a. Få eiere (noen ganger én person) og disse er involvert i driften av foretaket b. Enkel virksomhet med få inntektskilder og aktiviteter

Transkript

1

2 Innholdsfortegnelse Innledning... 3 Dokumentasjonskrav - hovedregler... 3 Formålet med revisjonsdokumentasjonen... 4 Spesielle forhold som kjennetegner og påvirker revisjon av små foretak... 5 Dokumentasjonskrav i revisjonsstandardene... 8 Eksempelsamling... 8 Eksempel 1a, 1b og 1c Forståelse av foretaket og dets omgivelser, herunder nærstående parter og regnskapsestimater (Descartes A2, B1, B2 og B3) Eksempel 2a og 2b - Analyse i planleggingsfasen (Descartes B1 og B5) Eksempel 3 Vesentlighetsvurdering ved planleggingen (Descartes B6) Eksempel 4 Risikovurdering (Descartes B7) Eksempel 5 Risikotyper og angrepsvinkel (Descartes B8) Eksempel 6 - Vurdering av overordnede interne kontroller (Descartes B4) Eksempel 7 - Kontrollaktiviteter og overvåking (Descartes C1 C4) Eksempel 8a og b - Endelig vurdering anslått risiko (Descartes C4) Konsekvenser av eksempel 8b) Eksempel 9 Risikovurdering på påstandsnivå og revisjonsplan Eksempel 10 - Analytisk substanshandling (Descartes D2) Eksempel 11a og b Utvalgsmetode/-størrelse ved detaljtester (Descartes D3) Eksempel 12 Revisjon av regnskapsestimater (Descartes D3) Eksempel 13 - Konklusjon på revisjonsområde (Descartes D4) Eksempel 14 Vurdering av identifisert, ikke-korrigert feilinformasjon (Descartes E2) Vedlegg 1 oversikt over dokumentasjonskrav i revisjonsstandardene:

3 Innledning 1. Dette er en veiledning for revisorer om dokumentasjonskravene ved revisjon av små foretak. 1 Den tar utgangspunkt i ISA 230 Revisjonsdokumentasjon, som gjelder for revisjon av regnskaper for perioder som begynner 1. januar 2010 eller senere. Veiledningen bør leses i sammenheng med revisjonsstandardene (ISA-ene). I vedlegg til ISA 230 gis en oversikt over andre standarder som inneholder krav om dokumentasjon. 2. Veiledningen må ikke oppfattes som en fasit for hvordan revisjon av små foretak skal eller kan dokumenteres, da individuelle forskjeller vil påvirke revisjonen av ethvert foretak. 3. Veiledningen kan også være til hjelp for revisorer ved revisjon av andre foretak som har ett eller flere kjennetegn som er typiske for små og enkle foretak, som: a. Få eiere (noen ganger én person) og disse er involvert i driften av foretaket b. Enkel virksomhet med få inntektskilder og aktiviteter c. Forretningsprosesser og regnskapssystemer er enkle d. Det er relativt få og uformelle interne kontroller. 4. Eksempelsamlingen illustrerer mulige måter å dokumentere på i henhold til kravene i revisjonsstandardene. Dokumentasjonskrav - hovedregler 5. Revisorloven 5-3 inneholder krav til dokumentasjon av revisjonsoppdrag. I tillegg finnes det en rekke krav om dokumentasjon i revisjonsstandardene. 6. I følge revisorloven skal revisor dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført samt resultatet av revisjonen på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner. Forhold som tilsier at det kan foreligge misligheter eller feil, skal dokumenteres særskilt med angivelse av hva revisor har foretatt seg i den anledning I tillegg skal revisor dersom han sier fra seg oppdraget og fraråder en annen revisor å påta seg oppdraget i henhold til 7-2, dokumentere og begrunne dette. Også en ny revisors begrunnelse for å påta seg et oppdrag i strid med den tidligere revisors råd skal dokumenteres. 3 Ved opphør av revisjonsoppdrag før utløpet av tjenestetiden, skal revisor 1 Revisjonsstandardene benytter begrepet enhet, som er mer omfattende enn begrepet foretak og som innbefatter alle mulige typer revisjonsklienter. I denne veiledningen er begrepet foretak benyttet, da det vil være dekkende for de typer revisjonsklienter som normalt er små. 2 Revisorloven 5-3 første ledd 3 Revisorloven 5-3 annet ledd 3

4 sende begrunnelse for dette til Finanstilsynet. Kopi av oversendt begrunnelse til Finanstilsynet tjener som dokumentasjon på at revisor har oppfylt sin meldeplikt Verken revisorlovgivningen eller revisjonsstandardene har differensierte dokumentasjonskrav for små og store foretak, men foretakenes størrelse og kompleksitet vil normalt ha betydning for omfanget av dokumentasjonen. Formålet med revisjonsdokumentasjonen 9. Revisors mål er å utarbeide dokumentasjon som gir: a. Tilstrekkelig og hensiktsmessig grunnlag for revisjonsberetningen. b. Bevis for at revisjonen ble planlagt og utført i samsvar med ISA-ene og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav. 10. Revisjonsdokumentasjon defineres i ISA 230 som de gjennomførte revisjonshandlingene som er dokumentert 5, innhentede relevante revisjonsbevis og revisors konklusjoner. Begrepet arbeidspapirer benyttes også som en betegnelse på revisjonsdokumentasjonen. 11. Revisjonsdokumentasjonen må utarbeides på en slik måte at en erfaren revisor, som tidligere ikke har hatt tilknytning til revisjonsoppdraget, forstår følgende: a) typen, tidspunktet for og omfanget av revisjonshandlingene som er utført for å oppfylle ISA-ene og gjeldende lovmessige og regulatoriske krav, b) resultatene av gjennomførte revisjonshandlinger og innhentede revisjonsbevis, og c) vesentlige forhold som avdekkes i løpet av revisjonen, med tilhørende konklusjoner, og viktige profesjonelle vurderinger som er foretatt for å komme frem til disse konklusjonene. 12. ISA 230 krever at revisor utarbeider revisjonsdokumentasjonen i rett tid. I relasjon til kravet om rettidig utarbeidelse av revisjonsdokumentasjon, forklarer ISA 230 at: Utarbeidelse av tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsdokumentasjon i rett tid bidrar til å øke kvaliteten på revisjonen og legger til rette for en effektiv gjennomgåelse og evaluering av innhentede revisjonsbevis og konklusjonene som er trukket før revisjonsberetningen utformes. Dokumentasjon som utarbeides etter at revisjonsarbeidet er utført, vil sannsynligvis være mindre nøyaktig enn dokumentasjon som utarbeides samtidig som arbeidet utføres. 13. I tillegg til formålene i punkt 9, skal revisjonsdokumentasjonen: 4 Revisorloven 7-1 fjerde ledd, annet punktum 5 Utførte revisjonshandlinger inkluderer planlegging av revisjon, som beskrevet i ISA 300 Planlegging av revisjon av et regnskap 4

