KLAGESAK NR 3770 Ingress: Kl nr 3770. Klagenemndas avgjørelse av 9. februar 2001. En bilimportør som drev med kjøp og salg av biler, drev også med yrkesmessig bilutleie av personbiler samt et bilverksted. Kunder som hadde bilen inne til garantireparasjoner, fikk gratis låne en annen bil i den tiden bilen var på verksted. Dette skjedde ved at klageren tok ut en av bilene fra bilutleievirksomheten. Det var ikke biler som var spesielt tatt ut til vederlagsfritt utlån til verkstedet, men sporadiske gratisutlån av de ordinære utleiebilene, som etter utlånet gikk tilbake til den ordinære utleievirksomheten. Det ble etterberegnet utgående avgift iht mval. 14 andre ledd nr 5, første avsnitt, av verdien av utlånene. Skattedirektoratet foreslo for nemnda å stadfeste etterberegnet avgift, men å oppheve tilleggsavgiften på 15 %. Klagenemnda stradfestet etterberegnet avgift (dissens 4-1) og opphevet tilleggsavgiften. Bransje: Bilutleie, bilverksted Stikkord: Uttak - utleiebiler benyttet til vederlagsfritt utlån ved verkstedet - garantireparasjoner, lån av bil uten særskilt vederlag Mval: 14 annet ledd nr 5
SAB/ack Dato for Skattedirektoratets innstilling: 13. mars 2000 KLAGENEMNDA FOR MERVERDIAVGIFT Avgjørelse den 9. februar 2001 i klagesak nr 3770 vedrørende KLAGER - reg nr X. Skattedirektoratet har avgitt slik i n n s t i l l i n g: Selskapet er merkeforhandler av P. Foruten salg av nye og brukte biler omfatter virksomheten delesalg, verksted samt utleie av biler. På grunnlag av bokettersyn, avholdt i perioden februar - mai 1996, for årene 1993, 1994, og 1995, fattet fylkesskattekontoret den 20. august 1996 vedtak om etterberegning av avgift. Følgende beløp ble etterberegnet: Termin Utg.avg Inv.avg Ing.avg Renter Till.avg 3/93 25.899 15.782 4.277 3/94 32.581-810 - 7.674 15.827 6.664 3/95 38.342-3.440-33.215 13.280 6.396 2/96 2.244 99 336 Sum 99.066-4.250-40.889 44.988 17.673 Renter er beregnet tom 10. september iht merverdiavgiftsloven 37 1-ledd. Tilleggsavgift er ilagt med hhv 15- og 20 %, jf merverdiavgiftsloven 73, Samlet etterberegnet beløp utgjør kr 198.366. Ved endelig klage av 23. september 1996 fra advokatfirmaet BB v/advokat B ble deler av fylkesskattekontorets vedtak påklaget til Klagenemnda for merverdiavgift.
Klageren har ikke kommet med bemerkninger til fylkesskattekontorets redegjørelse for klagenemnda. Saken ble mottatt av Skattedirektoratet 24. oktober 1996. Klagefristen er overholdt. Saken er ikke innbrakt for domstolene../. Kopi av følgende dokumenter er vedlagt innstillingen til nemndsmedlemmene: Dok nr: Datert: 1. Bokettersynsrapport 30.05.96 2. Varsel om etterberegning 24.06.96 3. Tilsvar til varsel 26.07.96 4. Vedtak om etterberegning m/følgeskriv av 20.8.96 19.08.96 5. Foreløpig klage til Klagenemnda 06.09.96 7. Klage til Klagenemnda 23.09.96 8. Tilsvar fra fylkesskattekontorets 26.09.96 9. Tilsvar fra klageren 11.10.96 10. Fylkesskattekontorets redegjørelse 17.10.96 11. Klagesak nr 3661 18.12.97 12. Finansdepartementets omgjøring av vedtak i sak nr 3661 28.02.00 Skattedirektoratet skal bemerke: Den påklagde del av etterberegningen gjelder utgåedne