Grensen mellom direkte fradragsrett og aktiveringsplikt

Transkript

1 Grensen mellom direkte fradragsrett og aktiveringsplikt Kandidatnummer: 757 Leveringsfrist: Antall ord:

2 Innholdsfortegnelse 1 INNLEDNING Presentasjon av tema Avgrensing av oppgaven Rettskilder Fremstilling av oppgaven HOVEDREGELEN OM FRADRAG I SKATTELOVEN Innledning Kostnad som er pådratt- oppofrelsesvilkåret Skattepliktig inntekt- tilknytningsvilkåret FYSISKE DRIFTSMIDLER Innledning Varige og betydelig driftsmidler Kort om avskrivingsretten Varighetskravet Beløpsgrensen betydelig Uvarige og ubetydelige driftsmidler Verdiforringelse ved slit eller elde Særlig om erverv av formuesgode som innebærer forpliktelse for kjøper Kostnader til vedlikehold Generelt om vedlikehold Grensen mellom vedlikehold og påkostninger Grensen mellom vedlikehold og nyanskaffelser IMMATERIELLE DRIFTSMIDLER Innledning Særlig om kostnader til forskning og utvikling FINANSGJENSTANDER Innledning Særlig om transaksjonskostnader LITTERATURLISTE i

3 1 Innledning 1.1 Presentasjon av tema I denne oppgaven vil jeg gjøre rede for hvordan man skatterettslig skal trekke grensen mellom direkte fradragsrett og aktiveringsplikt. Spørsmålet om hvor grensen går mellom hvilke kostnader som kan fradragsføres direkte og hvilke som må aktiveres er ikke en ny problemstilling. De generelle prinsippene for grensedragningen er i utgangspunktet klare. I praksis viser det seg imidlertid at vurderingen kan skape utfordringer. Spørsmålet vil dermed fortsatt ha aktualitet. For eksempel kom spørsmålet opp for Høyesterett senest i 2015 hvorvidt kostnader til såkalte infrastrukturbidrag skulle aktiveres eller om de kunne fradragsføres direkte. Skatteevneprinsippet er et rettsprinsipp som står sentralt i norsk skatterett. 1 Det følger av prinsippet «at skattebelastningen skal fordeles ut fra subjektenes evne til å bære den». 2 Skatteevneprinsippet viser seg blant annet gjennom fradragsreglene ved at kostnadene som skattyteren er pådratt for å erverve inntekten kan trekkes fra bruttoinntekten. Det vil si at kostnadene trekkes fra inntekten før skatten beregnes, fordi inntektene som må brukes for å dekke inntektsrelaterte utgifter ikke gir skatteevne. Det er når den alminnelige inntekten skal beregnes at det foreligger fradragsrett. Alminnelig inntekt er dermed et nettoinntektsbegrep. Fradragsretten krever imidlertid at visse vilkår er oppfylt. Dersom vilkårene for fradragsrett er oppfylt i det året kostnaden påløper vil skattyteren ha krav på direkte fradragsrett. Det vil si at han kan få fradrag for kostnadene allerede det året kostnaden påløp. Er kravene ikke oppfylt det året kostnaden påløp kan kostnaden trekkes fra på et senere tidspunkt. I sistnevnte tilfelle sier man at skattyter har aktiveringsplikt. Hvorvidt det foreligger aktiveringsplikt eller direkte fradragsrett for kostnader kan ha stor økonomisk betydning for skattyter. Det kan i noen tilfeller være avgjørende for om fradraget overhodet oppnås. For eksempel vil kostnad aktivert på aksjer som et selskap har kjøpt, reelt sett aldri komme til fradrag dersom aksjene er omfattet av fritaksmetoden. Fritaksmetoden medfører at aksjegevinster eller tap ikke er skattepliktig eller fradragsberettiget. I de fleste tilfeller vil imidlertid det samlede fradrag være det samme uavhengig av om kostnadene må aktiveres eller kan fradragsføres. Foreligger det aktiveringsplikt vil skattyter kunne 1 Zimmer (2014) s Zimmer (2014) s. 32 1

4 få fradrag enten gjennom avskrivninger eller ved realisasjon av eiendelen gjennom gevinstog tapsreglene. Likevel vil skattyter normalt ønske å fradragsføre kostnader så raskt som mulig. I det norske skattesystemet vil en aktivert kostnad ikke bli justert for løpende inflasjon. Det samlede fradrag vil fortsatt være historisk kostpris. Nåverdien av et fradrag på 100 i dag vil være større enn nåverdien av et fradrag på 100 om for eksempel 10 år (gjennom gevinstog tapsoppgjør) eller spredt ut over en årrekke fremover (gjennom avskrivninger). Det vil dermed normalt være økonomisk gunstig for skattyter å få fradraget så raskt som mulig. Dersom det skulle oppstå et klima med negativ rente (dvs. at man får betalt for å låne penger eller må betale for å ha innskudd), kan situasjonen bli omvendt. Skattyter kan da se seg tjent med å aktivere en kostnad og betale litt høyere skatt i dag, mot å få redusert skatt i senere år. I realiteten vil dette være det samme som å yte et rentefritt lån til den norske stat. Så lenge man forventer at de negative rentene vil vare i en lengre periode, kan det i alle fall være mer fristende enn å plassere pengene på en konto med negativ rente. 1.2 Avgrensing av oppgaven Oppgaven skal gjøre rede for grensen mellom direkte fradragsrett og aktiveringsplikt for kostnader som skattyter er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Oppgaven tar for seg spørsmålet om kostnaden må aktiveres eller kan fradragsføres, og ikke om skattyter overhodet har rett til å aktivere eller fradragsføre kostnaden. Jeg vil dermed ikke behandle hvilken skattyter som eventuelt har direkte fradragsrett eller aktiveringsplikt, for eksempel i et leieforhold. I behandlingen av problemstillingen forutsetter jeg dermed at skattyter anses som skattemessig eier av gjenstanden. Oppgaven vil omtale kostnader knyttet til driftsmidler. Oppgaven avgrenses mot omløpsmidler selv om problemstillingen også kan ha betydning for slike. De generelle prinsippene, som vi skal se ligger til grunn for grensen mellom direkte fradragsrett og aktiveringsplikt, gjelder for alle inntektsrelaterte kostnader. Vurderingen vil imidlertid kunne utarte seg forskjellig i ulike situasjoner og den må foretas konkret i hvert enkelt tilfelle. Med hensyn til oppgavens størrelse vil jeg ta grunnlag i noen utvalgte tilfeller hvor grensedragningen er aktuell. Oppgaven vil ta stilling til problemstillingen ut ifra de skatterettslige reglene. Selv om regnskapsrettslige regler kan være relevant for den skatterettslige vurderingen av om en kostnad er aktiveringspliktig eller ikke, vil jeg ikke behandle disse. 2

