Nytt om merverdiavgift 31. august 2016 advokat/partner Frode Heggdal Larsen tlf.: 99 51 52 60 fhl@binghodneland.no
Tema: Generell MVA Generelle nyheter om MVA for alle bransjer Fast eiendom Nye dommer, uttalelser, lovendringer med fokus på eventuelle nyheter etc. som har særlig relevans for fasteiendomssektoren En oversikt over tricks og fallgruver for den som ønsker å optimalisere/planlegge merverdiavgiftsbelastningen innenfor fasteiendomsbransjen. Side 2
Om oss: Bing Hodneland advokatselskap DA ble etablert i 1897. Selskapet består i dag av 38 ansatte; 16 partnere, 13 ansatte advokater og 9 i administrasjonen. Vi er et fullservice forretningsjuridisk advokatfirma, men med følgende spesialiseringer: Spesialisering: Fast eiendom/entreprise IT/media Skatt & avgift Selskapsrett & Transaksjoner Arbeidsrett Tvisteløsninger Side 3 www.binghodneland.no
Om meg: 22 års erfaring fra arbeid med merverdiavgift, selskapsrett og eiendomsskatt. Skatteetaten KPMG Law advokatfirma Advokatfirmaet Schjødt Bing Hodneland advokatselskap Gitt ut bøker og publisert en rekke fagartikler innenfor spesialområdene. Autorisert merknadsforfatter til merverdiavgiftsloven på Lovdata.no. Anbefalt av Legal 500 i flere år innen «Corporate and M&A» Kåret til «VAT lawyer of the year» av Corporate Intl Magazine i 2011. Side 4
MVA nytt Klagenemnda for merverdiavgift er død Skatteklagenemnda født 1. juli 2016 Består av leder, nestleder og 51 ordinære medlemmer og vil normalt arbeide inndelt i avdelinger på tre personer. Klagesakene kan i visse tilfeller gå videre til ny behandling i utvidet avdeling der fem personer inkludert nemndas leder eller nestleder deltar. Skatteklagenemnda erstatter alle nemndene nevnt ovenfor bortsett fra nemnda for Svalbard og nemnda for petroleumsskatt. Skatteklagenemnda overtar alle saker fra klagenemndene den erstatter som ikke er ferdigbehandlet innen 30. juni 2016 Side 5
MVA nytt Forts. Skatteklagenemnda Hva er nytt? Skjerpede krav til fagkompetanse Uavhengig sekretariat Nemnda kan ikke instrueres Side 6
MVA nytt Overføring av forvaltningsoppgaver fra Tolletaten til Skatteetaten Innførselsmerverdiavgift og særavgifter for uregistrerte særavgiftspliktige overføres fra Tolletaten til Skatteetaten 1. januar 2017. (Motorvognavgifter, særavgifter for registrerte særavgiftspliktige og alle innkrevingsoppgaver overføres fra 1. januar 2016) Innførselsmerverdiavgiften skal innberettes i omsetningsoppgaven som skyldig merverdiavgift. Som i dag skal merverdiavgiften fradragsføres så langt importør/vareeier har fradragsrett. Registrerte avgiftssubjekter skal ikke lenger forholde seg til Tolletaten for beregning og betaling av innførselsmerverdiavgift, men får nå én etat å forholde seg til for så vidt gjelder merverdiavgift Side 7
MVA nytt Merverdiavgiftsfritak på elektroniske nyhetstjenester Merverdiavgiftsfritaket for papiraviser er utvidet til å omfatte alle medier som hovedsakelig inneholder nyhets- og aktualitetsstoff uavhengig av plattform, dvs. nyheter på pc, mobiltelefon, nettbrett, radio og fjernsyn. Fritaket omfatter ikke tjenester som omsettes separat via elektroniske nyhetstjenester, for eksempel annonser, reklame, film, musikk, tilgang til vin- og matklubber mv. Mottar kunden som en del av en nyhetstjeneste også ytelser som isolert sett er merverdiavgiftspliktige, må det vurderes konkret om leveransen i sin helhet er å anse som en fritatt nyhetstjeneste eller om tilleggsytelsene utgjør merverdiavgiftspliktig omsetning. Utgangspunktet er at hvert tjenesteelement må vurderes for seg. Side 8
