Tap på fordringer Skatte- og avgiftsmessig utfordringer

Transkript

1 Tap på fordringer Skatte- og avgiftsmessig utfordringer Bergen Næringsråd

2 Agenda Innledning og avgrensning Skattemessige utfordringer Merverdiavgiftsmessige problemstillinger 2

3 Innledning og avgrensning Introduksjon av tema Skattemessig fradragsrett for tap Hovedvekt på tap på utestående fordringer og nærståendeproblematikk i virksomhet Rett til å tilbakeføre innbetalt merverdiavgift Aktualitet og relevans Fornuft og realitet hånd i hånd? Feilvurderinger og konsekvenser Praktiske tips Hvordan kan en innrette seg i forkant 3

4 Skatt 4

5 Del I Skattemessige utfordringer Skattemessige spørsmål til gjennomgang: Hvilke kriterier må være oppfyllt for at en skattemessig skal kunne fastslå at det foreligger et tap? På hvilket tidspunkt er tapet fradragsberettiget? Særlige regler Særskilte begrensninger for nærstående fordringer, herunder HR dom av Fremstillingen videre 5

6 Plassering i det skattemessige landskap Fradrag for tap skatteloven 6-2 Utgangspunkt Skatteloven 6-2 (1) «Det gis fradrag for tap ved realisasjon av formuesobjekt i og utenfor virksomhet, etter de nærmere regler og med de begrensninger som følger av kapittel 9.» Tre kriterier Det foreligger et tap på et formuesobjekt Tapet er realisert Fradragsrett er ikke avskåret etter kapittel 9 6

7 Fradrag for tap Vilkår Når foreligger det et tap? Hvordan beregne tapet? Hva inngår i begrepet formuesobjekt? Fordringer er formuesobjekter Når foreligger en fordring? Stikkord til helhetsvurdering: Tilbakebetalingsplikt, overskuddsuavhengig avkastning, manglende operasjonell kontroll 7

8 «I og utenfor virksomhet» Med enkelte unntak er det som hovedregel ikke fradragsrett for tap på fordringer utenfor virksomhet Når foreligger det virksomhet? Aktivitet som tar sikte på en viss varighet, har et visst omfang, er egnet til å gi overskudd og drives for skattyters regning og risiko Avgrenses mot passive kapitalinntekter Nedre grense for omfang Er utlånsvirksomheten i seg selv virksomhet? Driver konsernspisser/holdingselskaper virksomhet? 8

9 Tap på fordringer i virksomhet Stilles med dette krav om tilknytning mellom fordring og virksomhet Vilkåret har vist seg utfordrende å praktisere Fordringer som oppstår som ledd i utøvelsen av virksomhet typisk kundefordringer (sml 9-3 (1) c nr. 3) Bankvirksomhet For øvrig krav om særlig og nær tilknytning (=«aksjer i næring») Vertikal integrasjon: styrker egen virksomhet (eks: sikrer markedsadgang) Horisontal integrasjon: kreditors og debitors virksomhet er integrerte, ikke selvstendige virksomheter Tidspunkt for vurdering av tilknytning når tapet inntreffer! 9

10 Tap ved realisasjon av formuesobjekt Realisasjon av fordring Overføring av eiendomsrett mot vederlag Salg Bytte i annet formuesobjekt Eksempel: Konvertering til aksjekapital Bortfall Foreldelse inntreffer Ettergivelse NB: Realisasjonsbegrepet omfatter ikke gaver 10

11 Tap på fordringer i virksomhet som ikke er realisert Skatteloven 6-2 (2) «Det gis også fradrag for annet tap i virksomhet, herunder endelig konstatert tap på utestående fordring. Departementet kan gi forskrift til utfylling og gjennomføring av dette ledd.» Utvider fradragsretten ift 1. ledd Kreves ikke at tapet er realisert, jf. «utestående» Kravet mot debitor er i prinsippet i behold men gis likevel tillatelse til skattemessig fradragsføring 11

