Kommentarer til de enkelte kapitlene i utredningen

Transkript

1 Finansdepartementet Deres ref: 16/3233 PF Oslo, 17. november 2016 Vår ref.: HE/RB/SH Høring NOU 2016: 11 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. Vi viser til Finansdepartementets brev av 17. august Vi mener at utvalget i all hovedsak har gjort en god jobb og fornuftige avveininger mellom hensynet til forenklinger for de regnskapspliktige, brukernes behov og behovene til de som skal kontrollere regnskapene. Enkelte av forslagene er lenge etterspurte forenklinger som vi har foreslått overfor utvalget. Adgangen til å velge regnskapsår som er tilpasset virksomheten til den regnskapspliktige er spesielt viktig. I delutredning I er det lagt opp til å legge til rette for bruk av IFRS for SMEs som grunnlag for regnskapsføringen i Norge. Dette fastholdes i del II, men det er likevel foreslått enkelte bestemmelser som vil stride mot IFRS for SMEs. Vi kan ikke se at det er angitt gode grunner for slike avvik og foreslår at disse avvikene ikke gjennomføres. For krav som kommer i tillegg til direktivets minstekrav skal det etter mandatet foretas en særskilt kostnad-/nyttevurdering. Vi savner en slik vurdering på enkelte punkter Nedenfor gir vi kommentarer til de enkelte kapitlene i utredningen og enkelte innspill til punkter behandlet i delutredning 1 hvor vi har ytterligere innspill. Kommentarer til de enkelte kapitlene i utredningen Kapittel 3 Årsberetning og annen forklarende og beskrivende informasjon Tilsvarende som at reguleringen av konsernregnskapet skilles fra reguleringen av årsregnskapet, er også bestemmelsene om årsberetning innrettet med en separat 1

2 bestemmelse om årsberetning for konsern. Bestemmelsene om årsberetningen er videre inndelt i fem deler etter tema. Utover dette er det krav til land-til-land rapportering i kapittel 11. Det skal framgå av årsberetningen hvor denne rapporten er å finne. Utvalget mener dette er en hensiktsmessig tematisk presentasjon, og inndelingen benyttes til å differensiere opplysningsplikten mellom klasser av regnskapspliktige, samt annen differensiering. Revisorforeningen mener den nye strukturen med hensyn til årsberetning og krav til denne er hensiktsmessig og er enig i at den fungerer godt som grunnlag for differensiering. Det kan stilles spørsmål om hvem som naturlig vil være standardsetter for en standard om årsberetning. Dette er ikke nødvendigvis Norsk RegnskapsStiftelse, men kan være flere organisasjoner i fellesskap, departementet selv eller andre eksisterende organisasjoner. Vi mener departementet bør drøfte dette spørsmålet. Årsberetningen for små foretak forholdet til aksjelovgivningen Revisorforeningen støtter utvalgets forslag om å unnta små foretak fra krav til årsberetning. Forslaget medfører imidlertid behov for endringer i aksjelovens bestemmelser om behandling av årsberetningen. I NOU 2016: 22 er det foreslått endringer i aksjeloven for å ivareta dette behovet. Revisorforeningen støtter de foreslåtte endringene i aksjeloven 2-6, 5-5, 5-15, 10-3, 10-7, 10-18, 13-8 og Vi mener imidlertid det er behov for å tilføye «eventuelt» foran årsberetning de to stedene den er nevnt i aksjeloven første ledd nr. 4. Generell redegjørelse om virksomheten Arten av virksomheten Utvalget har valgt å ta inn hele bestemmelsen fra regnskapsdirektivets artikkel 19 første ledd som krav i 9-2 annet ledd. Paragraf 9-2 inneholder i tillegg krav utover det som følger av direktivet, blant annet opplysninger om arten av virksomheten og opplysninger om forutsetningen om fortsatt drift. Etter lovutkastet 9-2 første ledd skal det gis opplysninger om arten av virksomheten, hvor denne drives, inkludert opplysning om eventuelle filialer. Bestemmelsen har likelydende ordlyd som dagens bestemmelse i 3-3a første ledd. Utover opplysning om eventuelle filialer (artikkel 19 annet ledd bokstav d)), følger ikke dette kravet av direktivet. Revisorforeningen er i utgangspunktet enig med utvalget i at det er noe underlig at det etter direktivet skal gis opplysninger om filialer, men ingen overordnet beskrivelse av virksomheten og hvor den drives. Det følger av IFRS for SMEs punkt 3.24 at det skal gis noteopplysninger om juridisk form, hvilket land det er registrert i, selskapets registrerte adresse og virksomhetens art. Å kreve at opplysningene gis både i årsberetningen og i noter mener vi vil være unødvendig. Vi foreslår derfor å oppheve kravet til å gi opplysninger i årsberetningen om arten av virksomheten og hvor denne drives. Regnskapsstandard kan inneholde krav til ytterligere 2