MVA nytt Fritak for mva ved uttak av næringsmidler Avgiftspliktige aktører i matbransjen skal ikke beregne merverdiavgift på uttak av mat- og drikkevarer som leveres vederlagsfritt til mottakere som er registrert i Enhetsregisteret. Mottakeren på sin side må dele ut varene på veldedig grunnlag. Formål: redusere matsvinn/destruere matvarer i stedet for å gi de bort til veldedig formål Ikraft fra 1. juli 2016 MVAL 6-19 andre ledd: «Næringsmidler som leveres vederlagsfritt til mottaker for utdeling på veldedig grunnlag, er fritatt for merverdiavgift. Mottakeren må være registrert i Enhetsregisteret. Departementet kan i forskrift gi nærmere regler om hvilke mottakere som det kan foretas merverdiavgiftsfrie leveranser til, og hva som er å anse som utdeling på veldedig grunnlag.» Bokføringsforskriften 5-7 annet ledd: «Dokumentasjon av uttak av næringsmidler som leveres vederlagsfritt til mottaker for utdeling på veldedig grunnlag etter merverdiavgiftsloven 6-19 annet ledd, skal dessuten inneholde en bekreftelse fra legitimert representant hos mottaker om at varene er mottatt for slik utdeling. Kravet til å angi vederlag, betalingsforfall samt virkelig verdi gjelder ikke.» Side 9
MVA nytt Pliktig elektronisk levering av omsetningsoppgaven Dispensasjonsadgangen til innlevering av omsetningsoppgave på papir ble avviklet fom 1. januar 2016 Sats-endring Den reduserte merverdiavgiftssatsen på 8 pst. økt til 10 pst fom 1. januar 2016. Den reduserte satsen gjelder blant annet for persontransport, overnatting i hotell, allmennkringkasting, inngangsbilletter til kino, museer, fornøyelsesparker og store idrettsarrangementer Side 10
MVA nytt Ting på gang: Nøytral merverdiavgift i helseforetakene Forslaget innebærer etablering av en kompensasjonsordning for merverdiavgift for å fjerne insentivet merverdiavgiften skaper for helseforetakene til egenproduksjon av tjenester. Det foreslås en generell ordning som inkluderer investeringer. Innføringstidspunktet er foreslått satt til 1. januar 2017. Forhandlinger med EU om en administrativ avtale på merverdiavgiftsområdet Som ledd i arbeidet mot internasjonal merverdiavgiftssvindel og unndragelse av merverdiavgift ønsker Europakommisjonen å etablere administrative avtaler med tredjeland på merverdiavgiftsområdet. Kommisjonen viser blant annet til at svindel ofte blir utført ved hjelp av internasjonale transaksjoner som også involverer tredjeland. Side 11
MVA nytt Forts. ting på gang MVA-representant En mulig oppheving av representantordningen for næringsdrivende hjemmehørende i en EØS-stat som Norge har inngått avtale med om utveksling av opplysninger og gjensidig bistand til innfordring mv. av merverdiavgiftskrav. Etter forslaget kan denne gruppen avgiftssubjekter i stedet velge å bli direkte registrert i Merverdiavgiftsregisteret. Moms på finansielle tjenester Omsetning av finansielle tjenester er unntatt fra merverdiavgiftsplikt. Mulig en utvidelse av merverdiavgiftsgrunnlaget til å inkludere finansielle tjenester, herunder skadeforsikringstjenester, som ytes mot konkrete vederlag (gebyr, honorar mv.). Side 12
MVA-pyramiden fast eiendom Egen regi Infrastruktur Justeringsbestemmelsene Frivillig registrering MVA-systemet Side 13
Utleie av fast eiendom Hovedregel Utleie og salg av fast eiendom er unntatt fra avgiftsplikt, jf. mval. 3-11 (1) første punktum Unntak En rekke unntak i mval 3-11 annet ledd Utleie av p-plasser, hotellvirksomhet osv Frivillig registrering, jf. mval. 2-3 (1) (Ordinært registrerte som også leier ut fast eiendom slipper særskilt søknad om frivillig registrering dersom leieforholdet behandles som merverdiavgiftspliktig, mval 2-3 tredje ledd, ikraft 1. juli 2014) Side 14
Utleie av fast eiendom Hvem kan frivillig registreres? Utleier (næringsdrivende og offentlig virksomhet) som leier ut arealer til: avgiftspliktig virksomhet ( 2-3 (1) a) til kompensasjonsberettiget virksomhet (kommuner, fylkeskommuner, men ikke stat og private kompensasjonsberettigede) ( 2-3 (1) b, og c) Oppføring for salg Nei Oppføring for utleie, men solgt underveis Nei Oslo tingretts dom av 8. juni 2005 Dersom et bygg planlegges solgt i løpet av byggeperioden eller umiddelbart etter ferdigstillelse, vil dette ikke omfattes av ordningen. Side 15