avgift med tilsammen kr 54 764 for årene 1993-1995. I tillegg kommer renter og tilleggsavgift med hhv kr 21 933 og kr 8 213. Klageren driver med kjøp og salg av biler, bilutleie og bilverksted. I de tilfeller hvor klageren utfører reklamasjonsreparasjoner/garantireparasjoner stiller han vederlagsfritt en bil til disposisjon for eieren av den bilen som er til reparasjon. Dette skjer ved at klageren tar ut en av bilene fra bilutleievirksomheten. Nærmere bestemt gjelder det sporadiske gratisutlån av de ordinære utleiebilene, som etter utlånet har gått tilbake til den ordinære utleievirksomheten. I følge bokettersynsrevisor hadde selskapet under bokettersynet ikke biler som spesielt var tatt ut til vederlagsfritt utlån ved verkstedet, jf også bokettersynsrapporten side 4 sammenholdt med henholdsvis varselet og vedtaket om etterberegning (dok 1, 2 og 4) hvor det fremgår at den utgående avgiften er fastsatt på grunnlag av verdien av utlånet, dvs. på grunnlag av
skjønnsmessig antatt pris og antall dager med utleie. 4 Fylkesskattekontoret mener bilene i disse tilfellene blir tatt ut fra den avgiftspliktige utleievirksomheten, til et formål som faller utenfor loven, jf merverdiavgiftsloven 14 annet ledd nr 5, persontransport. Det skulle derfor etter fylkesskattekontorets mening vært beregnet avgift etter uttaksregelen i 14. Etter å ha gått igjennom sakens dokumenter synes fylkesskattekontorets redegjørelse å gi en korrekt oppsummering av klagerens innsigelser. Skattedirektoratet vil derfor legge redegjørelsen til grunn for den videre saksfremstilling. Fra fylkesskattekontorets redegjørelse (dok 10 )hitsettes: «C. NÆRMERE OM DET FAKTUM OG DEN RETTSANVENDELSE SOM VÅRT PÅKLAGDE VEDTAK BYGGER PÅ Faktum Det følger av bokettersynsrapporten, samt den etterfølgende korrespondanse, at KLAGER i tilfeller der selskapet utfører reklamasjonsreparasjoner / garantireparasjoner stiller biler vederlagsfritt til disposisjon for verkstedskunden mens kundens egen bil er inne til reparasjon. Da det verken var ført noen oversikt over omfanget av nevnte utlånsvirksomhet eller det fremgikk noen oversikt over hvilke biler som var benyttet til dette for ettersynsperioden, fastsatte vi ved vårt vedtak av 20. august 1996 den manglende avgiftsberegning vedr. nevnte utlånsvirksomhet skjønnsmessig til kr.18.032 for 1993, kr. 18.032 for 1994 og kr. 18.700 for 1995. Rettsanvendelse Vårt vedtak av 20. august 1996 bygger på at KLAGER i de tilfeller der utleiebiler blir forflyttet fra selskapets yrkesmessige utleieavdeling til verkstedets utlånsavdeling og stilt vederlagsfritt til disposisjon for verkstedets kunder, skjer det et uttak fra selskapets utleievirksomhet til et formål som faller utenfor loven - nærmere bestemt persontransport. Vedtaket forutsetter at en slik situasjon utløser avgiftsplikt etter uttaksregelen i merverdiavgiftslovens 14, 2. ledd nr. 5. Vi var av den oppfatning at KLAGER burde ha forstått/sett at unnlatelsen av å beregne uttaksmerverdiavgift av de vederlagsfrie bilutlånene var en overtredelse av merverdiavgiftslovens uttaksregler. Tilleggsavgift ble derved beregnet med 15 %.