3 noteopplysninger, så det vil derfor ikke være nødvendig å lovfeste kravet til noteopplysningene som skal gis etter IFRS for SMEs punkt Filialer Det følger av direktivet at det skal gis opplysninger om eksistensen av eventuelle filialer, se ordlyden i bl.a. den engelske versjonen av direktivet. I den norske og danske versjonen synes «eksistensen av» å være falt ut ved oversettelsen. Vi foreslår at det presiseres i lovteksten at det er «eksistensen av» det skal gis opplysninger om. Det fremgår ikke av direktivet om det med «filialer» menes utenlandske filialer, eller om det også dekker innenlandske filialer. I den svenske årsredovisningslagen 6 kap. 1 som omhandler Förvaltningsberättelse er det lagt til grunn at det er begrenset til utenlandske filialer: «Upplysningar ska även lämnas om; nr. 5. företagets filialer i utlandet» Vi foreslår at tilsvarende tolkning av direktivet legges til grunn i Norge, og at lovkravet i 9-2 første ledd endres til: Det skal gis opplysninger om eksistensen av eventuelle utenlandske filialer. Fortsatt drift Lovutvalget har valgt å inkludere en bestemmelse om at foretaket skal opplyse om eventuell usikkerhet om fortsatt drift i årsberetningen, og om det er besluttet eller satt i verk tiltak for å sikre fortsatt drift, selv om dette kravet ikke følger av direktivet. Det følger av IFRS for SMEs 3.9 at det er opplysningsplikt i note til regnskapet ved vesentlig usikkerhet om fortsatt drift og i de tilfeller regnskapet ikke er utarbeidet under forutsetning om fortsatt drift. Utvalget mener likevel at krav til opplysninger om fortsatt drift også bør fremgå av loven for de som ikke er små, og at opplysningene gis i årsberetningen. Utvalget foreslår at dagens krav vedrørende opplysninger om tiltak dersom styrets handleplikt er inntrådt, som gjelder kun for AS/ASA, erstattes av et krav om å opplyse om besluttede eller iverksatte tiltak ved usikkerhet om fortsatt drift for alle som har plikt til å utarbeide årsberetning. Revisorforeningen ser ikke nødvendigheten av at det i tillegg til noteopplysning om usikkerhet for fortsatt drift, skal opplyses i årsberetningen. Små foretak skal være unntatt kravet om å utarbeide årsberetning og skal gi noteopplysning om usikkerheten. Vi mener beskrivelse av usikkerhet om fortsatt drift bør finnes i noter for alle regnskapspliktige. Den foreslåtte plikten til å opplyse om det er besluttet eller satt i verk tiltak for å sikre fortsatt drift, følger verken av direktivet eller IFRS for SMEs. Vi kan ikke se at et slikt særnorsk krav er begrunnet. Vi foreslår at dette utgår. Ordet vesentlig bør inkluderes i bestemmelsen om når man skal redegjøre for usikkerhet om fortsatt drift i Dette samsvarer med kravet i IFRS for SMEs nr Videre er dette samme betegnelse som følger av ISA 570. Det følger her at revisor «skal innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis for at ledelsens bruk av forutsetningen om fortsatt drift ved utarbeidelsen er riktig, og utrykke en mening om hvorvidt det er knyttet en vesentlig usikkerhet til enhetens evne til fortsatt drift». Paragraf 6-25 bør lyde: Dersom det 3

4 er vesentlig usikkerhet knyttet til hendelser eller forhold som medfører betydelig tvil om fortsatt drift, skal det opplyses om usikkerheten Dersom kravet til opplysninger om usikkerhet om fortsatt drift i årsberetningen likevel beholdes, støtter vi utvalgets forslag om å oppheve kravet til positiv bekreftelse av fortsatt drift. Særskilte foretaksspesifikke opplysninger Henvisning til opplysninger om egne aksjer i note Det er foreslått notekrav vedrørende opplysninger om egne aksjer i delutredning I pkt Det følger av direktivets artikkel 19 nr. 2 c) at årsberetningen skal inneholde opplysninger om egne aksjer. I motsetning til i bestemmelsene for konsernårsberetning, er det ikke angitt i direktivet at opplysningene i stedet kan gis i note. IFRS for SMEs krever noteopplysninger om egne aksjer, og vi er enige i at det er fornuftig å ikke ha