Utleie av fast eiendom Vilkår for registrering: Søknad Leietakers status og bruk leietakers mva-registrering Hva dersom leietaker ikke er mva-reg pr kontraktsinngåelse? Der leietakeren ved kontraktsinngåelsen ikke har startet opp slik virksomhet, men det fremstår som overveiende sannsynlig at registreringsvilkårene vil oppfylles innen kort tid etter overtakelsen av lokalet, antas leietakers manglende registrering ikke å være til hinder for utleiers fradragsrett. leiekontrakt BFU 18/07 av 20. april 2007 + Borgarting lagmannsrett av 31. mars 2008 vedrørende It Fornebu Eiendom AS., signert avtale tilstrekkelig for registrering Gulating lagmannsrett den 19. februar 2008 i Bryggeripark-dommen muntlig avtale tilstrekkelig for fradrag. Bygg/anlegg vs ubearbeidet tomt Minstegrensen Side 16
Utleie av fast eiendom BFU 16/2016 Airbnb-saken Publisert 16. august 2016 BFU for skattespørsmålet, men kun veiledende uttalelse vedr mva Innsender planlegger å i løpet av 2016 anskaffe to leiligheter beliggende i Lillevik som vil benyttes til kortidsutleie via nettstedet/appen Airbnb. Leilighetene vil være tilgjengelige for korttidsutleie året rundt. Merverdiavgiftsloven 5-5 første ledd: «Det skal beregnes merverdiavgift med redusert sats ved omsetning og uttak av tjenester som gjelder utleie av a) rom i hotellvirksomhet og lignende virksomhet b) fast eiendom til camping c) hytter, ferieleiligheter og annen fritidseiendom» Side 17
Utleie av fast eiendom Forts Airbnb-saken Direktoratet viste til forarbeidene hvor det ble uttalt at: «Den viktigste faktoren for å definere fritidseiendommer, og herunder avgrense mot boligformål, vil etter departementets oppfatning være den faktiske bruken av eiendommen. Dette vil avhenge av en konkret vurdering i det enkelte tilfellet.» «Ettersom utleie av fritidseiendommer både kan omfatte langvarige leieforhold over flere år og kortere leieforhold helt ned til uker og dager, vil ikke selve lengden på leieforholdet i seg selv kunne være avgjørende.» «Heller ikke standarden på eiendommen vil kunne være avgjørende, særlig sett i lys av den senere tids økning i standarden på mange fritidseiendommer.» «En vil derfor måtte ta utgangspunkt i hvilken type aktivitet eiendommen er innrettet for og hvilket formål leieforholdet gir uttrykk for.» Side 18
Utleie av fast eiendom Forts. Airbnb-saken «I foreliggende sak er eiendommene anskaffet for korttidsutleie (dags- ukes og månedsleie) og skal etter det opplyste leies ut via Airbnb, som er en markedsplass særlig for utleie av ferieleiligheter, og det legges til grunn at utleien drives i konkurranse med andre overnattingsvirksomheter i området. Skattedirektoratet finner på denne bakgrunn det klart at innsenders utleievirksomhet etter sin art må anses som utleie av «ferieleiligheter». Det er etter dette ikke nødvendig å vurdere om utleievirksomheten skal anses som «hotellvirksomhet».» Side 19
Utleie av fast eiendom Hvilke arealer omfattes av en frivillig registrering? Arealer som fullt ut benyttes i avgiftspliktig virksomhet av leier + tilhørende andel fellesarealer Arealer som delvis benyttes i avgiftspliktig virksomhet av leier + tilhørende andel fellesarealer (kombinerte arealer) Arealer som benyttes fullt ut utenfor avgiftsområdet kan ikke omfattes av en frivillig registrering Utleier kan fritt velge å holde bygg, deler av bygg, hele eller deler av et leieforhold utenfor den frivillige registreringen. Meldeplikt dersom man vil ha arealer utenfor registreringen Side 20
Utleie av fast eiendom Konsekvenser for utleier: Blir «avgiftspliktig» Konsekvenser for leietaker: Får fradragsrett etter de ordinære regler Full fradragsrett for inngående mva for arealer 100% benyttet i mva reg virksomhet Forholdsmessig fradragsrett for kombinerte arealer Side 21
