner et særskilt hele og bærer de spesifikke og vesentlige kjennetegn ved en finansiell tjeneste Felles harmonisert definisjon av megling / formidling
35 Prop. 1 S (Skatte-, avgifts- og tollvedtak) Om unntaket: Vanskelig å fastsette grunnlaget Om mulige endringer: St. prp. Nr. 1 (2008/2009): Dagens regelverk er uheldig, både prinsipielt (leder til uheldige usystematiske løsninger) og praktisk (uklare grensedragninger) Vil vurdere reglene nærmere i lys av utviklingen i EU Siktemål: å klargjøre og evt. å utvide avgiftsgrunnlaget
36 Fradragsrett
37 Avgiftsproblematikken ved unntak MVA er en kostnad pga. manglende fradragsrett Egenproduksjon fremfor outsourcing/kjøp fra andre Fokus på tilordning av fradragsrett/allokering av kostnader Skjult MVA og kostnad ved omsetning til andre Delt virksomhet Både avgiftspliktig og avgiftsunntatt omsetning fra samme avgiftssubjekt Begrenset fradragsrett Fullt fradrag kun for anskaffelser til avgiftspliktig del av virksomheten 8-1 Forholdsmessig fradragsrett/fordelingsplikt ved fellesanskaffelser 8-2
38 Fradrag for MVA Kostnadene kan være: Meglerkostnader Emisjonskostnader Lånekostnader Kostnader vedr. DD Rådgivningskostnader ellers Kostnadene kan benyttes til: Salg av aksjer Salg av innmat Kjøp av aksjer / innmat Fisjon/fusjon Børsintroduskjon
39 Fradrag for MVA Kapittel 8. Fradrag for inngående merverdiavgift 8-1 Hovedregel Et registrert avgiftssubjekt har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelser av varer og tjenester som er til bruk i den registrerte virksomheten 8-2 Fradragsrett for anskaffelser delvis til bruk i registrert virksomhet Et registrert avgiftssubjekt som anskaffer varer og tjenester som er til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål, har rett til fradrag for inngående merverdiavgift bare for den del av varen eller tjenesten som er til antatt bruk i den registrerte virksomheten
40 Fradrag for MVA Til bruk i registrert avgiftspliktig virksomhet Må være registrert i Merverdiavgiftsregisteret Dokumentasjonskrav Merverdiavgiftsloven 15-10 (1) Aktsomhetsplikt IMVA kan ikke fradragsføres dersom kjøper burde vite at selgers beregning av UMVA er feilaktig Kvalifisert uaktsomhet hos kjøper rettspraksis
41 Fradrag for MVA Til bruk i avgiftspliktig virksomhet hva menes Flere dommer her stadig utvidelse av fradragsrett Ny lov endrer ikke rettstilstand tidligere praksis fortsatt relevant To krav: Tilordningskravet Til bruk i den næringsdrivendes egen virksomhet Relevanskravet Til faktisk bruk i virksomheten
42 Tilordningskravet Til bruk i egen virksomhet Anskaffelse til bruk i annen næringsdrivende virksomhet gir ikke fradragsrett Selv om også denne er avgiftspliktig Ikke krav til objektiv hensiktsmessighet Fradragsberettiget selv om anskaffelsen er uklok eller uhensiktsmessig Myndighetene skal ikke overprøve forretningsmessige beslutninger
43 Tønsberg Bolig AS (2008/47052) Høyesterett (3-2) ga et morselskap rett i at det hadde forholdsmessig fradrag for IMVA som i stor grad direkte gjaldt et heleid datterselskaps forhold Anskaffelsene (tjenestene) ble ansett for å ha en klar interesse for den avgiftspliktige virksomheten til den som har betalt for og krever avgiftsfradrag for tjenestene Hensynet til morselskapets fremtidige virksomhet (renommé)