D. NÆRMERE OM SAKENS ØVRIGE AKTUELLE DOKUMENTER Varsel av 24. juni 1996 (dok. 2) I nevnte varsel ble KLAGER informert om at vi vurderte å etterberegne kr.18.032 for 1993, kr. 18.032 for 1994 og kr. 18.700 for 1995 pga. selskapets manglende avgiftsberegning av den vederlagsfrie utlånsvirksomheten. Tilsvar av 26. juli 1996 (dok. 3) Selskapet uttrykte at de hadde vansker med å følge fylkesskattekontorets tankegang som ledet til det avgiftspliktige uttak. Fra tilsvaret hitsettes: «I de tilfeller der det gjelder utlån av bil pga. av problemer med ny bil, synes det like nærliggende å tenke at en egentlig gir en prisreduksjon på den nye bilen. Teoretisk kunne en således skrive en kreditnota på nybilen og en tilsvarende faktura på leien». 5 Klage av 23. september 1996 (dok. 7) Selskapet uttrykker at de ikke er enig i den lovtolkning som vårt vedtak bygger på. For det første trekkes det frem at selskapets aktivitet, både dets virksomhet vedr. salg og utleie av biler samt selskapets verkstedsdel, fullt ut faller innenfor merverdiavgiftslovens område. For det annet anføres det at det å stille kjøretøy til disposisjon for en tredjemann aldri vil kunne anses som personbefordring. «Det vil i denne sammenheng være fullstendig irrelevant hvorvidt man tar seg betalt for utlånet eller ikke. Etter tradisjonell lære forutsetter personbefordring at transportøren påtar seg å bringe personer fra et område til et annet...i de situasjoner hvor selskapet stiller biler til gratis disposisjon for kunder, er det alltid kunden selv som befordrer kjøretøyet. Med andre ord vil selskapet aldri stille sjåfør til disposisjon for sine kunder. Hadde bilen vært utstyrt med sjåfør hadde situasjonen klart vært personbefordring og ikke utleie av kjøretøy.» Selskapet er derved av den oppfatning at den vederlagsfrie utlånsvirksomheten ikke kan anses som personbefordring i avgiftsmessig sammenheng. Selskapet anfører videre at det må være irrelevant hvorvidt kunden betaler direkte for bil-disponeringen eller ikke. Det avgjørende må være «total-pakken; med andre ord den situasjon at selskapet i.h.t. lovens terminologi anses som næringsdrivende og i så måte driver aktivitet innenfor lovens område». I denne forbindelse presiseres det at formålet med uttaksreglene i merverdiavgiftsloven er å ramme situasjoner hvor den næringsdrivende foretar omdisponeringer o.l. som ikke ville gitt fradragsrett for inngående avgift. Selskapet trekker paralleller til merverdiavgiftslovens 21 som hjemler fradragsretten for inngående avgift. Etter selskapets oppfatning må det være klart at kostnadene i forbindelse med at kjøretøy stilles til gratis disposisjon for en kunde som kjøper avgiftspliktige ytelser fra selskapet, vil være relevante kostnader for selskapets avgiftspliktige aktivitet. Det vises i denne forbindelse til Sira Kvina-dommen.
For ytterligere å vise at de nevnte kostnader har sterk nok tilknytning til selskapets avgiftspliktige virksomhet trekkes det også en parallell til et erstatningsoppgjør; «dersom en næringsdrivende transportør f. eks. kjører ned et gjerde ved utøvelsen av sin avgiftspliktige transportvirksomhet, vil fradragsrett for inngående avgift foreligge, til tross for at gjerdet kanskje tilhører en privatperson, som aldri ville kunne trekke fra avgiften. 6 Vårt brev av 26. september 1996 (dok. 8) Vi informerte selskapet om at vi fant støtte for våre uttaksbetraktninger i avgiftsmelding nr. 19 fra 1993. Denne melding har overskriften merverdiavgiftslovens 22, 1. ledd nr. 3, jfr. 14, 2. ledd nr. 5. Avgiftsberegning ved bilverksteds utlån av erstatningsbil. Bilverksted kan ikke fradragsføre inngående avgift ved innleie av personbiler til bruk som erstatningsbil for verkstedets kunder. Vi bad også om selskapets kommentarer til nevnte avgiftsmelding. Selskapets brev av 11. oktober (dok. 9) Brevet innleder med en presisering av faktum. Det presiseres at det kun er i de tilfeller selskapet utfører reklamasjonsreparasjoner at lånebil blir stillet vederlagsfritt til disposisjon for kunden. Videre presiseres det at «en reklamasjon må likestilles med en garantireklamasjon, med andre ord en situasjon hvor kunden hadde