5 1.3 Rettskilder Den alminnelige juridiske metode gjelder på skatterettens område. Lovteksten er den viktigste rettskilden, og legalitetsprinsippet gjelder i skatteretten. På det skatterettslige område blir skattyteren pålagt økonomiske plikter og byrder, og det er uttrykt av Høyesterett i blant annet Rt s at hensynet til forutberegnelighet må tillegges betydelig vekt. Jeg vil gjennom drøftelsen av oppgavens problemstilling ha hovedfokus på skatteloven av Skatteloven av 1999 er imidlertid kun en teknisk revisjon av skatteloven av 1911, jf. Ot.prp. nr s. 13: «Departementet har derfor hatt som utgangspunkt at den tekniske lovrevisjonen ikke skal kombineres med noen realitetsendringer med hensyn til hva som er skattepliktig inntekt, fradragsberettigede kostnader osv.» Ved tolkning av skatteloven av 1999 vil dermed også rettskilder som tar utgangspunkt i den forrige skatteloven være av betydning for forståelsen av den nye skatteloven. Gjennom oppgaven vil jeg ta utgangspunkt i rettskilder med ulik vekt. Vekten av de fleste rettskildene jeg har brukt er generelt ikke omdiskutert. De rettskildene som i alminnelig rettskildelære vanligvis tillegges mest vekt vil i oppgaven ha størst betydning for å trekke grensen mellom aktiveringsplikt og direkte fradragsrett. Mindre betydningsfulle kilder vil imidlertid trekkes inn som støtte for tolkning som kan være uklar etter bruken av de mer vektlagte kilder. Det som er noe spesielt på skatterettens område, og som jeg vil ta i bruk i oppgaven, er det relativt omfattende omfanget av administrative uttalelser og praksis. Administrative uttalelser i skatteretten avgis særlig fra Finansdepartementet og Skattedirektoratet. Isolerte uttalelser i seg selv tillegger ikke Høyesterett mye vekt. Hvor Høyesterett har funnet støtte for sine argumenter i administrative uttalelser vil uttalelsen i ettertid kunne tillegges mer vekt. Ved at ligningsmyndighetene ofte legger vekt på administrative uttalelser vil uttalelsen indirekte kunne bli tillagt vekt gjennom ligningspraksisen. Håndboken Lignings-ABC utarbeides av Skattedirektoratet med Skatteetaten som hovedaddressat. Lignings-ABC kan således sees på som en instruks til ligningskontorene for å sikre en ensartet ligningspraksis. Det uttrykkes i håndbokens forord at «[s]elv om det kan være tvil om enkelte av de angitte løsningene, fremgår ikke tvilen av boken.» 3 Den løsning man finner i Lignings-ABC vil altså ikke alltid være så klar som det gis uttrykk for. Lignings-ABC bør 3 Lignings-ABC (2015/16) s. iii 3

6 derfor brukes med kritikk. 4 Samsvarer den ikke med andre rettskilder bør man ikke legge dens løsning til grunn. Ved at Lignings-ABC fungerer som en instruks kan en stort sett gå ut ifra at ligningsmyndighetene følger den. På den måten gir den ofte uttrykk for hvordan ligningspraksis utføres. Høyesterett tillegger normalt Lignings-ABC begrenset vekt. 1.4 Fremstilling av oppgaven Jeg vil i pkt. 2 vise til hovedregelen for fradrag i skatteloven. Hvorvidt vilkårene for fradragsrett er oppfylt i utgiftsåret eller ikke vil ha betydning for om skattyter har direkte fradragsrett eller aktiveringsplikt. Oppgaven er bygget opp slik at jeg først tar stilling til problemstillingen i tilknytning til fysiske driftsmidler i pkt. 3. Etter en generell innledning vil jeg vise til lovbestemmelser som mer konkret bestemmer hvordan grensen mellom aktiveringspliktige og direkte fradragsberettigede kostnader skal trekkes. I pkt. 3.2 omtales dermed reglene som gjelder for varige og betydelige driftsmidler. Herunder vil jeg kort gjøre rede for retten til avskrivninger på grunn av sammenhengen med aktiveringsplikten. Følgelig vil jeg foreta en redegjørelse av to vilkår for retten til fradrag ved avskrivninger, som vil ha betydning for om en kostnad kan fradragsføres direkte eller om det foreligger aktiveringsplikt. Ett av vilkårene, som anses knyttet til avskrivingsretten, får også betydning for retten til å kunne fradragsføre driftsmidler som ikke er varige eller betydelige. Dette vilkåret, som stiller krav til verdiforringelse ved slit eller elde, drøftes dermed under pkt. 3.3 om uvarige og ubetydelige driftsmidler. Deretter vil jeg ta en nærmere vurdering av problemstillingen i tilknytning til erverv av et formuesgode som innebærer en forpliktelse for kjøper i pkt Videre vil grensen mellom aktiveringsplikt og direkte fradragsrett ha betydning for kostnader knyttet til gjenstanden under skattyterens eiertid, og det er særlig kostnadene knyttet til vedlikehold som da skal drøftes i pkt Herunder må det tas stilling til hva som anses som vedlikehold, påkostning og nyanskaffelse. I pkt. 4 vil jeg rette fokuset på problemstillingen i tilknytning til immaterielle driftsmidler. Herunder vil det særlig drøftes hvordan grensen mellom aktiveringsplikt og direkte fradragsrett skal trekkes for kostnader til forskning og utvikling i pkt Til slutt i pkt. 5 vil jeg drøfte problemstillingen i tilknytning til finansgjenstander. Det vil her legges særlig vekt på transaksjonskostnader, jf. pkt Zimmer (2014) s. 59 4

7 2 Hovedregelen om fradrag i skatteloven 2.1 Innledning Rettsgrunnlag for fradrag i alminnelig inntekt omhandles i skattelovens kapittel 6. Hovedregelen om fradrag i skatteloven finner vi i lovens 6-1, jf. lovbestemmelsens overskrift. Sktl. 6-1, 1. ledd, 1. punktum lyder: «Det gis fradrag for kostnad som er pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt.» Det følger videre av bestemmelsens første ledd, annet punktum at bestemmelser gitt i 6-10 til 6-32 utvider, innskrenker eller presiserer fradragsretten i første punktum. Bestemmelsene gitt i sktl til 6-32 anses som spesielle fradragsregler. Høyesterett fastslo i dommen inntatt i Rt s. 614 at enkeltbestemmelsene under sktl. 44 i skatteloven av 1911 måtte tolkes på bakgrunn av hovedbestemmelsen. Spørsmålet for Høyesterett var om en lærer hadde fradragsrett for utgifter han hadde hatt som deltaker på et kurs for tysklærere i Tyskland. De påløpte utgiftene ble ansett for å falle inn under fradragsbestemmelsene i sktl. 44 (tilsvarer dagens sktl. 6-1). Tolkningen av særreglene gitt i sktl til 6-32 må dermed skje med bakgrunn i hovedregelen i sktl I samme dom ble det fastslått at særreglene ikke skulle anses som en uttømmende oppregning av de utgiftene som kunne fradragsføres. 5 Er kostnaden ikke regulert i særreglene vil den likevel kunne være fradragsberettiget ut ifra hovedregelen i sktl Ut ifra ordlyden i sktl. 6-1 er det tre hovedvilkår som må være oppfylt i kostnadsåret for at skattyteren skal kunne ha direkte fradragsrett. For det første må det foreligge en kostnad, for det annet må skattyter ha pådratt seg denne kostnaden, og for det tredje må kostnaden ha tilknytning til skattepliktig inntekt. I juridisk litteratur blir det første og andre vilkåret til tider slått sammen og ansett som ett vilkår. 6 I den videre gjennomgang av vilkårene for fradragsrett vil oppgaven slå kostnadsbegrepet sammen med vilkåret om at kostnaden må være pådratt, og deretter bli behandlet som ett vilkår. En og samme skattyter må ha oppfylt samtlige vilkår for fradragsrett for å kunne kreve fradrag. 7 Fradraget tilordnes den skattyter som har blitt påført en kostnad og hvor kostnaden er tilknyttet den skattepliktige inntekten hos ham. Skattyter A får dermed ikke fradrag for betaling av skattyter B s forpliktelser. 5 Rt s Zimmer (2014) s Greni (1998) s

