Bedriftsregnskap vs. kommuneregnskap Med regelverket i støpeskjeen: Litt om forholdet mellom mål og prinsipper Høgskolelektor Torstein Dahle Campus Møllendalsveien 24. april 2017
En regnskapsfaglig brytningstid: Ny regnskapslov NOU 2015:10 og NOU 2016:11 Ny kommunelov NOU 2016:4 Om budsjett og regnskap i staten NOU2015:14 Arbeidet med ny standard for ideelle organisasjoner er påbegynt ved at den britiske regnskapsstandarden for regnskapsføring i ideelle organisasjoner (SORP) er oversatt til norsk. NRS vil fortsette arbeidet i 2016. 2
Virksomheter med ulike formål trenger ulik innretting av regnskapet Bedriftsregnskapet: Organisasjonens formål er å tjene penger og få eierens kapital til å vokse => Periodisering brukes til å måle virksomhetens effekt på eierens kapital. Periodisering av inntekt styrer periodisering av utgiftene Statsregnskapet: Regnskapet knytter seg tett til og følger opp statsbudsjettet, som gjelder folkevalgt styring av hvordan 1 300 milliarder kroner skal brukes. Statsbudsjettet er det styrende dokumentet for hele den offentlige sektor og fastsetter landets finanspolitikk. Innrettingen av budsjettet styrer innrettingen av regnskapet. => Modifisert kontantprinsipp. Sentralt poeng å studere kontantvirkningen av statsbudsjettet. Lite mening i å skille skarpt mellom drift og investering. 3
Virksomheter med ulike formål trenger ulik innretting av regnskapet (forts.): Ideelle organisasjoner: Regnskapet skal vise hvordan en organisasjon mottar og bruker sine ressurser for å oppnå sine mål. Omfattende unntak fra regnskaps-lovens prinsipper. Sammenstilling skjer ofte med et annet utgangspunkt enn en tilhørende inntekt, nemlig med den aktiviteten som medfører bruk av midlene. => Aktivitetsregnskap. Borettslag: Sikring av vedlikehold er sentralt. Følger regnskapsloven, men må avsette nok til vedlikeholdsfond, hvis ikke skal boligbygg avskrives. => Pliktig å lage oversikt over «disponible midler» (dvs. arbeidskapital). 2 i forskrift om borettslags årsregnskap gir detaljerte regler for oppstillingen over utviklingen av disponible midler 4
Selvsagt må også kommuneregnskapet settes opp slik at det er tjenlig og tilpasset til kommunenes (og fylkeskommunenes) spesielle formål. Hva er kommunesektorens formål? «formålet med kommunal virksomhet er å gi størst mulig velferd til befolkningen innenfor de rammene lovgivningen og de folkevalgte bestemmer». (GKRS: Rammeverk og grunnleggende prinsipper, side 3) To raske spørsmål: Bare «velferd»? «de folkevalgte»? 5
Bare «velferd»? Viktige hendelser i avfallsbransjens historie (utdrag) Her får du en oversikt over de viktigste historiske hendelsene i bransjen: 1860 Sunnhetsloven blir en viktig milepæl for avfallsbehandling i Norge. Kommunene fikk ansvaret for å begrense helse- og hygienerelaterte problemer knyttet til forsøpling. 1928 Lov om kommunal renovasjon gir mulighet til å innføre obligatorisk renovasjon. ( http://www.avfallnorge.no/ombransjen1.cfm 24. april 2017) 6
«de folkevalgte»? De folkevalgte som bestemmer rammene sitter på Stortinget, ikke i kommunestyrene. Selv om kommunene kan sees på som en utøvende del av statsapparatet, har de svært liten innflytelse på egne økonomiske rammer. De har ansvar for utgifter på 550-600 milliarder kr. Men finansieringen av disse utgiftene er en stor hodepine for de aller fleste av dem. => Dermed blir sentrale problemstillinger: - Hvordan sikre at det er finansiell dekning for utgiftene? - Hvordan sikre at vi ikke lar oss friste til å tømme barnas sparebøsse - bruke opp formuen på bekostning av barna? 7