5 Være til hjelp for revisjonsteamet ved planleggingen og gjennomføringen av revisjonen. Være til hjelp for medlemmer av revisjonsteamet med oppfølgings- og veiledningsansvar, til å styre og føre tilsyn med revisjonsarbeidet og til å oppfylle sine plikter med hensyn til gjennomgåelse av arbeidet i samsvar med ISA Gjøre det mulig for revisjonsteamet å underbygge at de har oppfylt sitt ansvar ved gjennomføring av arbeidet. Bevare oversikt over forhold av betydning for fremtidige revisjoner. Gjøre det mulig å gjennomføre interne kvalitetskontroller og inspeksjoner i samsvar med ISQC 1. 7 Gjøre det mulig å gjennomføre eksterne inspeksjoner i samsvar med gjeldende lovmessige, regulatoriske eller andre krav. Spesielle forhold som kjennetegner og påvirker revisjon av små foretak 14. Type og omfang av revisjonsdokumentasjon ved revisjon av små foretak er påvirket av: De kvalitative kjennetegn på et enklere foretak 8 som nevnt i punkt 3: o Få eiere (noen ganger en person) og disse er involvert i driften av foretaket, o Enkel virksomhet med få inntektskilder og aktiviteter, o Forretningsprosesser og regnskapssystemer er enkle, og o Det er relativt få og ofte uformelle interne kontroller, og Karakteristiske trekk ved revisjon av små foretak: o Regnskapsteknisk bistand til foretaket o Revisjonsteamene består av få personer o Bruk av standard revisjonsmetodikk/revisjonssoftware 9 Samme eierskap og ledelse 15. I små foretak er det ofte få eiere, hvor en eller flere er aktivt involvert i den daglige driften av virksomheten. I slike situasjoner kan revisors dokumentasjon av eierskap og ledelse være relativt kortfattet. 16. Det kan være behov for spesielle vurderinger og dokumentasjon av visse forhold, som familie og andre nære forbindelser, som kan påvirke revisors vurdering av risiko knyttet til nærstående parter. Enkel virksomhet 6 ISA 220 Kvalitetskontroll av revisjon av regnskaper punkt ISQC 1 Kvalitetskontroll for revisjonsselskap som utfører revisjon og begrenset revisjon av regnskaper samt andre attestasjonsoppdrag og beslektede tjenester punkt 32-33, 35, 38 og Det kan også forekomme andre kjennetegn på enklere foretak enn de som er nevnt her. 9 Descartes er et eksempel på standard revisjonsmetodikk/revisjonssoftware. 5

6 17. Små foretak har ofte begrenset utvalg av varer og/eller tjenester og driver sin virksomhet fra et begrenset antall lokaliteter, med den konsekvens at deres prosesser og rutiner er ukompliserte. I slike situasjoner vil dokumentasjonen av revisors forståelse av foretakets drift og relevante bransjemessige, regulatoriske og andre eksterne forhold i henhold til ISA 315, være enkel i form og relativt kortfattet. Enkle regnskapssystemer 18. De fleste små foretak har relativt enkle regnskapsrutiner og benytter ofte standard regnskapssystemer. De fleste små foretak har få eller ingen ansatte som utelukkende driver med bokføring, og muligheten for arbeidsdeling er begrenset. Det er vanligvis ikke noen dokumentert beskrivelse av regnskapsprinsipper eller -rutiner. 19. Forståelse av det benyttede regnskapssystemet må dokumenteres, herunder forståelsen oppnådd ved revisjon av andre klienter som benytter samme system. Revisors dokumentasjon vedrørende regnskapssystemet vil oftest være relativt enkel i små foretak, og fokuserer på hvordan vesentlige transaksjoner oppstår, registreres, behandles og rapporteres, og belyser risikoen for vesentlig feilinformasjon som oppstår på grunn av systemet som benyttes Revisor må dokumentere sin forståelse og vurdering av intern kontroll og risiko knyttet til foretakets egen regnskapsførsel. Dersom foretaket benytter ekstern regnskapsfører må revisors dokumentasjon på tilsvarende måte omfatte en vurdering av risikoen knyttet til bruk av regnskapsføreren. Dette vil inkludere en vurdering av kvaliteten på regnskapsførers arbeid og dennes interne kontroller av betydning for revisjonen, herunder hvorvidt regnskapsfører er autorisert. Få og ofte uformelle interne kontroller 21. I mange små foretak er det få eller ingen ansatte, og mulighetene for arbeidsdeling er begrensede. Hvis foretaket benytter ekstern regnskapsfører, kan dette bidra til en viss arbeidsdeling. 22. I henhold til ISA 315 er revisor, som en del av prosessen med å vurdere risikoen for vesentlig feilinformasjon på regnskaps- og påstandsnivå, forpliktet til å oppnå og dokumentere en forståelse av elementene i foretakets interne kontroller som er relevante for revisjonen. Hvorvidt en kontroll, alene eller sammen med andre, er relevant for revisjonen, avgjøres av revisor ved anvendelse av profesjonelt skjønn. Revisors vurdering kan blant annet omfatte forhold som vesentlighet, foretakets størrelse, betydningen av den relaterte risikoen og hvorvidt, og hvordan, en bestemt kontroll, alene eller sammen med andre, forebygger eller avdekker og korrigerer vesentlig feilinformasjon. 11 Ved revisjonen av små foretak, kan revisor beslutte at substanshandlinger er mest hensiktsmessig for innhenting av de fleste revisjonsbevisene. 10 Revisor skal vurdere om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og forskrifter, jf revisorloven 5-1. Regler for registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger følger blant annet av bokføringslov og forskrift og av regnskapsloven. Se også Veiledning om revisors attestasjon av registrering og dokumentasjon av enhetens regnskapsopplysninger i samsvar med ISAE 3000, som er utarbeidet av Den norske Revisorforening. 11 Se ISA 315, punkt A61 for flere faktorer som kan være aktuelle ved vurderingen av en kontrolls relevans for revisjonen. 6