Utleie av fast eiendom Andre konsekvenser: Rapporteringsplikter Oversikt over arealenes bruk Ansvar/risiko Leieavtaler bør/må derfor regulere mva Samtykkekravet Rapporteringsplikter Erstatningsansvar Fremleiesituasjoner Justeringsforpliktelse ved utflytting Side 22
Utleie av fast eiendom Fremleie Krav til ubrutt kjede av frivillig registrerte Frivillig registrert utleier Frivillig registrert utleier OK NO GO! Ordinært og/eller frivillig registrert leietaker Ordinært registrert leietaker Ordinært registrert fremleietaker Ordinært registrert fremleietaker Side 23
Utleie av fast eiendom Når foreligger egentlig et «fremleieforhold»? - Datterselskap benytter noen «ledige kontorplasser» i lokalene til mor? - Kjedespissen som inngår leieavtaler i lokaler rundt om i Norge for alle deltakerne i kjeden? - Frisøren som «leier en stol» i sjefens salong? - Må det foreligge en skriftlig avtale for at noe skal anses som et utleieforhold? - Må «leietiden» være av en viss varighet? Side 24
Utleie av fast eiendom LB-2011-179629 Regus-dommen Virksomheten bestod i å tilby såkalte «grunnpakker» bestående av kontorplass med adgang til fellesarealer og rett til å benytte en rekke tilleggstjenester i form av sekretærtjenester mv Virksomheten hadde fradragsført all inngående avgift uavhengig av om avtalene var inngått med virksomheter som drev innenfor eller utenfor avgiftsområdet. Etter kontroll ble det etterberegnet for mye fradragsført inngående avgift. Etterberegningen bygget på at omsetning av grunnpakken i sin helhet måtte regnes som utleie av fast eiendom. Den konkrete etterberegningen tok utgangspunkt i at kostnader til husleie skulle fordeles etter den forholdsmessige arealbruken for leietakere utenfor og innenfor avgiftsområdet, jf forskrift nr 18 av 20. desember 1969 nr 1 2. Lagmannsretten kom til at omsetningen av grunnpakken i sin helhet fant sted som ledd i utleie av fast eiendom, jf ordlyden i merverdiavgiftsloven 1969 5a. Retten kom videre til at det ikke heftet noen feil ved den metode som var benyttet for skjønnsmessig å fastsette den fradragsberettigede andel på grunnlag av virksomhetenes arealbruk. Side 25
Utleie av fast eiendom Tilbakegående avgiftsoppgjør Seks-måneders fristen 8-6-2.Frivillig registrerte avgiftssubjekter.det gis ikke tilbakegående avgiftsoppgjør..i den grad bygget eller anlegget ikke er leid ut innen seks måneder etter fullføringen av byggetiltaket.» Tidfesting: Når anses bygget «leid ut»? Dersom ikke leid ut innen 6-mnd fristen: justering Dersom leid ut innen 6-mnd fristen: direkte fradrag Side 26
Utleie av fast eiendom Fra hvilket tidspunkt anses bygget «leid ut»? Først: tilstrekkelig med signert leiekontrakt SKD uttalelse 17.februar 2009 Så: krav om effektuert leiekontrakt SKD-melding nr. 8/2011 av 4. juli 2011 Deretter: utsatt iverksettelse SKD-brev av 6. desember 2011 Men så: effektuert leiekontrakt SKD-brev 12. juni 2012 «På denne bakgrunn trekker direktoratet med dette tilbake standpunktet i nevnte melding pkt. 2.1.[starttidspunkt for justering] Vi presiserer for ordens skyld at de øvrige deler av meldingen, herunder kravet om effektuert leiekontrakt, jf pkt. 3.1, opprettholdes. Hva gjelder nå? FIN brev av 17. desember 2013 Finansdepartementet sagt seg uenig i at det bør oppstilles et krav om effektuert leiekontrakt. I tråd med dette har Skattedirektoratet frafalt kravet om «effektuert leiekontrakt». Signert leieavtale er således tilstrekkelig. Side 27
Utleie av fast eiendom Tomme lokaler Uklart begrep Ikke leid ut Leid ut og overtatt, men ikke i bruk Leid ut, men ikke overtatt Tomme lokaler på 6-måneders fristen: Ikke direkte fradragsføring, men havner i justering Tomme lokaler pga utflytting Ot.prp.nr.59 (2006-2007) side 53 Utflytting utløser ikke justering Innflytting kan utløse justering Side 28
Utleie av fast eiendom Utskiftning av leietakere Riving/fjerning av forrige leietakers tilpasninger Leietakertilpasninger ny leietaker SKD uttalelse av 17. februar 2009 Ikke justeringsplikt på riving/fjerning Hva med fradragsrett? Følge avgiftsstatus til forrige leietaker eller ny eller en fordeling mellom disse? Fradragsrett beror på konkret vurdering Side 29