Mitt utgangspunkt blir dermed: Kommuneregnskapet må være utformet slik at det blir et relevant og nyttig redskap i løsningen av de særegne oppgavene og problemene som kommunene har 8
Virksomhetens formål avgjør hvordan regnskapet skal innrettes BEDRIFTEN skal få eierens kapital til å vokse => Regnskapet skal vise vinning/tap KOMMUNEN skal bruke gitte økonomiske rammer best mulig til å løse fellesoppgaver og yte samfunnsmessig viktige tjenester => Regnskapet skal vise om budsjettet er overholdt og om det har vært dekning for gjennomførte tiltak 9
BEDRIFTSREGNSKAP etter regnskapsloven er resultatorientert. Definisjon av årsresultat: Har virksomheten ført til at eierens kapital er økt? => Regnskapet er viktigst. Budsjett mindre viktig KOMMUNEREGNSKAP etter kommuneloven er finansielt orientert. Har kommunen hatt finansiell dekning for sine utgifter? => Budsjettet er viktigst. Står sentralt i den folkevalgte styringen av kommunen. Regnskapet skal sjekke om budsjettet er holdt. 10
Kommunenes økonomiske særpreg Kommunene har ikke som formål å tjene penger. Å sammenstille INNTEKT vedr. en ytelse med KOSTNAD vedr. ytelsen for å måle fortjeneste eller tap, er som oftest ikke interessant (ikke mulig) En stor andel av transaksjonene er ensidige, dvs. uten motytelse (vederlag) Kommunene opptjener stort sett ikke inntekter etter hver som de leverer 11
Kommuneregnskapet Regnskapet knapt nok omtalt i kommuneloven, bortsett fra noen få, prinsipielle vendinger + håndtering av «underskudd». 48 nr 2: Årsregnskapet skal omfatte alle økonomiske midler som kan disponeres for året, og anvendelsen av midlene. Alle kjente utgifter og inntekter i året skal tas med i årsregnskapet for vedkommende år, enten de er betalt eller ikke når årsregnskapet avsluttes. Årsregnskapet skal føres i overensstemmelse med god kommunal regnskapsskikk. => Anordningsprinsippet 12
Case: Søkelys på «effektivitet», «produksjon» og «kostnader» 13
Divisjonskalkulasjon Eksempel AS Bakeriet (1) Totale kostnader per år (faste og variable) Produksjon per år Kostnad per brød 3 000 000 kr 1 000 000 kneippbrød 3 kr 14
Ekvivalenskalkulasjon Eksempel AS Bakeriet (2) Totale kostnader per år 3 000 000 kr Produksjon per år 700 000 kneippbrød 400 000 loff Kostnad per brød? Kostnad per loff? 15
Ekvivalenskalkulasjon Eksempel AS Bakeriet (3) Totale kostnader per år 3 000 000 kr Produksjon per år 700 000 kneippbrød 400 000 loff 1 loff er ekvivalent med 0,75 kneippbrød Produksjon: 700 000 + 400 000 x 0,75 = 1 000 000 k-ekvivalenter Kostnad per kneippbrødekvivalent 3,00 kr Kostnad per kneippbrød 1,00 x 3 kr 3,00 kr Kostnad per loff 0,75 x 3 kr 2,25 kr 16
Hvordan takle problem? Eksempel AS Bakeriet (4) Kostnader per år 3 000 000 kr Produksjon: 500 000 kneippbrød 200 000 loff 3 000 000 småkaker 5 000 store bløtkaker m/marsipanlokk 17
AS Konsulent: Økonomianalyse av AS Bakeriet Kostnader per år 3 000 000 kr Produksjon: 500 000 kneippbrød 200 000 loff 3 000 000 småkaker 5 000 store bløtkaker m/marsipanlokk 3 705 000 stk Kostnad per stk 3 000 000/3 705 000 = 0,81 kr AS Kvikk Bakeri har kostnad per stk 0,61 kr (dvs. et potensial for innsparing på 741 000 kr) 18
Aage Sending i Innføring i bedriftsøkonomi: Divisjonskalkulasjon (og ekvivalenskalkulasjon) benyttes bare når det produseres ett produkt (vare eller tjeneste) eller det er flere produkter i en ensartet produksjonsprosess 19
Pleie og omsorg i Bergen kommune Brukerne omfatter bl.a. disse kategoriene, som heller ikke er innbyrdes ensartede: Særlig ressurskrevende brukere Sykehjemspasienter Psykisk utviklingshemmede Fysisk funksjonshemmede Mennesker med psykiske lidelser Eldre hjemmeboende 20