7 23. Omfanget og typen av ledelsens involvering i intern kontroll i små foretak vil være et hovedmoment i dokumentasjonen av revisors forståelse av foretaket og risikovurderingen, og inkluderer for eksempel: Evalueringen av kontrollmiljøet, inkludert en vurdering av ledelsens holdninger og bevissthet, basert på tidligere års erfaringer og observasjon av ledelsens handlinger i løpet av revisjonen. Spesifikke kontrollaktiviteter relevante for revisjonen. Disse mangler ofte kontrollspor, men kan omfatte ledelsens direkte involvering i, og/eller kontroll/tilsyn med interne kontroller som reduserer risikoen for vesentlig feilinformasjon. Nøkkelindikatorene benyttet av ledelsen for å evaluere økonomiske resultater. Forholdet mellom små foretak og deres revisor 24. Ledelsen i små foretak søker ofte bistand fra revisor i skatte-, avgifts- og regnskapsspørsmål. 12 Disse tjenestene kan gi revisor nyttig informasjon med hensyn til forståelsen av foretaket og derigjennom bidra til effektiv planlegging av revisjonen. Små revisjonsteam 25. Revisjon av små foretak vil ofte gjennomføres av oppdragsansvarlig revisor, eventuelt med en medarbeider. Små revisjonsteam vil ofte preges av mye uformell kommunikasjon blant teammedlemmene. Drøftelser om risikoen for vesentlig feilinformasjon i regnskapet som skyldes feil eller misligheter, og vesentlige beslutninger som treffes på bakgrunn av slike diskusjoner i teamet må alltid dokumenteres. 26. Også i de tilfeller revisjonen utføres av en oppdragsansvarlig revisor alene, må revisjonsdokumentasjonen være tilstrekkelig til at en erfaren revisor som tidligere ikke har hatt tilknytning til oppdraget, forstår angrepsvinkelen som er valgt, revisjonshandlingene og resultatene av disse, de innhentede revisjonsbevisene, vesentlige forhold som avdekkes i løpet av revisjonen og konklusjonene på disse. Bruk av standard revisjonssoftware/revisjonsmetodikk 27. Hvor revisor for et mindre foretak driver en liten virksomhet, vil ofte revisor benytte revisjonsmetodikk og/eller revisjonsprogram fra en ekstern leverandør. Bruk av standard revisjonssoftware/-metodikk, tilpasset til bruk for små og mellomstore revisjonspraksiser, vil kunne effektivisere revisjonen og dokumentasjonsprosessen. 28. Revisjonssoftware utviklet for større revisjonsmiljøer kan være omfattende og er som regel utformet til å kunne behandle en rekke ulike klientsituasjoner. For å kunne bruke verktøyet rasjonelt og effektivt, må revisor tenke nøye igjennom hvordan det kan anvendes for hver klient. 29. I enkelte revisjonssoftware dokumenteres handlinger og/eller innhentet informasjon ved hjelp av sjekklister med ulike valg eller tilsvarende teknikker. Mindre erfarne medarbeidere kan tro at det for eksempel er obligatorisk å gjennomføre alle punkter i en 12 Revisorloven 4-5 og revisorforskriften 4-4 og 4-5 setter rammene for hvilke rådgivningstjenester revisor kan yte til en revisjonsklient, uten å komme i konflikt med uavhengigheten. 7

8 sjekkliste, uten å skreddersy tilnærmingen til det bestemte foretaket, og utarbeider derfor overflødig og ofte irrelevant og kostbar revisjonsdokumentasjon. Tilpasset opplæring og oppfølging av nyeste medarbeidere og kommunikasjon innen revisjonsteamet kan bidra til å redusere denne risikoen. 30. Også hvor standard revisjonssoftware/-metodikk benyttes, kan et beskrivende planleggingsmemo være egnet til å dokumentere revisors forståelse av foretaket og utgangspunktet for risikovurderingen. Et slikt memo kan lett oppdateres fra et år til neste. Dokumentasjonskrav i revisjonsstandardene 31. Alle dokumentasjonskravene i revisjonsstandardene er oppsummert i tabellen i Vedlegg 1, med unntak av dokumentasjonskrav knyttet til bruk av andres arbeid, som beskrevet i ISA 600 Særlige hensyn ved revisjon av konsernregnskaper, ISA 610 Bruk av interne revisorers arbeid og ISA 620 Bruk av arbeidet til en ekspert engasjert av revisor. Eksempelsamling 32. Denne eksempelsamlingen illustrerer revisjonsdokumentasjon som vanligvis utarbeides ved revisjon av små foretak. Eksemplene fokuserer på dokumentasjon som følger av ISA 240, 315, 320, 330, 450, 500, 530, 540 og 550, fordi disse standardene representerer sentrale områder i enhver revisjon. 33. Form, innhold og omfang av revisjonsdokumentasjon avhenger av faktorer som: - Foretakets størrelse og kompleksitet - Typen revisjonshandlinger som skal utføres - De identifiserte risikoene for vesentlig feilinformasjon - Betydningen av innhentede revisjonsbevis - Typen og omfanget av identifiserte avvik - Behovet for å dokumentere en konklusjon eller et konklusjonsgrunnlag som ikke enkelt kan fastslås ut fra dokumentasjonen av arbeidet som er utført, eller ut fra revisjonsbeviset som er innhentet. - Revisjonsmetodikk og verktøy som er benyttet Det er imidlertid verken nødvendig eller praktisk gjennomførbart å dokumentere alle forhold som vurderes, eller ethvert profesjonelt skjønn som anvendes, i løpet av en revisjon. 34. Revisjonsdokumentasjon ved revisjon av små foretak er vanligvis mindre omfattende enn ved revisjon av større foretak. Ved revisjon av små foretak kan revisor finne det nyttig og hensiktsmessig å registrere forskjellige aspekter ved revisjonen i et enkelt dokument, med eventuelle kryssreferanser til understøttende arbeidspapirer. Eksempler på forhold som kan dokumenteres samlet ved revisjon av små foretak, omfatter forståelsen av foretaket og dets interne kontroll, den overordnede revisjonsstrategien og revisjonsplanen, vesentlighetsgrenser, anslåtte risikoer, viktige forhold notert under revisjonen, og konklusjoner som er trukket. 8

