BACHELORSTUDIET I REGNSKAP OG REVISJON

Transkript

1 Eddie Rekdal HJELPER TIL METODEDELEN AV EKSAMEN I REVISJON (15 sp) PÅ BACHELORSTUDIET I REGNSKAP OG REVISJON 1

2 INNHOLD Side Innledning 1 1. Planlegging - Den røde tråden Vesentlighet Risikovurdering Risikohåndtering Valg av angrepsvinkel Utvalgsstørrelse Rammene for revisjonsplanene: Innretning, kontrollretning og indirekte kontroller Innretning Kontrollretning Indirekte kontroller Inndeling i områder Oppskrift for utforming av revisjonsplaner Salgsområdet Anvendelse av innretning og indirekte kontroller Revisjonsplan for salgsinntekter Revisjonsplan for kundefordringer Test av kontroller Eksempler Revisjonsplan for tap på kundefordringer Revisjonsplan for utstedelse av kreditnotaer Innkjøpsområdet Anvendelse av innretning og indirekte kontroller Revisjonsplan for varekjøp Revisjonsplan for leverandørgjeld Test av kontroller Eksempler Lagerområdet To måter å bokføre på Anvendelse av innretning og indirekte kontroller Verdsettelse Varetelling Telling på et annet tidspunkt enn Test av kontroller Revisjonsplan for lager Lønnsområdet Innretning, særtrekk og risiko ved lønnsområdet Signering av skjemaet "RF-1022 Lønns- og pensjonskostnader" Hovedskjema Revisjonsplan Analytiske revisjonshandlinger (ASH): Revisjonhandling Kontroll av gyldighet Revisjonshandlinger som følge av attestasjonsplikten Nærmere om "RF-1022 Lønns- og pensjonskostnader" Periodiseringskontroller Anvendelse av oppskrift på eksamensoppgaver Salgsområdet Innkjøpsområdet Lagerområdet Lønnsområdet 65 2

3 Innledning Formålet med dette heftet er å hjelpe deg som skal opp i faget revisjon (15 sp) på bachelorstudiet i regnskap og revisjon til å bli best mulig forberedt til oppgaver knyttet til revisjonsteori og -metode i eksamen i faget. Oppgavene i denne delen har vært og forventes å bli meget varierte. De spenner fra rene teorioppgaver til oppgaver der teorien skal anvendes på et "case". For begge typene er det viktig å forstå den grunnleggende revisjonsteorien. Det er derfor lagt betydelig vekt på gjennomgang av teorien i dette heftet. Heftet baserer seg på læreboken "Revisjon teori og metode" av Bror Petter Gulden. Formålet med dette heftet er å gi deg som skal ta nevnte eksamenen noen tips og lære en del verktøy som kan være nyttige til eksamen, utover det en lærebok naturlig nok gir. Heftet innholder en del eksempler som ikke er eksamensrelavante, men som vil gjøre det lettere for deg å forstå og huske teorien. En viktig ramme for eksamen er informasjonsskrivet som utgis årlig av eksamenskomiteen. I følge notatet begrenser revisjonsområder og revisjon seg til de sentrale transaksjonsklassene og kontosaldoene innen revisjonsområdene salg, innkjøp, lager og lønn. Dette heftet begrenser seg derfor de til disse fire områdene. Innarbeidelse av revisors håndbok en viktig forberedelse til eksamen. Her står ordlisten i god revisjonsskikkdelen (ISA ene) av boken sentralt. Det anbefales å bruke denne som utgangspunkt for referanser av alle sentrale begreper. Dersom vi bruker begrepet "substanshandling" som eksempel kan du først sette referansen ISA 330, punkt 4 i ordlisten. I punkt 4 kan du så referere til punkt i samme ISA. I teksten i sistnevnte punkter er referanser til A-punktene i "veiledning og utfyllende forklaringer" allerede innarbeidet i parentes, men de kan jo gjerne understrekes. Når det gjelder henvisninger til ISA'ene i selve eksamensbesvarelsen, er det meget viktig å gjøre dette i teorioppgaver. Ved bevarelse av praktiske oppgaver vil du også ha behov for å slå opp i relevante ISA'er for å finne en løsning eller en bestemmelse. Dersom du har funnet fram en slik referanse, bør du selvsagt nevne den i besvarelsen, selv om den ofte tillegges mindre vekt i en praktisk oppgave. Slike referanser vil krydre en besvarelse. Det er også viktig at du setter deg inn i innholdsfortegnelsen over ISA'ene, hvilke grupper de er delt inn i og hvilke ISA'er vi har innenfor hver gruppe. Til slutt i denne innledningen vil jeg komme med tre råd ved løsning av praktiske oppgaver: - Ta utgangspunkt i påstandene i ISA 315, punkt A 131. Kontroller at alle relevante påstander for den aktuelle posten er dekket. Ofte vil en besvarelse der påstandene ikke er trukket inn være meget mangelfull. - Pass på at det er "en rød tråd" mellom den risikovurderingen du har gjort og de revisjonshandlingene du foreslår. - Forsøk i størst mulig grad konkret å bruke opplysninger fra oppgaven (caset) inn i besvarelsen din, og innrett besvarelsen mot forhold i oppgaven. Det er bortkastet tid å ramse opp alt du vet om et revisjonsområde, dersom det kun er en liten del som er relevant for løsning av oppgaven. LYKKE TIL! 1

4 1. Planlegging Den røde tråden Revisjonsprosessen starter med at ledelsen (styret og daglig leder) legger fram regnskapet og påstår at påstandene i ISA 315, punkt A131 er oppfylt: RESULTATREGNSKAPET (a) BALANSEN (b) Gyldighet (G) Fullstendighet (F) Periodisering (P) Nøyaktighet (N) Klassifisering (K) Presentasjon (PR) Eksistens (E) Fullstendighet (F) Nøyaktighet, verdsettelse og allokering (V) Rettigheter og forpliktelser (RF) Klassifisering (K) Presentasjon (PR) Vanligvis har revisor vært inne og utført en del av sitt arbeid før årsregnskapet legges fram for revisjon, men det er det endelige årsregnskapet revisor skal bekrefte gjennom sin revisjonsberetning. Revisor oppgave er med andre ord å bekrefte at regnskapspåstandene er oppfylt. For å kunne gjennomføre revisjonen på en effektiv måte må revisor planlegge. God planlegging kan gjøre at totalomfanget av hele revisjonsarbeidet kan reduseres. Planleggingen inneholder tre elementer: A. Innledende handlinger (ISA 300, pkt 6 og A5-A7). Vurdering av fortsettelse av klientforholdet, etiske krav og uavhengighet og etablering av forståelse for vilkårene av oppdraget B. Overordnet revisjonsstrategi (BPG s og ISA 300, pkt 7 og 8 og A8-A10). Innholdet i overordnet revisjonsstrategi (ORS) framgår av ISA 300 punkt 8, men kan oppsummeres i følgende tre forhold: - Vesentlighets- og risikovurdering, herunder analytiske handlinger - Valg av angrepsvinkel - Rapporteringsfrister, tidsplan, ressursplan Du finner et eksempel på en ORS på side i læreboken. ORS danner ramme for og gir føringer for revisjonsplanene: C. Revisjonsplanene (BPG side 92, ISA 300 pkt 9 og A12) Dette er en detaljert plan over type, tidspunkt og omfang av revisjonshandlinger pr revisjonsområde (f eks innkjøpsområdet, lønnsområdet mv. Se nedenfor) Den tidligere omtale røde tråden består av sammenhengen mellom risikovurderingen foretatt i ORS og revisjonshandlingene i revisjonsplanene. ISA 315 pkt 5-10 beskriver risikovurderinghandlingene, det vil si hvilke handlinger revisor skal utføre når risiko for vesentlig feilinformasjon skal vurderes. ISA 330 beskriver risikohåndteringshandlinger, dvs si hvilke revisjonshandlinger i form av test av kontroller og substanshandlinger revisor skal gjennomføre for å håndtere risikoen. 2