8 Av sktl bestemmes det at for at kostnader over kroner skal kunne være fradragsberettiget må betalingen skje gjennom bank eller foretak som har rett til å drive betalingsformidling. Bestemmelsen drøftes ikke nærmere Kostnad som er pådratt- oppofrelsesvilkåret For at skattyter skal få direkte fradragsrett jf. sktl. 6-1 må skattyter ha blitt pådratt en kostnad. Det kan så spørres hva som ligger i begrepet «kostnad». I skatteloven av 1911 ble begrepet utgift brukt i stedet for kostnad. 8 For at det skal foreligge en utgift/kostnad må den ha vært en fordel i skattelovens forstand. 9 Begrepet fordel omfatter alt som har økonomisk verdi og kan således være blant annet finansgjenstander, realgjenstander og immaterielle gjenstander. 10 Gjenstander som utelukkende har affeksjonsverdi vil derimot ikke anses som en fordel. «Begrepet «kostnad» forutsetter at skattyter har gitt avkall på en fordel i skattelovens forstand en oppofrelse som er et selvstendig vilkår for fradrag». 11 Kostnaden vil dermed kunne betraktes som en negativ fordel. Det at skattyter må ha gitt avkall på en fordel kan således forutsettes ut ifra begrepet kostnad, men understrekes i lovtekstens begrep «pådratt». «Pådratt» blir gjerne sett som et krav til oppofrelse. Det sentrale i oppofrelsesvilkåret er at det må ha skjedd en reduksjon i skattyters formuesstilling. 12 Kostnadsbegrepet og kravet til at kostnaden må være pådratt fører dermed til et vilkår for skattyteren som innebærer en oppgivelse av en gjenstand med økonomisk verdi. Begrepet «kostnad» og «utgift» vil gjennom oppgaven bli brukt om hverandre, og også i de tilfeller hvor utbetalingen er aktiveringspliktig. Dersom begrepene brukes i den forstand at skattyter har oppofret en fordel, og at det dermed foreligger direkte fradragsrett, vil det nevnes uttrykkelig. For at det skal foreligge fradragsrett må altså kostnaden som er påløpt ha vært en fordel i skattelovens forstand, og denne fordelen må ha blitt oppofret. Foreligger det ikke en oppofrelse av en fordel i det aktuelle kostnadsåret vil skattyter ikke ha direkte fradragsrett, men aktiverings- 8 Ot.prp. nr. 86 ( ) s Aarbakke (1990) s Aarbakke (1990) s Brudvik (2004) s Zimmer (2014) s

9 plikt. Aktiveringsplikt foreligger altså når kostnaden anses for å ha medført en verdi som kan ha betydning for skattyters inntektsforhold utover utgiftsåret. 13 Sagt på en annen måte kan man da si at skattyteren har gjort en investering. Foreligger det aktiveringsplikt kan skattyter få fradrag i ett eller flere senere år gjennom avskrivninger, eller ved et eventuelt gevinst- og tapsoppgjør. Ved vurderingen av om skattyteren har direkte fradragsrett eller aktiveringsplikt ble det for Høyesterett i dommen inntatt i Rt s. 695 avgjørende om utgiften utgjorde en varig verdi for skattyteren. Det var spørsmål om et livsforsikringsselskap kunne kreve direkte fradrag for omkostningene ved ervervelse av et annet selskaps portefølje. Vederlaget ble ikke ansett for å ha noen varig verdi utenfor polisene, og vederlaget ble dermed ansett for å representere en ren utgift. Omkostningene kunne dermed fradragsføres direkte. Om det foreligger en oppofrelse i året kostnaden er påløpt vil i hovedsak være avgjørende for spørsmålet om det foreligger direkte fradragsrett eller aktiveringsplikt Skattepliktig inntekt- tilknytningsvilkåret I tillegg til at det må ha skjedd en reduksjon i formuesstillingen til skattyter for at kostnaden skal være fradragsberettiget, må kostnaden ha tilknytning til skattepliktig inntekt, jf. sktl Private utgifter vil ut i fra bestemmelsens første ledd således ikke være fradragsberettiget, og dens annet ledd kan sees på som overflødig. Utgifter som påføres for å sikre andre inntekter, som ikke er skattepliktige, vil heller ikke kunne fradragsføres. 14 Det er avgjort i rettspraksis at det ikke generelt kan kreves at kostnaden er nødvendig for å sikre inntekten til arbeidstakeren. 15 Hvor skattyterens formål er inntektsrelatert er det ei heller et generelt krav om at kostnaden skal være hensiktsmessig eller med andre ord, at kostnaden må oppfylle krav til objektiv egnethet. 16 Hvorledes kostnaden anses som tilknyttet til den skattepliktige inntekten vil således bero på en vurdering av bl.a. formål, herunder om det foreligger ett eller flere formål, egnethet, men også tidsmessig sammenheng med inntekten. Det er heller ikke bare formålet med kostnaden som kan knytte kostnaden til den skattepliktige inntekten. Pådrar skattyter seg et erstatningsansvar i sammenheng med virksomheten vil 13 Zimmer (2014) s Rt s Rt s Rt s