Utleie av fast eiendom Optimalisering Fradragets omfang Øke fradraget Etablere fradragsrett for arealer som «i utg-pkt» er til bruk utenfor avgiftsområdet, delt virksomhet, flytte på folk I konsern: eierselskap og driftsselskap Offentlig infrastruktur (Justeringsmodellen, Anleggsbidragsmodellen) Periodisering Bedre likviditeten Harmonisere husleiens forfallstidspunkt med forfall momsterminer Justering ved utflytting La utleier overta justeringsforpliktelsen eller leietaker beholde Redusere risiko Leietaker ofte erstatningsansvarlig overfor utleier dersom leietakers bruk av lokalene reduserer utleiers fradragsrett Særlig fremleie er viktig å fokusere på Side 30
Utleie av fast eiendom Fallgruber Utleier har betydelig risiko: Tapt fradragsrett, tenter, tilleggsavgift «prisgitt» leietakers bruk / endret bruk Kombinerte lokaler hva dersom mindre enn 5% Feil vurdering av arealer (Velferdsarealer ikke fradrag) Alle lokaler omfattes av frivillig registrering Må melde lokaler UT Kan bli etterberegnet unnlatt oppkrevd utg mva Side 31
Justeringsreglene - generelt Justeringsbegrepet Korrigere avgiftsbehandlingen av merverdiavgiftsfradraget. Justere i forhold til forutsetningene på anskaffelsestidspunktet Formål Dersom forutsetningene for fradrag som ble gjort på anskaffelsestidspunktet, viser seg ikke å holde stikk - gir justeringsbestemmelsene regler om rett/plikt til å justere det fradraget som i sin tid ble gjort/ikke gjort. Justeringsreglene skal sørge for at avgiftsfradraget er i samsvar med den til enhver tid faktiske bruken av arealene. Side 32
Justeringsreglene - generelt Definisjoner: Justeringsforpliktelse: den framtidige plikten man har til å justere ned fradraget for inngående merverdiavgift dersom bruken av kapitalvaren til fradragsberettigede formål reduseres. Justeringsrett: den framtidige retten man har til å justere opp fradraget for inngående merverdiavgift dersom bruken av kapitalvaren til fradragsberettigede formål øker Side 33
Justeringsreglene - generelt Hvilke anskaffelser «havner i justering»? Kapitalvarer, MVAL 9-1 To typer kapitalvarer: maskiner, inventar og andre driftsmidler der inngående merverdiavgift av kostpris utgjør minst 50.000 kroner, likevel ikke kjøretøyer som er fritatt for merverdiavgift etter 6-6 annet ledd fast eiendom som har vært gjenstand for ny-, på- eller ombygging der inngående merverdiavgift på kostnadene ved dette utgjør minst 100.000 kroner Side 34
Justeringsreglene - generelt Justeringsperiode Maskiner: 5 år Fast eiendom: 10 år Støtteregneskap 1/5 over 5 år og 1/10 over 10 år Eksempel Full fradragsføring ved anskaffelse (5/5) Justeringsbegivenhet i år 3 (3/10 av fradraget er i behold) Må tilbakebetale/justere til staten: 2/10 Side 35
Justeringsreglene - eiendom Eksempel - skifte av leietaker Utleier er frivillig registrert Et nyoppført bygg leies i sin helhet ut til avgiftspliktig leietaker. Utleier fradragsfører all inngående avgift på oppføringskostnader. Det lages en hjelpeoppstilling hvor dette beløpet er fordelt likt over 10 år. I år 8 skjer et leietakerskifte og den nye leietakeren er ikke avgiftspliktig. Det er nå 2 år igjen av justeringsperioden (10-2=8). Det er bruken i denne gjenværende periode som bestemmer justeringsbeløpet. I et slikt tilfelle er justeringsbeløpet 2/10 av den fradragsførte inngående avgiften i anskaffelsesåret. Den inngående avgiften reduseres således med 1/10 hvert av de gjenværende år. Side 36
Justeringsreglene - eiendom Hvilke begivenheter utløser justering? Endret bruk av den faste eiendommen utløser justering To typer endret bruk: Egen bruk Andres bruk (leietaker, fremleietaker) Side 37
Justeringsreglene - eiendom Bruksendringer grunnet andre Leietakerskifte Fremleieforhold Årlig negativ justering, 9-5 annet ledd Bruksendring grunnet egne forhold Salg, opphør etc Samlet negativ justering, 9-5 annet ledd Side 38
Justeringsreglene - eiendom Bruksendringer grunnet egne forhold Overdragelse av eiendommen utløser justering Overdragelse av aksjer i SPV er ikke overføring av kapitalvare utløser ikke justering Overdragelse av bruksrett er ikke overføring av kapitalvare utløser ikke justering, BFU 30/08. Overdragelse av virksomhet utløser justering Opphør av virksomhet utløser justering Fellesregistrering: Inn/uttreden utløser justering, mval 9-3-7 Intern overdragelse i fellesregistreringen Før: utløser ikke justering Så: Skjerpet praksis - utløser justering, SKD-melding nr. 8/2011 Dette innebærer at det nå må inngås en avtale om overtagelse av justeringsforpliktelse for å unngå en samlet negativ justering. Nå: KMVA 2013-xxxx Fusjon mellom fellesregistrerte selskaper utløser ikke justering. Samlet negativ justering, 9-5 annet ledd Side 39
Justeringsreglene - eiendom Vilkår for avtale om overføring av justeringsforpliktelse, FMVA 9-3-2 Erverver må være mva-registrert Det er et vilkår for overføring av justeringsplikten at mottakeren er et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet eller blir et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen skjer. Erverver må ha samme fradragsrett som overdrager Dersom mottakerens fradragsrett er mindre enn overdragerens fradragsrett, kan mottakeren bare overta den delen av overdragerens justeringsplikt som svarer til mottakerens fradragsrett for kapitalvaren. Den resterende delen av justeringsplikten må justeres samlet av overdrageren. Side 40
Justeringsreglene - eiendom Avtale om overtagelse av justeringsforpliktelse / rett Krav til skriftlig avtale Signering Plikt: samtykke krav, begge signerer Rett: overdrager signerer Krav til innhold i avtalen Forskriften 9-3-3 (plikt) og 9-3-5 (rett) Dette er minimumskrav! Husk fristen dvs. senest innen utgangen av oppgave frist for mva termin overføring av kapitalvaren skjer Eksempel: oppgavefrist for den termin fisjon meldes gjennomført Ingen frist ved overtagelse av justeringsrett Side 41
Justeringsreglene - eiendom Innført i 2008 Nå begynner resultatene fra klagesaker å komme. Og resultatet er «formalisme» Viktig å følge boka! Side 42
Justeringsreglene - eiendom KMVA-2013-7618 (Påklaget beløp: kr 3 127 778) Betydningen av formalfeil i avtale om overtagelse av justeringsforpliktelse «Saken gjelder tilbakeført inngående avgift knyttet til overføring av justeringsforpliktelse ved salg av fast eiendom. Jeg er enig i at MVALF 9-3-3 bør tolkes strengt. Særlig av preventive grunner og at transaksjonene som vil kunne rammes ofte preges av mange aktører, store beløp og komplekse avtaler. Men i denne saken mener jeg partene i all vesentlighet har forholdt seg etter reglene. Det er inngått avtale om overførsel av justeringsforpliktelsen på overtakelsestidspunktet av eiendommen. Kjøper tilfredsstilte også kravet til å være et registrert avgiftssubjekt senest i samme termin som overdragelsen av eiendommen jf. MVALF 9-3-2. Skatteetaten har hengt saken på det jeg mener er mindre formalfeil, i tallet 2. Det ene er manglende organisasjonsnummer og det andre er manglende adresse. Dette lar seg etterprøve når en har navn og dato på avtalen. Kontrollhensynet mener jeg derfor er hensyntatt. Jeg mener etterberegning i dette tilfellet er en for stor belastning i forhold til formalbruddet. Justeringsforpliktelsen er overdratt til kjøper som erkjenner dette gjennom avtale og det foreligger således heller ikke provenytap for staten. Jeg stemmer mot etterberegningen.» Vedtak: Etterberegningen oppheves. Side 43
Justeringsreglene eiendom KMVA-2013-7652 (Påklaget beløp: kr 2 482 137) Fisjon. Betydningen at overtakende ikke ble mva-registrert i samme termin som overdragelsen. «Det er ikke bestridt at fisjon er en justeringshendelse. Videre er det også på det rene at det mellom det overdragende og overtakende selskap har foreligget en avtale om overføring av justeringsplikten. Vi går derfor ikke nærmere inn på dette. Uenigheten knytter seg til tidspunktet for når overtakende selskap må være registrert i Merverdiavgiftsregisteret for at justeringsforpliktelsen kan anses for overført. Skattekontorets endringsvedtak er basert på den rettsoppfatningen at justeringsforpliktelsen ikke kan overføres når det overtakende selskap ikke var et registrert avgiftssubjekt på overdragelsestidspunktet og heller ikke ble det senest innenfor samme termin som overdragelsen fant sted» Vedtak: Etterberegningen stadfestet. Side 44
Justeringsreglene - eiendom Forts. KMVA-2013-7652 En liten trøst gis av nemnda, men likevel ikke nok Nemndas medlem Ongre har avgitt slikt votum: «Uenig i etterberegningen. Denne saken volder tvil. Jeg er enig med klager i at hensynet bak justeringsreglene og det kontinuitetsprinsippet disse bygger på er det primære. Samlet sett mener jeg hensynet til å unnlate justering her har unnlates, jfr. Mval. 9 3 første ledd. Et annet resultat vil være urimelig, siden det teknisk sett var umulig for klager å få gjennomført den frivillige registreringen før 5. termin. Jeg voterer for å oppheve etterberegningen.» Nemndas medlem Kloster har avgitt slikt votum: «Klagers frustrasjon over skattekontorets standpunkt i saken, er forståelig og jeg kan dele klagers synspunkter om et formalistisk regelverk som kan gi urimelige utslag, som i denne saken. Regelverket er imidlertid tydelig, og vilkårene er i herværende sak var ikke oppfylt. Jeg må derfor votere enig.» Side 45
Fradragsrett Vilkår for fradragsrett: 1) Anskaffelsen må være «relevant til bruk i» mva-registrert virksomhet, MVAL 8-1 2) Anskaffelsen må være dokumentert ved gyldige bilag, MVAL 15-10 Avskåret fradragsrett, MVAL 8-3 og 8-4 Fellesanskaffelser forholdsmessig fradrag, MVAL 8-2 Side 46
Fradragsrett 3 typer anskaffelser: Eksklusiv til bruk innenfor avgiftsområdet fullt fradrag Eksklusivt til bruk utenfor avgiftsområdet intet fradrag Fellesanskaffelser Definisjon: Når samme anskaffelse er «til bruk både i den registrerte virksomheten og til andre formål» forholdsmessig fradrag Side 47
Fradragsrett Arealbasert fordeling, FMVAL 8-2-1 Vilkår: kostnadene «fordeler seg tilnærmet likt per kvadratmeter gulvflate til de ulike formål» Både for oppføringskost og driftskost Ubetydelighetsregelen gjelder ikke Merk: Driftskost kan også fordeles basert på omsetning (da gjelder også ubetydelighetsregelen) FMVAL 8-2-2 Eksempel: Et bygg kan ha ulike fordelingsnøkler: Oppføring: areal (1. etg næring, 2. etg bolig) Fellesareal: antatt bruk (inngangsparti brukes mest av besøkende til butikken/intensitetsvurdering) Driftskost: Omsetning Side 48
Fradragsrett Andre fordelingsnøkler? Avtalt fordeling med leietakerne Akseptert at denne kan benyttes i stedet for areal/omsetning Mellomløsning? Borgarting lagmannsrettsdom av 4. november 2002 - Storslett Hotell Eiendom KS Hotell hvor fellesanskaffelsene omfattet blant annet grunnarbeider, herunder opparbeidelse av parkeringsplass, sprinkleranlegg, tilknytningsavgift for vann og kloakk og brannvarslingsanlegg. Staten: arealfordeling Hotellet: mente at bruken innenfor avgiftspliktig virksomhet var mer intensiv enn utenfor og anførte følgelig at en fordeling etter omsetning ga et riktigere resultat enn en fordeling etter areal Retten: riktig fordeling lå et sted mellom saksøkers skjønn og det avgiftsmyndighetene hadde akseptert Retten: det skjønn som saksøker hadde foretatt lå innenfor det begrensede spillerom som måtte tillates en avgiftspliktig Side 49
Kjøp og salg av fast eiendom Kjøp av fast eiendom Fradrag dersom eiendommen skal benyttes i kjøperens avgiftsregistrerte virksomhet Kjøp av selskap Utg pkt: kjøp av finansielle instrumenter (aksjer etc) ikke fradrag MEN: BFU 18/2007: aksept ved eiendomskonsern Side 50
Kjøp og salg av fast eiendom Salg av eiendom Fradrag dersom vært driftsmiddel i avgiftsregistrert virksomhet Salg av selskap Utg pkt: Ikke fradrag Ved salg «ut av» fellesregistrering: ok Telenor-dommen (8. juni 2015) Telenor ASA ikke fikk fradrag for moms ved salg av aksjene i datterselskapet Telenor Satellite Services(TSS). TSS drev med overføring av telesignaler via satellitt. Telenor ASA besluttet av strategiske grunner å selge alle aksjene i TSS for å konsentrere seg om sin kjernevirksomhet, mobiltelefoni. I Telenor-dommen fikk staten medhold i alle instanser på at Telenor ikke hadde fradrag for moms på transaksjonskostnadene ved salget av aksjene i TSS. Side 51
Kjøp og salg av fast eiendom Forts. Telenor-dommen Hva med salg av aksjer i SPV? FIN brev av 1. sept 2015 «Domskommentar til Telenor-dommen»: Tja KMVA-2016-8959 (30. juni 2016): Fradrag KMVA-2016-882 (18. april 2016): Fradrag Side 52
Infrastruktur - oversikt Justeringsmodellen Privat utbygger av infrastruktur Anleggsbidragsmodellen Det offentlige er utbygger av infrastruktur Modeller som ikke flyr Side 53
Infrastruktur - bakgrunn Utgangspunkt: Opparbeidelse / bekostning av offentlig infrastruktur som vilkår for byggetillatelse Rekkefølge krav Utbyggingsavtaler Infrastruktur: Nett av faste anlegg som er grunnlag for et samfunn/en virksomhet Veier, rundkjøringer, parkeringsplasser, akselerasjons- og retardasjonsfelt, vann- og kloakk, strømkabler etc. Parker, barnehager, idrettsanlegg etc. Avgrensning mot universelltilpasning, rømningsveier, brannsikring etc. Side 54
Justeringsmodellen Kommune Overføring av justeringsforpliktelse Utbygger Fradragsføring av mva Faktura + mva Underleverandør Side 55
Anleggsbidragsmodellen Faktura + mva Kommune Fradrag/kompensasjon Anleggsbidrag - netto Privat Side 56
Justeringsmodellen Typiske utfordringer: Det offentlige kan være skeptisk til å «overta en forpliktelse» Lov om merverdiavgiftskompensasjon Tidspunkt for overtagelse kan påvirke omfang av fradrag Side 57
Anleggsbidragsmodellen Typiske utfordringer: Definisjonen av «omsetning» «levering av varer og tjenester mot vederlag» (merverdiavgiftsloven 1-3-1 a) Kan kommunen gjøre påslag? Type infrastrukturkostnad Refusjonshjemmel i Plan- og bygningsloven KMVA-2010-6645: «Skattekontoret kan ikke se at det er eller ville vært hjemmel for å kreve refusjon for anleggsbidrag etter plan- og bygningsloven for de tomtene som selskapet har søkt om adgang til å kreve refusjon for, men hvor dette ikke er innvilget av kommunen. Det legges til grunn at det ikke er hjemmel for å kreve refusjon etter plan- og bygningsloven for disse tomtene. Det må derfor vurderes konkret om anleggsbidragene er vederlag for avgiftspliktige tjenester eller ikke.» «Teknisk» gjennomføring Hvem er utbygger, fakturering etc. Kommunen skeptisk til å påta seg byggherre ansvaret Hva med tiltak som er ikke-refunderbare tiltak iht Plan- og bygningsloven? Side 58
Bokettersyn Noen erfaringer: Ressurskrevende, tar fokus fra det operasjonelle, tid er penger Egenretting Manglende dokumentasjon, sannsynligjøring Uriktig juss/feilvurderinger av reglene Rådgiver kommer for sent inn, feil innfallsvinkel velges, skatteetaten «låser» seg Ukritisk bruk av satser for tilleggsavgift Farlig å «stole» på www.skatteetaten.no? Rt. 2000 s. 402 Kontorservice (reelle forhold vs. formkrav etc) Eidsivating lagmannsrett 10. januar 1977, Trysil Systemhus AS, tap på fordring, (Refslands kommentarutgave del 1, 5. utgave, s.487-490). Alt dette kan DU gjøre noe med og ofte er det lite som skal til; nemlig.. Side 59
TENK MOMS så slipper du å tenke på etterberegning Vi gjør oppmerksom på at dette foredraget kun gir generell informasjon om reglene, og er ikke å anse som erstatning for konkret rådgivning i forhold til hvilke disposisjoner du kan eller bør foreta. Side 60