Balanseregnskapet - hva skjuler det og hva bør det vise?

Transkript

1 Balanseregnskapet - hva skjuler det og hva bør det vise? Tanker om kommuneregnskapets formål og hvordan vi kan ivareta det bedre Høgskolelektor Torstein Dahle Campus Bergen 30. august 2017

2 Enda en gang tar jeg utgangspunkt i gjengs oppfatning: Det er bedriftsregnskapet som er det ordentlige regnskapet. Skal du studere regnskap, er det selvsagt bedriftsregnskapet du skal studere. Det er bedriftsregnskapet som har en regnskapslov. Kommuneregnskapet har bare lovfestet tre setninger i kommuneloven 48 nr. 2 Bedriftsregnskapet er fullperiodisert. Både regnskapsloven og IFRS-baserte regnskaper tilstreber det, med litt ulike synsvinkler. Kommuneregnskapet er bare delvis periodisert 2

3 La oss ta et lite dykk ned i regnskapsteorien Vi starter med bedriftsregnskapet (siden det dominerer faget så sterkt) 3

4 Hva er et årsregnskap? Hva er en balanse? Fra W. A. Paton and A. C. Littleton, An Introduction to Corporate Accounting Standards, American Accounting Association 1940, side «The typical business is a continuing process, and income is a stream which must be broken up.. The fundamental problem of accounting, therefore, is the division of the stream of costs incurred between the present and the future in the process of measuring periodic income. The technical instruments used in reporting this division are the income statement and the balance sheet. Both are necessary.» 4

5 Fra W. A. Paton and A. C. Littleton, An Introduction to Corporate Accounting Standards, American Accounting Association 1940, side (forts.) «The income statement reports the assignment to the current period; the balance sheet exhibit the costs incurred which are reasonably applicable to the years to come. The balance sheet thus serves as a means of carrying forward unamortized acquisition prices, the not-yet-deducted costs; it stands as a connecting link joining successive income statements into a composite picture of the income stream.» 5

6 Den utgående balansens rolle i et resultatorientert bedriftsregnskap Merk hvordan Paton og Littleton understreker den utgående balansens nødvendige rolle for å få en korrekt periodisering og resultatmåling for «the typical business». Balansen er snittflaten som avgrenser dette regnskapsåret mot framtidige perioder. Den er nødvendig for å få et resultatregnskap som viser det som vi vil vite: Har årets virksomhet ført til at eiernes kapital vokser (virksomheten har gått med overskudd), eller har den ført til at eiernes kapital går ned (virksomheten har gått med underskudd). 6

7 Den utgående balansens rolle i et resultatorientert bedriftsregnskap Balansen har selvsagt også i seg selv en informativ funksjon, som er svært viktig f.eks. for bedriftens kreditorer. Men det overordnede er at den viser hva vi legger til grunn som snittflate mot framtidige perioder. Dermed definerer den hva som hører hjemme i den regnskapsperioden som vi avslutter. Prinsippene for denne periodiseringen styres av hva vi ønsker at resultatregnskapet skal måle. Denne konklusjonen gjelder generelt også for kommuneregnskapet 7

8 Hva som er hensiktsmessige regnskapsregler avgjøres av hva som er akkurat den virksomhetens formål Fra NOU 1995:30 «Ny regnskapslov» (forarbeid til gjeldende regnskapslov), side 24: «Ideelt sett burde de grunnleggende regnskapsprinsippene utledes av de formål regnskapet skal tjene, nemlig å gi brukerne av regnskapet informasjon som kan være til nytte når de skal foreta økonomiske beslutninger. Det synes også innenfor store deler av regnskapslitteraturen nå å være enighet om at brukernes informasjonsbehov skal være utgangspunktet for utledning av regnskapsregler.» 8

9 Hvem er bedriftsregnskapets brukere? Fra NOU 2015:10 «Lov om regnskapsplikt» (Utredningen om ny regnskapslov), punkt 3.2: Foretakseiere Långivere Eksterne profesjonelle rådgivere (som gir råd til investorer og långivere. F.eks. finansanalytikere) Offentlige etater (blant annet skattemyndighetene) Allmenheten (blant annet partene i arbeidslivet, media mv.) 9

10 Er de kommuneregnskapets brukere? Foretakseiere NEI Långivere NEI (hvorfor skulle de bry seg om kommunens økonomi, når den ikke kan gå konkurs?) Eksterne profesjonelle rådgivere NEI Offentlige etater (ja, men helt andre etater, f.eks. Komm.dept.) JA? Allmenheten NEI (den burde ha vært det, men er det i forsvinnende liten grad) 10

11 Hvem er kommuneregnskapets brukere? GKRS-notatet om rammeverk og prinsipper sier det slik i punkt 3.3: Kommunestyret/fylkestinget er kommuneregnskapets primærbruker. De trenger god regnskapsinformasjon til kontrollog beslutningsformål Bør også søke å dekke informasjonsbehovet for øvrige brukere, men med basis i kommunestyrets informasjonsbehov. Jeg vil spesielt framheve behovet for å lage et så informativt kommuneregnskap at den vanlige innbygger kan ha glede av det 11