10 også erstatningsbeløp kunne fradragsføres. 17 Dersom virksomheten får dekket beløpet gjennom forsikring vil det ikke foreligge en oppofrelse og virksomheten kan da ikke få fradrag. 18 Unntak fra fradragsretten ved erstatningsbeløp kan imidlertid foreligge dersom erstatningsansvaret har bakgrunn i forsett. 19 En kostnad kan være tilknyttet både den inntektsskapende aktivitet og selve inntektskilden. Kostnader som påløper for å sikre den løpende inntekt, for eksempel leieinntekter, anses som tilknyttet den inntektsskapende aktivitet. Kostnader som i stedet utgjør en forutsetning for skattyter til å komme i posisjon for å kunne utøve virksomheten vil betraktes som tilknyttet selve inntektskilden. Det kan imidlertid spørres om skattyter kan kreve direkte fradrag både når kostnaden er tilknyttet den inntektsskapende aktivitet, og når den knytter seg til selve inntektskilden. Skatteloven selv bruker ikke skillet mellom løpende inntektsgivende aktivitet og inntektskilden. Støtte for å skille mellom kostnader tilknyttet den løpende inntektsgivende aktivitet og kostnader tilknyttet inntektskilden finner man imidlertid i rettspraksis. I Løvenskjold II inntatt i Rt s. 980 ble det fremsatt krav om fradrag for prosessutgifter i en tidligere jordlovsak. Førstvoterende som representerte mindretallet uttalte: «Jeg er enig med byretten i at omkostninger som anvendes til forsvar av selve eiendomsretten til et jordbruk normalt ikke er driftsutgifter i lovens forstand. Slike omkostninger må naturlig stilles i klasse med anleggsutgifter, og står, så vidt jeg kan skjønne, for så vidt ikke i noen annen stilling enn omkostninger som medgår til ervervelse av eiendomsretten til et slikt bruk.» Inntektskilden er i denne saken eiendomsretten til jordbruket. Mindretallet uttalte altså at de aktuelle kostnadene til forsvar av selve eiendomsretten ikke kunne anses som driftsutgifter i lovens forstand. Slike kostnader ble sett på som knyttet til selve inntektskilden, og ville med den bakgrunn være aktiveringspliktige. Flertallet mente imidlertid at jordlovsaken ikke var «et blott og bart forsvar for eiendomsretten til forpaktningsbrukene.» Og videre; «Og jeg vil da måtte anta at utgifter i forbindelse med de interesser jeg her har nevnt, er pådratt til sikring av konsernets samlede inntekt, og følgelig fradragsberettiget som en driftsutgift.» 17 Rt s Zimmer (2014) s Rt s

11 Flertallet mente prosessutgiftene ikke bare var knyttet til selve inntektskilden, men at de hadde tilknytning til den inntektsskapende aktivitet og dermed kunne fradragsføres direkte. Mindretallet mente imidlertid i motsetning til flertallet, at prosessutgiftene hadde for fjern tilknytning til den løpende inntekt til at de kunne betraktes som driftsomkostninger jf. skatteloven av , 1. ledd, bokstav a. Det er også forutsatt hos mange forfattere av juridisk litteratur at direkte fradragsrett kun foreligger for kostnader tilknyttet løpende inntekt. 20 Dersom kostnaden ikke har tilknytning til inntekten eller den inntektsskapende aktivitet, men til inntektskilden, anses tilknytningen til inntekten som for fjern og fradrag kan ikke føres. 21 Kostnader tilknyttet inntektskilden er dermed aktiveringspliktig. Kravet til at kostnaden må være forbundet med inntekten eller den inntektsskapende aktivitet for at det skal foreligge fradragsrett har nær sammenheng med oppofrelsesvilkåret, da de fleste eiendeler ikke vil oppfylle oppofrelseskravet dersom de er knyttet til inntektskilden. 22 For eksempel vil investering i varige og betydelige gjenstander uansett ikke oppfylle oppofrelsesvilkåret. Kostnader tilknyttet erverv av en tomt vil for eksempel anses som tilknyttet en inntektskilde og dermed være aktiveringspliktig. Ervervet vil i tillegg anses som en investering for skattyter, og vil således heller ikke oppfylle oppofrelsesvilkåret. Gjelder det imidlertid kostnader som påløper for å sikre den løpende inntekt, f.eks. leieinntekter, vil de som utgangspunkt anses som oppofret allerede i utgiftsåret, og dermed være direkte fradragsberettiget. Med skattelovens 6-1 som bakgrunn vil oppgaven nå rette seg mot konkrete tilfeller hvor det vil være nødvendig å avgjøre om en kostnad skal aktiveres eller om den kan kostnadsføres direkte. 20 Se bl.a. Zimmer (2014) s Zimmer (2014) s Zimmer (2014) s

12 3 Fysiske driftsmidler 3.1 Innledning Vi har nå sett på de grunnleggende vilkår for fradragsrett. I dette kapittelet skal vi se nærmere på hvordan grensen trekkes mellom direkte fradragsrett og aktiveringspliktig for kostnader ofte tilknyttet fysiske driftsmidler. Begrepet «driftsmiddel» er brukt i flere bestemmelser i skatteloven. I loven kan vi likevel ikke finne en legaldefinisjon av begrepet. I Lignings-ABC beskrives et driftsmiddel som «et formuesobjekt (fysisk eller immaterielt) som hovedsakelig er anskaffet til, eller faktisk brukt i skattyters inntektsgivende aktivitet (i eller utenfor virksomhet).» 23 Det følger av det siterte at driftsmidler ikke er begrenset til å gjelde gjenstander i virksomhet, men inkluderer også objekter som brukes i annen inntektsskapende aktivitet. En lønnsmottaker vil således kunne fradragsføre redskaper han bruker i arbeidet. Skatteytere som har arbeidsinntekt eller annen inntekt som omfattes av sktl vil imidlertid ha rett på minstefradrag jf. sktl Minstefradraget er et standardfradrag, dvs. at det ikke tas hensyn til lønnsmottakerens faktiske kostnader. Da det standardiserte minstefradraget er satt relativt høyt vil det normalt være mer fordelaktig for skattyter, enn fradrag for faktiske kostnader. Dersom minstefradraget er lavere enn skattyters faktiske utgifter vil skattyter ha rett på fradrag for sine faktiske påførte kostnader. Driftsmidler er således innkjøpte eller egenproduserte gjenstander beregnet på varig bruk i den inntektsskapende aktivitet og avgrenses mot gjenstander som er beregnet for salg, såkalte omløpsmidler (varer). Omløpsmidler vil inkludere både eiendeler som er kjøpt inn av skattyteren selv beregnet på videresalg, og egenproduserte varer. For å skille mellom eiendelene må det foretas en konkret vurdering av den funksjon gjenstanden har i virksomheten. 24 Det følger av oppofrelseskravet i sktl. 6-1 at skattyter har fradragsrett for kostnader som fører til en reduksjon i skattyters formuesstilling. En ombytting av verdier vil således ikke oppfylle kravet til oppofrelse, og kostnaden må aktiveres. Skattyteren vil f.eks. ved kjøp av en båt fortsatt ha verdien av kostnaden i behold ved formuesverdi i båten. Kostnader som påløper ved erverv av en gjenstand i en gjensidig bebyrdende avtale vil altså normalt medføre en varig verdi for skattyter. Kostnaden som skattyteren er påført vil ikke ha blitt oppofret ved at skattyteren får en motytelse som er noenlunde lik den skattyteren måtte 23 Lignings-ABC (2015/16) s Utv s