5 Eksempel Risiko for feil periodisering I ORS for revisjon av et lite foretak som skal selges er det på bakgrunn av risikovurderingshandlingene konkludert med at det foreligger risiko for resultatmanipulering i positiv retning. Dette tilsier omfattende kontroll av periodisering av salgsinntekter, varekost og andre kostnader samt i forbindelse med varetelling. Denne føringen i ORS finnes igjen i følgende revisjonshandlinger: Salgsområdet revisjonsplan 1. Hent fram BFO-beregningen du gjorde under analytiske handlinger i risikovurderingen og. vurder om resultatet gir konsekvenser for din revisjon av salgsområdet. 2. Foreta en periodiseringskontroll for en del utgående fakturaer mellom i regnskapsåret. og året etter ved å kontrollere om bokføringsperiode (fakturadato) samsvarer med overgang av risiko og kontroll (pakkseddeldato). Innkjøpsområdet - revisjonsplan 1. Som revisjonshandling 1 for salg anvendt på innkjøpsområdet. 2. Foreta en periodiseringskontroll for en del inngående fakturaer mellom i regnskapsåret og året etter ved å kontrollere om bokføringsperiode (fakturadato) samsvarer med overgang av risiko og kontroll (pakkseddeldato/lagerføringsdato). 3. Gå gjennom bokførte inngående fakturaer i januar året etter og se om noen av de burde vært bokført i desember i regnskapsåret. 4. Avstem kontoutdrag mottatt fra leverandørene i forbindelse med leverandørforespørsel, og kontroller at alle innkjøp foretatt i desember er korrekt periodisert. Varelager revisjonsplan 1. Som revisjonshandling 1 for salg anvendt på lagerområdet. 2. Kontroller at tellelistene er ajourført med alle inn- og utbevegelser fram til tellingen og at. disse er korrekt bokført. Risiko for ufullstendige salgsinntekter, ugyldige varekjøp og overvurdert varelager Et foretak kjøper inn og selger trelast både til privatkunder og næringslivet. Foretakets økonomisjef driver for tiden og bygger eget hus. I ORS er det på bakgrunn av risikovurderingshandlingene konkludert med at det foreligger risiko for ufullstendige salgsinntektene, ugyldige innkjøp og overvurdert varelager (manko). Denne føringen i ORS finnes igjen i følgende revisjonshandlinger: Salgsområdet revisjonsplan 1. Hent fram BFO-beregningen du gjorde under analytiske handlinger i risikovurderingen og. vurder om resultatet gir konsekvenser for din revisjon av salgsområdet. 2. Start med et utvalg av pakksedler for utgående fakturaer (UF): Kontroller tett nummerserie og at alle pakksedlene har resultert i en UF. Innkjøpsområdet - revisjonsplan 1. Som revisjonshandling 1 for salg anvendt på innkjøpsområdet. 2. Start med et utvalg varekjøp i hovedboken og kontroller at de vedrører foretaket, herunder leveringsadressen. Varelager revisjonsplan 1. Som revisjonshandling 1 for salg anvendt på lagerområdet. Beregn varelagerets omløpshastighet (VO = varekostnad/gj sn varelager) og vurder om resultatet gir konsekvenser/signaler for din revisjon av varelageret. 2. Følg opp avvik, særlig manko, som avdekkes i varetallingen. 3

6 1.1 Vesentlighet Merkelig nok er ikke vesentlighet med i ordlisten til ISA ene, men begrepet er definert og grundig drøftet i ISA 320. Læreboken har en enklere definisjon av begrepet. Det viktigste ordet i definisjonen er uansett «brukerne». Fastsettelse av vesentlighet er basert på skjønn, men tanken på hvem som er bruker av regnskapet er helt avgjørende for hvordan revisor skal forholde seg til beregnede tall for vesentlighetsbeløpet. Dette kommer klart fram i eksemplet i punkt nedenfor. Når skal vesentlighet anvendes? ISA 320 punkt 5 skal vesentlighetskonseptet anvendes av revisor både ved planlegging og utføring av revisjonen, ved evaluering av identifisert feilinformasjon på revisjonen og av eventuell ikke-korrigert feilinformasjon på regnskapet, og ved utarbeidelse av en konklusjon i revisjonsberetningen. Hvilke vesentlighetsbegreper skal fastsettes? ISA 320 punkt 14 skal revisor inkludere følgende beløp og faktorer i revisjonsdokumentasjonen vurdert ved fastsettelsen av: a) Vesentlighet for regnskapet totalt sett (VT) se punkt 10 b) VP se punkt 10 (Dersom anses nødvendig) c) AV se punkt 11 d) Eventuell revurdering av a)-c) etter hvert som revisjonen utføres (se punkt 12-13) Hvordan påvirker vesentlighetsbeløpet omfanget av revisjonsarbeidet? Eksempel Som revisormedarbeider får du i oppgave å revidere et varelager på 10 millioner kr (for å bekrefte påstandene for balansepostene). Av ansvarlig revisor får du beskjed at du ikke trenger å bry deg om og rapportere til han feil på under kr for varelageret total sett. Du setter optimistisk i gang og i løpet av kort tid anser du deg nesten ferdig. Da får du plutselig beskjed fra ansvarlig revisor om at han skiftet mening og at beløpet på kr er redusert til kr. Hvordan reagerer du på den nye opplysningen? Men trenger ikke ha revisorutdanning for å skjønne at du nå må gjøre arbeidet grundigere og dermed øke omfanget av revisjonsarbeidet ditt betydelig. 4