hatt et kjøpsrettslig krav på et prisavslag». «Et prisavsalg i en slik forbindelse ville medført plikt for selskapet til å utstede en kreditnota med merverdiavgift. I stedet for å gjennomføre en kreditering eller et prisavslag overfor kunden, låner altså kunden gratis et kjøretøy av selskapet. Så vidt vi kan se må dette være en kostnad som direkte kan relateres til enten salg av nybil eller salg av verkstedtjenester». «Etter vår oppfatning er dette således en helt annen situasjon enn den som beskrives i Skattedirektoratets melding. I den omtalte melding er situasjonen koblet opp mot salg av verkstedstjenester og ikke mot reklamasjonsarbeider/ garantiarbeider i forbindelse med salg av biler. I nevnte melding oppfatter vi situasjonen dithen, at verkstedet stiller biler gratis til disposisjon som en ren reklameytelse, noe som ikke er tilfellet når det gjelder KLAGER». D. FYLKESSKATTEKONTORETS SLUTTKOMMENTAR Vi knytter først noen kommentarer til selskapets anførsler om prisavslag, kreditnota og utlån av erstatningsbil. Fra selskapets brev av 11. okt. hitsettes: «Et prisavsalg i en slik forbindelse ville medført plikt for selskapet til å utstede en kreditnota med merverdiavgift. I stedet for å gjennomføre en kreditering eller et
prisavslag overfor kunden, låner altså kunden gratis et kjøretøy av selskapet. Så vidt vi kan se må dette være en kostnad som direkte kan relateres til enten salg av nybil eller salg av verkstedtjenester». Sakens faktum er slik: Dersom KLAGER har solgt en bil med en kjøpsrettslig mangel tar selskapet bilen inn til reparasjon og kunden får, i den tid bilen er inne til reparasjon, vederlagsfritt disponere en av selskapets biler. Berettiger en slik situasjon til prisavslag? Det følger av kjøpslovens 37 at kjøper kun har rett til prisavslag dersom KLAGER ikke benytter seg av sin rett til å rette opp mangelen eller foreta omlevering. Da KLAGER i vår situasjon retter opp bilenes mangler gjennom å ta dem inn til reparasjon, har kjøper ikke noe kjøpsrettslig prisavslagskrav mot selskapet (forutsatt at mangelen virkelig blir utbedret), selskapet har derved heller ingen plikt til å utstede noen kreditnota med konsekvenser for avgiften. En annen sak er at KLAGER muligens etter kjøpslovens erstatningsregler har et erstatningsrettslig ansvar for en kundes kostnader til leiebil. Men her kommer det også inn vurderinger omkring skadelidtes tapsbegrensningplikt. Rettingen skal etter kjøpslovens 36 skje for selskapets «egen kostnad» og den er ikke gjenstand for merverdiavgiftsberegning. Fylkesskattekontoret er enig med selskapet i at dets kostnader i forbindelse med den vederlagsfrie utlånsordningen har en slik tilknyttning til selskapets avgiftspliktige virksomhet at tilknyttningskravet i merverdiavgiftslovens 21 er oppfylt. Når en bil da flyttes fra utlånsavdelingen til verkstedsavdelingen for der å bli stilt vederlagsfritt til disposisjon for en verkstedskunde, skjer det ikke noe uttak til bruk innenfor en virksomhet som faller utenfor loven. Spørsmålet er imidlertid om bilene som er blitt forflyttet fra utlånsavdelingen til verkstedsavdelingen, der blir anvendt/brukt til «formål som faller utenfor loven», jfr. merverdiavgiftslovens 14. Selskapet driver to former for bilutleie; utleie av bil mot vederlag og utlån av bil uten vederlag. Det er på det rene at virksomheten vedr. bilutleie mot vederlag er yrkesmessig utleievirksomhet. Når disse biler leies ut omsetter selskapet avgiftspliktige utleietjenester. Den utlånsaktivitet som derimot skjer gjennom verkstedsavdelingen finner ikke sted mot vederlag. Merverdiavgiftslovens omsetningsbegrep, jfr. 2, forutsetter at det ytes et vederlag. All den tid bilene lånes ut vederlagsfritt omsetter verkstedsavdelingen ikke utleietjenester; bilene benyttes følgelig ikke i en yrkesmessig utleievirksomhet. Det verkstedsavdelingen gjør er å benytte bilene innenfor verkstedets avgiftspliktige virksomhet til persontransport. Spørsmålet blir da om det forhold at utlånsbilene brukes til persontransport medfører at det skal svares uttaksmerverdiavgift av nevnte bruk. Dersom det forutsettes at KLAGER hadde anskaffet biler som utelukkende skulle anvendes til nevnte vederlagsfrie utlånsaktivitet ville fradragsretten, til tross for at 7