13 betale. Gjennom en slik avtale har skattyteren kun foretatt en investering. Utgangspunktet blir dermed at slike kostnader vanligvis er aktiveringspliktig. Vil gjenstanden imidlertid forbrukes allerede i utgiftsåret må kostnaden anses som oppofret. Kostnader til erverv av forbruksgjenstander, som for eksempel kontorrekvisita, vil altså normalt kunne fradragsføres direkte. Ved erverv av en gjenstand må kostnaden, dersom den er aktiveringspliktig, føres opp som inngangsverdi. I Lignings-ABC beskrives inngangsverdi som «det beløp som skal brukes ved inntektsligningen for et formuesobjekt av enhver art ved en aktuell skattemessig begivenhet, f.eks. ved spørsmål om fradragsføring, [og] aktivering» 25 Begrepet kostpris anses for å være omfattet av ordet inngangsverdi, og ved erverv av en gjenstand vil utgangspunktet for inngangsverdien være kostprisen. Kostprisen er ved et erverv det vederlaget som betales for en gjenstand. Vederlaget omfatter imidlertid ikke bare kjøpesummen for det aktuelle formuesgodet, men også andre utgifter som knytter seg til ervervet. Kostnadene som må aktiveres inkluderer dermed både kjøpesummen og andre utgifter som påføres som følge av ervervet, f.eks. frakt. Derfor vil også offentlig avgift som er knyttet til ervervet, som for eksempel toll og dokumentavgift være aktiveringspliktig. Dersom skattyteren som kjøper en vare eller tjeneste ikke er registrert i Merverdiavgiftsregisteret vil han, ifølge merverdiavgiftsloven av heller ikke ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Merverdiavgift som følger med kjøp av varer og tjenester vil dermed være aktiveringspliktig. Tilvirker en virksomhet formuesgodet selv i stedet for å kjøpe det vil produksjonsomkostningene være aktiveringspliktige. 26 Ved erverv av en gjenstand vil renteutgifter eller andre finansutgifter som er knyttet til skattyters anskaffelse ikke være aktiveringspliktige jf. sktl I følge sktl. 6-40, 8. ledd har skattyter som tilvirker driftsmidlene selv aktiveringsrett for rentekostnader til finansiering av tilvirkingen. Skattyter kan altså velge å aktivere utgiftene som del av kostpris på vedkommende driftsmiddel. For eksempel gjelder dette byggelånsrenter. 28 Utgangspunktet er altså at kostnader til anskaffelse av fysiske driftsmidler er aktiveringspliktige. Det er imidlertid gjort unntak for uvarige og/eller ubetydelige driftsmidler. Før det tas en kort gjennomgang av slike i pkt. 3.3, skal jeg redegjøre for grensen mot varige og betydelige driftsmidler. 25 Lignings-ABC (2015/16) s Zimmer (BA-HR) (2014) s Zimmer (BA-HR) (2014) s Lignings-ABC (2015/16) s

14 3.2 Varige og betydelig driftsmidler Kort om avskrivingsretten For å trekke grensen mellom driftsmidler som kan fradragsføres direkte og de driftsmidler som er aktiveringspliktig vil jeg kort gjøre rede for reglene om rett til fradrag gjennom avskrivninger. Avskrivingsretten, og også skattyters rett til fradrag ved et eventuelt salg, fører til at han ikke vil være avskåret fra å få fradrag i de tilfeller en kostnad ikke anses for å være oppofret i utbetalingsåret. Det er en forutsetning for fradrag ved avskrivninger at kostnaden er aktivert, og vilkår som anses knyttet til avskrivingsretten vil dermed ha betydning for hvilke kostnader som er aktiveringspliktig. Hovedregelen om fradrag i 6-1 gir som nevnt fradrag for kostnader pådratt for å erverve, vedlikeholde eller sikre skattepliktig inntekt. Det ble i 1902 avgjort av Høyesterett, ved frafallelse av et tidligere prejudikat i motsatt retning, 29 at de kostnadene som ble oppofret gjennom verdiforringelse kunne fradragsføres fortløpende. 30 Avskrivningsreglene ble innarbeidet i skatteloven av 1911, men allerede før dette ble altså fradragsretten for avskrivninger ansett for å være hjemlet i hovedregelen om fradragsrett. Det presiseres nå uttrykkelig i sktl. 6-10, 1. ledd at fradrag gjennom avskrivninger kan kreves for verdiforringelse. 31 Bestemmelsen lyder: «Det gis fradrag for avskrivning for verdiforringelse ved slit eller elde på betydelige driftsmidler, jf. sktl flg.» Oppofrelseskravet i sktl. 6-1 presiseres dermed i et krav til verdireduksjon, ved at kostnaden oppofres når gjenstandens verdi reduseres gjennom dens levetid. Hvordan fradrag ved avskrivning skal gjøres følger av bestemmelsene i skattelovens kapittel 14 om tidfesting. 32 Det er et utgangspunkt i skatteloven at tidfestingen av kostnader skal skje idet utgiften oppofres. Skattemessig skal fradragsposter som faller inn under kostnadsbegrepet i sktl. 6-1 tidfestes etter realisasjonsprinsippet. Hovedregelen om tidfesting er inntatt i sktl. 14-2, jf. bestemmelsens overskrift. For kostnaders vedkommende følger det av bestemmelsens annet ledd at en kostnad skal «fradras i det året da det oppstår en ubetinget forpliktelse for 29 Rt s Rt s Ot.prp. nr. 86 ( ) s Ot.prp. nr. 86 ( ) s