9 35. De følgende eksemplene utgjør ikke et fullstendig sett med arbeidspapirer og er heller ikke knyttet til ett oppdrag. I praksis må revisor alltid tilpasse revisjonen og dokumentasjonen til de faktiske forhold. 36. Forklaring til eksemplene: 1. For hvert eksempel er det innledningsvis gitt en kort forklaring på hva som skal dokumenteres, og eventuelt hvorfor. Videre kan innledningen inneholde noen tips og anbefalinger med hensyn til hvordan man kan oppfylle dokumentasjonskravet, eller i motsatt fall hva som ikke er tilstrekkelig dokumentasjon. 2. Enkelte av eksemplene inneholder ingen konkret tekst, men kun relevante momenter som revisor må beskrive nærmere i sin dokumentasjon. 37. Oversikt over eksemplene: Område som dokumenteres Eksempel 1a Eksempel 1b Eksempel 1c Eksempel 2a Eksempel 2b Eksempel 3 Eksempel 4 Eksempel 5 Eksempel 6 Eksempel 7 Eksempel 8a Eksempel 8b Eksempel 9 Eksempel 10 Eksempel 11a Eksempel 11b Eksempel 12 Eksempel 13 Overordnet revisjonsstrategi og revisjonsplan Forståelse av foretaket og dets omgivelser Nærstående parter Regnskapsestimater Analyse i planleggingsfasen Analyse i planleggingsfasen Vesentlighet i planleggingsfasen Risikovurdering Risikotyper/angrepsvinkel Kontrollvurdering Vurdering av overordnede interne kontroller Kontrollaktiviteter og overvåking Endelig vurdering av anslått risiko Endelig vurdering av anslått risiko Risikovurdering og regnskapspåstandsnivå og revisjonsplan Revisjonshandlinger Analytisk substanshandling Utvalgsmetode/-størrelse Stikkprøve - varelager Ikke-representativt utvalg saldobekreftelser kundefordringer Regnskapsestimater Konklusjon på revisjonsområder 9

10 Eksempel 14 Vurdering av identifisert, ikke-korrigert feilinformasjon Overordnet revisjonsstrategi (ISA 300 pkt 12) Revisor må dokumentere den overordnede revisjonsstrategien, herunder eventuelle vesentlige endringer som er blitt foretatt i løpet av revisjonsoppdraget og årsaken til endringene. Den overordnede revisjonsstrategien beskriver revisjonens omfang, tidspunkt og styringen av oppdraget, og gir føringer for utarbeidelsen av revisjonsplanen (ISA 300 pkt 9). Formen og omfanget av dokumentasjonen vil avhenge av faktorer som foretakets størrelse, revisjonens kompleksitet og revisjonsteamets størrelse. Eksempel 1a, 1b og 1c Forståelse av foretaket og dets omgivelser, herunder nærstående parter og regnskapsestimater (Descartes A2, B1, B2 og B3) (Dokumentasjonskrav- ISA 315 punkt 32) Forståelse av foretaket og dets omgivelser har som formål å gjøre revisor i stand til å identifisere og vurdere risikoer, på regnskapsnivå og påstandsnivå, for vesentlig feilinformasjon på grunn av feil eller misligheter. En forståelse av foretakets art gjør også revisor i stand til å forstå de transaksjonsklasser, kontosaldoer og tilleggsopplysninger som kan forventes i regnskapet. Revisor må bestemme seg for hvordan han vil dokumentere sin forståelse av foretaket og dets omgivelser, herunder intern kontroll, basert på eget skjønn. Jo mer kompleks virksomheten er, jo mer omfattende vil dokumentasjonen bli. Dokumentasjonens form og omfang kan videre påvirkes av revisjonsmetodene og - teknologiene som benyttes under revisjonen. Omfanget av dokumentasjonen kan også gjenspeile erfaringene og ferdighetene til medlemmene av revisjonsteamet. Dersom mindre erfarne personer deltar i teamet, kan det være behov for en mer detaljert dokumentasjon slik at de lettere kan opparbeide seg en hensiktsmessig forståelse av foretaket. Det er ikke nødvendig å utarbeide ny dokumentasjon hvert år. Så enkelt og greit det lar seg gjøre, kan revisor oppdatere forrige års dokumentasjon med endringer og ny informasjon, men må alltid forsikre seg om at det er mulig å identifisere at endringene virkelig er gjennomført i inneværende periode. Revisor må også dokumentere at informasjonen er oppdatert, med angivelse av når det er gjort. I eksempel 1a nedenfor følger en rekke momenter revisor normalt vil beskrive sin forståelse av. Revisors forståelse av selskapets interne kontroll er ikke tatt med i dette eksempelet, men fremgår av eksempel 6 og 7. Til hvert moment er det tatt med stikkord på relevante forhold å dokumentere, men opplistningene er ikke uttømmende. Det vises til ISA 315 for ytterligere veiledning. 10