tilknytningskravet i 21 er oppfylt, vært avskåret med hjemmel i 22, 1. ledd nr. 3 og 14, 2. ledd nr. 5. Når da bilene som benyttes til den vedrelagsfrie utlånsaktiviteten er blitt fradragsført fullt, må det følge av merverdiavgiftslovens 14, 2. ledd nr. 5 og sammenhengen i regelverket at KLAGER plikter å beregne avgift «som ved uttak» når de nevnte biler brukes innenfor verkstedsavdelingens virksomhet til «personbefordring». 8 Uttrykket personbefordring betyr her ikke at det i tillegg til den person som ønsker å bli befordret fra et sted til et annet, må finnes en sjåfør som fører bilen. Det er tilstrekkelig at bilen blir benyttet som et befordringsmiddel av en person som ønsker å forlytte seg fra et sted til et annet. Vi kan trekke en parallell til avgiftsreglene ved uttak av demonstrasjonskjøretøy. Dersom et selskapet som omsetter biler, i en periode benytter en av de uregistrerte salgsbilene som demonstrasjonsbil skal det svares uttaksmerverdiavgift etter reglene i merverdiavgiftslovens 14, 2. ledd nr. 5. Selv om den bilen som uttas fullt ut benyttes innenfor den avgiftspliktige salgsvirksomheten, medfører den omstendighet at bilen benyttes av selskapets potensielle kunder til persontransport at det skal svares merverdiavgift etter uttaksreglene. Fylkesskattekontoret holder derved fast på det standpunkt som uttrykkes gjennom vårt vedtak av 20. august 1996. Fylkesskattekontoret kan ikke se at det ikke skulle være hjemmel for å ilegge tilleggsavgift i nevnte tilfelle, ei heller at tilleggsavgiftens størrelse er urimelig.» ttedirektoratet viser til at Finansdepartementet den 28. februar 2000 har truffet vedtak i en parallell sak (dok 12). Klagenemnda for merverdiavgift vedtok 18. desember 1997 i klagesak 61 bl a å oppheve etterberegnet utgående merverdiavgift og tilleggsavgift for verkstedkunders g bilkjøperes lån av utleiebiler som erstatningsbil. Imidlertid omgjorde Finansdepartementet klagenemndas vedtak, med hjemmel i forskrift av 19. desember 1969 (nr 17), jf ven 35 annet ledd, jf første ledd bokstav c). I Finansdepartementets avgjørelse talt: «Omsetning iht merverdiavgiftsloven foreligger ved levering av varer eller ytelse av tjenester mot vederlag, jf merverdiavgiftsloven 3. For å fastslå hva som er omsatt må det tas utgangspunkt i hva som er avtalt mellom kjøper og selger. Relevant for denne vurderingen er om det følger av avtalen mellom klager og bil-eller verkstedkunden at kunden på nærmere vilkår har rett til lån av erstatningsbil som en del av kjøps-eller verkstedavtalen. I den utarbeidede bokettersynsrapporten i saken, er det gjengitt en prisliste over hva som inngår i prisen ved klagerens omsetning av biler. I kjøpesummen inngår, i følge listen, registreringsomkostninger, full tank med bensin eller diesel, matter foran og bak, vrakpantavgift, frakt, seks års rustgaranti og klargjøring av bilen. Lån av erstatningsbil er
ikke nevnt. Klager har ikke hatt merknader til bokettersynsrapporten på dette punktet. ------------- Finansdepartementet er derfor enig med Skattedirektoratet i at verken tilbudsinnbydelsen eller annen fremlagt dokumentasjon for øvrig, dokumenterer noen avtale om at bilkunden har rett til erstatningsbil ved hhv kjøp av bil eller verkstedtjenester. Etter departementets oppfatning er utlån av erstatningsbil, for den perioden etterberegningen gjelder, i tilfeller som beskrevet av klager, heller ikke omfattet av selgers plikter etter kjøpsloven eller av etablert kutyme i bilbransjen. Departementet finner på denne bakgrunn at lån av erstatningsbil, for den perioden etterberegningen gjelder, ikke var en del av avtaleforholdet mellom klager og bil-og verkstedkundene. Selv om klagers kostnader for utlån av erstatningsbiler økonomisk dekkes av kundene ved påslag i prisen, anses ikke utlån av erstatningsbiler etter departementets mening omsatt iht. merverdiavgiftsloven og derved avgiftsberegnet på et tidligere tidspunkt. På samme måte vil kostnader til eksempelvis varer og tjenester fra virksomheten som brukes til gaver eller utdeling i reklameøyemed være dekket ved virksomhetens ordinære omsetning. Også når slike varer og tjenester tas ut til nevnte formål er dette finansiert ved den ordinære omsetningen. Imidlertid anses ikke disse varene eller tjenestene for omsatt. 