7 Vesentlighet for regnskapet totalt sett (VT) ISA 320 gir eksempler på referanseverdier i A4 og forholdet mellom valgte referanseverdier og prosentsats i A7, men gir ikke konkrete eksempler på beregninger. Du bør lære deg følgende fire beregningsmetoder: Nedre og øvre grense ovenfor er beregnet på grunnlag av utdrag av regnskapet til en norsk industribedrift (regnskapstall som er brukt i beregningene er uthevet): Eksempel: Referanseverdi Prosentsats Nedre Øvre kr kr Resultat før skatt 5-10 % Omsetning 0,5-1 % Egenkapital 5-10 % Balansesum 1-2 % RESULTATREGNSKAP Hele kr BALANSE Hele kr R1 Salgsinntekter Anle ggsmidle r R2 Annen driftsinntekt A I 3 Utsatt skattefordel 0 R3 Endring varelager (forutsetter egenproduserte 0 Sum immaterielle eiendeler 0 R5 Varekostnad R6 Lønnskostnad Sum anleggsmidler R7 Avskrivning R8 Nedskrivning 0 Omløpsmidle r R9 Annen driftskostnad B I Varer Driftsre sulta t B II 1 Kundefordringer R14 Annen finansinntekt Sum fordringer R18 Annen finanskostnad B IV Bankinnskudd R19 Ordinæ rt resultat før skattekostnad Sum omløpsmidler R20 Skattekostnad på ordinært resultat SUM EIENDELER R21 Ordinæ rt resultat = årsresultat R22 Ekstraordinært poster 0 C I 1 Aksjekapital R23 Skattekostnad på ekstraordinære poster 0 C II 2 Annen egenkapital Ekstraordinæ rt resultat 0 Sum egenkapital R24 Årsre sulta t Selskapets høye egenkapitalandel (41%) gjør at vesentlighetsbeløpet beregnet på grunnlag av egenkapitalen blir meget høyt i forhold til de tre andre. Det holdes derfor utenfor ved beregningen. Hvor i intervallet mellom nedre og øvre beregninger man bør legge seg, avhenger av situasjonen. Dersom det dreier seg om en bedrift med stabile eiere og lite lån og som det er liten interesse for kan man legge seg i øvre del av intervallet og beregne totalvesentlighetsgrensen som: )/3 = , avrundet til Dersom regnskapet vil bli brukt av potensielle investorer i selskapet bør man legge seg i nedre del av intervallet og beregne totalvesentlighetsgrensen som: )/3 = , avrundet til Dette viser hvor viktig «brukerne» er ved fastsettelse av vesentlighetsgrensen. 5

8 Vesentlighetsgrense for bestemte transaksjonsklasser, kontosaldoer og tilleggsopplysninger (Postvesentlighet = VP) En slik vesentlighetsgrense skal kun fastsettes dersom det er behov for det, eller som det står i punkt A11 i ISA 320, dersom det ut fra særlige omstendigheter eksisterer slike poster som er nevnt ovenfor. Et eksempel på et tilfelle der det bør fastsettes en slik vesentlighetsgrense er dersom banken har gitt et betydelig lån med pant i selskapets varelager. Revisor kan i et slikt tilfelle vite at bankens aksepterer en lavere grense for feil i varelageret enn det revisor har vurdert for regnskapet totalt sett. Det virker som om VP er lite brukt i praksis. Likevel kan den være ganske avgjørende for utformingen av revisjonsberetninger, slik det blant annet framgår av ISA 705, punkt A1. ISA 320 er kvalitativ (verbal) og ikke kvantitativ (tallmessig) i sin veiledning, men det ser ut til å være vanlig å fastsette VP til 60 % av VT. Arbeidsvesentlighet (AV) Begrepet er definert i punkt 9 i ISA 320. I definisjonen står det at AV må være lavere enn VT. For at VP skal oppfylles må AV også være mindre enn denne. Altså gjelder sammenhengen AV<VP<VT. Eilifsen anbefaler at AV fastsettes til % av VT, men den må altså uansett være mindre enn VP. Det er tillatt å fordele AV på regnskapspostene slik som læreboken har gjort på side 104 til 106, men denne metoden er nok lite benyttet. Læreboken (s 103) sier at AV er et uttrykk for en operasjonell vesentlighetsgrense på opplysningsnivå. Det vil si at det er AV som er den rammen for det praktiske revisjonsarbeidet, det vesentlighetsbegrepet som du benytter og har i tankene når du foretar revisjonen. Er VT fastsatt til kr og AV til kr er det kr som brukes som utgangspunkt for revisjonsarbeidet og bestemmer omfanget av det (jfr reduksjon av vesentlighetsgrensen for revisjon av varelageret fra til foran) I henhold til punkt 11 skal revisor fastslå AV for å anslå risikoene for feil og omfanget av videre revisjonshandlinger. Formålet er å redusere muligheten for at summen av ikke-korrigert og uavdekket feilinformasjon overstiger vesentlighetsgrensen for regnskapet totalt sett, til et hensiktsmessig lavt nivå (punkt 9). Differanse mellom VT og AV kan sees som en buffer/sikkerhetsmargin for at dette inntrer. Jo høyere risiko, desto større buffer vil revisor legge inn. Dersom risikoen for slik feilinformasjon er høy, vil revisor sette AV ned til 50 % av VT, mens han fastsetter den til 75 % av VP dersom risikoen er vurdert som lav. Omfanget av revisjonsarbeidet vil bli større jo lavere revisor fastsetter AV. Dette er i samsvar med god revisjonsskikk, men hvor mye lavere han vil sette AV enn VT, beror på revisors skjønn. 6

9 1.2 Risikovurdering Sammenhengen mellom risikoelementene uttrykkes i revisjonsrisikomodellen: revisjonsrisiko = iboende risiko * kontrollrisiko * oppdagelsesrisiko. RR = IR * KR * OR Begrepene er definert i ordlisten. Selve modellen er ikke definert i ISA ene, men i ISA 200 punkt 13 (c) står det at revisjonsrisiko er en funksjon av vesentlig feilinformasjon og oppdagelsesrisiko, og i punkt 13 (m) i samme standard at risiko for vesentlig feilinformasjon består av komponentene iboende risiko og kontrollrisiko, og er produktet av de to. Begrepene i revisjonsrisikomodellen er definert i ISA 200 og i ordlisten til revisjonsstandardene. Risiko for vesentlig feilinformasjon er risikoen for at regnskapet inneholder feil før revisor setter i gang med sitt revisjonsarbeid. Revisors arbeid knyttet til denne risikoen er som tidligere nevnt regulert i ISA 315. Vurdering av iboende risiko innebærer at revisor må sette seg inn i den reviderte enhetens omgivelser, som for eksempel bransje, lovregler for bransjen, konjunkturer og konkurransesituasjon. Vurdering av kontrollrisiko medfører at revisor må sette seg inn i enhetens internkontroll. Vi skal nå se nærmere på revisors plikter og rett knyttet til internskontrollen. Revisors plikter i forhold til internkontroll framgår av revisorloven 5-1 og er knyttet til regnskapsføringen, formuesforvaltningen og misligheter. Når det gjelder regnskapsføringen skal revisor vurdere om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Til en viss grad, særlig i mindre bedrifter, vil dette skje gjennom revisjon av årsregnskapet: Dersom selskapets ledelse ikke har oppfylt sin plikt vil det heller ikke foreligge et reviderbart årsregnskap. Når det gjelder revisors plikt til å se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig kontroll, bør dette minst omfatte kontroll med at selskapet har rutiner som sikrer fullstendighet av inntekter, rutiner som sikrer at alle kostnader er gyldige, tilfredsstillende fysisk sikring, tilfredsstillende forsikring og et rapporteringssystem som gjør at selskapets ledelse har kontroll med driften. Når det gjelder misligheter eksisterer det et forventningsgap mellom brukernes forventninger og revisors oppfatning av sin oppgave. Lovens ordlyd «gjennom revisjonen» antyder at revisor ikke har plikt til å innrette revisjonen spesielt mot forebygging og avdekking av misligheter. Revisors oppgaver og plikter knyttet til misligheter i henhold til god revisjonsskikk framgår av ISA 240. I tillegg har revisor rett til å basere revisjonen på enhetens internkontroll. Dersom revisor har identifisert interne kontroller som medfører at kontrollrisikoen er lav eller middels, kan han 7