detaljerte opplysninger om egne aksjer både i årsberetningen og notene. Gitt at løsningen med henvisning er innenfor direktivet, slik utvalget legger til grunn, støtter vi utvalgets forslag om en henvisning i årsberetningen til opplysningene om egne aksjer i note. Opplysninger om arbeidsmiljø, likestilling, påvirkning på ytre miljø og diskriminering Kravet til opplysninger om arbeidsmiljø, likestilling, påvirkning på det ytre miljø og diskriminering (over 50 ansatte) følger av dagens 3-3a. Krav om disse opplysninger er foreslått videreført, men følger ikke av direktivet. Kravet er foreslått videreført for alle som ikke er små. Utvalgets mindretall Elisabet Ekberg, mener at denne opplysningsplikten bare bør gjelde for store foretak. Dette begrunnes med nytteverdien av opplysningene, samt at det er et krav som går utover direktivet. Det skal da etter mandatet foretas en særskilt kostnad- /nyttevurdering. Rapporteringen på området bærer preg av generelle standardformuleringer. I forslag til ny likestillings- og diskrimineringslov er det foreslått å fjerne arbeidsgivers redegjøringsplikt og plikten om å gi opplysninger i årsberetningen. Det er heller ikke i Danmark eller Sverige innført tilsvarende krav, og mindretallet mener at det ikke er gitt noen begrunnelse for hvorfor det er behov for særnorske krav på dette området. Revisorforeningen støtter mindretallets dissens og begrunnelse. Redegjørelse om foretaksstyring og opplysninger om aksjeeierforhold Utvalget mener det er mer oversiktlig at bestemmelsene i verdipapirhandelloven 5-8 a flyttes til årsregnskapsloven og at bestemmelsene om årsberetning samles. Vi er usikre på om det kan være utstedere som omfattes av 5-8 a, men som ikke omfattes av regnskapslovens bestemmelser. Vi ber Finansdepartementet vurdere om dette er tilfelle 4

5 og om det er problematisk å oppheve verdipapirhandelloven 5-8 a. Ellers støtter vi forslaget. Annen forklarende og beskrivende informasjon Endringsdirektiv 2014/95/EU artikkel 19a omhandler «ikke-finansiell redegjørelse». Lovutvalget mener at dette er en misvisende benevnelse, dels fordi reguleringen i direktivet etterspør analyse av regnskapstall og andre finansielle størrelser, og dels fordi informasjonen antas å ha konsekvenser for prisingen av de rapporterende foretakene. Forklarende og beskrivende informasjon er foreslått benyttet i stedet. Vi støtter dette. Vi mener det er nødvendig at brukernes behov for denne type opplysninger utredes nærmere. Det bør også legges til rette for fremtidig utvikling på området. Brukermønstre og behov for selskapsinformasjon har endret seg, og vil fortsette å endre seg i betydelig grad. Teknologien er i stadig utvikling, noe som bidrar til at omfattende opplysninger lettere er tilgjengelig. Den lovmessige regulering bør derfor være utformet på en slik måte at denne utviklingen kan fortsette, og det må legges til rette for at de rapporteringspliktige kan utvikle en rapportering som tilfredsstiller også nye brukergrupper. Det foreslås ikke krav til å redegjøre for hvordan selskapet jobber med samfunnsansvar i forhold til sine interessenter, slik det nå er krav om i regnskapsloven 3-3c. Å forstå interessentforventinger er et godt verktøy for å forstå hvilke risikoer og drivere som kan være knyttet til den påvirkningen selskapet har på samfunn og miljø, jf ovenfor om nye og endrede interessegrupper. Det bør stilles krav til rapportering om hvordan selskapet forholder seg til sine interessenter. Forslaget stiller ikke spesifikke krav til å rapportere resultater og ambisjoner knyttet til arbeidet med samfunnsansvar, slik det nå gjøres i regnskapsloven 3-3c. Dagens krav har vært viktig for å sette fokus og drive forbedring i selskapet. Et eksternt kommunisert mål og årlig kommunikasjon av resultater knyttet til dette skaper ekstra forpliktelse og fokus på forbedring. Det gir også interessenter et bedre grunnlag for å kunne vurdere selskapets arbeid. Dagens krav til å redegjøre for hvordan selskapet integrerer hensyn til samfunnsansvar i sin daglige drift, foreslås ikke videreført. Redegjørelse om integrering av samfunnsansvaret i virksomhetsstyringen bidrar til å tydeliggjøre om selskapet behandler teamet som strategisk relevant. Henvisningen til GRI i nåværende 3.3c er ikke foreslått. GRI er henvist til i nåværende regnskapslov, EU-direktivet, Oslo Børs veiledning om rapportering av samfunnsansvar og Eierskapsmeldingen, Meld. St. 27 ( ). Ved å henvise til GRI i regnskapsloven, vil det bidra til å fremme god og sammenlignbar rapporteringspraksis i tråd med henvisningene ovenfor. Forslagene til Annen forklarende og beskrivende informasjon burde vært gjenstand for en bredere drøfting. Vi ber departementet arbeide videre med dette. 5