15 skattyteren til å dekke eller innfri kostnaden.» Ved at utgiftene aktiveres, og således senere kan avskrives på grunn av verdiforringelse, fører det til en utsatt tidfesting i forhold til realisasjonsprinsippet og at tidfestingen følger den faktiske oppofrelsen. Ved fradrag gjennom avskrivninger fordeles kostprisen dermed gjennom driftsmiddelets levetid. Det følger i kapittel 14 at varige og betydelige driftsmidler skal avskrives jf. skattelovens 14-40, 1. ledd, bokstav a. Driftsmidlene aktiveres i saldogrupper, og fradrag skjer gjennom saldoavskrivninger jf ledd, 1. punktum som henviser til til Med unntak av ervervet forretningsverdi jf. sktl , 1. ledd, bokstav b, er det kun fysiske driftsmidler som avskrives etter sktl flg. Av sktl. 6-10, 1. ledd og sktl , 1. ledd, bokstav a, følger det således fire vilkår som må oppfylles for at skattyter skal har rett til fradrag gjennom avskrivninger. For det første må skattyter ha ervervet et driftsmiddel. Videre må driftsmidlet oppfylle kravene til varig og betydelig. I tillegg må gjenstanden oppfylle krav til verdiforringelse gjennom slit eller elde, for at kostnaden skal anses oppofret. I den videre fremstillingen vil jeg først ta for meg hva som ligger i varighetskravet og kravet til betydelig. Herunder skal jeg ta stilling til hva som regnes som ett eller flere driftsmidler. Varighetskravet og beløpsgrensen (betydelig) kan på dette område anses som en presisering av hvordan grensen skal trekkes grensen mellom hvilke driftsmidler som er aktiveringspliktig og hvilke som kan fradragsføres direkte. En fremstilling av driftsmidler som ikke anses som betydelige eller varige gjøres for seg i pkt Herunder drøftes kravet til verdiforringelse gjennom slit eller elde. Vilkåret betraktes ofte som tilknyttet avskrivingsretten, men skattyters adgang til å kreve direkte fradragsrett for kostnader knyttet til driftsmidler som anses som uvarige og/eller ubetydelige vil også bero på om vilkåret om verdiforringelse er oppfylt Varighetskravet Varighetskravet er vesentlig når det kommer til avskrivninger. Dersom et driftsmiddel forbrukes med det samme eller i anskaffelsesåret vil ikke aktiverings- og avskrivningsreglene være nødvendige da driftsmiddelet vil kunne fradragsføres direkte. 33 Et driftsmiddel anses som varig dersom det antas å ha en brukstid på minst 3 år fra skattyters ervervstidspunkt jf , 1. ledd, bokstav a, 2. punktum. 33 Gjems-Onstad (1984) s

16 Lovteksten bruker her uttrykket «brukstid» på minst 3 år. Hvordan begrepet skal tolkes gis det ikke videre retningslinjer på i loven. Spørsmålet blir så hvordan begrepet brukstid skal tolkes. Det kan tenkes ut ifra ordlyden at driftsmidlet ikke oppfyller kravet til varig dersom skattyteren kjøper et driftsmiddel og selger det innen det er gått 3 år. I Ot.prp. nr s. 17 uttrykkes det imidlertid at det er uten betydning om skatteyteren selv tenker å selge driftsmiddelet før det er gått 3 år. I nevnte forarbeider til skatteloven av 1911 følger det videre at kun når driftsmidlene «forventes å være oppbrukt eller utrangert innen tre år, kan de kreves utgiftsført direkte.» 34 Forarbeidene peker dermed i retning av at det sentrale vil være driftsmidlets levetid. Det vil si at selv om skattyteren vet han skal selge driftsmiddelet om 1 år, må objektet føres opp som en eiendel i balansen dersom det har en antatt levetid på minst 3 år. Det kan videre spørres hva som menes med antatt levetid. Ordet «oppbrukt» som brukes i nevnte forarbeider kan lede hen til en vurdering av om driftsmidlet er egnet til å vare i minst 3 år. I en høyesteretts dom inntatt i Rt s. 367 (for saksforhold se pkt. 4.2) legges det til grunn at det er den økonomiske levetiden som er avgjørende. Støtte for at det er den økonomiske levetiden som er avgjørende fant høyesterett under domsavgjørelsen i Finansdepartementets brev inntatt i Utv s Den antatte brukstiden kan således bli begrenset av konkurranse- og markedssituasjonen. 35 Det vil dermed ikke være avgjørende om det har vært skattyters formål å erverve et varig driftsmiddel, ei heller om det er egnet til å vare i 3 år, men derimot om den økonomiske levetiden oppfyller varighetskravet. 36 Støtte for dette synspunktet finner jeg også i Lignings-ABC for 2015/16 hvor det uttrykkes at det ut ifra en sannsynlighetsvurdering skal vurderes om driftsmiddelet har en økonomisk levetid på under 3 år. Ved vurderingen skal det sees hen til det enkelte driftsmiddelets egenart, og den bruk den utsettes for, samtidig som det kan tas utgangspunkt i erfaring og statistisk materiale. 37 Det følger videre av forarbeidene at dersom skattyteren kjøper et allerede brukt driftsmiddel må den gjenværende brukstiden igjen vurderes opp mot tre-årsgrensen. 38 For skattyteren som har ervervet det brukte driftsmiddelet vil således vurderingen om antatt brukstid ved ervervet 34 Ot.prp. nr. 19 ( ) s Rt s Rt s Lignings-ABC (2015/16) s Ot.prp. nr. 19 ( ) s

17 være selvstendig fra den mulighet at gjenstanden var aktiveringspliktig hos en annen skattepliktig. 39 Skal det foreligge aktiveringsplikt for skattyter må driftsmidlet oppfylle kravet til varig, men også kravet til betydelig. Dette kravet behandles i neste punkt Beløpsgrensen betydelig For at et driftsmiddel skal anses som betydelig må det ha en kostpris på minst kroner jf , 1. ledd, bokstav a, 3. punktum. Dersom det ikke foreligger fradragsrett for merverdiavgift er denne inkludert i kostprisen jf. sktl , 1. ledd, bokstav a, 3.punktum. Beløpsgrensen er absolutt, slik at det ikke vil kunne tas en nærmere vurdering av om gjenstanden er betydelig ut ifra for eksempel størrelsen på virksomheten. 40 En skjønnsmessig vurdering ut ifra uttrykket «betydelig» i lovteksten ville kunne føre til tilfeldige resultater for virksomhetene. 41 Ordlyden «et driftsmiddel» i lovteksten tilsier at kostprisen gjelder for hvert driftsmiddel. Det må da spørres hva som skal anses som ett driftsmiddel. Finansdepartementet (tidligere finans- og tolldepartementet) har uttalt at det avgjørende etter gjeldende rett, ved spørsmålet om når flere gjenstander skal ses under ett i forhold til beløpsgrensen for aktiveringsplikt, vil være «om det er en slik sammenheng mellom driftsmidlene at det er naturlig å se dem som en enhet.» 42 Denne uttalelsen gir liten veiledning for den videre vurderingen. Uttalelsen kan imidlertid se ut til å gi uttrykk for at to gjenstander som kan brukes sammen, men som ikke kan brukes enkeltvis, vil utgjøre en enhet og dermed bli ansett som ett driftsmiddel. For å illustrere hvilken betydning det vil ha at to gjenstander anses som ett driftsmiddel kan vi tenke oss at en virksomhet kjøper to gjenstander på ulikt tidspunkt. Dersom skattyter i første omgang kjøper en gjenstand til kroner, og en tid senere kjøper en ny gjenstand til 7000 kroner vil begge gjenstandene kunne fradragsføres direkte forutsatt at de anses som to separate driftsmidler. Men dersom de to kjøpte gjenstandene har tilstrekkelig nær sammenheng vil de anses for å utgjøre en enhet, og da må den totale kostprisen vurderes opp mot beløpsgren- 39 Gjems-Onstad (1984) s Ot.prp. nr. 19 ( ) s Gjems-Onstad (1984) s Ot.prp. nr. 19 ( ) s