10 planlegge å teste kontrollene for å oppnå bevis for at de har fungert effektivt ved bruk av test av kontroller (se BPG s 160). På sidene i BPG framgår det hvilke forhold revisor må skaffe seg kjennskap til for å vurdere kontrollrisikoen og om han skal basere sin revisjon på enhetens internkontroll. Hvilke interne kontrollhandlinger som er aktuelle for slik testing skal vi komme tilbake til på det enkelte revisjonsområdet, men som hovedregel er det først og fremst signaturpunkt i en rutine som egner seg. 1.3 Risikohåndtering Vi har to typer risikohåndteringshandlinger nærmere beskrevet i ISA 330: Substanshandlinger (SH) og test av kontroller (TAK). Formålet med substanshandlingene (ISA 330, punkt 18-23) er å få ned oppdagelsesrisikoen til ønsket nivå. SH deles inn i (i) detaljtester og (ii) analytiske SH (punkt 4 a). Formålet med test av kontroller (ISA 330, punkt 8-17) er å få bekreftet at kontrollrisikoen er på det nivået som vi har lagt til grunn i planleggingen (se neste punkt). Det er viktig å ha klart for seg at SH er knyttet til oppdagelsesrisikoen, mens TAK er knyttet til kontrollrisikoen. Ved TAK ønsker vi å få bekreftet at internkontrollen har fungert effektivt for samtlige transaksjoner, både store og små. Utvelgelse av transaksjoner skjer derfor tilfeldig. Ved SH ønsker vi å kontrollere et størst mulig beløp av saldoen (sluttsummen) på den kontoen vi skal kontrollere. Utvelgelsen er derfor rettet mot transaksjoner med store beløp. Dette kan oppsummeres slik: Type Formål Utvelgelse av transaksjoner TAK Bekrefte at KR er lav eller middels Tilfeldig SH Redusere OR Store beløp Revisjonsrisikomodellen er meget anvendelig ved besvarelse av både teorioppgaver og praktiske oppgaver. Det er derfor viktig å skjønne hvordan modellen fungerer. Følgende eksempel illustrerer dette: Eksempel Du har planlagt å basere revisjonen din på følgende risikoanslag: RR = IR * KR * OR 0,05 = 1,0 * 0,25 *? For å oppnå ønsket nivå for RR på 5 % må du gjennomføre tilstrekkelig med SH til å få OR ned i 20 % (0,05=1,0*0,25*0,2). 8

11 Ved gjennomføring av TAK for å bekrefte at KR er lik forventet på 25 % avdekker du at KR er betydelig høyere enn antatt og lik 75 %. Dersom du, til tross for det økte anslaget for KR, fortsatt ønsker å oppnå en RR på 5 % må du redusere OR til 6,7 % (0,05=1,0*0,75*0,067). For å redusere OR fra 20 % til 6,67 % må du øke omfanget av SH betydelig. Det er viktig å få fram sammenhengen mellom reduksjon av OR og økt omfang av SH ved bruk av revisjonsrisikomodellen. Dette kan illustreres gjennom følgende oppgave gitt til eksamen (2009 V oppgave 1e, omarbeidet): Eksempel Ved din revisjon har du funnet interne kontrolltiltak som du mener det vil være rasjonelt å teste gjennom test av kontroller. Testene bekrefter at det er lav kontrollrisiko vedørende gyldighet og nøyaktighet av varekjøpet. Spørsmål: Dersom test av kontroller knyttet til gyldighet og nøyaktighet av varekjøpet hadde gitt negativt resultat (ikke effektive kontroller), hva ville det ha å si for utformingen av substanshandlinger? Løsning: Et internt kontrolltiltak man har valgt for test av kontroller forsvinner. Nevnte forhold gjør av kontrollrisikoen øker. Sammenhengen mellom risikoelementene framkommer av revisjonsrisikomodellen, som sier at revisjonsrisiko (RR) = Iboende risiko * Kontrollrisiko (KR) * Oppdagelsesrisiko (OR). Dersom revisor ønsker å opprettholde planlagt RR (som ofte forutsettes å være 5 %), må OR settes lavere. Reduksjon i OR oppnås gjennom økt omfang av SH. Disse SH'ene må dekke det samme som internkontrollen var ment å dekke, gyldighet og nøyaktighet. Konkret vil revisor da måtte velge ut et relativt stort antall inngående fakturaer og detaljteste disse mht at de er gyldige (representerer reelle kjøp hvor varene er mottatt) og nøyaktige (korrekt bokført) i tillegg til øvrige substanshandlinger for å dekke øvrige regnskapspåstander. Kommentar: Her er effekten forklart via revisjonsrisikomodellen, i stedet for å gå direkte på effekten, som er økt omfang av SH. Som det framgår ovenfor er revisjonsmodellen god når det gjelder å forklare retning (økt eller redusert omfang), men den er svakere når det gjelder hvor mye omfanget endres, dvs størrelsen på endret omfang. Omfanget av revisjonen bestemmes av RR. Det er vanlig å fastsette den til 5 %. Hverken god revisjonsskikk (ISA ene) eller revisjonslitteraturen angir noen størrelse for RR. Dette skyldes nok at det overlates til den enkelte revisor å fastsette denne, avhengig av hvilken risiko han er villig til å ta. Teoretisk sett kan man tenke seg at man kan rangere revisjonsselskaper etter risikoprofil på samme måte som man gjør for eksempel for aksjefond. Ofte blir revisjonsrisikomodellen kritisert for at den kun passer for store foretak. Dette stemmer ikke. Dette kan illustreres ved følgende enkle eksempel: 9

12 Eksempel: Tenk deg at du er revisor for et lite foretak der regnskapet føres av en regnskapsfører. Tilfelle 1: Basert på tidligere erfaring vet at du regnskapsføreren ikke er spesielt dyktig når det gjelder å periodisere kostnader rundt årsslutt. Han liker best å forholde seg til kontantprinsippet og er fornøyd når kontoutskriftene og saldo på bankkontiene er avstemt mot hovedbok. KR når det gjelder (regnskaps)påstanden periodisering er derfor vurdert til høy. OR må derfor settes til lav. Omfanget av SH blir derfor stort, for eksempel ved å gå gjennom et stort omfang av bokførte inngående fakturaer i januar året etter og se om noen av de burde vært bokført i desember i regnskapsåret, og innhente kontoutskrifter fra en del leverandører for å få bekreftet dette. Tilfelle 2: Basert på tidligere erfaring vet at du regnskapsføreren er dyktig når det gjelder å periodisere kostnader rundt årsslutt. For leverandører der han er i tvil innhenter han kontoutdrag for å være sikker på at han har bokført alle fakturaer som hører hjemme i desember. KR når det gjelder (regnskaps)påstanden periodisering er derfor vurdert til lav. Da må du som revisor gjennomføre TAK og teste om regnskapsføreren fortsatt gjennomfører periodisering grundig og nøyaktig. OR kan derfor settes til høy, og omfanget av SH reduseres betydelig i forhold til tilfelle Valg av angrepsvinkel Angrepsvinkel består av sammensetningen (kombinasjonen) av SH og TAK. I følgende figur kommer sammenhengen mellom kvalitet på internkontrollen (IK) og nivå på KR og angrepsvinkelen fram: Vi skal senere se på hvordan vi deler regnskapet som skal revideres inn i områder. Angrepsvinkelen fastsettes for hvert enkelt område. Angrepsvinkelen fastsettes også for den enkelte påstand innenfor hvert område. For regnskapsposten varekjøp kan for eksempel internkontrollen være vurdert som god og KR lav for påstanden gyldighet og dermed danne grunnlag for TAK, mens det kreves et stort omfang av SH når det gjelder periodisering fordi intern kontrollen her er svak og KR vurdert som høy. I henhold til ISA 330, punkt 18 skal det for vesentlige regnskapsposter alltid gjennomføres SH. Dette framgår av figuren ovenfor ved at linjen ikke krysser nullpunktet på venstre side i figuren. Som det framgår av A43 i samme ISA kan revisor komme fram til at det er tilstrekkelig med analytiske revisjonshandlinger. 10

13 1.5 Utvalgsstørrelse Utvalgsstørrelse vil si antall enheter (utvalg) vi undersøker av en populasjon (alle sammen). Utvalgsstørrelsen kan fastsettes på grunnlag av skjønn eller statistiske metoder. Tradisjonelt har norske revisorer benyttet seg av skjønn. Dette skyldes at bruk av statistiske metoder forutsetter «store tall», noe mange av de norske reviderte foretakene ikke har. God revisjonsskikk, herunder ISA 530 Stikkprøver i revisjon, sier lite konkret om utvalgsstørrelse. Både nevnte ISA og revisjonsrisikomodellen er god til å illustrere effekten på revisjonsarbeidet i form av økt eller redusert omfang som følge av endring i risiko, men den sier lite om hvor mye utvalgsstørrelsen (omfanget av revisjonsarbeidet) endres. Eksempel: Et foretaks varekjøp på kr 10 millioner består av 500 inngående fakturaer. Varekjøpet ønskes kontrollert for gyldighet, dvs at varekjøpet vedrører virksomheten. Det er ganske innlysende at revisor ikke kan velge ut samtlige 500 inngående fakturaer for kontroll. Han må foreta et utvalg. SH: Dersom revisor ønsker å kontrollere et størst mulig beløp av saldoen på kr 10 millioner gjennom bruk av SH vil utvelgelsen være rettet mot transaksjoner med store beløp. Det kan tenkes at revisor ved å velge ut 100 inngående fakturaer med høyt beløp kan bekrefte gyldigheten av innkjøp for kr 8 millioner. I samsvar med teorien ovenfor vil kontrollretningen være fra bilag til mottatte varer/pakksedler. Gjennom dette utvalget på har altså revisor fått bekreftet gyldigheten av 80 % av varekjøpet. Dersom han blant disse 100 fant ugyldige fakturaer for kr vil han projisere feilen i utvalget til å være /0,8 = kr hele populasjonen. (Se ISA 530 punkt 14). Jo høyere dekningsgrad (her 80 %) jo mindre blir andelen som må projiseres (her 20 %). TAK: Ved TAK ønsker vi å få bekreftet at internkontrollen har fungert effektivt for samtlige transaksjoner, både store og små. Utvelgelse av transaksjoner skjer derfor tilfeldig. Vi tenker oss at nevnte foretak har en godkjenningsrutine som går ut på at innkjøpssjefen skal godkjenne alle inngående fakturaer mot mottatte varer. Basert på ovennevnte veiledning velger revisor ut 30 1) tilfeldige transaksjoner (uavhengig av beløp) og kontrollerer at innkjøpssjefen har utført kontrollhandlingen og kvaliteten av denne. For disse 30 foretar revisor selv samtidig substanskontroll, fra bilag til mottak (kombinert test, se BPG punkt 7.8). I tillegg velger revisor ut 10 for substanskontroll beskrevet under SH ovenfor. Gjennom å ta i bruk TAK har vi altså redusert det totale utvalget fra 100 til 40 transaksjoner. I store foretak, med betydelig større antall transaksjoner enn her, kan reduksjonen av antall revisjonshandlinger ved å ta i bruk TAK være vesentlig høyere. Selskap med god internkontroll forventer at revisor skal benyttet seg av test av kontroller, for på den måten å redusere revisjonshonoraret. 1) Når det gjelder utvalgsstørrelse ved TAK ga DnR i 2009 ut veiledningen «Dokumentasjon ved revisjon av små foretak». I denne framgikk: Eksempler på intervall på utvalgsstørrelser ved periodiske kontroller: Månedlig kontroller: 2-4 tester (populasjonen er 12 enheter) Ukentlige kontroller: 5-10 tester (populasjonen er 52 enheter) Daglige kontroller: tester (populasjonen er 365 enheter) Løpende manuelle kontroller (mer enn daglig): Minimum 30 tester 11

14 2. Rammene for revisjonsplanene: Innretning, kontrollretning og indirekte kontroller Disse tre begrepene danner rammene for revisjonsplanene. De er helt sentrale når vi i nedenfor skal lage en «oppskrift» for utforming av revisjonsplaner, men la oss først se nærmere på begrepene: 2.1 Innretning Det vises til Rekdal (2015) når det gjelder begrunnelse, men følgende innretning legges til grunn både det det gjelder utvelgelse av intern kontroll-handlinger for test av kontroller og substanshandlinger: KREDIT-poster kontrolleres direkte for FULLSTENDIGHET DEBET-poster kontrolleres direkte for GYLDIGHET/EKSISTENS Disse to helt sentrale reglene danner grunnlaget for de direkte kontrollene. De innebærer samtidig følgende indirekte kontroller: KREDIT-poster kontrolleres indirekte for GYLDIGHET/EKSISTENS DEBET-poster kontrolleres indirekte for FULLSTENDIGHET 2.2 Kontrollretning Det er viktig å ha klart for seg at hvilken påstand revisor ønsker å dekke er avgjørende for hvilken kontrollretning som må velges. Ønsker revisor å oppfylle påstanden fullstendighet, starter kontrollen med utgangspunkt i transaksjonens vugge for å spore transaksjonen fra vuggen til regnskapet. For salgsrutinen kan dette illustreres slik: Start: Transaksjonens kilde ("vugge") Kundeordre Vareutlevering Utgående faktura Bokføring/kontospes Kontrollretning Figur 1: Kontrollretning ved bekreftelse av fullstendighet 12