9 Departementet vil imidlertid presisere at dersom en ordning med lån av erstaningsbil avtales ved kjøp av bil eller verkstedtjenester, må det vurders konkret, ut i fra avtalens utforming, om det er omsatt en tjeneste som gjelder utleie av personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven 13 nr. 3 og 21 jf. 22. Som påpekt ovenfor anses ikke utlån av erstatningsbil i dette tilfelle som en del av avtaleforholdet mellom selger og kjøper. Klager har iht dette ikke omsatt denne tjenesten til sine kunder i forbindelse med salg av hhv. bil eller verkstedtjenester. Det neste spørsmålet blir da om utlånet av bilene medfører plikt for klager til å beregne merverdiavgift som ved uttak, jf. merverdiavgiftsloven 14 annet ledd. Uttaksreglene skal sikre beskatning av det som anses som endelig forbruk i forhold til merverdiavgiftsregelverket. Merverdiavgiftsloven 14 første ledd gjelder uttak fra virksomheten til privat bruk eller til andre formål utenfor merverdiavgiftsloven. Merverdiavgiftsloven 14 annet ledd omfatter tilfeller der det skal beregnes merverdiavgift «som ved uttak», selv om bruken skjer i tilknytning til den avgiftspliktige virksomheten. Det skal foretas beregning av merverdiavgift som ved uttak når varen eller tjenesten brukes på bestemte måter i virksomheten og hvor anskaffelsen opprinnelig har gitt rett til fradrag for inngående merverdiavgift, jf. merverdiavgiftsloven 21 og 22. Det skal bl. a. beregnes avgift som ved uttak når varer og tjenester fra virksomheten brukes til personbefordring, herunder anskaffelse, vedlikehold, bruk og drift av personkjøretøyer, jf. 14 annet ledd nr 5. Hva som anses som personkjøretøyer følger av forskrift om avgrensning av uttrykket kjøretøyer, forskrift nr. 49. Begrunnelsen for bestemmelsen i 14 annet ledd nr. 5 er dels at personbefordring mot vederlag er utenfor avgiftsområdet, dels kontrollhensyn i forhold til privat bruk av personbil. Det foreligger derfor i utgangspunktet en generell plikt til å beregne merverdiavgift som ved uttak ved bruk av personkjøretøy, forutsatt at fradragsretten ikke er avskåret etter merverdiavgiftsloven 22 første ledd nr 3. Det skal likevel ikke beregnes avgift når personkjøretøy benyttes til yrkesmessig
10 utleievirksomhet. I Ot.prp. nr. 38 (1986-87) side 1 er det bl. a. uttalt: «Fradragsretten gjelder imidlertid ikke ubetinget. Loven regner opp en del tilfeller som ikke omfattes av fradragsretten selv om anskaffelsene skal brukes i den avgiftspliktiges virksomhet. Det er således uttrykkelig slått fast at det ved anskaffelser av personkjøretøyer ikke foreligger adgang til å føre inngående merverdiavgift til fradrag. Dette følger av bestemmelsen i lovens 22 første ledd nr. 3 sammenholdt med 14 annet ledds nr. 5. Bakgrunnen for denne avskjæringen skyldes dels at personbefordring ikke omfattes av avgiftsplikt etter loven, dels administrative og kontrollmessige hensyn.» Sitatet gjelder riktignok reglene om avskjæring av retten til fradrag for inngående merverdiavgift iht. 22. Imidlertid gjelder plikten til å beregne merverdiavgift som ved uttak tilsvarende dersom fradragsretten ikke opprinnelig var avskåret etter 22 første ledd nr. 3, jf. 14 andre ledd første punktum. Omtalen er derfor relevant for fortolkningen av 14 annet ledd nr. 5. Det vises videre til Skattedirektoratets avgiftsmeldinger nr. 19/1993 av 26. oktober 1990. Saken gjaldt spørsmål om fradragsrett for inngående merverdiavgift ved innleie av personbiler til bruk som erstatningsbiler for verkstedkunder. Tilbudet fremsto som gratis overfor kunden, men i følge avgiftspliktige ble det beregnet noe høyere antall arbeidstimer enn det ville ha blitt gjort uten lån av erstatningsbil. Skattedirektoratet anså bilene som leiet inn til personbefordring, og fradragsrett var dermed avskåret etter merverdiavgiftsloven 22 nr. 3, jf 14 annet ledd nr. 5. Tilsvarende må gjelde når anskaffelsen har gitt fradragsrett, som ved yrkesmessig