44 Relevanskravet Sira kvina (Rt-1985-93) Konsesjonsvilkår NC (Rt-2001-1497) Kontraktsforpliktelse Hunsbedt Racing (Rt-2003-1821) Primær bruk HR : Etter min oppfatning kan det ikke oppstilles noen generell regel med et slikt innhold Porthuset (Rt-2005-951) Primær bruk definitivt avvist avgjørende om nær og naturlig tilknytning
45 Bowlingsaken HR: Er anskaffelsen til direkte, faktisk bruk i begge virksomheter, vil kravet være oppfylt, forutsatt at den er relevant og har naturlig og nær tilknytning. En ren bedriftsøkonomisk tilknytning vil normalt ikke være tilstrekkelig Ingen felles, fysisk bruk av anskaffelser til bowling/biljard i serveringsvirksomheten Sjelden gang pådekning av biljardbord, ikke relevant Ofte tilsøling av biljarddukene, ikke relevant
46 EU avgjørelser Kretztechnik AG Østerriksk AS som driver avgiftpliktig vareomsetning foretok en kapitalutvidelse ved emisjon i forbindelse med børsintroduksjon EF-domstolen konkluderte med at Kretztechnik AG hadde fradragsrett for inngående MVA som påløp på tjenester i den forbindelse Fordi kapitalutvidelsen var begrunnet i driftsmessige hensyn Cibo Participations SA Morselskaps erverv av datterselskap MVA er fradragsberettiget dersom: Morselskapet (kjøper) driver avgiftspliktig virksomhet Anskaffelsen av datterselskapet er relevant for morselskapets avgiftspliktige virksomhet De konkrete anskaffelsene er relevant for ervervet
47 Eksempel fra forvaltningspraksis Kjøp av eiendom MVA på megler Fradragsrett under alminnelige vilkår Kjøper man bygget for å bruke det i MVA pliktig virksomhet foreligger det fradragsrett Kjøp av eiendoms AS MVA på megler Fordi eiendomsmeglingen det sentrale ref. SKD Avskåret fradragsrett fordi kjøp av aksjer Selv om eiendomservervet det sentrale Kjøper man eiendom AS for å bruke det i MVA pliktig virksomhet blir MVA likevel kostnad
48 BFU 18/07 klar forvaltningspraksis? X AS vil ha rett til fradrag for de omhandlede transaksjonsomkostninger knyttet til kjøp eller opprettelse av selskaper som skal drive utleievirksomhet omfattet av forskrift om frivillig registrering av utleie av bygg eller anlegg til bruk i virksomhet som er registrert etter merverdiavgiftsloven
49 SKD uttalelse 7.1.09 klar forvaltningspraksis? SKD bemerker at kjøp av aksjer ligger utenfor merverdiavgiftens område Omkostninger som et selskap pådrar seg ved kjøp av aksjer med sikte på å komme i eierposisjon til et selskap med avgiftspliktig virksomhet slik at blant annet eierkravet etter merverdiavgiftsloven 12 tredje ledd blir oppfylt, ikke kan anses for å være til bruk i den fellesregistrerte virksomheten SKD bemerker også at A AS utgifter til konsulenttjenester ifb. ervervet av aksjene ikke kan anses som en innsatsfaktor i B AS avgiftspliktige virksomhet med salg av elektrisk kraft For øvrig bemerker vi at BFU 18/07 skiller seg fra faktum i den foreliggende sak Kjøp av fast eiendom gjennom erverv av et eiendomsselskap likestilles i uttalelsen (BFU 18/07) med kjøp av fast eiendom direkte
50 Fradragsrett - oppsummert Relevant for den avgiftspliktige virksomheten til subjektet Rett subjekt / organisering Dokumentasjon Registrering Vi anbefaler BFU ved større transaksjoner
51 Kontaktinfo Erlend Øen Advokat Deloitte Advokatfirma AS Damsgårdsveien 135 Postboks 6013 Posterminalen 5892 Bergen Norge Tel: 55 21 81 39 Mobile: 971 80 599 eoen@deloitte.no Eirik Bjørhusdal Advokat Deloitte Advokatfirma AS Damsgårdsveien 135 Postboks 6013 Posterminalen 5892 Bergen Norge Tel: 55 21 81 11 Mobile: 480 14 088 ebjorhusdal@deloitte.no Member of Deloitte Touche Tohmatsu Member of Deloitte Touche Tohmatsu
52