18 sen. 43 Prisen i vårt tilfelle vil da bli totalt kroner og kostnaden vil være aktiveringspliktig. Det vil dermed ikke være adgang til å fradragsføre kostprisen for enkelte deler som til sammen utgjør ett driftsmiddel hvor totalprisen overstiger beløpsgrensen. For eksempel vil en campingplass som skal bygge en liten kiosk ikke kunne dele opp bygget i deler og kostnadsføre vindu og dører for seg. Hele bygget vil være aktiveringspliktig som en enhet. Videre må en ta hensyn til hvert enkelt driftsmiddel hvor en virksomhet kjøper inn flere driftsmidler under ett. Beløpsgrensen skal ikke vurderes opp mot totalprisen av innkjøpet, men den skal vurderes opp mot kostprisen på det enkelte driftsmiddel. Departementet bemerker i et brev til Skattedirektoratet inntatt i Utv s at det skal legges vekt på funksjonelle og fysiske kriterier ved vurderingen av om to gjenstander anses for å utgjøre en enhet. Anses gjenstandene fysisk og funksjonelt å utgjøre en enhet vil det bli regnet som ett driftsmiddel. Videre uttales det at gjenstandene normalt vil bli å anse som flere driftsmidler dersom de kan brukes hver for seg. Uttalelsen gjelder inndelingen av driftsmidler i avskrivningsgrupper, men kriteriene blir brukt også overfor kravet til betydelig. Det kan så spørres hva det vil si at to komponenter fysisk eller funksjonelt utgjør en enhet. Skattedirektoratet har i en prinsipputtalelse inntatt i Utv s gjort nærmere rede for kriteriene funksjonell og fysisk integrasjon. Direktoratet uttaler at når to komponenter fysisk anses for å utgjøre en enhet vil det typiske tilfellet være at de er koblet sammen. Blir komponentene betraktet for å funksjonelt utgjøre en enhet fungerer de sammen i en prosess. Vurderingen av om det er en slik sammenheng mellom driftsmidlenes fysiske og funksjonelle egenskaper at de utgjør en enhet må foretas konkret og være objektiv. 44 Det kan så spørres om gjenstandens fysiske og funksjonelle egenskap alene vil være avgjørende ved vurderingen. I den nevnte prinsipputtalelse fra Skattedirektoratet uttales det videre at også andre momenter kan tillegges betydning. Spesielt i tilfeller hvor fysisk integrasjon og funksjonell integrasjon trekker i hver sin retning, vil brukstid og forenklingshensyn være relevante momenter. Skattedirektoratet gjengir deler av et upublisert brev datert 29. august 2007 fra Finansdepartementet. Det uttales her at en tidligere uttalelse av departementet ikke skal forstås slik at det avgjørende skal være et overordnet funksjonelt begrep og at sammensatte innretninger uansett størrelse, kompleksitet og antall funksjoner skal betraktes som ett driftsmiddel. Det understrekes dermed at det i vurderingen av om en gjenstand skal anses som ett eller flere driftsmidler må foretas en samlet vurdering av de nevnte kriteriene hvor graden av den fysiske og funksjonelle integreringen vil veie tyngst. 43 Ot.prp. nr. 19 ( ) s Utv s

19 Utgangspunktene uttalt av Finansdepartementet og Skattedirektoratet ser ut til å bli fulgt i praksis og omtales også i lignings-abc. 45 Borgating Lagmannsrett måtte i dommen inntatt i Utv s. 981 ta stilling til hva som kunne anses som ett driftsmiddel. 46 Spørsmålet var oppe i tilknytning til hvilken saldogruppe driftsmidlene skulle plasseres i. Det ble uttalt i dommen at driftsmidlenes funksjonalitet ikke alene kunne være avgjørende. Driftsmidlenes funksjonalitet måtte vurderes sammen med blant annet den fysiske beskaffenhet. I tillegg trakk lagmannsretten frem forenklingshensynet, herunder at reglene må være enkle å praktisere. Gjenstandens størrelse vil dermed kunne ha innvirkning på vurderingen. Dersom en gjenstand brytes ned i flere komponenter vil vurderingen foregå på detaljnivå og bli komplisert. I denne saken mente imidlertid retten at det var nødvendig med en videre nedbryting av komponentene. Videre nedbryting ble ansett nødvendig for at hver komponent skulle kunne plasseres i den saldogruppen med tilhørende avskrivningssats som best tilsvarte komponentens levetid. Utgangspunktet er altså at hvert driftsmiddel skal vurderes individuelt opp mot beløpsgrensen. Det refereres i «Bedriftsbeskatning i praksis 2000» til en sak som var oppe til behandling i Ligningsnemnda, LN. 47 Et selskap hadde kjøpt inn diverse programvarer og mente kostnadene var fradragsberettigede. Ligningen ble endret av ligningskontoret som mente de forskjellige programvarene måtte anses som ett driftsmiddel og dermed aktiveres. Selskapet klaget på ligningen og Ligningsnemnda (LN) ga selskapet medhold. LN la vekt på det funksjonelle kriteriet ved avgjørelsen av om programvarene kunne anses som ett driftsmiddel eller flere. Hver programvare dekket ulike funksjoner, de ble brukt på forskjellige avdelinger innenfor selskapet og for hvert program var det inngått selvstendige lisensavtaler. Kjøpet av programvarene skilte seg fra andre innkjøp hvor selve virksomheten forutsetter at gjenstandene vil bli brukt under ett. LN fant ikke tilstrekkelig indikasjoner på at programvarene utgjorde en funksjonell enhet, og det var dermed ikke naturlig, økonomisk sett, å anse innkjøpene som en investering. Dersom innkjøpene var blitt gjort på forskjellige tider og fra forskjellige forhandlere ville det kun være et moment i vurderingen. Denne behandlingen av Ligningsnemnda kan imidlertid gi uttrykk for et annet synspunkt som også er antatt i administrativ praksis 48 og juridisk litteratur 49. Nemlig det synspunkt at dersom 45 Lignings-ABC (2015/16) s Anke til Høyesterett ble nektet fremmet. 47 Almvik (2000) s Lignings-ABC (2015/16) s