utleie av personbiler, men tas ut til formål som ikke ville gitt fradragsrett. Bestemmelsene om hhv. avskjæring av fradragsretten og beregning av merverdiavgift som ved uttak må ses i sammenheng. Utlån av erstatningsbiler, når disse ikke kan anses omsatt og avgiftsberegnet, må derfor avgiftsberegnes som ved uttak for å oppnå nøytralitet i systemet. På denne bakgrunn foreligger det etter departementets mening hjemmel for å kunne kreve avgiftsberegning som ved uttak i henhold til merverdiavgiftsloven 14 annet ledd nr. 5 i dette tilfellet.» lagenemndas vedtak i sak 3661 og Finansdepartementets vedtak om omgjøring av lagenemndas vedtak, er vedlagt som dok 11 og dok 12 i saken. Finansdepartementets avgjørelse bygget på at utlånet ikke var omsetning iht erverdiavgiftsloven 3 fordi det ikke var avtalt mellom selger og kjøper ved kjøpet, men erimot avgiftspliktig bruk iht merverdiavgiftsloven 14 andre ledd nr 5, første avsnitt. I gjørelsen gis det dessuten en tilleggsbemerkning som innebærer at det slikt utlån kan bli giftspliktig iht mval. 14 andre ledd nr 5, første avsnitt, selv om det avtales ved kjøpet. Vi
11 viser i den forbindelse til det siterte ovenfor avgjørelse: på side 8 i innstillingen fra departementets «Departementet vil imidlertid presisere at dersom en ordning med lån av erstatningsbil avtales ved kjøp av bil eller verkstedtjenester, må det vurderes konkret, ut i fra avtalens utforming, om det er omsatt en tjeneste som gjelder utleie av personkjøretøy, jf. merverdiavgiftsloven 13 nr. 3 og 21, jf. 22" ledd Det er altså slik at klageren skal beregne utgående avgift av omsetningsverdien av utlånene med mindre de kan karakteriseres som (yrkesmessig) utleie av personkjøretøy, jf mval 14 andre nr 5 første avsnitt, sml. andre avsnitt. noe Vi kan ikke se at faktum i vår sak skiller seg fra faktum i ovennevnte sak fra Finansdepartementet. Verken i bokettersynsrapporten eller øvrige dokumenter i saken, er det som tyder på at det er omsatt tjenester som gjelder utleie av biler. Fra bokettersynsrapporten (dok 1, pkt 3.2.2, nederst side 4) siteres: «I enkelte tilfeller stilles biler gratis til disposisjon for kunder. Dette gjelder hovedsakelig kunder som har nyere modeller inne for reparasjon (garantireparasjoner). Det er ikke ført noen oversikt som viser omfanget av denne utleien. Det foreligger heller ikke noen oversikt over hvilke biler som er benyttet.» Dette taler heller for at det ikke er omsatt utleietjenester, dvs at det ikke foreligger yrkesmessig utleie av disse bilene. Etter dette anser vi at etterberegningen, som er foretatt med hjemmel i merverdiavgiftsloven 14 andre ledd nr 5, første avsnitt, er korrekt. Imidlertid finner vi at den ilagte tilleggsavgiften på 15 % bør oppheves. Skattedirektoratet tilrår etter dette at det treffes slikt v e d t a k:
12 Den påklagede etterberegning av avgift stadfestes. Tilleggsavgiften oppheves. KLAGENEMNDAS AVGJØRELSE: Nemndas medlemmer Dons Heinfjell, Andersen, Omdal og Haugerud har alle sagt seg enig i Skattedirektoratets innstilling til vedtak. Nemndas formann Dons Heinfjell har hatt følgende tilleggsbemerkning: «Jeg er enig i forslaget til vedtak, men finner å ville gi noen ytterligere kommentarer: Innledningsvis bemerkes at jeg ikke anser regelforståelsen i Finansdepartementets vedtak av 28. februar 2000 som bindende for klagenemnden. Det er alltid grunn til å se nøye på argumentasjonen i omgjøringsvedtak og vedtakene kan ha betydning gjennom deres overbevisningskraft. Videre vil det ofte være grunn for klagenemnden til å tillegge departementets omgjøringsvedtak vekt gjennom den presedens de skaper ved at avgiftsforvaltningen innretter seg i samsvar med vedtakene, på samme måte som avgiftsforvaltningen ville ha innrettet seg etter klagenmendsvedtaket dersom det var blitt stående uendret. I dette tilfellet er det gått kort tid siden Finandepartemnetets vedtak, vedtaket er omtvistet blant de avgiftspliktige og det er langt fra utenkelig at vedtak av denne type vil bli prøvet for domstolene. Når situasjonen er slik, antar jeg at vedtaket av 28. februar 2000 ikke bør tillegges annen vekt enn argumentasjonens overbevisningskraft. For