15 Ønsker revisor å oppfylle påstandene gyldighet for resultatregnskapspostene og eksistens for balansepostene starter kontrollen med utgangspunkt i regnskapet for å spore transaksjonen fra regnskapet til grunnlaget for posten/transaksjonen (vuggen). For innkjøpsrutinen kan dette illustreres slik: Start: Regnskapet Bestilling Varemottak Inngående faktura Bokføring/kontospes Kontrollretning Figur 2: Kontrollretning ved bekreftelse av gyldighet/eksistens Vi kan si at valgt kontrollretning påvirker kontrollens relevans. Relevans går på sammenhengen mellom påstanden som skal vurderes og de bevis som innhentes. Bevis som er innhentet for kundefordringer ved saldoforespørsler er for eksempel vanligvis lite relevante hvis påstanden man skal teste er fullstendighet, men vil være relevante dersom det er eksistens man ønsker å få bekreftet. 2.3 Indirekte kontroller Grunnlag Bruk av prinsippet av direkte og indirekte kontroller forutsetter at regnskapet er i balanse. Grunnlaget for prinsippet er oppbyggingen av bokføringen, der hver enkelt postering har en post og en motpost som i sum skal være lik null (debet = kredit). Tidligere ble begrepene «primær- og motpostkontroll» anvendt i stedet for «direkte og indirekte kontroll». Dette var litt uheldig fordi prinsippet ikke tilsier at motposten blir kontrollert, noe som innebærer at revisor ikke har gått inn på transaksjonsnivå og kontrollert at motposteringen er foretatt på korrekt. Beskrivelse Prinsippet går ut på at vi ved å kontrollere en påstand direkte for en regnskapspost, samtidig oppnår indirekte revisjonsbevis for samme eller tilsvarende påstand for en annen regnskapspost (motposten). For salg og kundefordringer får revisor, ved å kontrollere salgsinntekter direkte for påstanden fullstendighet, samtidig indirekte revisjonsbevis for samme påstand for motposten kundefordringer. Ved å kontrollere kundefordringer direkte for påstanden eksistens, får han samtidig indirekte revisjonsbevis for påstanden gyldighet for motposten salgsinntekter. Bruk av prinsippet kan illustreres i følgende figur, dersom vi har valgt fullstendighet av salgsinntekter og eksistens av kundefordringer som primær kontrollretning eller innretning, som er nærmere beskrevet nedenfor: 13

16 Salgsinntekter Kundefordringer Fullstendighet Gyldighet/Eksistens Figur 3: Direkte og indirekte kontroller for salg og kundefordringer Direkte kontroller med tykk linje, indirekte med stiplet Ved å anvende prinsippet kan revisor redusere omfanget av og i enkelte tilfeller droppe direkte kontroll av salg for gyldighet og kundefordringer for fullstendighet. For varekjøp/kostnader og leverandørgjeld får revisor ved å kontrollere leverandørgjeld direkte for påstanden fullstendighet samtidig indirekte revisjonsbevis for samme påstand for motposten varekjøp/kostnader. Ved å kontrollere varekjøp/kostnader direkte for påstanden gyldighet får han samtidig indirekte revisjonsbevis for påstanden eksistens for motposten leverandørgjeld. Bruk av prinsippet kan illustreres i følgende figur, dersom vi har valgt gyldighet av varekjøp/kostnader og fullstendighet av leverandørgjeld som primær kontrollretning eller innretning: Varekjøp/kostnader Leverandørgjeld Fullstendighet Gyldighet/Eksistens Figur 4: Direkte og indirekte kontroller for varekjøp og leverandørgjeld Direkte kontroller med tykk linje, indirekte med stiplet Ved å anvende prinsippet kan revisor redusere omfanget av og i enkelte tilfeller droppe direkte kontroll av varekjøp for fullstendighet og leverandørgjeld for eksistens. Begrunnelse Revisjonsrisikoen kan reduseres gjennom økt omfang av revisjonsarbeid. Revisjon innebærer en avveining mellom risiko og kostnader som følge av revisjonsarbeid. Størrelsen på fastsatt vesentlighetsgrense er avgjørende for omfanget av revisjonsarbeidet som må utføres. Innenfor gitt risiko og vesentlighetsgrense kan omfanget av revisjonsarbeid reduseres gjennom mer effektiv revisjon. Et viktig middel for å oppnå effektiv revisjon er god planlegging. Dette innebærer at revisor med utgangspunkt i sin risikovurdering setter sammen en effektiv revisjonsplan for de ulike revisjonsområdene basert på tilgjengelige testmetoder. Hensiktsmessig bruk av prinsippet om direkte og indirekte kontroller bidrar til en mer effektiv revisjon. 14

17 Bruk av prinsippet kan begrunnes ut fra en kostnad-nytte-vurdering. Nytten består av å droppe eller redusere omfanget av direkte kontroller av en påstand ved å stole på at påstanden dekkes tilfredsstillende indirekte gjennom direkte kontroll av motposten. Kostnaden består av den risikoen revisor tar for at påstanden ikke dekkes tilfredsstillende gjennom indirekte kontroller. Dersom risikoen vurderes som lav, kan revisor helt droppe og gjennomføre direkte kontroller. Dersom risikoen vurderes å være tilstede, kan revisor redusere risikoen ved bruk av kompenserende direkte kontroller. Dette medfører kostnader. Fastsettelse av omfanget av slike vil også være gjenstand for en kostnad-nytte vurdering. Revisor må finne balansepunktet mellom økte kostnader og redusert risiko. Gjennom bruk av prinsippet om direkte og indirekte kontroller kan likevel overlapping og dobbeltarbeid unngås og påstandene bekreftes på en effektiv måte. 3. Inndeling i områder Det sies at skal du kunne spise en elefant, må du dele den opp i spiselige stykker. Riktig så dramatisk er det ikke innenfor revisjon, men skal du revidere et regnskap må du dele det inn i håndterlige enheter. Disse enhetene kalles revisjonsområder. Inndelingen kan gjøres på ulike måter og vil for eksempel variere mellom revisjonsselskapene. I dette heftes er samme inndeling som i læreboken lagt til grunn. Det er nærmere redegjort for dette i kapittel 25 i læreboken. Det presiseres at påstandene er de samme for alle områdene, men er forskjellig for resultatregnskaps- og balanseposter, slik det framgår foran. Vi skal nå se på en oppskrift for utarbeidelse av revisjonsplan som er felles for områdene og som bygger på begrepene kontrollretning, indirekte kontroller og innretning redegjort for foran, men som kan ha litt ulik anvendelse for det enkelte området. Begrepet regnskap omfatter både resultatregnskap og balanse. Tilsvarende kan et revisjonsområde omfatte flere regnskapsposter. For eksempel omfatter salgsområdet både resultatregnskapsposten salgsinntekter og balanseposten kundefordringer. Innkjøpsområdet omfatter både resultatregnskapsposten varekjøp og balanseposten leverandørgjeld. Dersom det gis spørsmål knyttet til et av disse områdene, og ikke direkte mot postene, omfatter spørsmålet derfor begge postene. 15