12 Utestående fordringer Typisk kundefordringer Dvs fordringer oppstått på bakgrunn av den ordinær forretningsdrift med omsetning av varer og tjenester Fradrag etter sjablonregelen i sktl 14-5 fjerde ledd b vil ikke bli behandlet Men også tap på utestående fordringer på bakgrunn av lån, garantier, salg driftsmidler mv Gjelder generelt, men særskilte problemstillinger mellom nærstående 12

13 Utfordring i praksis: Når foreligger det et Endelig konstatert tap FISFIN Endelig konstatert tap «(1) Tap på utestående fordring som nevnt i skatteloven 6-2 annet ledd anses endelig konstatert i den utstrekning a. foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, eller b. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller c. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. (2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l.» FIN i Utv s

14 Endelig konstatert tap a.foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, eller Ekstern inkasso vs egeninkasso Dokumentasjon På at eksterne involvert/egeninkasso 14

15 Endelig konstatert tap b. fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, eller Praktisk regel ivaretas gjennom gode rutiner Hva gjør bransjen? En bloc avgjørelse ved utfylling av SA? Rutiner for dokumentasjon Aktive skritt til inndrivelse av det utestående kravet må kunne dokumenteres Kumulative vilkår Konkret skjønn på aktivitet Fordringens størrelse av betydning for aktiviteten som må utøves? Fordringer kan alternativt realiseres 15

16 Endelig konstatert tap c. offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller Stikkordet her er klart Veiledning i bobestyrers foreløpige innberetning til skifteretten Dokumentert insolvens hos debitor kan gi muligheter for tapsfradrag selv om det formelt ikke er åpnet gjeldsforhandling eller konkurs 16

17 Endelig konstatert tap d. fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. Konkret helhetsvurdering a-c ikke uttømmende Bevisvurdering I praksis er det stilt strenge krav for når fordringen kan anses klart uerholdelig. Det må være helt på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt. Påvisning av betalingsvansker hos debitor vil således i seg selv ikke være tilstrekkelig for å oppnå fradragsrett. Innhenting av kredittopplysninger kan være et moment Dokumentasjon fra andre eller fra debitor I praksis ser vi ofte at det er denne bestemmelsen som anvendes som grunnlag for fradrag mellom parter hvor det foreligger interessefellesskap 17

18 Del I B Nærstående fordringer 18

19 Nærstående fordringer/interessefellesskap Flere utfordringer Interessefellesskap påvirker anvendelsen av de generelle reglene Foreligger en fordring? Omklassifisering fra gjeld til egenkapital skatteloven 13.1 om tynn kapitalisering Virksomhet og tilknytning Hovedformålet med etableringen og opprettholdelsen av fordringen å skape forretningsmessige fordeler for aksjonærens egen virksomhet, f.eks. ved å skaffe seg kunder, oppdrag, tilgang til leverandører? Eller å oppnå avkastning av den kapital som skytes inn i selskapet? Er tapet egentlig realisert eller endelig konstatert? Ettergivelse o.l. når debitor er hel eller deleid av kreditor 19

20 Rt Scancem International DA Rett til fradrag for tap knyttet til ettergivelse av kundefordringer mot et deleid datterselskap. Som del av virksomheten med å produserer og markedsfører sement selger ScancemInternational DA forbruksmateriell, maskiner og reservedeler for produksjon av sement til datterselskaper i Afrika. 2000: Scancem kjøpte 75 % av aksjene i det gabonske selskapet Société des Ciments du Gabon SA av staten Gabon, som beholdt de resterende 25 prosent av aksjene. Cimgabon gikk med betydelig underskudd. 2004: Aksjekapitalen i Cimgabon ble nedskrevet fra 19 milliarder til 8 milliarder CFA-Franc varer på kreditt, stort sett løpende betaling frem til 2007: Nødvendig med tiltak. Staten Gabon ville ikke bidra med kapital og ville ikke bli utvannet 2007/2008: Acancem ettergir formelt 62 prosent av sine fordringer på Cimgabon, totalbeløp NOK 158,4 MNOK. Størsteparten krevd skattemessig fradragsført i 2007, resterende Nektet, tap ikke endelig konstatert 20