12 Særtrekk ved kommuneregnskapet: 1. Virksomhetens formål er annerledes enn en bedrifts formål 2. Hva som defineres som «resultat» av virksomheten må derfor være annerledes, og tilpasset virksomhetens formål. 3. Periodiseringen må derfor være annerledes (ikke kostnadsbasert) fordi den må være tilpasset hva slags resultatmål man har definert i punkt Lovens resultatkrav («balansekravet») måler vi i driftsregnskapet 5. Investeringsregnskapet har til hensikt å holde de låneberettigede formålene unna driftsregnskapet, fordi det er forbudt å låne til driften 12

13 Særtrekk ved kommuneregnskapet (2) Basert på disse 5 punktene er det klart: Det er fullstendig meningsløst å definere et resultatbegrep som skal måle lønnsomheten av en kommune. Å ha et finansielt formål for regnskapet er hensiktsmessig: Løpende utgifter må kunne dekkes (minst) av løpende inntekter Effekten på arbeidskapitalen er et hensiktsmessig mål på den finansielle effekten Og kommuneregnskapet er fullperiodisert ut fra sitt formål 13

14 Noen viktige tiltak for å kunne få en hensiktsmessig balanse (på ingen måte noen komplett tiltaksliste) 14

15 1. Ut med pensjonforpliktelser og -midler og premieavvik Premieavviket er tom luft og slett ikke omløpsmidler Pensjonsmidlene er ikke tilgjengelige for kommunen og roter bare til bildet av hva som er kommunens anleggsmidler Pensjonsforpliktelsene ligger for en stor del langt fram i tid, og de beregnes på basis av masse synsing om en framtid som vi vet fint lite om. De beregnede pensjonsforpliktelsene påvirkes for eksempel kraftig av hva som forutsettes om rentenivå. Periodisering er å definere avgrensningen mot senere perioder på en slik måte at denne periodens resultatregnskap/bvevilgningsregnskap måler det vi vil at det skal måle så presist som mulig. Håndteringen av pensjonsforpliktelser, pensjonsmidler og premieavvik roter det veldig til. Driftsregnskapet bør belastes med periodens pensjonspremier, ikke pensjonskostnad. 15

16 Effekt av punkt 1 for Bergen kommune (bykassen) 40 prosent av anleggsmidlene forsvinner (18,4 milliarder) 25 prosent av omløpsmidlene forsvinner (1,8 milliarder) 55 prosent av langsiktig gjeld forsvinner (21,3 milliarder) 66 prosent av arbeidskapitalen forsvinner (1,8 milliarder) Egenkapitalen øker med 11 prosent (1,1 milliarder) 16

17 2. Trekk bundne fond ut av kategorien «Egenkapital» Bundne fond kan f.eks. oppføres i en særskilt gjeldskategori kalt «Avsetning for forpliktelser», som det jo faktisk er. Bergen kommune har 525 millioner i bundne driftsfond og 111 millioner i bundne investeringsfond, i alt 636 millioner (6,4 prosent av egenkapitalen) 17

18 18

19 3. Sertifikatgjeld mv. bør oppføres som egen kategori Slik gjeld, som forutsettes å bli stadig fornyet slik at den ikke effektivt nedbetales av kommunen før lengre ut i tid, bør ikke stå oppført sammen med vanlig langsiktig gjeld. Det kan være grunn til å behandle det kommende års forfall på langsiktig gjeld tilsvarende. 19

20 4. Vedlikeholdsetterslep Det burde lov- eller forskriftsfestes en plikt til å utarbeide og rullere en vedlikeholdsplan med tilhørende utgiftsanslag for kommunens eiendommer. I den utstrekning en slik vedlikeholdsplan ikke ble fulgt et år, burde det være en plikt til å belaste driftsregnskapet med den utgift som er anslått i vedlikeholdsplanen for det ikke-utførte planmessige vedlikeholdet. Det samme beløpet burde oppføres som en gjeldspost under «Avsetning for forpliktelser» e.l. 20

21 Forholdet mellom balanse og noter Min gjennomgang så langt er på ingen måte komplett, men den kan belyse noe av det som burde gjøres av endringer i reglene for balanseregnskapet, Informasjonsoppgaven kan også i noen grad ivaretas gjennom noter, men det er et faktum at få leser notene. Kanskje burde noen viktige størrelser markeres i tilknytning til balansen, slik det gjøres i dag med memoriakonti. Et eksempel på en post som det kunne være grunn til å trekke tydeligere fram, er den forpliktelsen som ligger i langsiktige leiekontrakter. I bedriftsregnskaper etter IFRS-reglene innføres i 2019 den nye standarden IFRS 15, med pålegg om å balanseføre også slike langsiktige leieavtaler som i dag behandles som operasjonelle. På samme måte som for pensjonsforpliktelser vil det også her måtte tas usikre forutsetninger om rentenivå mv. med store konsekvenser for tallenes størrelse. 21

22 Balansen må utformes ut fra kommuneregnskapets egne behov Dropp bestrebelser på å få balansen til å ligne mest mulig på en balanse i et bedriftsregnskap. Det er feil at kommunens balanse blir enklere å forstå da. Det er hensynet til tydelig og lettfattelig informasjon som er viktig både av kontrollhensyn og for å kunne ta bedre beslutninger. Blant annet erfaringene med de dramatiske vedlikeholdsetterslepene i mange kommuner og fylkeskommuner tilsier at det gjenstår mye når det gjelder å sikre at en generasjon leverer til neste generasjon en kommune som er i god finansiell stand uten skjulte overraskelser i vente for senere generasjoner. 22