18 4. Oppskrift for utforming av revisjonsplaner I dette kapitlet skal vi se på en oppskrift eller framgangsmåte som kan brukes når man skal utforme en revisjonsplan. Oppskriften kan hjelpe deg med å komme i gang, og fungere som «knagger» du kan henge revisjonshandlinger som du allerede kan, på. Den kan også virke som en huskeliste for å kontrollere om man har tatt hensyn til alle relevante påstander og forhold i både teoretiske og praktiske oppgaver knyttet til revisjonsmetodikk. Oppskriften bygger på de tre rammene i kapittel 2, og det er viktig at du skjønner hvordan disse kommer til anvendelse. Oppskriften sikrer at du bygger opp revisjonsplanen din i samsvar med de tre. Oppskriften ser slik ut: Oppskrift - revisjonsplaner 1 Analytiske substanshandlinger (ASH) 2 Test av kontroller (TAK) 3 Påstand som kontrolleres direkte (primærpåstand) 4 Periodisering (P) eller verdsettelse (V) 5 Påstand som kontrolleres indirekte (sekundærpåstand) Fordelt på regnskapets ulike poster vil oppskriften se slik ut: RESULTATREGNSKAP BALANSE Debet-poster Kredit-poster Debet-poster Kredit-poster 1 ASH ASH ASH ASH 2 TAK TAK TAK TAK 3 G F E F 4 P P V V 5 F G F E Du vil kanskje savne noen påstander som ikke er med ovenfor. Når det gjelder debetposter i resultatregnskapet, for eksempel varekjøp, er gyldighet (G) den meste sentrale påstanden. I praksis er det vanlig, når man for eksempel kontroller en del inngående fakturaer for gyldighet, at man samtidig også kontrollerer bilagene for nøyaktighet (N) og klassifisering (K), selv om det primært er gyldighet man ønsker å kontrollere. Dekking av G bør derfor gjøres samtidig inkludere N og K. For balansepostene omfatter verdsettelse også nøyaktighet og allokering. Du ser kanskje at påstanden «rettigheter og forpliktelser» ikke er dekket. Et annet uttrykk for denne påstanden er «formell eksistens», mens påstanden «eksistens» kan forklares som «reell eksistens». Dersom vi forutsetter at E ovenfor omfatter kontroll både av reell og formell eksistens er de fire første påstandene som gjelder for balansepostene i henhold til ISA 315, punkt 131 (b), dekket. 16

19 Påstanden presentasjon (PR) og klassifisering (K) på regnskapspostnivå kontrolleres vanligvis på slutten av en revisjon når det endelige årsresultatet settes opp. Bruk av årsoppgjørsprogram gjør at dette arbeidet forenkles og at risikoen knyttet til denne påstanden reduseres. Det kan diskuteres hva som skal komme først av ASH og TAK. Det kan være en fordel å starte med ASH for innledningsvis å få en første indikasjon på om internkontrollen har fungert eller ikke. Dette er lagt til grunn her. Det er viktig å skjønne sammenhengen mellom de regnskapsanalytiske beregningene som er utført i planleggingen (ORS) og ASH som utføres først i revisjonsplanen. I revisjonsplanen tar man utgangspunkt i de regnskapsanalytiske handlingene som er gjort i ORS, men går videre og utfører mer detaljerte ASH for det relevante området. ASHs styrke er at de dekker mange av påstandene. Svakheten er at de er litt grove og omtrentlige og ofte gir signaler/trender, men i begrenset grad en bekreftelse. Dersom man gjør de mer detaljerte, for eksempel ved å beregne bruttofortjeneste pr varegruppe og ikke bare for foretaket totalt, kan de gi større beviskraft. 17

20 5. Salgsområdet 5.1 Anvendelse av innretning og indirekte kontroller på salg I henhold til innretningen foran revideres kreditposten salgsinntekter primært og direkte for påstanden fullstendighet. Samtidig dekkes motposten kundefordringer indirekte for fullstendighet. Debetposten kundefordringer revideres primært og direkte for påstanden eksistens. Samtidig dekkes motposten salgsinntekter indirekte for gyldighet. 5.2 Revisjonsplan for salgsinntekter (KREDITpost i RES REGN) 1. ASH 1) 2) (dekker alle påstandene). Beregn bruttofortjeneste/dekningsbidrag så detaljert som mulig (pr. produktområde) og sammenlign med tidligere år/budsjett/ kalkyler og innhent forklaringer på vesentlige avvik. 2. TAK 1) Foreta TAK for relevante kontroller basert på vurdering av kontrollrisiko i ORS (se. nedenfor) 3. F 1) 3) 4) Kontroller tett nummerserie for ordresedler i en gitt (eller flere) periode(r) og kontroller at det er utstedt utgående faktura for alle ordresedlene, og at fakturaene er registrert i regnskapet. Kontroller tett nummerserie for utgående fakturaer i regnskapssystemet. N Dersom prising og utregning av utgående faktura foregår manuelt: Foreta en detaljert kontroll av et utvalg utgående fakturaer for å påse at salgsinntekten er riktig utregnet og korrekt mot prisliste. Dersom prising og utregning av utgående faktura foregår automatisk i salgssystemet: Kontroll for et utvalg av utgående fakturaer at prisene på faktura er i samsvar med fastsatt godkjent pris. 4. P 4) Foreta et utvalg av utgående fakturaer (herav en del store) like før og etter. balansedagen og kontroller mot dokumentasjon for fysisk levering (pakkseddel) at de er medtatt som salgsinntekt i korrekt periode (overgang av risiko og kontroll nærmere definert i NRS (V) regnskapsføring av inntekt). Koordiner arbeidet med tilsvarende på lagerområdet. 5. G Regnskapspåstanden kontrolleres gjennom kontroll av regnskapspåstanden E for motposten kundefordringer PR Kontroller at resultatregnskaps- og balanseposter er aggregert og klart beskrevet og at. tilleggsopplysninger er relevante og forståelige i samsvar med kravene i gjeldende. rammeverk for finansiell rapportering. 18

21 1) Ved revisjon av store bedrifter foretas en interimsrevisjon tidlig på høsten, for eksempel for perioden januar-august. Revisjonshandlingene 1-3 foretas da først for denne perioden under interimsrevisjonen og deretter for de øvrige månedene under årsoppgjørsrevisjonen, sammen med revisjonshandling 4 som kun foretas ved årsslutt. 2) Ved å være litt kreativ kan revisor finne fram til andre bransjespesifikke analytiske kontroller som kan være med på å kontrollere fullstendigheten av salgsinntektene, enten nøyaktig eller i det minste kontrollere at inntektene er på et rimelig nivå. Eksempler: - Konsulentinntekter/revisjonsinntekter: Ved å ta antall konsulenter/revisor og gange. med forventet antall fakturerbare timer pr årsverk og så gange med gjennomsnittlig. timepris, kan man få et ganske nøyaktig anslag på salgsinntekter. I et større selskap. kan man dele de ansatte inn i ulike kategorier avhengig av ulike timepriser (partner, ledende ansatt, medarbeider) og på den måten få ganske nøyaktige anslag på. salgsinntektene. - I et eiendomsselskap kan man ved å skaffe seg oversikt over utleieenhetene og. månedsleie pr enhet kunne beregne hva leieinntektens skal være på årsbasis og så. sammenligne med bokførte leieinntekter. På denne måten vil en lett avdekke om alle. enhetene er fakturert for samtlige måneder. - I luftfarten, hvor myndigheten krever passasjerstatistikker, er det mulig for et.. flyselskap å kontrollere fullstendighet av salgsinntektene ved å kontrollere at alle.. reiser i salgsstatistikkene er kommet med i bokførte salgsinntekter. 3) Også når det gjelder substanshandlinger kan revisor utvise litt kreativitet. For en brønnbåt. kan for eksempel revisor ta utgangpunkt i loggboken (kilden, som rederiet ønsker å ha. komplett av forsikringshensyn) og så kontrollere om alle eller et utvalg av turene som er ført i. loggboken senere er blitt fakturert.. 4) I IT-baserte faktureringssystem brukes ofte samme nummer gjennom hele salgsrutinen, men prefikset endres etter hvert som status endres fra ordre (OS), levert (PS for pakkseddel) til fakturert (UF). I slike system er det enkelt elektronisk å ta ut en liste over leverte, ikke fakturerte ordrer. Når det gjelder kontroll over at alt som er levert har blitt fakturert er prinsippet det samme i manuelle som i fullt integrerte system. Fullstendighetskontrollen i revisjonshandling 3 tas med utgangspunkt i ordrene slik: Dokument ORDRESEDDEL (OS) PAKKSEDDEL (PS) UTGÅENDE FAKT (UF) En ordre som ikke blir ekspedert representerer tapt bruttofortjeneste for bedriften: Den taper salgsinntekten, men har samtidig spart varekostnaden. En leveranse som ikke blir fakturert representerer tapt salgsinntekt: Bedriften taper bruttofortjenesten, og har i tillegg gitt vekk varen gratis. Av praktiske hensyn gjennomføres revisjonshandling 3 med utgangspunkt i leverte ordrer. Fullstendighetskontrollen i revisjonshandling 3 blir da slik: Dokument ORDRESEDDEL (OS) PAKKSEDDEL (PS) UTGÅENDE FAKT (UF) På neste side finner du seks pakksedler og «matchende» utgående fakturaer på siden etter. Det er enkelt å se at alle leveransene er blitt fakturert, men ser du noe mistenkelig når det gjelder periodiseringen av fakturaene? Jfr revisjonshandling 4. 19