21 Problemstillinger vurdert av HR Hva er korrekt hjemmel for fradrag; 1 eller 2 ledd? Påstand: Ettergivelse er realisasjon av fordring, jf. annet ledd gjelder utestående fordringer Ergo ikke krav om endelig konstatert tap, da dette etter ordlyden kun gjelder 1. ledd HR: Mest naturlig at ettergivelse av fordringer reguleres av 1. ledd, men historikken bak utformingen av dagens lovbestemmelsen viser at spørsmålet er av underordnet betydning: klart at fradrag for tap på fordring i virksomhet uansett ikke kan kreves før tapet er endelig konstatert 21

22 Kundefordring Lempeligere vilkår for å gi tapsfradrag for kundefordringer på grunn av særregler for denne type fordringer? HR: Vurderingsnormen følger tidligere rettspraksis tap på fordring endelig konstatert når fordringen er endelig og irreversibelt ettergitt, men ikke tilstrekkelig: Fordringen må være uerholdelig Ettergivelse tyder på at fordringen er uerholdelig MEN ved interessefellesskap kan ikke dette legges til grunn. Streng norm etter rettspraksis Må være på det rene at fordringen ikke vil bli oppfylt, og i konsernforhold må det vurderes om kreditor i egenskap av aksjonær vil få igjen det som selskapet gir avkall på som kreditor. Foreligger realistisk mulighet for det; ikke tap men tapsrisiko 22

23 Kundefordring Konkret vurdering i dommen Ingen planer om avvikling på ettergivelsestidspunktet Å drive videre i konsernets interesse Rettspraksis tilsier ikke «endelig konstatert» Virksomheten fortsatte i seks år etterpå Deleid selskap endrer ikke vurdering ift interessefellesskap så lenge bestemmende innflytelse ut fra sin formelle eierposisjon 23

24 Kundefordringer Lempeligere behandling pga kundefordring? HR: Ordlyden i FSFIN første ledd bokstav b kan vanskelig anvendes etter sin ordlyd ved interessefellesskap Bestemmelsen må uansett tolkes strengt Aktiviteten ikke tilstrekkelig hensett til form, intervaller og prioritet Innføring av fritaksmodellen eller øvrige lovendringer har ikke endret rettstilstanden etter tidligere rettspraksis Symmetrihensynsyn ikke avgjørende tapsfradrag på beskattet inntekt også nektet tidligere i rettspraksis Konklusjon: tapsfradrag nektet 24

25 Oppsummering Rt Scancem International DA Vilkår om at tapet må være endelig konstatert uavhengig av om hjemmel for fradraget er 6-2 første eller annet ledd Strenge krav for en fordring skal anses uerholdelig ved interessefellesskap Må foreligge tap, ikke bare en tapsrisiko I avviklingstilfellene vil som utg.pkt tap kunne konstateres Samme strenge norm for deleide selskaper Avgjørende er innflytelse ut fra formell eierposisjon Formell: Aksjer, stemmer eller avtalegrunnlag 25

26 Nærstående avskjæring Særlige avgrensningsregler for nærstående fordringer Skatteloven 6-2 tredje ledd (i kraft fra 6. oktober 2011) (3) Skattyter som nevnt i 2-38 første ledd, gis ikke fradrag for tap på utestående fordring i virksomhet, dersom skyldneren er et selskap som nevnt i 2-38 annet ledd a og b og selskapene må anses som nærstående. Det samme gjelder for selskap som nevnt i 10-40, ved fastsettelse av overskudd eller underskudd etter Første og annet punktum gjelder ikke når skattyters eierandel i skyldner er omfattet av 2-38 tredje ledd a såfremt fordringens skyldner har vært hjemmehørende i lavskatteland i hele fordringens levetid, eller er omfattet av tredje ledd g. (I kraft fra 2012) Departementet kan gi forskrift til utfylling, gjennomføring og avgrensning av dette ledd. 26

27 Skatteloven ledd Avskjæring når kreditor og debitor er aksjeselskaper AS/ASA og/eller ansvarlige selskaper ANS/DA/KS/IS, forutsatt Kreditor er subjekt under fritaksmetoden og Debitor er objekt under fritaksmetoden Kreditor og debitor er nærstående Begrunnelse: Ønsker å unngå uheldige tilpasninger, siden selskapers tap ved realisasjon av aksjer i andre selskaper i stor grad ikke er fradragsberettiget etter Incentiver til å finansiere med lån som gir fradragsrett ved tap i oppstartfasen, og konvertere til egenkapital som gir skattefri avkastning når investeringer er sikret. 27