11 For stikkordet nærstående parter er det utarbeidet et eget eksempel (eksempel 1b), fordi ISA 550 Nærstående parter stiller krav til dokumentasjon. Se også eksempel 5 hvor det er identifisert særskilt risiko knyttet til transaksjoner med nærstående parter. I tillegg er det laget et eget eksempel (eksempel 1c) som viser identifiserte regnskapsestimater og vurdering av risiko for feilinformasjon i regnskapet knyttet til slike estimater. 1a) Foretakets art Foretakets virksomhet o Produkter/tjenester og marked o Viktige kunder og leverandører o Typen inntektskilder o Beliggenhet o Ansettelsesforhold Eier- og styringsstruktur o Nærstående parter (se eksempel 1b) Investeringer o Type investeringer som er vanlige o Planlagte investeringer Struktur/organisering o For eksempel konsernstruktur med flere datterselskaper Finansiering o Gjeldsstruktur o Leasing Finansiell rapportering o Regnskapsprinsipper o Bransjespesifikk praksis o Prinsipper for inntektsføring o Regnskapsføring av virkelige verdier/estimater (se eksempel 1c) o Regnskapsføring av uvanlige og komplekse transaksjoner Foretakets valg og anvendelse av regnskapspolicyer Regnskapspolicyer (valg og anvendelse), herunder regnskapsestimater (se eksempel 1c) Endring i regnskapspolicyer Metoder for rapportering av vesentlige og uvanlige transaksjoner, herunder transaksjoner med nærstående parter (se eksempel 1b) Bransjemessige forhold Marked og konkurranseforhold 11

12 Aktiviteter som er periodiske eller sesongavhengige Produktteknologi Regulatoriske forhold Rammeverk for finansiell rapportering Miljøkrav Konsesjonskrav Krav til tilsyn (underlagt tilsyn) Skattelegging Rammebetingelser hvis bransjen er regulert Andre eksterne forhold Den generelle økonomiske situasjonen Rentenivå Tilgang på finansiering Inflasjon Mål, strategier og relaterte forretningsrisikoer Revisor kan for eksempel vurdere hvorvidt det foreligger mål relatert til o Nye produkter/tjenester o Bruk av IT o Utvikling i bransjen o Utvidelse av virksomheten o Nye krav til regnskapsføring Måling og gjennomgåelse av foretakets økonomiske resultater Revisor kan for eksempel vurdere følgende, hvis det foreligger: o Bruk av prognoser, budsjetter og avviksanalyser o Trender o Periodevise økonomiske resultater o Rapporter fra kredittopplysningsbyråer o Viktige forholdstall og driftsstatistikker I mindre foretak, uten formelle rutiner for måling og gjennomgåelse av foretakets økonomiske resultater, vil ledelsen ofte benytte andre nøkkelindikatorer som: o Omsetning o Likviditet (innestående på bankkonto) Utarbeidet av. Dato.20XX Informasjonskilder: Diskusjon med daglig leder.. og økonomisjef. Aksjeeierbok Selskapets hjemmeside Styreprotokoller Årsregnskapet for 20XW Risikovurderingshandlinger utført i 20XY Informasjonen over er fortsatt relevant. Bekreftet i samtale den med 12

13 daglig leder.. Oppdatert for revisjonen av 20XY av.., dato.20xy. Navnene til identifiserte nærstående partene og hvilke relasjoner foretaket har til disse partene skal dokumenteres. Videre stilles det krav til dokumentasjon av type og formål med transaksjonene. 1b) Nærstående Tilknytning Transaksjoner? Type/formål Ola Normann Daglig leder Ja Utleie lokaler eget bygg Kari Normann Ola Normanns kone Ja Regnskapsførertjenester Rengjøring AS Eies av Ola Normanns bror Ja Kjøp av rengjøringstjenester Transaksjonene med nærstående parter er vurdert å ligge innenfor foretakets ordinære forretningsvirksomhet og innebærer ingen mislighetsrisiko/særskilt risiko. Det foreligger leiekontrakt på utleie av lokalene (fra Ola Normann til foretaket). Kari Normann driver egen virksomhet som autorisert regnskapsfører, og det foreligger en oppdragsavtale for regnskapsførertjenstene mellom Kari Normann og foretaket. Rengjøring AS leverer rengjøringstjenester til foretaket. Det foreligger ikke avtale mellom partene. Vi vil kontrollere at transaksjonene/avtalene er gjennomført på markedsmessige vilkår (armlengdes avstandprinsippet) gjennom våre ordinære revisjonshandlinger. 13

14 Et regnskapsestimat er et anslått pengebeløp i mangel av en nøyaktig måte å måle på, herunder beløp målt til virkelig verdi når det foreligger en usikkerhet knyttet til nøyaktigheten av målingen. For å kunne identifisere og vurdere risikoen for vesentlig feilinformasjon i regnskapsestimater, må revisor opparbeide seg en forståelse av: - Det aktuelle rammeverket, herunder kravene som er relevante for regnskapsestimater. - Hvordan ledelsen identifiserer forhold som kan medføre behov for å regnskapsføre eller opplyse om regnskapsestimater i regnskapet, herunder behov for nye estimater eller endringer i eksisterende estimater. - Hvordan ledelsen utarbeider/fastsetter estimatene, inkludert en forståelse av dataene de er basert på. - Tidligere års estimater, fordi de kan være relevante for å identifisere og vurdere estimater i inneværende periodes regnskaper. 1c) Finansiell rapportering Identifiserte vesentlige regnskapsestimater I fjorårets regnskap var det følgende estimater: Ukurans i varelager med kr Reelt skrotet i år er kr Tap på kundefordringer med kr Reelt tapsført i år er kr Garantiavsetning med kr Reelt tapsført i år er kr Ved gjennomgang av tidigere års avsetninger mot reelt tapsført, fremgår det at også disse avsetningene har vært hensiktsmessige i forhold til reelle tap. I samtale med ledelsen har vi fått opplyst at det ikke er nye estimater som er aktuelle i årets regnskap og at det er lagt til grunn tilsvarende rutiner og prinsipper for årets avsetninger som for fjorårets avsetninger. Ledelsens fastsettelse av regnskapsestimatene Ukurans i varelager: Liste over varer gjennomgås i begynnelsen av desember. Varer uten bevegelse siste 18 måneder vurderes til kr 0. Varer uten bevegelse siste måneder vurderes til 50 % av kostpris. I tillegg avsettes 2 % av resterende lagerverdi til ukurans. Avsetning til tap på kunder: Aldersfordelt saldoliste gjennomgås flere ganger årlig, og faktiske tap avskrives jevnlig. På bakgrunn av erfaringer fra tidligere år avsettes 5 % av total saldo pr som avsetning til tap. Garantiavsetning: Erfaringstall fra tidligere år benyttes ved beregning av avsetningen. Gjennomsnittlig kostnad de siste 3 år beregnes i forhold til gjennomsnittlig omsetning i samme periode. Alternativ 1: Risikovurdering regnskapsestimater Foretaket er solid og har de seneste årene generert betydelige overskudd. Foretaket er i sin helhet egenkapitalfinansiert, og likviditeten er god. Vi er heller ikke kjent med at det foreligger andre faktorer som kan påvirke ledelsens vurdering av regnskapsestimatene, som mulig oppkjøp, bonusavtaler etc. Vi vurderer derfor risikoen som lav. Hvis vi gjennom våre 14