I KOSTRA-databasen: Utvalgte nøkkeltall, kommunekonsern - nivå 1, Ureviderte tall per 15.03.2017 Produktivitet/Enhetskostnader Korrigerte brutto driftsutg. pr. mottaker av hjemmetjenester, konsern Bergen kr 261 332 Landet kr 245 496 21
pwc på oppdrag fra KS storbynettverk: Ressursbruk i pleie- og omsorgssektoren, juni 2015 «Dersom Stavanger hadde hatt tilsvarende kostnader for pleie- og omsorgstjenester per innbygger som Kristiansand ville dette utgjort over en halv milliard på årsbasis» 22
pwc på oppdrag fra KS storbynettverk: Ressursbruk i pleie- og omsorgssektoren, juni 2015 «Kristiansand er tydelige på at de leverer «minimumstjenester» og ser ut til å ha forankret dette i hele organisasjonen, fra politisk ledelse til utøvende enheter.» 23
Problemer med denne sammenlikningsteknikken? Analyser basert på SISU-prinsippet (søppel-inn-søppel-ut) må pr. definisjon må gi ubrukelige resultater. Der hvor dataene er perfekte og bildet er korrekt, vil selve sammenligningsteknikken alltid føre til et kappløp mot bunnen. Siden ingen kommuner gir alle formål lavest prioritet, vil det alltid være mulig å finne en kommune som prioriterer et felt lavere enn det «din kommune» gjør. Analysen vil alltid konkludere med et potensial for kutt, også der hvor data er korrekte og helt uavhengig av om «din kommune» driver effektivt og godt. Denne teknikken alltid kappe hodet av alle forsøk på å kjempe fram også sterkt ønskede forbedringer, så lenge de koster noe som helst i tid eller penger. 24
Min påstand: «Produksjonen» og «kostnadene» i kommunene er så sammensatt og så vanskelig å finne egnede kvantitative mål på, at det er fåfengt å legge opp regnskapet med sikte på at det skal kunne gi velegnede data til slike formål. Tiltak for å gjøre det, er stort sett helt mislykket. Brukt på «sammenligningsteknikken» (benchmark) fungerer det direkte kontraproduktivt for grupper som prøver å kjempe for å rette opp skjevheter og skape trykk bak rimelige krav for underprivilegerte grupper. 25
Konklusjon om hvordan kommuneregnskapet bør være: Kommuneregnskapet bør ikke belemres med ambisjoner som skal prøve å tilrettelegge regnskapet for formål som et kommuneregnskap vil være helt uegnet til. Tall i et regnskap kan umulig si noe særlig om store deler av den «produksjon» som kommunene arbeider med. Det er innsats av en annerledes art enn den som er vanlig blant bedrifter: Innsats som vanskelig lar seg måle i kvantitative størrelser. Og det er innsats som har og må ha andre ambisjoner enn å få private formuer til å vokse. => Jeg vender tilbake til GKRS-notatet «Rammeverk og grunnleggende prinsipper» 26
GKRS-notatet «Rammeverk og grunnleggende prinsipper» side 3: «På bakgrunn av de overordnede målene for økonomiforvaltning bør regnskapet gi informasjon til brukerne om: a) Bevilgningskontroll: vise sammenheng mellom faktisk tilgang og bruk av midler og budsjett b) Effektivitet: vise kostnader som et grunnlag for å vurdere måloppnåelse c) Bærekraftig økonomisk utvikling: vise kommunens evne til å finansiere sin aktivitet og møte sine forpliktelser, både på kort og lang sikt». => Jeg forkaster punkt b og går i gang med punktene a og c. Det betyr: Tett kopling mot budsjett og bevilgningskontroll Et finansielt orientert regnskap der løpende forpliktelser skal ivaretas uten å tære på «arvesølv» eller skyve byrdene over på neste generasjon. 27
Eksempel: Vedlikeholdsproblemet Det bør lov- eller forskriftsfestes at alle kommuner må ha en vedlikeholdsplan. Når den ikke følges, må et eventuelt etterslepet avsettes til et vedlikeholdsfond i balansen. I balansen vil vedlikeholdsfond bli plassert i kategorien «Avsetninger». I resultatregnskapet vises endring vedlikeholdsfond før Netto driftsresultat framkommer. 28