28 Når kommer regelen i 3. ledd til anvendelse? Nærstående FFIN Avskjæring av fradrag ved tap på utestående fordring (1) Kreditorselskapet og debitorselskapet anses som nærstående når kreditorselskapet på noe tidspunkt i fordringens levetid, men likevel ikke lenger tilbake enn 1. januar det fjerde året forut for realisasjonsåret, har eid 90 prosent eller mer av aksjene eller selskapsandelene i debitorselskapet. Det samme gjelder ved indirekte eie der kravet til eierandel er oppfylt i hvert ledd i eierkjeden. 28

29 Nærstående 90 % eller mer Ulik avgrensningen enn skattekonsern som gjelder for konsernbidrag mv: mer enn 90 % Samme avgrensning som for rentefradragsbegrensning Indirekte eie: kreves mer enn 90 pst. eierandel er oppfylt i hvert ledd i eierkjeden På noe tidspunkt i fordringens levetid Likevel ikke dersom tidligere enn 1. januar det fjerde året forut for realisasjonsåret Realisasjonsåret antas også å omfatte det tidspunkt fradragsrett oppstår fordi fordringen er endelig konstatert 29

30 FISFIN (første ledd forts): Kreditorselskap og debitorselskap anses også som nærstående når kreditorselskapet sammen med ett eller flere andre nærstående selskap, oppfyller kravet til eierandel i debitorselskapet. Kreditor- og debitorselskap som begge eies av et selskap med eierandel som nevnt i første eller annet punktum, anses som nærstående. Forrige punktum gjelder likevel ikke dersom debitorselskapet eier 90 prosent eller mer av aksjene eller selskapsandelene i kreditorselskapet. 30

31 Nærstående avskjæring Eierskap Fordring som tapsavskjæres Kreditor Debitor Debitor 31

32 Nærstående avskjæring Eierskap Fordring tapsavskjæres ikke Debitor Kreditor 32

33 Hvilke typer fordringer omfattes? Utestående fordringer i virksomhet Nærmere avgrensning av hvilke fordringer som ikke omfattes av særregelen i FFIN : a. kundefordringer b. utestående fordringer hvor verdien av fordringen tidligere har vært regnet som skattepliktig inntekt eller har inngått i et gevinst/tapsoppgjør med skatterettslig virkning for kreditorselskapet eller selskap som etter første ledd er nærstående til kreditorselskapet, c. fordring der fradragsretten følger av skatteloven 11-7 tredje ledd, d. tap som nevnt i skatteloven 14-5 fjerde ledd bokstav g, når fordringen er en del av kreditors ordinære utlånsvirksomhet. 33

34 Avskjærer ikke Systematisk kommentar: Alternativ a) kundefordringer Alternativ b) Beskattede fordringer omfatter også a) Rentefordringer: FIN dep uttalelse desember 2014 Hvis fordring på renter tillegges hovedstolen -rentene er forfalt og anses betalt ved motregning ny fordring Alternativ c) trekantfusjonsfordringer - særskilt hjemmel for skatteplikt Alternativ d) finansiell sektor viser til særregulering for periodisering av gevinst/tap i denne sektoren 34

35 Praktiske råd Oppsummering Regler med mange komplekse vurderingstema Fradragsføring uten at vilkårene er oppfylt vil normalt medføre tilleggsskatt Hvordan kan en innrette seg i forkant Bevisst forhold til hva som kreves Gode rutiner for purringer og oppfølgning av utestående krav Utøv de handlinger loven setter som minstemål Dokumentere purringer, handlinger og vurderinger ift muligheter for fremtidig betaling ift tapsfradrag Løpende vurderinger gjennom året 35

36 Praktiske råd Interessefellesskap fordrer særlig aktsomhet Tilknytningskravet Hva sier vedtektene om selskapets formål? Tidfesting Aktivitetskravet strengere Unngå å komme i en situasjon der en må dokumentere opp i ettertid svært ressurskrevende i tillegg til at dokumentasjon i mange tilfeller kan ha gått tapt. 36

37 Merverdiavgift 37

38 Del II avgiftsmessige problemstillinger Oversikt Utestående fordringer det er beregnet MVA av Avgiftssystemet ensidig korreksjon hos selger Mye praksis fra Klagenemnda for merverdiavgift særlig i nærståendetilfeller, samt flere dommer 38

39 Merverdiavgiftslovens 4-7. Tap på utestående fordringer «Beregningsgrunnlaget kan korrigeres dersom Avgiftsbeløpet tilbakeføres øke inngående mva utestående fordring som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av, Kundefordring på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne Mots. annen grunn for ikke-betaling anses endelig konstatert tapt...» Objektivisert tapsvurdering 39

40 Korreksjon av merverdiavgift Fire kumulative vilkår 1) utestående fordring 2) som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av 3) på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne 4) anses endelig konstatert tapt 40

41 Korreksjon av merverdiavgift 1) Utestående fordring Utestående fordring vs. avtalt kreditt Manglende inndriving anses som kredittgivning Interessefellesskap TOSLO (Autosalongen Eiendom AS) "Ordningen er begrunnet i hensynet til kreditor, idet det vil være urimelig om han må svare avgift på en fordring som er tapt pga debitors forhold, for eksempel manglende betalingsevne eller konkurs. For å ivareta hensynet er det i retts- og forvaltningspraksis forutsatt at avskrivningen er begrunnet i at fordringen ikke lar seg inndrive (uerholdelig). Det gir derimot ikke rett til fradrag hvis avskrivningen skyldes at kreditor har ettergitt fordringen for å styrke debitors egenkapital eller har konvertert fordringen til finansieringsbistand " 41

42 Korreksjon av merverdiavgift Tapsføring vil videre nektes i de tilfeller der fordringen er konvertert til lån Typisk i tilfeller der kunden ikke betaler, men man fortsetter levering Tapsføring vil også kunne nektes der selger har gitt betalingsutsettelse fordringen endrer karakter. Avgiftsmyndighetene begrunner dette med at kundefordringen har gått over til et låneforhold. I og med at oppgjør for kundefordringen anses å funnet sted heller ingen senere korrigering hvis lånet tapsføres. 42

43 Korreksjon av merverdiavgift Høyesterett (HR A) HR bekrefter regelen: «Fradrag kan nektes når opprinnelig leverandørkreditt har skiftet karakter til en annen form for tilgodehavende.» Konkret vurdering: Husleiekravet har IKKE endret karakter til å utgjøre en del av leietakers alm. finansiering Løpende fakturering Vanskelig å si at utleier måtte forstå at leien ikke ville bli betalt Leietakers likviditet var anstrengt gikk til sist konkurs Betydningen av «interessefellesskap» - eierlikhet gjør det økonomisk fordelaktig å opprettholde kreditt Likebehandling med andre debitorer Forretningsmessig begrunnelse for handlemåten Ikke interessefellesskap naturlig at kreditt er forretningsmessig begrunnet, ikke presumpsjon for langsiktig finansiering 43

44 Korreksjon av merverdiavgift 2) som det tidligere er beregnet utgående merverdiavgift av Borgarting lagmannsrett dom Utv 2014 s 225 (Tønsberg Bolig) Krav om korrigering av tidligere beregnet uttaksmerverdiavgift for arbeid utført i egenregi. Lagmannsretten kom til at prisavslaget ikke var rettslig begrunnet, men en frivillig avtale. Korreksjon kan bare kreves for mangelskrav som står i sammenheng med det som tidligere er uttaksberegnet. Mao prinsippet om korrigering av uttaksmerverdiavgift aksepteres Prisavslag må gis på «armlengdes avstand» «Dersom disposisjonen har hatt et hovedsakelig avgiftsmessig formål, vil det være vanskelig å anse den som rettslig begrunnet.» 44

45 Korreksjon av merverdiavgift 3) på grunn av skyldnerens manglende betalingsevne Omfatter ikke ettergivelse, jfr. Autosalongen Eiendom Omfatter ikke tyveri/svindel fra den som inndriver kravet (Finance Credit) Utestående fordringer anses oppgjort ved konverteringer til EK mv, etablering av låneavtaler mv 45