22 Følgende pakksedler (i A4-format) foreligger: FJORDDATA AS Pakkseddel nr 5203 FJORDDATA AS Pakkseddel nr 5204 Fjordveien 14 Lagerregistrering: LLa X7 Fjordveien 14 Lagerregistrering: LLa X FJORDLAND 1414 FJORDLAND NO MVA NO MVA Fjordbanken ASA Kundenr: Fjordverftet AS Kundenr: Torget FJORDLAND 1416 FJORDBYGD PAKKSEDDEL PAKKSEDDEL Produktbeskrivelse Pris pr stk Antall Produktbeskrivelse Pris pr stk Antall PC Brussel ,00 10 Scanner Bergen 1 500,00 6 FJORDDATA AS Pakkseddel nr 5205 FJORDDATA AS Pakkseddel nr 5206 Fjordveien 14 Lagerregistrering: LLa X7 Fjordveien 14 Lagerregistrering: LLa X FJORDLAND 1414 FJORDLAND NO MVA NO MVA Kranprodukter AS Kundenr: Propeller AS Kundenr: Fjæreveien 8 Fjæreveien FJORDLAND 1414 FJORDLAND PAKKSEDDEL PAKKSEDDEL Produktbeskrivelse Pris pr stk Antall Produktbeskrivelse Pris pr stk Antall PC Brussel ,00 4 PC Ebeltoft ,00 3 FJORDDATA AS Pakkseddel nr 5207 FJORDDATA AS Pakkseddel nr 5208 Fjordveien 14 Lagerregistrering: LLa X8 Fjordveien 14 Lagerregistrering: LLa X FJORDLAND 1414 FJORDLAND NO MVA NO MVA Sjokoladefabrikken AS Kundenr: DataConsult AS Kundenr: Sjokoladeveien 24 Stadiongata FJORDLAND 1414 FJORDLAND PAKKSEDDEL PAKKSEDDEL Produktbeskrivelse Pris pr stk Antall Produktbeskrivelse Pris pr stk Antall PC Aten ,00 4 PC Falun ,

23 Følgende fakturaer (i A4-format) foreligger: FJORDDATA AS Faktura nr 5203 FJORDDATA AS Faktura nr 5204 Fjordveien 14 Fakturadato: X7 Fjordveien 14 Fakturadato: X FJORDLAND Forfallsdato: X FJORDLAND Forfallsdato: X8 NO MVA NO MVA Fjordbanken ASA Kundenr: Fjordverftet AS Kundenr: Torget FJORDLAND 1416 FJORDBYGD FAKTURA FAKTURA Produktbeskrivelse Pris pr stk Antall Sum Produktbeskrivelse Pris pr stk Antall Sum PC Brussel ,00 10 kr ,00 Scanner Bergen 1 500,00 6 kr 9 000,00 TOTAL kr ,00 TOTAL kr 9 000,00 Kunde nr: X8 Kunde nr: X8 Faktura nr: 5203 Faktura nr: 5204 Fjordbanken ASA FJORDDATA AS Fjordverftet AS FJORDDATA AS Torget 1 Fjordveien 14 Fjordveien FJORDLAND 1414 FJORDLAND 1416 FJORDBYGD 1414 FJORDLAND , , FJORDDATA AS Faktura nr 5205 FJORDDATA AS Faktura nr 5206 Fjordveien 14 Fakturadato: X7 Fjordveien 14 Fakturadato: X FJORDLAND Forfallsdato: X FJORDLAND Forfallsdato: X8 NO MVA NO MVA Kranprodukter AS Kundenr: Propeller AS Kundenr: Fjæreveien 8 Fjæreveien FJORDLAND 1414 FJORDLAND FAKTURA FAKTURA Produktbeskrivelse Pris pr stk Antall Sum Produktbeskrivelse Pris pr stk Antall Sum PC Brussel ,00 4 kr ,00 PC Ebeltoft ,00 3 kr ,00 TOTAL kr ,00 TOTAL kr ,00 Kunde nr: X8 Kunde nr: X8 Faktura nr: 5205 Faktura nr: 5206 Kranprodukter AS FJORDDATA AS Propeller AS FJORDDATA AS Fjæreveien 8 Fjordveien 14 Fjæreveien 14 Fjordveien FJORDLAND 1414 FJORDLAND 1414 FJORDLAND 1414 FJORDLAND , , FJORDDATA AS Faktura nr 5207 FJORDDATA AS Faktura nr 5208 Fjordveien 14 Fakturadato: X8 Fjordveien 14 Fakturadato: X FJORDLAND Forfallsdato: X FJORDLAND Forfallsdato: X8 NO MVA NO MVA Sjokoladefabrikken AS Kundenr: DataConsult AS Kundenr: Sjokoladeveien 24 Stadiongata FJORDLAND 1414 FJORDLAND FAKTURA FAKTURA Produktbeskrivelse Pris pr stk Antall Sum Produktbeskrivelse Pris pr stk Antall Sum PC Aten ,00 4 kr ,00 PC Falun ,00 5 kr ,00 TOTAL kr ,00 TOTAL kr ,00 Kunde nr: X8 Kunde nr: X8 Faktura nr: 5207 Faktura nr: 5208 Sjokoladefabrikken AS FJORDDATA AS DataConsult AS FJORDDATA AS Sjokoladeveien 24 Fjordveien 14 Stadiongata 6 Fjordveien FJORDLAND 1414 FJORDLAND 1414 FJORDLAND 1414 FJORDLAND , ,