15 ordinære revisjonshandlinger eller på annen måte ikke får indikasjoner på mulig risiko knyttet til regnskapsestimatene, finner vi det ikke nødvendig å utføre ytterligere revisjonshandlinger knyttet til regnskapsestimatene utover de planlagte revisjonshandlingene (se eksempel 12). Alternativ 2: Risikovurdering regnskapsestimater Foretaket har de senere årene levert resultater som ligger +/- 0. I tillegg til langsiktig gjeldsfinansiering har foretaket en kassekreditt med ramme på 5 MNOK. Per utgangen av august 20xx er kassekreditten overtrukket. Det er knyttet egenkapitalkrav til finansieringen, og gjelden forfaller til betaling i sin helhet hvis kravene ikke innfris. Det er halvårlig rapportering til långiver. Foretakets største kunde, som har stått for % av omsetningen de senere årene, har gått konkurs. Det foreligger risiko (mislighetsrisiko) for at foretakets ledelse bevisst vil bruke estimatene til å sikre innfrielse av lånekravene. I tillegg til vurdering av grunnlaget og prinsippene for de beregnede regnskapsestimatene, må vi vurdere alle estimatene samlet og deres totale påvirkning på resultatet (management bias). Eksempel 2a og 2b - Analyse i planleggingsfasen (Descartes B1 og B5) (Dokumentasjonskrav ISA 315 punkt 32b) Hensikten med å gjennomføre analyser i planleggingsfasen er å identifisere uvanlige transaksjoner eller hendelser, beløp, trender eller forholdstall som kan indikere forhold revisor ikke kjente til, men som kan ha konsekvenser for regnskapet (risiko for vesentlig feilinformasjon på grunn av feil eller misligheter) og revisjonen (valg av type, tidspunkt og omfang av videre revisjonshandlinger). Analyser i planleggingen vil normalt utarbeides på bakgrunn av periodetall/saldobalanse i inneværende år, hvor tallene sammenlignes med tidligere år. Analyse som bare baserer seg på siste årsregnskap vil normalt ikke gi revisor ny relevant informasjon, og vil derfor ikke ha noen nytteverdi i forhold til hensikten med analyser i planleggingsfasen. 2a) Grunnlag/vurdering: Med utgangspunkt i perioderegnskapet per xx har vi vurdert følgende hovedposter/forholdstall med tanke på forhold/endringer av betydning for årets revisjon: Omsetningen er redusert med 20 % i forhold til tilsvarende periode i fjor, mens kundefordringene utgjør omtrent samme beløp som i fjor. Varelageret er økt med 15 % Resultatet per xx er negativt med mot et overskudd på for tilsvarende periode i fjor. Limit kassekreditt: 2 mill Trekk per xx: 1,5 mill På grunn av den negative utviklingen i år xx har vi identifisert følgende risikomomenter: 15

16 Risiko for fortsatt drift Økt risiko for tap på kundefordringer Økt risiko for ukurans i varelager 2b) Vi har gjennomgått hovedtall/forholdstall i tilknytning til perioderegnskapet per xx. Regnskapet viser en positiv utvikling når det gjelder omsetning (økning på 10 % i forhold til fjoråret). Analysen underbygger at selskapets aktivitet ikke er vesentlig endret fra tidligere. Igangsatte prosjekter i fjor for å øke omløpshastigheten på kundefordringene, samt varelageret har gitt resultater i år. Vi har ikke identifisert konkrete risikomomenter på bakgrunn av gjennomført analyse. Eksempel 3 Vesentlighetsvurdering ved planleggingen (Descartes B6) (Dokumentasjonskrav - ISA 320 punkt 14) Revisor må vurdere vesentligheten ved planleggingen for å: Fastsette typen, tidspunktet og omfanget av risikovurderingshandliner. Bestemme typen, tidspunktet for utførelse og omfanget av videre revisjonshandlinger. Revisors vurdering av vesentlighet, relatert til transaksjonsklasser, kontosaldoer og tilleggsopplysninger, hjelper revisor å avgjøre hvilke poster som skal kontrolleres og om det skal anvendes stikkprøver og analytiske substanshandlinger. Dette gjør revisor i stand til å velge revisjonshandlinger som til sammen kan forventes å redusere revisjonsrisikoen til et akseptabelt nivå. Det er krav om å fastsette og dokumentere vesentlighet for regnskapet totalt sett og arbeidsvesentlighet. 13 Videre kan særlige omstendigheter tilsi at vesentlighetsgrense(r) skal fastsettes på bestemte transaksjonsklasser, kontosaldoer eller tilleggsopplysninger, og i så fall skal også disse dokumenteres. Eventuell revurdering under revisjonen, av en eller flere av ovennevnte vesentlighetsgrenser, skal også dokumenteres. Vesentlighet fastsatt ved planlegging av revisjonen definerer ikke nødvendigvis et beløp hvor ikke-korrigert feilinformasjon under dette beløpet, enkeltvis eller samlet, alltid vil bli vurdert som uvesentlig Arbeidsvesentlighet er det eller de beløpene som er fastsatt av revisor, lavere enn vesentlighetsgrensen for regnskapet totalt sett, for å redusere muligheten for at summen av ikke-korrigert og uavdekket feilinformasjon overstiger vesentlighetsgrensen for regnskapet totalt sett, til et hensiktsmessig lavt nivå. 14 I forbindelse med vurdering av feilinformasjon identifisert under revisjonen (ISA 450) skal revisor angi en øvre beløpsgrense for når feilinformasjonen vil bli ansett som klart ubetydelig og ikke må akkumuleres fordi revisor forventer at akkumuleringen av slike beløp åpenbart ikke vil ha vesentlig innvirkning på regnskapet. 16