6 Konsernberetning Forslaget til 9-7 første ledd kan tolkes som at alle konsernberetninger skal inneholde opplysninger iht. 9-4 og 9-6. For å unngå misforståelser foreslår vi å slette referansen til 9-4 og 9-6 i 9-7 første ledd. Videre foreslår vi å slette 9-7 fjerde ledd om at regnskapspliktig som er unntatt fra konsernregnskapsplikt etter 7-5 skal gi opplysninger i årsberetningen tilsvarende de som kreves etter Dette kravet er ivaretatt som et noteopplysningskrav. Fastsettelse Det må klargjøres om bestemmelsene om fastsettelse av årsregnskap, konsernregnskap, årsberetning og konsernberetning er å forstå som at man kan ha ulik fastsettelsesdato på årsregnskap og årsberetning, samt på konsernregnskap og konsernberetning, eller om disse datoene skal være sammenfallende. Ettersom årsberetning og konsernberetning skal omfatte en rettvisende oversikt over utviklingen av den regnskapspliktiges stilling og resultat, er det vanskelig å se for seg at årsberetningen/konsernberetningen kan avlegges før årsregnskapet/konsernregnskapet. Det motsatte, at årsberetningen avlegges på en senere dato enn årsregnskapet, kan tenkes under spesielle omstendigheter. Dersom dokumentene behandles på hvert sitt møte, og dermed dateres forskjellig, kan det være nødvendig å oppdatere årsregnskapet hvis det oppstår hendelser eller avdekkes ny informasjon i perioden mellom behandlingen av regnskapet og beretningen. Det enkleste vil være et krav om lik datering av årsregnskap og årsberetning. Vi ber om at dette avklares i den endelige lovteksten i henholdsvis 2-5 og 9-2. Signeringsbestemmelse Det er i pkt bedt om at høringsinstansene uttaler seg om spørsmålet om oppmykning av bestemmelsen om signering av ulike deler av årsberetningen kan være et egnet virkemiddel for å få mer informative beretninger. Utvalget mener at 9-2 uansett må være styrets ansvar, men at de påfølgende paragrafer kan delegeres til daglig leder. Styret vil uansett ha det overordnede ansvar. Enkelte undersøkelser i andre land kan tyde på at beskrivelsene blir mer utfyllende, og ikke så preget av standardformuleringer om dette delegeres til daglig leder, mens andre undersøkelser kan tyde på at det ikke er slik. Mye taler for at rapporteringen kan bli bedre om deler av den delegeres til daglig leder. På den annen side kan det også skape en usikkerhet blant brukerne. Vi tror dette bør utredes nærmere før eventuelle endringer gjennomføres. Kapittel 4 Regnskapsåret Avvikende regnskapsår Revisorforeningen støtter utvalgets forslag om adgang til avvikende regnskapsår med de løsninger utvalget har skissert. Vi slutter oss til utvalgets drøftelse av fordeler og 6

7 utfordringer ved avvikende regnskapsår, og mener at fordelene klart overstiger utfordringene. Utfordringene Regnskapsregisteret har sett, oppfatter vi er løst gjennom den foreslåtte måten å regulere dette på. Nye IT-systemer i skatteetaten, innføring av A-ordningen, nyttiggjøring av erfaringer fra det svenske Skatteverket om hvordan ulike utfordringer med avvikende regnskapsår kan løses, viser at endringen ikke vil ha negative virkninger for skatteetaten. Det fremgår av utredningen at Toll- og avgiftsdirektoratet har kommet med innsigelser når det gjelder kredittvurdering ved søknad om tollkreditt. Vi kan vanskelig forstå hvordan avvikende regnskapsår skal kunne svekke muligheten for en forsvarlig kredittvurdering for toll- og avgiftsmyndighetene. Adgangen til i større utstrekning å velge regnskapsår som er tilpasset virksomheten i selskapet, vil bedre kvaliteten på regnskapene og vil redusere risikoen for feil. Endringen vil være til fordel både for de regnskapspliktige og brukerne av regnskapet. I tillegg vil man kunne oppnå en mye bedre samfunnsmessig ressursutnyttelse av ressursene som benyttes til kontroll av regnskapene. Regnskapsårets lengde Vi støtter utvalgets forslag om regnskapsårets lengde. Forslaget om at siste regnskapsår kan være kortere enn 12 måneder eller lengre enn 12 måneder dersom regnskapsplikten opphører innen frist for innsending av regnskapet, dvs. inntil 18 måneder, er en lenge etterspurt forenkling. Kapittel 5 Delårsregnskap Revisorforeningen støtter utvalgets forslag om ikke å utvide plikten til å utarbeide delårsregnskap. Kapittel 6 Valuta og språk i regnskapsdokumenter Til tross for at regnskapsdirektivet ikke krever regulering av regnskapsvaluta og presentasjonsvaluta, har utvalget foreslått å regulere dette i loven. Dette under henvisning til at det er «hensiktsmessig» å regulere et så overordnet spørsmål som hvilken valuta et årsregnskap skal måles i. Utvalget har med andre ord fraveket hovedprioritering nr. 2 om at krav som ikke følger av direktivet, i hovedsak skal gis i regnskapsstandard. Vi er usikre på om behovet for lovregulering er berettiget. Bestemmelsene om valuta er tekniske og detaljerte, og egner seg bedre for standardsetting også i Norge. Det andre argumentet som trekkes frem av utvalget er at regulering av målevaluta ikke utelukkende er et regnskapsfaglig spørsmål. Blant annet vil årsregnskapet (selskapsregnskapet) benyttes ved fastsettelse og beregning av skatt samt skattekontroll. Det har imidlertid vært mulig å avlegge årsregnskapet i funksjonell valuta i flere år allerede, og skatteetaten har gitt veiledning i lignings-abc og flere uttalelser på hvordan næringsoppgaven skal fylles ut i slike tilfeller. Det er pr. i dag ikke anledning til å bruke utenlandsk valuta i næringsoppgaven. Med skatteetatens nye IT-systemer burde det være 7

8 fullt mulig å få til mer smidige løsninger. For eksempel at regnskapstallene innrapporteres i utenlandsk valuta i næringsoppgaven, eventuelt med krav til tilleggsopplysninger i norske kroner for visse poster, og at omregningen ellers gjennomføres automatisk i skatteetatens systemer. I årsregnskapet (selskapsregnskapet) skal regnskapsvalutaen settes til enten funksjonell valuta eller norske kroner. Utvalget har dermed valgt å foreslå en løsning som avviker fra IFRS og IFRS for SMEs. Adgangen til å velge norske kroner uansett, er begrunnet med forenklingshensyn ved at den regnskapspliktige slipper byrden med å vurdere hva som er selskapets funksjonelle valuta. De fleste norske foretak vil uansett ha norske kroner som funksjonell valuta, og vi er usikre på hvor mange foretak denne problemstillingen vil være aktuell for. Ulempen med en slik valgadgang er at den skaper et avvik fra IFRS og IFRS for SMEs, og valgadgangen gjøre reglene noe mer omfattende. Dette gjelder særlig fordi det da også oppstår et spørsmål om når man kan skifte mellom norske kroner og funksjonell valuta, og hvordan dette skal gjøres. Vi savner en mer grundig kostnad/nytte-vurdering på dette punktet. For konsernregnskap benyttes ikke begrepet regnskapsvaluta, men man foreslår regulering av hvilken valuta konsernregnskapet skal «utarbeides i». Konsernregnskapet skal utarbeides i morselskapets funksjonelle valuta eller norske kroner. Vi har problemer med å forstå hva bestemmelsen er ment å regulere, og den innfører et nivå på veien til presentasjonsvaluta som ikke følger av IFRS for SMEs. Etter vårt syn bør ikke denne bestemmelsen bli stående. I motsetning til IFRS og IFRS for SMEs, vil det etter forslaget ikke være anledning til fritt å velge hvilken valuta regnskapet skal presenteres i presentasjonsvalutaen skal være lik regnskapsvalutaen. Dette gjelder både årsregnskapet og konsernregnskapet. Det betyr altså at valg av regnskapsvaluta (eller for konsernregnskapet hvilken valuta det «utarbeides i») binder selskapet når regnskapet skal presenteres. Et foretak som har euro som funksjonell valuta, men som har valgt NOK som regnskapsvaluta, plikter da å presentere regnskapet i NOK. Argumentasjonen for å regulere presentasjonsvaluta fremstår som vag og lite overbevisende, og det er vanskelig å se gode grunner for at en her skal avvike fra IFRS for SMEs i en fremtidig regulering for ikke-børsnoterte foretak. Språk Det er foreslått en adgang til å avlegge regnskap og årsberetning på dansk, svensk eller engelsk i stedet for norsk. Revisorforeningen støtter forslaget. Kapittel 7 Offentlighet, innsending og signering Innsendingsfrist på seks måneder Vi har merket oss utvalgets forslag om at siste dato for innsending av årsregnskapet skal være knyttet opp til siste frist for generalforsamlingens godkjenning av årsregnskapet det vil si

9 Forslaget vil innebære en forkortelse med én måned for flertallet av de regnskapspliktige som fortsatt vil følge kalenderåret. Den foreslåtte adgangen til å velge regnskapsavslutningsdato tilpasset regnskapsåret, er etter vår oppfatning av avgjørende betydning for at en slik innstramming ikke skal medføre unødig belastning og kapasitetsutfordringer for de som skal sende inn regnskapene og for Regnskapsregisteret. Regnskapsregisterets kontroll, samt avvisningshjemmel Utvalget foreslår at det tas inn en egen bestemmelse i regnskapsloven som sier at Regnskapsregisteret skal avvise regnskapsdokumenter dersom det hefter mangler ved dem ved innsendelse. Vi synes utvalgets drøftelse er noe uklar når det gjelder hva utvalget anser som en mangel. Vi ber Finansdepartementet tydeliggjøre at det med mangel ikke menes enhver formell mangel. Som det fremgår av sammendraget i NOU-en, bør det legges til grunn en nedre vesentlighetsgrense for de formelle feil som skal øre til nektet registrering av regnskapsdokumentene. Vi mener at henvisning til en note i resultat eller balanse som ikke finnes i notesettet som er innsendt, er et eksempel på en mangel som burde væreunder vesentlighetsgrensen for å nekte registrering (eksempel 2 og 3 i vedlegget til kapittel 7). Elektronisk signering Vi støtter utvalgets forslag om å åpne for elektronisk signatur. For å gjøre lovens ordlyd mer teknologinøytral foreslår vi at «underskrift»/«underskrive»/«undertegne» gjennomgående byttes ut med «signatur»/«signere» i 2-5 og 9-8. Vi viser til drøftelsene i NOU 2016: 22 pkt som drøfter tilsvarende begrepsbruk etter aksjelovgivningen. Etter å ha lest drøftelsen i NOU 2016: 22 pkt , pkt og mener vi at det ikke er et berettiget behov for å presisere et krav om betryggende metode for å autentisere de som signerer ved elektronisk signatur, men ikke på papir. Signatur på filialregnskapsdokumentene Utvalget foreslår at for filialer som ikke har eget styre, skal daglig leder i filialen eller styret i hovedforetaket underskrive, jf. 2-5 (årsregnskapet) og 9-8 (årsberetningen). Formålet bak kravet til underskrift er i lovforarbeidene sagt å være knyttet til synliggjøring for styremedlemmene og daglig leder deres ansvar. Styret i filialen er juridisk sett kun et administrativt styre, ansvaret påhviler styret og evt. daglig leder i hovedforetaket. Bestemmelsen bør heller utformes slik at det i utgangspunktet er styret i hovedforetaket som skal undertegne, men at dette kan fravikes. Vi er enige med utvalget i at det av praktiske årsaker er behov for en slik unntaksregel. Vedlegg til årsregnskapet, konsernregnskapet, årsberetningen og konsernberetningen Ifølge lovforslaget 2-5 skal en som er pliktig å underskrive og som har innvendinger «underskrive med påtegnet forbehold og gi nærmere redegjørelse i vedlegg til årsregnskapet». Tilsvarende gjelder bestemmelsen for konsernregnskap. Ved innvendinger mot årsberetningen eller konsernberetningen «skal vedkommende underskrive med 9

10 påtegnet forbehold og gi nærmere redegjørelse i vedlegg til beretningen.» Dette kan innebære at man potensielt kan få fire vedlegg. Det fremkommer ikke av lovforslaget om eventuelle vedlegg er en del av årsregnskapet og årsberetningen, eller kommer i tillegg. Vi antar det siste er mest hensiktsmessig, og at dersom et styremedlem har innvendinger til flere av regnskapsdokumentene, kan innvendingene redegjøres for i et samlet vedlegg. Vi mener det bør klargjøres i 10-1 at slike vedlegg er offentlige dokumenter og dermed også omfattet av innsendingsplikten etter Kapittel 8 Regnskapslovens bestemmelser om forordningen om bruk av internasjonale regnskapsstandarder mv. Revisorforeningen støtter utvalgets forslag om regulering av regnskap etter EU-godkjent IFRS og forenklet IFRS. Kapittel 9 Utvikling av regnskapsreguleringen for regnskapspliktige som ikke er omfattet av regnskapsdirektivet Regnskapspliktige 1-2 andre ledd begrenset regnskapsplikt Lovutvalget har foreslått at årsregnskapet for