meg er det avgjørende at jeg anser de bilene som benyttes av klagerens utlånsavdeling som tatt ut av den yrkesmessige utleievirksomhet, jfr merverdiavgiftsloven 14 andre ledd nummer 5. Det synes klargjørende å ta utgangspunkt i et tenkt tilfelle hvor et rent reparasjonsverksted gikk til det skritt å kjøpe inn et antall biler til utlån til alle kunder hvor reparasjonen tok mer enn en dag. Alternativt i et tilfelle hvor biler leies inn til samme formål, jfr Skattedirektoratets avgiftsmelding nr 19/1993. Jeg finner det lite tvilsomt at utlånet av bil i disse tilfellene ikke vil være «yrkesmessig utleie», heller ikke dersom en slik leierett blir kontraktsfestet for kunden. Situasjonen blir ikke annnerledes dersom reparasjonsfirmaet beregner en viss form for vederlag for utleien. Det foreligger en del klagenemndsavgjørelser om hva som skal regnes som «yrkesmessig utleievirksomhet». I denne sammenheng peker jeg på at bilutleien må ha et visst selvstendig preg og selve bilutleievirksomheten må drives på forretningsmessig grunnlag med sikte på å oppnå en profitt. Jeg legger til grunn at bilene som det er tale om i denne klagesak sporadisk er disponert av klagers verkstedavdeling til de formål som er beskrevet. Ved den bruk er vilkåret yrkesmessig utleievirksomhet ikke oppfylt, og bilene er benyttet til annet formål enn
13 dette, slik at avgiftsplikt utløses etter merverdiavviftsloven 14 andre ledd nr 5 første avsnitt første punktum. De avgiftsmessige konsekvenser blir ikke annerledes enn hvor en bil som er anskaffet til yrkesmessig utleievirksomhet tas ut til bruk som demonstrasjonsbil, jf Refsland bind I note 7 til 14, utgave 1994 på side 306. Fordi bilene også benyttes i den ordinære utleievirksomheten beregnes i denne sak utgående avgift på grunnlag av verdien av utlånet. Dersom bilene var overført eksklusivt til utlån for verkstedet, ville det aktuelle vært tilbakeføring av tidligere fradragasført inngående avgift i h h t forskrift nr 90. Av min redegjørelse ovenfor følger at jeg, i motsetning til Finansdepartementet i vedtaket av 28. februar 2000, anser det irrelevant om kunden har rett til ertatningsbil som følge av den opprinnelige kjøpsavtale eller på grunn av reparasjonsavtalen med verkstedet. Det er også uten betydning at reparasjonsregningene på ordinær måte skal tillegges merverdiavgift.» Nemndas medlem Andersen har sluttet seg til Dons Heinfjells votum. Nemndas medlem Martinsen har votert slik: «Uenig i innstillingen. Jeg kan ikke følge den tankegang som ligger til grunn for at bilene skal ansees tatt ut av den avgiftspliktige virksomhet til formål som ligger utenfor loven, persontransport. Det virker kunstig og jeg slutter meg i så måte til klagers utsagn om at å stille et kjøretøy til disposisjon for tredjemann aldri vil kunne ansees som personbefordring. Jeg viser her til Refslands kommentarutgave del 1, 5. utgave side 208: Utleie av personbusser og selskapsvogner med sjåfør er persontransport. Det samme gjelder leie av båter og fly for personbefordring med fører. Videre viser jeg til samme bok side 306: Særbestemmelsen for yrkesmessig utleie av personkjøretøyer gjelder ikke for personbefordring mot vederlag, for eksempel drosjekjøring. Personbefordring ansees også å foreligge ved utleie av personbil med fører. (mine understrekninger). Det synes ut fra dette å være et klart krav for å kunne karakterisere nevnt utleie som personbefordring at sjåfør/fører er stilt til disposisjon. Ut fra dette driver klager åpenbart ikke næring med persontransport. Det drives bilforretning med flere ulike avdelinger som samtlige driver virksomhet innenfor mvaloven. Bilutleien er en del av denne virksomheten. Bilutleien er fremstilt som om den er gratis, mens jeg anser inntektene av denne dekket ved salgsinntekten av bilene. Videre er jeg enig med klager i at det må være irrelevant hvorvidt det fremgår av salgsdokumentene om kunden betaler særskilt/spesifisert vederlag for bruken av bilene. Etterberegningen oppheves. Jeg er dog enig i at tilleggsavgiften må frafalles.»
14 I samsvar med flertallets votering ble det truffet slikt v e d t a k: Som innstilt. Rett avskrift: