Fordelsbegrepet i skatteloven 5-1

Transkript

1 Fordelsbegrepet i skatteloven 5-1 Fordelsbegrepets kjerne og grensedragning mellom de ulike inntektskildene Kandidatnummer: 606 Leveringsfrist: Antall ord:

2 Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING Problemstilling Metode og rettskildesituasjon Avgrensning Videre fremstilling FORDELSBEGREPET Det rettslige utgangspunkt for fordelsbegrepet Hva er en fordel? Avgrensningen for at det skal være en fordel Økonomisk verdi Tilgjengelighet Hvem er det til fordel for? Objektiv vurdering av fordelen Når oppstod fordelen? Oppsparte midler Fordeler som er unntatt skatteplikt Fordel skaffet på straffbart vis NATURALFORDEL Innledning Hva er en naturalfordel? Gruppering av naturalytelser Hvorfor bør naturalfordeler skattlegges? Hvorfor bør naturalytelser verdsettes? Hvordan verdsette en naturalfordel? «Annet enn norsk mynt» «Omsetningsverdi» Subjektiv verdi og takseringsregler Ulike typer naturalfordeler Tjenester mottatt av andre Barnehage Gratis reiser Utdanning i arbeidsforhold Bruksrett til gjenstand(er) Erverv av eiendomsrett i

3 Erverv av immaterielle verdier til underpris Erverv av fysiske gjenstander Erstatning for fysiske gjenstander Fritak for forpliktelser Vennetjenester (ytelse mot ytelse) Frynsegoder Fordeler innen skattyters egen økonomi Oppsummering GRENSEDRAGNING MELLOM DE ULIKE INNTEKTSKILDENE Inntektskildene Arbeid Kapital Virksomhet Hobby og fritidsaktivitet Tilfeldig inntekt Tilknytningskravet Tilknytningskravet «vunnet ved» arbeid Tilknytningskravet «vunnet ved» kapital Tilknytningskravet «vunnet ved» virksomhet Hva er grunnlaget for grensedragningen? Skattesatser Fradragsregler Avgiftsregler Hvor går grensen mellom arbeids- og virksomhetsinntekt og hobby og fritid? Rt Vister Rt Ringnes Tolkningsresultat Hvor går grensen mellom arbeidsinntekt og kapitalinntekt? Ansattaksjer Rt Kruse Smith Rt Pre-finans Rt First Securities ASA «Earn-out» Rt Alvdal bygg Rt Gaard/Tveit Arbeidstakeroppfinnelser Rt Lundgaard Tolkningsresultat ii

4 Ansattaksjer Earn-out Arbeidstakeroppfinnelser Hvor går grensen mellom arbeidsinntekt og virksomhetsinntekt? Resultatansvar Folketrygdloven Rt Bye Rt Fabcon Rt Skoog Hedren Tolkningsresultat Hvor går grensen mellom virksomhetsinntekt og kapitalinntekt? Rt Holst Tolkningsresultat Hvor går grensen mellom virksomhetsinntekt og tilfeldige inntekter? UTV Beskatning av pokergevinst Grensen mellom tilfeldig inntekt, arbeids-/virksomhetsinntekt og skattefri inntekt Tolkningsresultat Oppsummering LITTERATURLISTE iii

5 1 Innledning 1.1 Problemstilling Hovedproblemstillingen i oppgaven er fordelsbegrepet i skatteloven Underproblemstillingen er fordelsbegrepets kjerne og grensedragning mellom de ulike inntektskildene. Det skatterettslige fordelsbegrep er et vilkår for skattlegging gjennom beregningen av alminnelig inntekt i kapittel 5 og for personinntekt i kapittel 12. Fordelsbegrepet vil alltid være et grunnvilkår for beskatning. Begrepet er dynamisk som vil si at det følger den alminnelige rettsoppfatningen i samfunnet om hva som er en fordel. Selv om det er økte endringer i samfunnet ved blant annet endring i distribusjon av varer og tjenester gjennom digitalisering, så er dette fremdeles ulike typer fordeler. 2 Formidlingsøkonomien 3 er et utfall av den økte digitaliseringen. Formidlingsøkonomien kjennetegnes ved at tjenester formidles via applikasjoner eller hjemmesider som gjør det lettere og raskere for tilbyder og kunde å finne hverandre. 4 For eksempel utleie av bil, båt, leilighet, hytte, og salg av middagsrester. Begrepet «fordel» i skatteretten forstås vidt. Det kan for eksempel være avkastning og gevinst på finansielle immaterielle og fysiske eiendeler, eller frynsegoder gitt av arbeidsplassen. Fordelene kan enten være skattepliktige eller skattefrie, og det trenger ikke være en omsettelig verdi for å være en fordel. Det kan til og med være en besparelse, og det vil fremdeles være en fordel fordi andre må betale noe for å komme i tilsvarende posisjon. Formålet med skatter er å finansiere det offentlige velferdssystemet. Dette gjøres ved skattlegging gjennom enten direkte skatter eller indirekte skatter. Direkte skatter knytter seg til alminnelig inntekt som er gjenstand for behandling i denne oppgaven, mens indirekte skatter er som regel avgifter. Skatteretten er et dynamisk rettsområde som stadig er i utvikling med vedtakelser av nye lover. 5 Lovene endres blant annet i takt med det «grønne skiftet» for å tilpasse lovene til en mil Lov 26. mars 1999 nr. 14 om skatt av formue og inntekt (skatteloven, sktl.) 25. Oktober 2016 foreslo Europakommisjonen innføring av skattesystemet Common Consoliated Corporate Tax Base (CCCTB). Ett felles skattesystem for på tvers av landene i EU for multinasjonale selskaper. Dette kan føre til regelendringer, men fordelsbegrepet vil bestå. Formidlingsøkonomi er omtalt som delingsøkonomi som er et smalere begrep. Et utvalg utreder fortiden hvordan delingsøkonomien kan gi mer effektiv ressursbruk, Finansdepartementet (2016b) NOU 2016: 3 side 114 Lov 27. mai 2016 nr. 14 om skatteforvaltning (skatteforvaltningsloven) 1

6 jø- og klimavennlig omstilling. 6 Skattene økes på forurensende aktiviteter, mens skattene reduseres på klimavennlige tiltak. Den teknologiske utviklingen gir stadig nye utfordringer for hva som skal skattlegges. Nylig kom nyheten om at Tesla skal lansere en bildelingstjeneste kalt Tesla Network. 7 Tesla vil la bilen «tjene pengene for deg». Hvilken type fordel er dette? Er det en kapitalfordel ved at du eier bilen og den kjører for deg, eller er det en fordel vunnet ved virksomhet? Disse er eksempler på hvorfor det er interessant å belyse fordelsbegrepet og grensedragningen mellom inntektskildene. 1.2 Metode og rettskildesituasjon Rettskildebildet i skatteretten er omfattende. I oppgaven vil det bli brukt lov, forarbeider, rettspraksis, andre myndigheters praksis og juridisk teori. Med andre myndigheters praksis menes administrative uttalelser som lignings-abc fra Skattedirektoratet, bindende forhåndsuttalelser, tolkningsuttalelser, og prinsipputtalelser. Under vil det bli nærmere redegjort for grunnlaget for noen av disse rettskildene. Skatterett er spesiell forvaltningsrett og er bundet av de samme prinsipper som forvaltningsretten, med særlig vekt på legalitetsprinsippet, domstolskontroll, og forbud mot usaklig forskjellsbehandling. 8 Disse prinsippene gjenspeiles i skatterettens egne grunnprinsipper. Ved tolkning av lovtekst legges den naturlige forståelsen av ordlyden til grunn. Hovedhjemmelen til problemstillingen er i skatteloven 5-1 i kapittel 5 om alminnelig inntekt bruttoinntekter. De øvrige paragrafer kan ses på som innskrenkinger eller presiseringer av paragrafen. For eksempel så blir inntektskilden «arbeid» presisert i 5-10 første ledd, mens 5-15 foretar en innskrenking av hva som kan regnes som skattepliktig arbeidsinntekt. Det er en alminnelig regel i skatteretten at skattelovene i utgangpunktet ikke kan tolkes analogisk eller utvidende. 9 Skatteretten er bundet av forbudet mot å gi en lov tilbakevirkende kraft jf. Grunnloven Etter lex superior-prinsippet vil de regler og hensyn hjemlet i Grunnloven ha større vekt enn andre hensyn og regler i formell lov Finansdepartementet (2016c), Klima- og miljøverndepartementet (2014) Valle (2016) Zimmer (2014) s. 39 Se Utv side 755 Kongeriket Norges Grunnlov den 17. Mai 1814 (Grunnloven, Grl.) 2

7 Skattlegging er en inngripende handling i en persons frihet og rettsfære, dette medfører at legalitetsprinsippet har en sentral rolle ved tolkning av paragrafer. For å pålegge skatteplikt er det ikke et absolutt krav om klar hjemmel slik som for eksempel strafferetten. 11 Er ordlyden uklar, kan andre rettskilder trekkes inn for å underbygge skatteplikten. Høyesterett har i sine avgjørelser lagt til grunn hva skattemyndigheter vektlegger og argumenterer med når de drøfter en skattesak. Denne muligheten for å trekke inn andre kilder blir allikevel begrenset av hensynet til forutberegnelighet for skattyteren. Høyesterett har uttalt at hensynet til forutberegnelighet skal tillegges betydelig vekt. 12 I 1999 vedtok Stortinget en ny skattelov som avløste skatteloven av 18. August 1911 nr. 8. Finansdepartementet uttalte i forarbeidene til den nye skatteloven at hovedformålet med forslag til ny lov var for å få til en enklere og mer oversiktlig lov fordi den gamle loven var blitt omfattende og uoversiktlig. Det dreide seg om en teknisk lovfornyelse «uten endring av de skattepolitiske og materielle løsningene som er nedfelt i det nåværende regelverket om skatt». 13 Med teknisk lovfornyelse menes det at loven har fått en robust og tilpasningsdyktig utforming hvor loven fremdeles vil ha en logisk oppbygning selv om det blir foretatt store endringer av enkeltbestemmelser i fremtiden. 14 Den nye loven er en ren kodifikasjon av den gamle med få endringer, derfor er eldre forarbeider, rettspraksis og andre rettskilder relevante for oppgaven. Rettspraksis er en sentral rettskilde for denne oppgaven. I oppgaven vil rettspraksis bli benyttet for å belyse og underbygge eksempler. I noen tilfeller vil høyesterettsdommer bli benyttet i saker som har likhetstrekk, samtidig som det ikke nødvendigvis angår det samme som dommen. 15 Dette er fordi det blir benyttet flere vurderingsmomenter i Høyesterett som er av betydning for å bedømme en sak. På noen områder er det svært lite høyesterettspraksis som er relevant, dermed vil underrettspraksis i noen tilfeller være relevant å trekke inn. Underrettspraksis er i utgangspunktet en rettskilde med lavere rang. I noen tilfeller kan ligningspraksis innrette seg etter underrettspraksis, hvor ligningspraksisen igjen blir vektlagt av Høyesterett som fører til at underrettspraksisen får vekt. 16 En nærmere vekting av ligningspraksis vil bero på hvor langvarig den har vært, om tilfellet har oppstått flere ganger, og hvilke andre løsninger som det har blitt kommet frem til Zimmer (2014) s. 49 Rt Ot.prp. nr. 86 ( ) s. 1 Ot.prp. nr. 86 ( ) s. 19 Zimmer (2014) s. 54 Zimmer (2014) s Zimmer (2014) s. 55 3

8 Lignings-ABC vil bli tatt i bruk som rettskilde, selv om vekten av den er noe omdiskutert i juridisk teori. 18 Zimmer tillegger den mindre vekt og viser til hvilken vekt Høyesterett har lagt til ved vurderingen av til Lignings-ABC, mens Brudvik beskriver Lignings-ABC som en «sentral rettskilde for skatterett». Lignings-ABC er administrativ praksis som er høyere på rettskildestigen enn juridisk litteratur. Dette gjør rettskilden mer relevant, og i noen tilfeller kan den ha vekt på høyde med lovtekst dersom det foreligger en fast og konsistent praksis for aktuelle tilfelle. 19 Lignings-ABC utgis årlig i papirform av Skattedirektoratet 20, mens den digitale versjonen oppdateres to til fire ganger gjennom året. Innholdet i Lignings-ABC gir uttrykk for Skattedirektoratets fortolkning av de foreliggende rettskilder, og har normalt samme vekt som Skattedirektoratets meldinger og enkeltstående uttalelser. 21 Bindende forhåndsuttalelser er forvaltningspraksis som kan bli gitt av Skattedirektoratet eller skattekontoret på anmodning fra en skattyter om skattemessige virkninger av en konkret planlagt disposisjon jf. ligningsloven 22 3A-1. De nærmere regler om bindende forhåndsuttalelser er gitt i forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftssaker 23 jf. ligningsloven 3A-4. Bindende forhåndsuttalelser er bindende for Skatteetaten men ikke for skattyteren. 24 Bindende forhåndsuttalelser likestilles med andre administrative uttalelser, og har ikke noen formell rettskildemessig vekt utover vedkommende sak, men kan være en kilde å hente argumenter fra, og uttalelser avgitt av Skattedirektoratet vil bli tatt i bruk i oppgaven. 25 Dersom uttalelsen er avgitt av skattekontoret og ikke Skattedirektoratet så har uttalelsen tilnærmet ingen rettskildemessig vekt. 26 I oppgaven vil prinsipputtalelser bli anvendt. Prinsipputtalelser fra Skattedirektoratet er fortolkninger av lover og avgifter i skatteretten. Disse uttalelsene henvender seg spesielt mot skatteetatens egne ansatte og ellers profesjonelle aktører. Disse uttalelsene har generelt ikke stor rettskildemessig vekt, men de henvender seg til ligningsmyndighetene som igjen anvender uttalelsene og dermed kan gi de en noe større vekt Zimmer (2014) s , Brudvik (2016) s. 66 og 69 Zimmer (2014) s. 59, se for eksempel Rt side 1270 og Rt avsnitt 52 Zimmer (2014) s. 58 Skattedirektoratet (2016), forordet til Lignings-ABC Lov 13. juni 1980 nr. 24 om ligningsforvaltning (ligningsloven, lignl.) Forskrift om bindende forhåndsuttalelser i skatte- og avgiftsaker Zimmer (2014) s. 59 Brudvik (2016) s. 66 Zimmer (2014) s. 59 Zimmer (2014) s. 54 og 57 4

9 Juridisk teori er relevant for denne oppgaven med særlig vekt på forfatterne Frederik Zimmer og Magnus Aarbakke. Aarbakkes bok «Skatt på inntekt» er fra 1990 og er basert på skatteloven Selv om det er kommet en ny skattelov etter 1911, så innebar det en lovteknisk fornyelse og det materielle innholdet i paragrafene som det henvises til i Aarbakkes bok er videreført. Boken blir fremdeles henvist til i blant annet rettspraksis. Boken er derfor fremdeles aktuell på skatterettens område og således for denne oppgaven. I skatteretten er det flere legislative hensyn. Det følger av den alminnelige skatteplikt at alle personer bosatt i riket skal betale skatt jf. skatteloven 2-1. Dette er for å finansiere velferdsstaten. Det følger av skatteevneprinsippet at det bare er økonomiske goder omfattet av fordelsbegrepet som anses som bruttoinntekter, og disse skal inntektsbeskattes. 29 Skatteevneprinsippet går ut på å beregne skatten etter skattyterens evne til å betale den. Hadde ikke skattyteren mottatt en fordel, ville ikke skattyteren hatt «evne» til å betale den. Skatteevneprinsippet beskytter samtidig borgeren mot å betale for mye skatt. Skattesystemet er styrt demokratisk og folkevalgte bestemmer skattesatsene jf. Grunnloven 75 litra a og skatteloven 1-2 og Ved tolkning av skattereglene vil hensynene til nøytralitet, symmetri og kontinuitet tillegges vekt. 30 Ulike former for inntekt skal skattlegges likt, inntekter og kostnader som er like bør bli behandlet likt, og endring av organisasjonsform bør ikke påvirke hvordan den skal skattlegges Avgrensning Skatteloven 5-1 første ledd omfatter også «pensjon, livrente og føderåd». Oppgaven vil avgrense mot dette, i stedet vil det bli gått nærmere inn på tilfeldig inntekt, hobby og fritid. Skattepliktig inntekt er fordelt på to beregningsgrunnlag herunder alminnelig inntekt og personinntekt. 32 Oppgaven avgrenses til å behandle alminnelig inntekt. Personinntekt vil bli trukket inn der det er nødvendig, men behandles ikke nærmere. I følge forarbeidene til skatteloven så skal alminnelig inntekt bli beregnet for alle skattytere, både personer og selskaper, og kapittel 5 må sees i sammenheng med de etterfølgende kapitler Lov 18. august 1911 nr. 8 om skatt av formue og inntekt, opphevet Aarbakke (1990) s. 6, Fallan ( ) s. 145 Zimmer (2014) s. 34 Zimmer (2014) s. 34 Ot.prp. nr. 86 ( ) s. 47 Ot.prp. nr. 86 ( ) s. 47 5

10 Det er en del særregler i skattelovens kapittel 9 som regulerer realisasjon av formuesobjekt. Disse reglene vil det ikke bli gått nærmere inn på ettersom de faller utenfor oppgavens rammer. Det bemerkes at tilknytningskravet i kapittel 4 i oppgaven fremstår som et tilknytningsvilkår, men i oppgaven vil jeg omtale det som et tilknytningskrav. Dette er for å holde begrepet adskilt fra tilknytningsvilkåret i skattelovens kapittel 6 om fradrag. Deretter vil grensene mellom inntektskildene gjennomgås, herunder grensene mellom arbeid, kapital, virksomhet, hobby og tilfeldige inntekter. 1.4 Videre fremstilling I oppgaven vil fordelsbegrepet bli behandlet i kapittel 2. Deretter vil naturalfordel bli behandlet i kapittel 3. Innledningsvis i kapittel 4 vil det bli gjort rede for innholdet av hver enkelt inntektskilde samt innholdet i tilknytningskravet og begrunnelse for grensedragningen. Deretter vil grensene mellom inntektskildene gjennomgås, herunder grensene mellom arbeid, kapital, virksomhet, hobby og tilfeldige inntekter. I kapittel 4 vil analysen av dommene i hovedsak behandle spørsmålene ved grensedragningen mellom de ulike inntektskildene. 6

11 2 Fordelsbegrepet 2.1 Det rettslige utgangspunkt for fordelsbegrepet Hjemmelen til fordelsbegrepet er i skatteloven kapittel første ledd. Paragrafen er hovedhjemmelen for bruttoinntekter. Den er også det er det rettslige utgangspunkt for skattlegging av bruttoinntekter og må foreligge for å kunne beregne den alminnelig inntekt. Skatteloven 5-1 første ledd lyder: «Som skattepliktig inntekt anses enhver fordel vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd og livrente.» Begrepet «fordel» er ett av tre kumulative vilkår for at noe skal kunne være en skattepliktig inntekt. Enhver fordel er skattepliktig. Ordlyden krever at fordelen må være vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet samt pensjon, føderåd, og livrente for å bli skattepliktig. I forhold til de nevnte inntektskildene i bestemmelsen, er ikke bestemmelsen uttømmende. 34 Blant annet blir bestemmelsen supplert av andre hjemler som skatteloven 5-42 for trygdeytelser og 5-50 for tilfeldige inntekter. 35 Fordeler som oppnås i form av gevinst på formuesobjekt vil være kapitalgevinster og er regulert av skatteloven 5-1 andre ledd. I følge andre ledd så regnes gevinst ved realisasjon av formuesobjekt som skattepliktig inntekt utenfor virksomhet. Andre ledd i bestemmelsen er basert på en forutsetning om at fordelsbegrepet i første ledd ikke omfatter gevinster. 36 Dersom fordelen ikke er vunnet ved arbeid, kapital eller virksomhet foreligger det heller ikke skatteplikt. Det er ikke skattefriheten som er bundet av hjemmel, det er skatteplikten som må hjemles selv om «enhver fordel» rammer vidt. 37 En eventuell skatteplikt forutsetter at det foreligger en positiv hjemmel Ot.prp. nr. 86 ( ) s. 47 Ot.prp. nr. 86 ( ) s. 47 Zimmer (2014) s. 163 Brudvik (2016) s. 249 Ot.prp. nr. 86 ( ) s

12 2.2 Hva er en fordel? Loven eller forarbeidene angir ikke bestemt hva begrepet «fordel» skal forstås som eller hva som er innholdet i begrepet. Zimmer benytter denne definisjonen av innholdet i begrepet: «skattyteren mottar vederlagsfritt eller til underpris noe som andre må betale markedspris for». 39 I tillegg til denne definisjonen oppstiller Zimmer at fordelsbegrepet kan omfatte ting, tjenester, fritak for en forpliktelse, eller en ren besparelse for den fordelen tilflyter. 40 Det er heller ikke et vilkår om at tingen må kunne omsettes jf Skatteloven 5-3 oppstiller det som et vilkår at fordelen skal kunne verdsettes, og ikke omsettes. Den typiske formen for «fordel» er penger, men den kan også bestå av andre formuesgoder som eiendeler og immaterielle rettigheter. Fordelen kan gis vederlagsfritt til skattyter, noe som betyr at skattyter ikke har ytet noe for å motta fordelen. Dersom skattyter mottar et formuesgode til underpris, vil fordelen utgjøre differansen mellom vederlaget og verdien av det mottatte formuesgodet. Ordlyden gir ikke noe uttrykk for det at det er gitt en øvre eller nedre grense for hva som kan regnes som en fordel. Høyesterett har i Rt gitt uttrykk for at den alminnelige forståelsen av fordelsbegrepet er at det skal favne vidt jf. begrepet «enhver». 41 Dommen omhandlet ansattaksjer som ble beskattet som fordel vunnet ved arbeid. Dommen ble avsagt etter skattelov , men innholdet i paragrafen er videreført i 5-1 første ledd. 2.3 Avgrensningen for at det skal være en fordel For å bli omfattet av fordelsbegrepet må fordelen oppfylle visse vilkår. Som nevnt ovenfor er ikke alle fordeler skattepliktige i skattelovens forstand. Noen fordeler er goder som alle nyter godt av uten å måtte skatte av det. Det må foretas flere vurderinger for å kunne fastslå om det er tale om en fordel, og det er spesielt i tre retninger en slik vurdering foretas Zimmer (2014) s. 133 Zimmer (2009) s. 321 Rt side

13 2.3.1 Økonomisk verdi For at noe skal kunne bli betegnet som en fordel, må fordelen være av økonomisk verdi. Skatteloven 5-1 må sees i sammenheng med 5-3 som sier at fordel som består i annet enn norsk mynt, skal verdsettes til omsetningsverdi. Den må kunne omsettes eller innløses på en måte, og dersom andre vil komme i tilsvarende posisjon som den som har mottatt fordelen, må de betale en verdi. 42 Omsetningsverdi vil jeg komme tilbake til i punkt En økonomisk verdi betyr ikke nødvendigvis at det må være en materiell verdi. Immaterielle verdier er også betegnet som økonomiske verdier. Immaterielle verdier kan være patenter, varemerker, design, fremgangsmåter, databaser og pliktige klimakvoter. 43 Affeksjonsverdi er ikke en økonomisk fordel i skatterettens forstand. 44 Dersom et objekt har affeksjonsverdi, vil verdien fremdeles være avgrenset til å kun være av verdi for enkeltpersoner, og derfor ikke kunne betegnes som av en økonomisk verdi i skatterettslig forstand. Et eksempel på noe hvor grensen mellom materiell og immateriell verdi er uklar, er internettvalutaen bitcoin. Valutaen oppstod i 2009 og den baserer seg på å stille disponibel datakraft til å løse matematiske problemer og bli betalt for å løse de. 45 Det kan sammenlignes med et gruveselskap hvor en arbeidstaker får betaling for å grave opp mineraler. Valutaen kan ikke tas ut i fysisk form siden den kun eksisterer på internett. Derimot bitcoin kan veksles inn i et lands valuta dersom det er tillatt. Skattedirektoratet uttalte i prinsipputtalelsen Utv at bitcoin ikke er regnet som et lovlig betalingsmiddel i Norge jf. merverdiavgiftsloven litra d. Skattedirektoratet har lagt til grunn at bitcoin er et formuesobjekt som beskattes ved realisasjon jf. skatteloven 5-1 andre ledd. 47 Videre har skattedirektoratet uttalt at en gevinst ved omsetning av bitcoin blir beskattet ut ifra verdien til valutaen ved kjøp og salgstidspunktet, og bitcoins som eies ved årsskifte er formuesskattepliktig. 48 Som valuta har bitcoin hatt en begrenset mulighet for omsetning og er ofte forbundet med kriminalitet, 49 men etter den ble etablert i 2009 har stadig flere selskaper akseptert valutaen som betalingsmiddel Hauge (2015a) St. Meld. 28 ( ) s. 9, UTV Zimmer s. 133, Lignings-ABC 2016 s. 465 Bitcoin (2016) Lov 19. juni 2009 nr. 58 om merverdiavgift (merverdiavgiftsloven, mval.) Utv punkt 31.1 Utv NOU 2015:13 side 181, 182, 191 9

14 2.3.2 Tilgjengelighet For å kunne omfattes av fordelsbegrepet må tilgjengeligheten av fordelen være avgrenset til en gruppe personer. Rekreasjon i naturen er for eksempel ikke en skattepliktig fordel, fordi det er noe alle har tilgjengelig gjennom den såkalte «allemannsretten» med hjemler i både friluftsloven og plan- og bygningsloven. 50 Et eksempel på avgrenset tilgjengelighet er internett. Internett er avgrenset til en gruppe og er således en fordel som ikke er tilgjengelig for alle. Internett har også en verdi for andre enn eieren Hvem er det til fordel for? Den tredje avgrensningen for hva som er en fordel i skatterettslig forstand må avgrenses mot det arbeidstakere verdsetter i alminnelighet, og det arbeidsgiver har stilt til disposisjon av egen interesse, og ikke nødvendigvis i arbeidstakernes interesse. 51 Eksempler som gratis kaffe, lys arbeidsplass, stor pult vil være noe arbeidstaker verdsetter, og ikke være en skattepliktig fordel. Det kan likevel oppstå spørsmål rundt hvor grensen går. Bedriftshelsetjeneste er noe arbeidsgiver er pålagt å ha, og er ikke en skatterettslig fordel såfremt ordningen omfatter forebyggende helseundersøkelser for å avverge sykdom eller belastningsskader. 52. I BFU fra Skattedirektoratet var det innsendt et spørsmål om deltagelse i kreftscreening-program for ansatte i et revisjonsselskap er skattepliktig naturalytelse eller skattefri arbeidsinntekt. Skattedirektoratet uttalte i aktuelle sak at det stilles krav om at undersøkelsene er spesifikt rettet mot risiko for helsefare på den konkrete arbeidsplassen for å kunne bli omfattet av FISFIN første ledd. I saken var det ikke spesifikk nok sammenheng mellom kreftscreening av revisjonsansatte og risiko for kreft på deres arbeidsplass. Skattedirektoratet bemerket at bedriftshelsetjeneste ikke er noe som følger av FISFIN , men er utviklet gjennom administrative uttalelser og ligningspraksis. Skattedirektoratet henviste til en uttalelse fra Finansdepartementet avgitt 15. Oktober 1990 inntatt i UTV hvor helbredende behandling utenom det normale som bedriftshelsetjenesten tilbyr, vil være en skattepliktig fordel. En mulig begrunnelse for aktuelle uttalelse er at dette ble gjort for å klarlegge hvilke tungtveiende grunner som må foreligge for å frita for eksempel kreftscreening fra skatteplikt Zimmer (2014) s.134, lov 28. juni 1957 nr. 16 om friluftslivet, lov 27. juni 2008 nr. 71 om planlegging og byggeskasbehandling Zimmer (2014) s. 134 Zimmer (2014) s. 134, lov 17. juni 2005 nr. 62 om arbeidsmiljø, arbeidstid og stillingsvern mv

15 2.4 Objektiv vurdering av fordelen Spørsmålet er om man skal vektlegge den subjektive forståelsen hos skattyteren om fordelen kan skattlegges, eller om det skal vektlegges en objektiv vurdering av hvorvidt fordelen er gjenstand for skatteplikt eller ikke. Ordlyden i skatteloven 5-1 besvarer ikke dette, men etter rettspraksis er en objektiv forståelse lagt til grunn. Rt omhandlet en skattyter som bedrev trav som hobby, og spørsmålet var om dette var en virksomhet eller ikke. Med hensyn til den subjektive forståelsen uttaler annenvoterende at: «Etter min mening kan ikke Visters subjektive motivering være bestemmende for skatteplikten, verken i den ene eller annen retning. Det avgjørende må være om grunnlaget for inntektservervet objektivt sett er av den art, at den derved vunne fordel går inn under skattelovens inntektsbegrep.». Ut fra vurderingen til annenvoterende kommer det frem at man skal vektlegge en «objektivisert subjektiv» vurdering av hvorvidt fordelen er skattepliktig. Hva enn en skattyter måtte mene skal ikke legges til grunn ved en vurdering av fordelen. Grunnen til at annenvoterende har vekt her er fordi det var hans vurdering som ble tatt til følge etter stemmegiving. Dissensen var Når oppstod fordelen? Innvinningsbegrepet ligger i det kumulative vilkåret «vunnet» i skatteloven 5-1 første ledd. Formålet med innvinningstidspunktet er å kunne fastslå når det foreligger en skattepliktig fordel. Innvinningsbegrepet er nødvendig for å konstatere når en inntektsmulighet har gått fra å bare være en mulighet, til å være en inntekt som kan få skatterettslige virkninger. 53 Skatteplikt blir ikke utløst av muligheten for en inntekt, inntekten må være «vunnet». 54 Det er bare når innvinningen har funnet sted at fordelen kan anses som en inntekt som kan bli gjenstand for skatteplikt eller ikke Zimmer (2014) s. 126 Rt avsnitt 37 11

16 Aarbakke har utviklet begrepet «innvinningskriterium» som en benevnelse for når en inntektsmulighet har gått over til å bli en inntekt. 55 Innvinningskriterienes hjemler er å finne i ulike paragrafer, som «vunnet» i sktl. 5-1 første ledd, «realisasjon» i sktl. 5-1 andre ledd, og «uttak» i sktl Innvinningskriteriet fastsetter tidspunktet for når en inntekt er blitt innvunnet og kalles innvinningstidspunktet. Innvinningstidspunktet avgjør hvilket subjekt som skattlegges, og hvilken skatteregel som kommer til anvendelse. I tillegg til disse reglene om innvinning, så må fordelen plasseres i et bestemt inntektsår og den må verdsettes, nærmere bestemt tidfesting og verdsetting. 56 Innvinningstidspunktet kan ha store ringvirkninger ved en lovendring. Skjedde innvinningen før eller etter en lovendring tredde i kraft? 57 For eksempel så kunne skatteplikten ha falt bort etter en lovendring, og skattyter vil prøve å bevise at innvinningstidspunktet for fordelen skjedde etter lovendringen når innvinningstidspunktet var i realiteten før lovendringen. Aarbakke oppstiller tre måter en fordel kan innvinnes på. 58 Disse er ved erverv av en fordel fra noen andre, det inntrer en begivenhet innen skattyterens økonomi som ikke berører andre skattytere, eller en fordel blir avstått til noen andre. Ved erverv av en fordel fra noen andre, må fordelen komme fra et annet skattesubjekt typisk når man får en fordel ved å motta vederlag for arbeid. Ved en begivenhet innen skattyterens økonomi som ikke berører andre skattytere så siktes det til produksjon eller forbruk av egenproduserte gjenstander. Avståelse av en fordel er for eksempel ved å gi bort en gave. For arbeidsinntekt foreligger det kontinuerlig innvinning, for virksomhet vil innvinningen skje på realisasjonspunktet, for eksempel ved salg av en vare, og for kapitalinntekt vil for eksempel innvinningen skje når det blir foretatt et vedtak på en generalforsamling om utdeling av utbytte, eller at det kan skje ved kontinuerlig utleie Oppsparte midler Det er nødvendig å bemerke at også oppsparte midler som formue er en fordel som andre må betale for å kunne komme i samme posisjon. Dette blir skattlagt av formuesskatten jf. sktl Renter av formue vil være skattepliktige ettersom det er en fordel vunnet ved kapital jf. sktl Aarbakke (1990) s. 11 flg. Nærmere om tidfesting og verdsetting i punkt Se Rt og Rt Aarbakke (1990) s. 12 Zimmer (2014) s

17 2.7 Fordeler som er unntatt skatteplikt Dersom vilkårene for skatteplikt i sktl. 5-1 ikke er oppfylt, er fordelen fritatt skatteplikt. Selv om en fordel oppfyller vilkårene for skatteplikt i en hjemmel, kan den gis særskilt skattefritak i andre bestemmelser i lov eller forskrift. Nedenfor omtales en del regler som gir grunnlag for en innskrenkende fortolkning av fordelsvilkåret. Hjemmelen for skattefrie arbeidsinntekter er skatteloven 5-15, hjemmelen for skattefri kapitalinntekt er i 5-21, 5-31 er hjemmelen for skattefri virksomhetsinntekt og 5-43 hjemler skattefrie pensjoner, understøttelser og trygdeytelser med videre. I følge skatteloven 5-40 så er ikke etterlønn for en arbeidstakers død og etterpensjon for en pensjonist død skattepliktig inntekt for gjenlevende ektefelle eller arving. Disse er gitt unntak fra skatteplikt så lenge etterlønnen eller etterpensjonen ikke overstiger 1,5 G 60. Sosiale ytelser som er nevnt i skatteloven 5-43 regnes ikke som inntekt for dødsboet. 2.8 Fordel skaffet på straffbart vis En del økonomiske fordeler som er skaffet gjennom straffbare handlinger omfattes av straffeloven 61 kapittel 30. Høyesterett har i Rt på side 745 uttalt følgende angående virksomhetsinntekt skaffet på straffbar måte: «Det kan ikke oppstilles som alminnelig regel at utbytte av en næringsvirksomhet ikke kan beskattes som inntekt når virksomheten er drevet på straffbar måte.». Bestemmelsene i straffeloven unntar ikke fordeler fra skatteplikt, og en fordel skaffet på straffbart eller ulovlig vis vil være gjenstand for skatteplikt. 62 Det finnes særunntak som fordel vunnet ved narkotikahandel som kan gi skattefrihet, fordi handel med narkotika er absolutt forbudt for borgerne jf. UTV Skattlegging av fordeler som bryter med den «offentlige moral» 63 kan være et virkemiddel med preventiv effekt mot økonomisk straffbare handlinger. Økonomisk kriminalitet vil kunne være mindre lønnsom når det kreves at det betales skatt på inntekten og vil kunne motivere til G=Grunnbeløpet i folketrygden, per 1. Mai 2016 var 1 G kr Lov 20. mai 2005 nr. 28 om straff (straffeloven, strl.) Zimmer (2014) s. 138 Zimmer (2014) s

18 å bedrive lovlig aktivitet. Som Finansdepartementet uttaler i UTV «Beskatning av umoralske inntekter er ikke i seg selv umoralsk.». 14

19 3 Naturalfordel 3.1 Innledning Naturalfordeler er hjemlet i delkapittelet om arbeidsinntekt i skattelovens kapittel 5 som i 5-10 regulerer fordel vunnet ved arbeid jf Fordel vunnet ved arbeid omfatter lønn, honorar, feriepenger og annen godtgjørelse. Naturalfordel kommer innunder «annen godtgjørelse». Det er hensiktsmessig å definere hvilken språklig betydning begrepene naturalfordel, naturalytelse og naturalinntekt har før begrepene behandles nærmere i dette kapitlet. Som Zimmer uttrykker er begrepene overlappende, men ikke direkte identiske. 64 En naturalfordel forstås som en overordnet samlebetegnelse for naturalytelse og naturalinntekt. Det er likevel ikke noe krav om at naturalfordel må stamme fra arbeid eller virksomhet på samme måte som naturalytelse eller naturalinntekt. Begrepet naturalfordel kan også innebære å bo i egen bolig eller å yte tjenester til seg selv. En naturalytelse forstås som alle økonomiske fordeler som ytes i noe annet enn kontanter, verdioverføring via betalingsapplikasjoner eller lignende. Et eksempel på en naturalytelse er en ferdigutviklet applikasjon som vederlag for arbeid. Med naturalinntekt forstås enhver økonomisk fordel mottatt som vederlag for arbeidsinnsats i tjeneste- eller arbeidsforhold. Naturalinntekt mottatt i tjeneste- og arbeidsforhold er skattepliktig inntekt på lik linje med lønn i form av penger så lenge det er hjemlet i lov. 3.2 Hva er en naturalfordel? Hovedhjemmelen til en naturalfordel som er blitt gitt i et arbeidsforhold er i skatteloven 5-12 første ledd. Første ledd i paragrafen lyder: «Med naturalytelse menes enhver økonomisk fordel som ytes i annet enn kontanter, sjekker og lignende betalingsmidler.». Naturalytelser er på lik linje med kontanter skattepliktig jf. skatteloven 5-1. Begrepet naturalytelser i arbeidsforhold er vidt og omfatter alle varer og tjenester i arbeidslivet Zimmer (2009) s

20 Naturalfordeler kan spores tilbake til det økonomiske systemet naturalhusholdningen hvor man produserte varer og ytet tjenester selv, eventuelt byttet varer seg imellom. Naturalfordeler er på ingen måte noe utslag av det moderne velferdssamfunnet. 66 Fordel i form av naturalia oppstår oftest ved å motta vederlag etter å ha gjort et arbeid. 3.3 Gruppering av naturalytelser Hva som er naturalytelse jf. skatteloven 5-12 grupperes normalt i tre grupper. 67 Den første gruppen er honorar i form av gjenstander typisk for å ha oppnådd et omsetningsmål, typisk ved mersalgskonkurranser i butikker hvor det blir premiert for å være den butikken som solgte mest i løpet av en måned. Den andre gruppen omfatter midler og tiltak som kan bli benyttet for å skape trivsel og tilhørighet på en arbeidsplass. Slike fordeler er ofte fritatt for skatteplikt i særbestemmelser og ligningspraksis såfremt tiltakene er rimelige i forhold til hva som er vanlig i arbeidslivet eller aktuelle bransje, med mindre det er bare avgrenset til å gjelde en bedrifts eiere eller en spesiell del av de ansatte. Den tredje gruppen innebærer ytelser som bygger på tradisjoner eller sedvane herunder personalrabatter. Slike personalrabatter blir ikke ansett som skattepliktig inntekt dersom rabatten er rimelig og ikke overstiger et vanlig privat forbruk Hvorfor bør naturalfordeler skattlegges? Begrunnelsen for at man har skatteplikt for naturalfordeler er fordi man ønsker en likestilling av penge- og naturalfordeler for å oppnå målsetningen om mest mulig rettferdighet i skattesystemet. 69 Er skattesystemet urettferdig, vil det kunne føre til at skattyterne i større grad vil prøve å omgå reglene både lovlig og ulovlig. Dersom skatteplikten var innskrenket til å kun gjelde pengeinntekter ville det føre til økt forskjellsbehandling i arbeidslivet og bruken av naturalytelser som lønningsform ville ha økt betraktelig. 70 En likestilling av kontantinntekter og naturalytelser sørger for at skattesystemet er mer rettferdig. Et rettferdig skattesystem vil Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 72 Fallan ( ) s. 157 Ot.prp. nr. 86 ( ) s. 52 Naturalytelsesforskriften 5 Ot.prp. nr. 1 ( ) s. 73, Zimmer (2014) s. 132 Ot.prp. nr. 1 ( ) s

21 igjen sørge for at skattyterne fortsetter å skatte uavhengig av høy eller lav inntekt. Som undergrener av hensynet til rettferdighet har Zimmer vektlagt tre retninger. 71 Skattlegging av naturalfordeler er nødvendig for å sikre horisontal rettferdighet. En skattyter som mottar lønn i form av kontanter og en skattyter som mottar lønn i form av for eksempel objekter bør stilles likt. Eksempler på objekter som kan være naturalfordel er programvare eller en nyutgitt smarttelefon. Dette gjelder også ved vertikal rettferdighet hvor en person med stor inntekt har mindre ulempe av å kunne motta naturalytelser som vederlag, fremfor en med lav inntekt som vil ha større behov for vederlag i form av kontanter. Effektivitetshensyn tilsier at man ikke ønsker en for stor mulighet for at lønn kan komme i andre former enn penger fordi det vil kunne føre til et skjevdelt marked hvor arbeidsgivere som har mulighet til å yte vederlag i form av naturalia lettere vil kunne lønne arbeidstakere fremfor arbeidsgivere uten en slik mulighet til å lønne arbeidstakere i form av naturalia. For arbeidsgiver vil dette være en klar fordel, men for arbeidstaker vil det kunne øke forskjeller mellom rike og fattige ut ifra et samfunnsøkonomisk hensyn. 3.5 Hvorfor bør naturalytelser verdsettes? Det er hovedsakelig to grunner til at man ønsker å verdsette naturalytelser. Den første grunnen til at man ønsker å fastsette naturalfordelen til omsetningsverdien er ut ifra hensynet til en likestilling mellom vederlag skattyterne får, og fordi andre skattytere må betale en verdi tilsvarende omsetningsverdien for å kunne oppnå samme fordel. 72 Den andre grunnen for at man ønsker en verdsetting av naturalfordeler er fordi skattepliktige naturalfordeler er som hovedregel forskuddstrekkpliktige jf. skattebetalingsloven 5-8 andre ledd og 5-8 i skattebetalingsforskriften. 73 Forskuddstrekk betyr at det skal trekkes skatt av fordelen etterhvert som den opptjenes. For tidspunkt når naturalfordel bør verdsettes, se punkt Det er viktig å få avklart om en naturalytelse er forskuddstrekkpliktig eller ikke, ettersom det er kun forskuddstrekkpliktige ytelser som skal med i beregningsgrunnlaget for arbeidsgiveravgift til folketrygden jf. folketrygdloven 23-2 tredje ledd Zimmer (2014) s. 132 Zimmer (2014) s. 135 Fallan ( ) s

22 3.6 Hvordan verdsette en naturalfordel? Det følger av skatteloven 5-12 annet ledd at verdien av en naturalytelse skal verdsettes etter omsetningsverdien jf. 5-3 med mindre noe annet er særskilt bestemt. Slike særskilte bestemmelser gitt i lovens 5-13 om privat bruk av arbeidsgivers bil og 5-14 om aksjer og opsjoner i arbeidsforhold. I skatteloven 5-3 er det to vilkår, «fordel» og «annet enn norsk mynt». Lovgiver har ikke angitt et nærmere innhold av disse to vilkårene verken i lov, forskrift eller forarbeid så de må tolkes nærmere «Annet enn norsk mynt» En naturlig språklig forståelse av hva som omfattes av «annet enn norsk mynt» tilsier at det er tale om valuta. Annet enn norsk mynt omfatter også naturalytelser, privat bruk av arbeidsgivers bil, og opsjoner og aksjer i arbeidsforhold jf. skatteloven 5-3 jf til «Omsetningsverdi» Omsetningsverdi forstås som prisen skattyter må betale for en tilsvarende vare på det åpne markedet. Omsetningsverdien vil avgrenses mot verdi av videresalg av en fordel, arbeidsgiverens utgifter for å kjøpe fordelen, og det en skattyter kan spare på å motta fordelen. 74 Får arbeidstaker en ny smarttelefon av arbeidsgiver, er det verken verdien av videresalget eller kostnaden arbeidsgiveren pådro seg med å kjøpe varen som kan legges til grunn, det er verdien av anskaffelsen av en helt ny vare som blir grunnlag for beregningen av omsetningsverdien. Hvis skattyteren kjøper en vare til underpris, vil fordelen bestå i differansen mellom omsetningsverdien og hva skattyter betalte for varen. Samme gjelder aksjer ervervet til underkurs. 75 Omsetningsverdien til en naturalfordel vunnet ved arbeid fastslås etter kontantprinsippet i skatteloven 14-3 første ledd. Det er selve tidspunktet når ytelsen ble utbetalt eller når kravet hadde forfalt som er av betydning for å fastslå omsetningsverdien. 76 For verdsetting av fordeler vunnet ved kapital eller virksomhet er realisasjonsprinsippet i skatteloven 14-2 hovedregel Zimmer (2009) s. 328 Se Rt side 766 Zimmer (2014) s

23 3.6.3 Subjektiv verdi og takseringsregler Det finnes flere særregler om verdsettelse av fordeler. Forarbeiderne har lagt til grunn at verdsettelsen av formuesobjekter og ytelser i stor grad er basert på skjønn. 77 Takseringsregler fastsettes hvert år i forskrift gitt av Skattedirektoratet 78 med hjemmel i ligningsloven 7-1. Takseringsregler er bare en betegnelse på forskrift om skjønnsutøvelse ved ligning. 79 Takseringsreglene er nødvendige regler for å sørge for en ensartet og riktig verdsetting av fordeler, og samtidig ivaretar hensynet til effektivitet i forvaltningen gjennom avvikling av en mengde saker ved ligning. 80 Takseringsreglene i forskriften legges til grunn med mindre «forholdene i den enkelte sak tilsier et ikke ubetydelig avvik fra takseringsregelen.» jf. ligningsloven 7-1 første ledd andre punktum. I følge forarbeidene 81 til ligningsloven 7-1 så skal det bare skal gis takseringsregler for «annet enn inntekt av trekkpliktige arbeidsforhold». For beregningen av naturalytelser og utgiftsgodtgjørelser i forbindelse med arbeid gjelder sktl og Beregning av satsene for ytelsene fastsettes av Skattedirektoratet 82, og er grunnlag for forskuddstrekk jf. skattebetalingsloven Spørsmålet er om en kan vektlegge skattyters subjektive forhold til verdien av et formuesobjekt eller en ytelse. Det klassiske eksemplet på dette er den prøyssiske «fløyadjuntant» som ble tvunget til å leve et liv ved hoffet, men lengtet etter det enkle livet på landsbygda. 84 I dag vil eksempelet være en arbeidstaker som mottar både en kostbar smarttelefon og en kostbar datamaskin av arbeidsgiver for å være tilgjengelig til enhver tid. Spørsmålet blir om man skal beskatte arbeidstaker for å ha en kostbar smarttelefon eller om det skal vektlegges at vedkommende ønsker seg en rimeligere modell tilpasset den ansattes fritidsbehov, og prisene beregnes ut ifra kostnaden for det? Antakeligvis vil ikke en slik mening bli tillagt vekt, samti Ot.prp. nr. 86 ( ) s. 50 Departemenet har delegert myndigheten for å gi forskrift etter lignl. 7-1 til Skattedirektoratet jf. forskrift 22. Januar 1982 nr Ot.prp. nr. 29 ( ) s. 95, for inntektsåret 2015 gjelder forskrift 6. November 2015 nr. 1283, for inntektsåret 2016 gjelder forskrift 15. November 2016 nr og trer i kraft Ot.prp. nr. 86 ( ) s. 50 Ot.prp. nr. 29 ( ) s. 95 Departementet har delegert myndigheten til å fastsette regler i skattebetalingslovens kapittel 5 til Skattedirektoratet jf. forskrift 13. Mai 2013 nr. 470 Stoveland (2016) Zimmer (2009) s

24 dig som det i dag er normalt at arbeidsgiver tilbyr kommunikasjonshjelpemidler til arbeidstaker. 85 Hvis arbeidstaker får en kostbar reise betalt av arbeidsgiver som arbeidstaker aldri ville ha kjøpt selv, eller må bo i en kostbar tjenestebolig med god beliggenhet, har det i administrativ praksis blitt prøvd å «subjektivisere» verdien. 86 En «subjektivisering» av verdien vil si å ta utgangspunkt i verdien til en normal feriereise eller verdien på en bolig med alminnelig standard, og verdsatt ut ifra disse opplysningene. Det er kun i spesielle tilfeller at verdsetting av en fordel kan tillegges vekt fra skattyters subjektive oppfatning av verdien. Det er i tilfeller ved «påtvunget forbruk» den subjektive meningen har blitt lagt til grunn, for eksempel ved boplikt og embetsboliger Ulike typer naturalfordeler Det er flere typer naturalfordeler. Nedenfor vil det bli vist til hovedgruppene av naturalfordeler samt noen eksempler Tjenester mottatt av andre Fordelen ved å motta tjenester fra andre og dens verdi vil avhenge av hvem som mottar tjenesten og til hva tjenesten blir brukt til. Begrepet «tjeneste» forstås som en ytelse med eller uten økonomisk karakter. Dersom to personer som er arbeidstakere i ulike virksomheter utfører en jobb for hverandre, går dette i retning av å være gjensidig erverv av fordel. 88 Hvis en webdesigner hjelper en advokat med utviklingen av ei hjemmeside, mot at advokaten bistår webdesigneren med juridiske spørsmål, har begge ervervet en fordel i form av den andres tjeneste. Ettersom dette er i virksomhet, kan det bli spørsmål om dette skal regnes som uttak etter sktl. 5-2 første ledd fjerde punktum. Ved et slik uttak vil den skattepliktige fordelen (tjenesten) være den samme som om den ville blitt omregnet til omsetningsverdi Verdsettelse av elektroniske kommunikasjonsmidler dekket av arbeidsgiver fastsettes etter nærmere regler av sktl femte ledd jf. forskrift til utfylling og gjennomføring av mv. av skatteloven 26 mars 1999 nr. 14 (FSFIN) 5-12 del C. I noen tilfeller kan de være skattefri jf. FISFIN Lignings-ABC (2016), elektronisk utgave, Bolig fri bolig Zimmer (2014) s. 136, sktl første ledd litra l og n Zimmer (2014) s Zimmer (2014) s

25 Barnehage Noen naturalfordeler kommer i form av billigere eller gratis barnehageplass gitt fra arbeidsgiver. Fordelen vil være fritatt for skatteplikt for den ansatte så lenge plassen er i en bedriftsbarnehage. Det kan også gis tilskudd fra bedriften til en annen barnehage opptil 3000 kr per måned per plass og en slik fordel vil være skattefri så lenge den ansattes egenbetaling «tilsvarer maksimalpris i henhold til bestemmelser om maksimalgrense barnehageloven 90 15» jf. FSFIN Gratis reiser Reiser mottatt i arbeidsforhold er regulert etter lov. En reise dekket av arbeidsgiver anses som skattefri fordel dersom denne er av ekstraordinære grunner jf. FSFIN femte ledd. Det følger av skatteloven 5-50 at en reise vunnet tilfeldig gjennom lotteri eller spill nevnt i andre ledd vil være avgrenset fra skatteplikt Utdanning i arbeidsforhold En arbeidstaker kan motta inntil 20 måneders heltidsutdannelse skattefritt fra arbeidsgiver jf. FSFIN og følgende. Arbeidsgiveren vil kunne dekke skolemateriell, eksamensavgift og andre materielle utgifter. Dersom skattyter må bo utenfor hjemmet dekkes reisekostnader og merkostnader av arbeidsgiver. Eksempler på dette vil være offshoremedarbeidere fra Stavanger som tar videreutdanning ved NTNU i Trondheim. For å motta slik utdanning må det enten være for å gi merkompetanse innenfor nåværende arbeidsforhold eller et fremtidig arbeidsforhold. Alternativt kan utdanningen gis ved avslutning av et arbeidsforhold, og må brukes for å gi kompetanse som kan nyttiggjøres ved søking av arbeid hos for arbeidsgiver. Ved avslutning av en arbeidstakers arbeidsforhold kan arbeidstakeren få 1,5 G 91 som skattefri utdanningspakke jf. FSFIN annet ledd jf. første ledd litra b. Intern utdanning er skattefritt så lenge de vilkår oppregnet i FSFIN er oppfylt og utdanningen bare blir gitt til de som er ansatt hos en arbeidsgiver og utdanningen er arrangert av arbeidsgiver. Annen utdanning, altså ekstern utdanning, reguleres av FSFIN Lov 17. juni 2005 nr. 64 om barnehager (barnehageloven) Se note 45 21

26 3.7.2 Bruksrett til gjenstand(er) En bruksrett er en positiv angitt rettighet i en annens eiendom. Vederlagsfri bruk av andres eiendeler er en naturalytelse som regnes som skattepliktig inntekt jf. skatteloven 5-20 tredje ledd. Regelen rammer i hovedsak eiendom og fritidseiendom. Regelen må avgrenses mot bruk gjennom arbeid da dette vil være tale om en arbeidsinntekt, og bruk gjennom aksjeselskap som eier boligen da det vil falle innunder aksjeutbytte. 92 Dersom de løpende utgifter for bruken av boligen blir betalt, vil ikke bruken lengre være vederlagsfri. Billig eller gratis bruk av arbeidsgivers bil er en bruksrett som er regulert av skatteloven Hva vilkåret «bruk» tilsier er nærmere presisert i FSFIN Forskriften sier at dersom bruken skal bli omfattet av bestemmelsen, må kjøringen være privat, mens bruken til og fra jobb eller sporadisk bruk er unntatt fra regelen. Hvis bruken er vederlagsfri blir den regulert av lovens 5-20 tredje ledd. Om arbeidsgiveren gir et lån til arbeidstakeren som er billigere enn andre på markedet er dette en annen form for bruksrett og reguleres nærmere av sktl fjerde ledd jf. FSFIN kapittel 5-12 A «Rentefordel ved rimelige lån». Når lånet fra arbeidsgiveren blir gitt vil ikke rentefordelen ved lånet bli regnet som skattepliktig inntekt dersom lånet ikke overstiger tre femtedeler (3/5) av grunnbeløpet til folketrygden, og tilbakebetalingstiden er høyst ett år. Regler om rimelig lån i arbeidsforhold er nærmere presisert i skattebetalingsforskriften Fri bolig i arbeidsforhold er i utgangspunktet en skattepliktig fordel jf. sktl. 5-1 og Skattepliktig fordel ved arbeidsgivers dekning av fri bolig i utlandet er spesielt regulert i FSFIN til Erverv av eiendomsrett En eiendomsrett forstås som en faktisk og rettslig rådighet over et formuesobjekt. Faktisk rådighet vil være egenbruk av objektet. Rettslig rådighet vil innebære å gi andre muligheten til å benytte objektet. Herunder vil det bli gitt noen eksempler på ulike tilfeller erverv av eiendomsrett. 92 Hauge (2015b) 22