46 Korreksjon av merverdiavgift Borgarting lagmannsrett - dom Saken gjaldt gyldigheten av vedtak om etterberegning av merverdiavgift. Ettergivelse av fordring ga ikke grunnlag for tapsfradrag. Det mest sannsynlige motivet bak ettergivelsen var kapitaltilførsel fra morselskapet til datterselskapet. Lagmannsretten kom til at kreditor ikke hadde sannsynliggjort at fordringen var klart uerholdelig, og at vedtaket var gyldig. Klagenemnda for merverdiavgift 16. februar 2015 (KMVA ) Entreprenør utstedte faktura for økte kostnader til byggherre/kunde. Kunden protesterte mot tillegget, tingretten ga kunden medhold, saken om vederlagets berettigelse er påanket til lagmannsrett. Ikke tap på grunn av betalingsevne vederlagskorreksjon må krediteres Kan kreditreres når selger aksepterer at det ikke oppnås fullt oppgjør (når tvisten er rettskraftig avgjort) 46

47 Korreksjon av merverdiavgift 4) Endelig konstatert tap (Forskrift 4-7-1) (1) En utestående fordring anses endelig tapt dersom a) foretatt tvangsinndriving eller inkasso har vært forgjeves, b) fordringen er en kundefordring som ikke er innfridd seks måneder etter forfall, til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier, c) offentlig gjeldsmegling, konkurs-, likvidasjons- eller avviklingsbehandling i skyldnerens bo gjør det klart at bomidlene ikke gir eller ikke vil gi fordringen dekning, eller d) fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. (2) En fordring anses likevel ikke tapt i den utstrekning den er tilstrekkelig sikret ved pant, kausjon e.l. 47

48 Korreksjon av merverdiavgift Foreldet? Betydning? Skatteetaten: Foreldet = ikke lenger en fordring ikke rett til tapsføring KMVA Dersom vilkårene ellers er oppfylt; foreldelse gir grunnlag for tapsføring 48

49 Korreksjon av merverdiavgift Praktisk regel ivaretas gjennom gode rutiner «til tross for minst tre purringskrav med normale purringsintervaller og slik aktivitet fra kreditors side som forholdene tilsier» Hva gjør de ulike bransjene? Aktive skritt til inndrivelse av det utestående kravet må kunne dokumenteres «Klart uerholdelig» - situasjoner som kan sammenlignes med de øvrige Dersom debitor likevel blir i stand til å betaler merverdiavgift betales på nytt. 49

50 Korreksjon av merverdiavgift Selger forsikrer seg mot tap på utestående fordringer Skd brev av 21. februar 2013 en kredittforsikring påvirker ikke adgangen til å kreve tap på krav, dvs korreksjon av merverdiavgift Begrunnelsen er at forsikringsoppgjøret er en erstatning som ikke påvirker den avgiftspliktige omsetningen Vilkårene må for øvrig være oppfylt Forholdet til factoring, inkasso, fordringsbehandling for andre Reell tilbaketransport 50

51 Korreksjon av merverdiavgift OBS-punkter Fokus på gode rutiner ved oppfølging av krav Særlig oppmerksom dersom «interessefellesskap» Likebehandling og forretningsmessige hensyn Oppmerksomhet ved a-typisk utvikling 51

52 Kontaktinformasjon Erlend Øen Partner, advokat Tel: Ann-Kristin Stene Senior manager, advokat Tel: Deloitte Advokatfirma 52 AS

53 Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee, and its network of member firms, each of which is a legally separate and independent entity. Please see for a detailed description of the legal structure of Deloitte Touche Tohmatsu Limited and its member firms. Deloitte Norway conducts business through two legally separate and independent limited liability companies; Deloitte AS, providing audit, consulting, financial advisory and risk management services, and Deloitte Advokatfirma AS, providing tax and legal services. This communication contains general information only, and neither Deloitte AS nor Deloitte Advokatfirma AS is, by means of this publication, rendering professional advice or services and shall not be responsible for any loss whatsoever sustained by any person who relies on this communication.