regnskapspliktige som nevnt i 1-2 første ledd nr. 2 som oppfyller kriteriene for små foretak i 1-5, kan bestå av et «regnskapssammendrag basert på skattemessige verdier» dersom dette følger av bestemmelse i regnskapsstandard. Vi er usikre på om dette er et reelt forenklingstiltak. Vi kan ikke se at utvalget har drøftet at en slik løsning vil bety at inntekter og kostnader som ikke er skattemessige inntekter og kostnader ikke vil bli reflektert i årsregnskapet etter lovforslagets ordlyd. For eksempel vil næringsdrivende stiftelser kunne ha betydelige poster som ikke er skattepliktige. Eksempler er gaver, skattekostnad, skattefrie tilskudd og utdelinger. Om man bygger på Næringsoppgave 1 side 1, 2 og 3 som utvalget foreslår, vil da heller ikke resultatregnskapet vise rentekostnader, renteinntekter, skattepliktig utbytte på aksjer, skattepliktig gevinst/fradragsberettiget tap ved realisasjon av aksjer mv., 3 % av skattefrie inntekter etter fritaksmetoden, andel overskudd/underskudd og eventuelt gevinst/tap knyttet til andel i deltakerliknet selskap og for samvirkeforetak: etterbetaling, bonus mv. ekskl. MVA til andelseiere/medlemmer disse postene kommer første på side 4. Vi er også usikre om 2-7 tredje ledd - «vedtak om å utarbeide årsregnskap etter første ledd må fattes enstemmig i den regnskapspliktiges styre» - er hensiktsmessig utformet. Om vi ser bort fra stiftelser er det få av disse foretakene som har krav til å ha et styre. Vi mener også at minoritetsvernet går for langt når det i lovforslaget 2-7 fjerde ledd foreslås at enhver som er eier, kan kreve at den regnskapspliktige ikke benytter unntaket. Vi foreslår at det begrenses til situasjoner hvor minst 10 % av eierne krever at unntaket ikke benyttes, dvs. en tilsvarende grense som ved unntaket for konsernregnskapsplikt i 7-5 fjerde ledd. 10

11 Kapittel 10 Regnskapsplikt for filialer Utvalget foreslår å videreføre regnskapsplikten for filialer av utenlandske foretak. Dette er i hovedsak begrunnet i de behovene skattemyndigheter, andre kontrollmyndigheter og statistikkmyndigheter har for informasjon om filialer av utenlandske foretak. Behovet til statistikkmyndighetene antar vi vil være begrenset til et fåtall, de største filialene, og det er skattemyndighetenes behov det i hovedsak er snakk om. Vi mener at det heller bør være krav om rapportering direkte til skattemyndighetene, og regulering i skattelovgivningen istedenfor at det reguleres i regnskapsloven. Dersom regnskapsplikten likevel beholdes bør 1-2 første ledd nr. 2 bokstav g presiseres til å gjelde foretak som er skattepliktig til Norge. Regnskapsregisteret har tolket bestemmelsen slik at regnskapsplikten opprettholdes også der virksomheten er unntatt fra skatteplikt til Norge som følge av regulering i skatteavtale. Vi mener at det er å trekke regnskapsplikten for langt, og foreslår derfor en presisering i bestemmelsen, slik at den omformuleres til: «utenlandske foretak som utøver eller deltar i virksomhet her i riket eller på norsk kontinentalsokkel, og som er skattepliktig til Norge etter norsk intern lovgivning uten å være unntatt slik skatteplikt gjennom bestemmelser i skatteavtale» Kapittel 11 Utbyttenøytralitet Utvalget foreslår at fond for urealiserte gevinster (FUG) som sådan fjernes, og erstattes med noen få bestemmelser om utbyttebegrensninger som følger av det nye regnskapsdirektivet. Dette betyr i så fall at urealisert verdistigning som ikke er bundet etter regnskapsdirektivet, kan deles ut som utbytte hvis ikke det stoppes av kravene til forsvarlig egenkapital og likviditet. En eventuell regnskapsført urealisert verdistigning på pengeposter i utenlandsk valuta, finansielle eiendeler og forpliktelser, investeringseiendom og biologiske eiendeler vil ikke være bundet etter forslaget. Bestemmelsen om FUG har vært oppfattet som krevende å praktisere. Reglene utvalget foreslår vil medføre at det blir enklere å beregne det tekniske utbyttegrunnlaget for selskaper som bruker IFRS, forenklet IFRS og IFRS for SMEs, fordi det vil være færre tilfeller hvor noe kreves bundet. Vurderingen av forsvarlig egenkapital og likviditet vil imidlertid bli enda viktigere. Vi støtter utvalgets forslag. Det bør imidlertid vurderes å legge opp til en evaluering av hvordan bestemmelsene