20 en virksomhet foretar et samlet innkjøp av flere selvstendige ubetydelige driftsmidler skal innkjøpet vurderes samlet som en beholdning. Det kan således spørres om flere ubetydelige selvstendige driftsmidler kan betraktes som ett driftsmiddel i lovens forstand, ved at de anses som en beholdning. Loven selv støtter ikke det synspunkt at flere selvstendige driftsmidler kan vurderes under ett. Jeg kan heller ikke finne støtte for et slikt synspunkt i forarbeidene. Det synes heller ikke å foreligge noe rettspraksis som kan belyse rettsspørsmålet. For at et slikt synspunkt skal kunne legges til grunn må det da bygges på en noe utvidende tolkning av loven. Lignings-ABC 50 og uttalelser fra Skattedirektoratet 51 støtter imidlertid synspunktet. I LN referert til i «Bedriftsbeskatning i praksis 2000» som nevnt ovenfor, uttrykte Ligningsnemnda at kjøpet skilte seg fra andre innkjøp hvor selve virksomheten forutsetter at gjenstandene vil bli brukt under ett. 52 Slike innkjøp ble eksemplifisert ved kjøp av verktøy, kafeteriastoler og videokassetter til utleie. Legges dette synspunktet til grunn vil det bli den totale kostprisen som blir avgjørende, og ikke kostprisen for det enkelte driftsmiddelet. Skattedirektoratet ga en bindende forhåndsuttalelse til et nettselskap som skulle investere i nye strømmålere med utvidede funksjoner. 53 Skattedirektoratet vurderte først om den enkelte måleren skulle anses som ett eller flere driftsmidler. Hver måler ble ansett for å utgjøre ett driftsmiddel. Deretter foretok de en egen vurdering av om driftsmidlene skulle behandles samlet som en beholdning. Etter en konkret vurdering kom Skattedirektoratet til at målerne måtte anses som en beholdning som måtte aktiveres og avskrives under ett. Det ble lagt vekt på at det forelå en funksjonell sammenheng mellom målerne, og at de hadde en samlet funksjon for nettselskapet. Videre ble det uttalt at senere anskaffelse av nye målere som øker selskapets totale antall målere også må aktiveres. Det må altså ved vurderingen av om et innkjøp av flere ubetydelige driftsmidler skal vurderes samlet som en beholdning tas hensyn til den fysiske og funksjonelle sammenhengen mellom driftsmidlene. Herunder vil det ha betydning om driftsmidlene utfører den samme funksjonen og hvor likeartede de er Brudvik (2004) s Lignings-ABC (2015/16) s BFU Almvik (2000) s BFU Lignings-ABC (2015/16) s

21 Utgangspunktet i loven er at hvert enkelt driftsmiddel skal vurderes særskilt opp mot kravet til betydelig. Ved vurderingen av om et driftsmiddel skal anses for å være betydelig eller ikke må det altså først legges til grunn hva som kan anses som ett driftsmiddel eller flere. Videre må det avgjøres om flere selvstendige ubetydelige driftsmidler utgjør en beholdning og på den måten likevel vil anses som ett betydelig driftsmiddel som må aktiveres. 3.3 Uvarige og ubetydelige driftsmidler Ved anskaffelse av gjenstander vil det, som behandlet ovenfor, vanligvis ikke foreligge en oppofrelse, men en ombytting av verdier. Kostnader til anskaffede gjenstander skal da som hovedregel aktiveres. Tidfestingen av kostnader skal i utgangspunktet skje idet den anses som oppofret. I de tilfeller hvor det anskaffes en gjenstand, som ikke anses som varig, vil det være hensiktsmessig å utgiftsføre hele kostnaden i betalingsåret. På samme måte vil det være med gjenstander som oppfyller varighetskravet, men som er ervervet med et ubetydelig beløp. 55 Skatteloven oppstiller dermed en særlig regel i 14-40, 2. ledd. Bestemmelsen kan betraktes som en presisering av hvordan grensen skal trekkes mellom aktiveringspliktig og direkte fradragsrett på sitt felt. 56 Det følger av bestemmelsen at: «Driftsmiddel med kortere brukstid enn tre år eller lavere kostpris enn kroner kan fradragsføres i anskaffelsesåret eller avskrives.» Slike driftsmidler omtales ofte som enten uvarige og ubetydelige driftsmidler 57, eller ikkevarige og ikke-betydelige driftsmidler 58. Etter ordlyden, ved bruken av ordet «eller», er det tilstrekkelig for at kostnaden til et driftsmiddel skal kunne fradragsføres direkte at driftsmiddelet er ikke-varig eller ikke-betydelig. Kostnaden kan således utgiftsføres direkte dersom den er varig, men ubetydelig, eller dersom den anses som ubetydelig, men varig. Anses driftsmiddelet for å ha lengre brukstid enn tre år, og samtidig har en kostpris på kroner vil det foreligge aktiveringsplikt for kostnaden. Det følger av bestemmelsen i sktl , 2. ledd at driftsmidler som har en kortere brukstid enn tre år eller en lavere kostpris enn kroner kan fradragsføres i anskaffelsesåret eller 55 Aarbakke (1990) s Zimmer (2014) s Zimmer (BA-HR) (2014) s Zimmer (2014) s

22 avskrives. Skattyter som anskaffer seg et uvarig eller ubetydelig driftsmiddel vil dermed ha en aktiveringsrett. Normalt vil imidlertid skattyter ønske fradrag så raskt som mulig, og dermed velge å fradragsføre kostnaden umiddelbart. Hjemmelen for direkte fradragsrett for ubetydelige og/eller uvarige driftsmidler følger også i dette tilfelle av sktl. 6-10, jf Det vil dermed være en forutsetning for at slike driftsmidler skal kunne fradragsføres direkte at driftsmiddelet verdiforringes gjennom slit eller elde jf. sktl. 6-10, 1. ledd. At kravet til verdiforringelse også gjelder for uvarige og/eller ubetydelige driftsmidler ble understreket i Continental-dommen II hvor Høyesterett uttalte 59 : «Både den direkte utgiftsføring av mindre betyde-lige [sic] driftsmidler, og den årlige avskrivning av betydelige driftsmidler, har som forutsetning at det dreier seg om driftsmidler som forbrukes i næringen.» Verdiforringelse ved slit eller elde For at det skal foreligge fradrag gjennom avskrivninger for varige og betydelige driftsmidler må gjenstandens verdi forringes gjennom slit eller elde, jf. sktl. 6-10, 1. ledd, jf Vilkåret til verdiforringelse gjelder imidlertid også, som vi har sett ovenfor, den direkte fradragsretten for ubetydelige eller uvarige driftsmidler. Loven bruker begrepet «verdiforringelse ved slit eller elde». Problemstillingen blir så hva som kreves for at en gjenstand skal verdiforringes ved slit eller elde. I lovens begrep «verdiforringelse» taler ordlyden for en nedgang i verdien av gjenstanden. I sammenheng med hovedregelen om fradrag i sktl. 6-1 taler ordlyden for en oppofrelse av gjenstandens verdi. Loven nevner verdireduksjon som følge av «slit eller elde» som vil være de praktisk viktigste grunnene til verdiforringelse. 61 Hvorvidt det foreligger rett til fradrag må uansett vurderes på grunnlag av hovedregelen i sktl. 6-1, 1. ledd, 1. punktum. Andre årsaker til verdiforringelse vil dermed ikke være avskåret så fremt vilkårene i hovedregelen er oppfylt. Verdiforringelsen synes likevel å måtte angå investeringsverdien. 62 Det vil si at verdireduksjonen må være knyttet til selve driftsmidlet. En verdinedgang som følge av for eksempel overproduksjon vil dermed ikke oppfylle kravet til verdiforringelse. Når det vurderes hvorvidt 59 Rt s Skrivefeil fra 61 Zimmer (2014) s Brudvik (2004) s