17 I eksemplet nedenfor er denne beløpsgrensen likevel operasjonalisert ved at det er lagt til grunn at kontosaldoer som ikke overstiger denne ubetydelighetsgrensen, ikke blir kontrollert/revidert, bortsett fra vurdert i forhold til fullstendighet. I eksemplet er det også tatt med vurdering av vesentlighet knyttet til skatte- og avgiftsmessige forhold, jf. SA 3801 Revisors kontroll av rapportering om grunnlag for skatter og avgifter. Vi gjør oppmerksom på at de intervaller og %-størrelser som er angitt under, kun er ment som eksempler. Vesentlighetsgrenser i planleggingsfasen Relevante Beløp (1.000 NOK) Intervall vesentlighet Vesentlighetsgrense referanseverdier: Omsetning ,5 1,0 % Bruttofortjeneste ,5 3,0 % Årsresultat 581 5,0 10,0 % Vesentlighetsgrenser Vesentlighet Arbeidsvesentlighet GUF*) Regnskap Særskilt vesentlighet Skatter og avgifter *) GUF = Grense for ubetydelige feil VURDERING: Vesentlighet for regnskapet totalt sett Ved utarbeidelsen av den overordnede revisjonsstrategien skal revisor fastsette vesentlighet for regnskapet totalt sett. Vurderingen baserer seg på brukerne av regnskapet og hvilke nøkkeltall (referanseverdier) brukerne er interessert i (jf. vurdering av økonomiske resultater i B 3). Om vesentlighetsgrensen legges i nedre eller øvre del av intervallberegningen avhenger av vår vurdering av hvem som er brukerne av regnskapet. Arbeidsvesentlighet Revisor skal også fastsette en arbeidsvesentlighet for å redusere sannsynligheten for at summen av ikke-korrigert og uavdekket feilinformasjon i regnskapet overstiger vesentlighet for regnskapet totalt sett, til et akseptabelt nivå. Vårt utgangspunkt er at arbeidsvesentlighetsgrensen settes til 70 % av vesentlighet for regnskapet totalt sett, under forutsetning av at vi ikke avdekker risikofaktorer som tilsier en annen vurdering. Grense for ubetydelige feil Revisor skal angi en øvre beløpsgrense for når feilinformasjon vil bli sett på som klart ubetydelig og ikke nødvendigvis må akkumuleres fordi revisor forventer at akkumuleringen av slike beløp åpenbart ikke vil ha vesentlig innvirkning på regnskapet. Vårt utgangspunkt er at grense for ubetydelige feil settes til 10 % av arbeidsvesentligheten, men ikke lavere enn kr. 17

18 10.000, under forutsetning av at vi ikke har avdekket risikofaktorer som tilsier en annen vurdering. Vurdering av skatte- og avgiftsmessige forhold Det legges opp til en lavere vesentlighetsgrense for planlegging og gjennomføring av revisjonshandlinger knyttet til transaksjoner av betydning for skatter og avgifter, spesielt transaksjoner hvor det er forskjell mellom regnskapsmessig og skattemessig behandling (midlertidige forskjeller) og transaksjoner hvor det ikke foreligger skattemessig fradragsrett/inntektsføring (permanente forskjeller). I tillegg vil brudd på bokføringsloven og konsekvenser for skatte- og avgiftsmessige forhold bli vurdert. Det samme gjelder selskapets interne kontrollrutiner for behandling av offentlige avgifter. RESULTAT: De viktigste regnskapsbrukerne er bankforbindelse og offentlige myndigheter. Dette er en varehandelsbedrift, og brukerne vil normalt være mest opptatt av omsetning og resultat, og det vil være naturlig å basere foreløpig vesentlighetsgrense ut fra dette. Vi har tatt utgangspunkt i regnskap for fjoråret ved foreløpig fastsettelse. Basert på samtaler med selskapet gjenspeiler også dette forventet aktivitet for inneværende år. Ut fra erfaringer fra tidligere års revisjon synes regnskapsføringen å være oversiktlig og korrekt. Banken har tilfredsstillende sikkerhet for sitt langsiktige lån, som for øvrig nedbetales i løpet av 3 år i henhold til nedbetalingsavtalen. Selskapets økonomi er god og prognosene fremover er lyse. Selskapet har derfor ingen problemer med å betjene verken lånet eller kassekreditten. Det antas at banken bare vil være middels interessert i regnskapet. Basert på dette kan vi legge oss i øvre sjiktet vedrørende vesentlighet på denne kunden. Eksempel 4 Risikovurdering (Descartes B7) (Dokumentasjonskrav ISA 315 punkt 32c) Revisor må identifisere og vurdere risikoene for vesentlig feilinformasjon på regnskapsnivå, og på påstandsnivå for transaksjonsklasser, kontosaldoer og tilleggsopplysninger. Gjennom prosessen med å opparbeide seg en forståelse av foretaket og dets omgivelser, vil revisor kunne identifisere risikoer og vurdere hvilke transaksjonsklasser, kontosaldoer og tilleggsopplysninger som kan forventes i regnskapet. Deretter vil revisor fastslå om de identifiserte risikoene for vesentlig feilinformasjon er knyttet til bestemte transaksjonsklasser, kontosaldoer og tilleggsopplysninger, samt tilknyttede påstander, eller om de er knyttet til regnskapet som helhet og kan påvirke mange påstander. Videre vil revisor vurdere hvorvidt risikoene er av en slik karakter at de kan medføre vesentlig feilinformasjon i regnskapet (betydning), og vurdere sannsynligheten for at risikoene medfører vesentlig feilinformasjon i regnskapet. Identifiserte risikoer kan inndeles i 2 kategorier generiske risikoer og andre identifiserte risikoer. Generiske risikoer er risikoer som alltid vil forekomme og som er knyttet til 18

19 påstander for transaksjonsklasser, kontosaldoer eller tilleggsopplysninger. Det vil være generiske risikoer knyttet til påstandene fullstendighet, gyldighet, nøyaktighet, klassifisering og periodisering for alle transaksjonsklasser, som salg, varekjøp, kjøp til bruk i virksomheten, mv. Tilsvarende vil det være generiske risikoer for alle kontosaldoer knyttet til påstandene eksistens, rettigheter og forpliktelser, fullstendighet og verdsettelse og fordeling. Andre identifiserte risikoer kan være risikoer som er basert på forretningsrisikoer eller på endringer i rammebetingelser, eller identifiserte mislighetsrisikoer. Slike andre identifiserte risikoer kan knyttes til enkelte påstander for en eller flere transaksjonsklasser, kontosaldoer eller tilleggsopplysninger. Et eksempel på en slik risiko kan være at daglig leder får en avtale om omsetningsbasert bonusordning. En slik avtale vil medføre en risiko for at daglig leder manipulerer omsetningstallene i regnskapet, og risikoen vil derfor knyttes opp mot transaksjonsklassen salg og regnskapspåstandene gyldighet og periodisering. En identifisert risiko kan vurderes til å være lav, medium eller høy avhengig av de faktiske forholdene. Revisor bør dokumentere oversikter over risikofaktorer (forretningsrisikoer/endringer i rammebetingelser) og mislighetsrisikofaktorer hver for seg. Denne delingen er blant annet til hjelp ved: - identifiseringen av mulig motiv/press, muligheter og rettferdiggjøring av misligheter; - identifiseringen av i hvilken grad spesielle kontosaldoer og transaksjoner er eksponert for misligheter; og - utformingen av handlinger for å håndtere risikoen. Revisor må bruke sitt profesjonelle skjønn vedrørende måten disse forholdene dokumenteres på. Dokumentasjonen kan være i form av et notat, eller skjemaer kan benyttes for å sikre at informasjonen nedtegnes i en strukturert form. Ofte vil revisor benytte en blanding av begge formatene notat og skjemaer. Det er viktig å vurdere hvordan dokumentasjonen vil bli oppdatert i påfølgende år. Det kan i utgangspunktet ta lengre tid å utarbeide informasjonen på en strukturert måte, men den kan være mye enklere å oppdatere senere. Et strukturert skjema/format bidrar til å sikre: - konsistent grunnlag for risikoanalyse og identifisering av særskilte risikoer; - enklere kvalitetssikring av revisjonsarbeidet; - mulighet for å sortere risiko ut ifra forskjellige kriterier; og - mulighet for revisor til å dele listen med klienten for å få input eller forespørre om klienten kan klargjøre listen til revisors gjennomgang. En risikooversikt hjelper revisor å sikre at alle risikoer er dokumentert på én sentral plass og er vurdert på en konsistent og systematisk måte. Når en slik risikooversikt er registret elektronisk (for eksempel i et elektronisk regneark) kan også risikoene sorteres etter sannsynlighet, betydning, eller ved en kombinert risikoscore (kombinert risikoscore forutsetter at sannsynlighet og betydning blir tallfestet). Transaksjonsklasser (generiske risikoer) Påstand Sannsynlighet Betydning Følges opp 19

20 Salg FGNPK Høy Stor Ja Varekjøp FGNPK Medium Stor Ja Risikofaktorer Sannsynlighet Betydning Følges opp Transaksjoner med nærstående parter Tap på kundefordringer Lav Stor Ja Høy Stor Ja Mislighetsrisikofaktorer Sannsynlighet Betydning Følges opp Mislighetsrisiko knyttet til inntekter Lav Stor Ja *Ikke vist i dette eksempelet: Generisk risiko må også knyttes opp mot kontosaldoer og tilleggsopplysninger på påstandsnivå. Risikofaktorer og mislighetsrisikofaktorer må vurderes på regnskapsnivå, og vurderes på påstandsnivå i forhold til transaksjonsklasser, kontosaldoer og tilleggsopplysninger som berøres. Eksempel 5 Risikotyper og angrepsvinkel (Descartes B8) (Dokumentasjonskrav ISA 315 punkt 32 og ISA 330 punkt 28) Etter at de identifiserte risikoene er vurdert med hensyn til i hvilken grad de kan medføre vesentlig feilinformasjon i regnskapet, må revisor ta stilling til hvilken angrepsvinkel som skal benyttes for å håndtere risikoene. Det er vanlig å dele risikoene inn i 3 risikotyper, som igjen er bestemmende for videre angrepsvinkel: Risikotype Beskrivelse 1 Risiko der substanshandlinger alene ikke gir tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis. Risikotypen innebærer at revisor må teste de interne kontrollenes effektivitet med hensyn til de påstander de er ment å dekke. Denne risikotypen gjelder som regel transaksjonsklasser og generiske risikoer knyttet til disse. For eksempel vil transaksjonsklassen salg kunne bestå av veldig mange rutinetransaksjoner, hvor Dokumentasjonskrav Kartlegging og evaluering av selskapets interne kontroller rettet mot den eller de påstandene som risikotype 1 er knyttet til. Test av kontroller for minimum den eller de påstandene risikotype 1 er knyttet til. 20