har fungert etter at de har virket i noe tid. Dette gjelder både i forhold til det å legge seg på minimumsnivået på binding etter direktivet, og at det fortsatt kan oppstå tolkningsspørsmål hvor det identifiseres behov for klargjøring. Vi støtter utvalgets forslag om at departementet kan gi regler om beregning av fondene i forskrift. For investeringer som regnskapsføres ved bruk av egenkapitalmetoden, er adgangen til å dele ut utbytte fra inntektsførte resultatandeler regulert gjennom fond for vurderingsforskjeller (FFV). Utvalget har foreslått å videreføre denne utbyttebegrensningen, men den begrenses til aksjeselskaper (AS og ASA) og kun for investeringer i aksjer. Utvalget 11

12 foreslår at navnet på fondet endres til fond for måling etter egenkapitalmetoden. Vi støtter forslaget. Fond for verdiregulering Fond for urealiserte gevinster (FUG) reguleres i dag i aksjelovene 3-2, hvor det fremkommer at en positiv differanse mellom balanseført verdi (virkelig verdi) og anskaffelseskost skal settes av til FUG. Anskaffelseskost forstås som opprinnelig anskaffelseskost, det vil si uten at det er tatt hensyn til av- og nedskrivninger. Lovutvalget foreslår å endre navn på fondet fra «fond for verdsettingsdifferanser» brukt i den norske versjonen av direktivet til «fond for verdiregulering». Vi støtter dette siden lovutvalget foreslår at da det kun er verdireguleringer knyttet til varige driftsmidler (eiendom, anlegg og utstyr) som skal inngå i dette fondet. Bestemmelsen er tatt inn i direktivet som følge av verdireguleringsmodellen etter IFRS (IAS 16). Etter IAS 16 skal positive verdireguleringer inngå som en del av egenkapitalen under betegnelsen verdireguleringsreserven. Etter IFRS skal en positiv differanse mellom virkelig verdi (verdiregulert beløp) og balanseført verdi før verdireguleringen, inngå i verdireguleringsreserven. Reguleringen er tilsvarende i IFRS for SMEs. Forskjellen mellom beløpet som inngår i FUG etter aksjelovene og verdireguleringsreserven etter IFRS / IFRS for SMEs, er med andre ord av- og nedskrivninger på opprinnelig anskaffelseskost. Så vidt oss bekjent, har lovutvalgets intensjon vært at den foreslåtte endringen i aksjelovene skal innebære at fond for verdiregulering skal tilsvare verdireguleringsreserven. Vi mener imidlertid at lovutvalget ikke har vært tydelig på dette, verken i forslag til lovtekst eller i selve utredningen. Under omtalen av EØS-rett i kapittel 11.4 tredje avsnitt fremkommer det at «differansen mellom måling på grunnlag av anskaffelseskost og måling på grunnlag av verdiregulering skal føres i fondet for verdsettingsdifferanser». I sine vurderinger i kapittel går ikke lovutvalget nærmere inn på hva dette innebærer, herunder om fondet skal tilsvare verdireguleringsreserven. Dette kan skape tvil om forståelsen av bestemmelsen og dermed uensartet anvendelse i praksis. Dette mener vi er uheldig, og anbefaler at Finansdepartementet er tydelige på forståelsen i proposisjonen og at lovforslaget endres (se forslag nedenfor). Vi mener at direktivets fond for verdsettingsdifferanser er likt som verdireguleringsreserven i IFRS. Bakgrunnen for at bestemmelsen er tatt inn i direktivet underbygger dette. Videre mener vi at «måling på grunnlag av anskaffelseskost» i lys av dette, må forstås som anskaffelseskost redusert med av- og nedskrivninger. Det vil si balanseført beløp ved bruk av anskaffelseskostmodellen. Vi mener at dette er tydeligere i den engelske versjonen av direktivet, hvor det står «measurement on a purchase price basis». Vi gjør også oppmerksom på at både Danmark, Sverige og England har lagt til grunn at direktivets fond tilsvarer verdireguleringsreserven i IFRS. Det henvises i den forbindelse til henholdsvis lovforslag nr. L 117 (kommentarer til nr ( 41, stk. 3, i 12

13 årsregnskapsloven)), SOU 2015: 8, 6 kap. Värdering 5 og The Large and Medium-sized Companies and Groups (Accounts and Reports) Regulations 2008 (som endret i 2015) 35. Dette tilsier at vi i Norge skal legge samme tolkning til grunn. Forslag til formulering av aksjelovene 3-2 første ledd: «Selskapet skal ha et fond for verdiregulering. Dersom selskapet vurderer anleggsmidler til verdiregulert beløp, skal det settes av til fondet en positiv differanse mellom balanseført verdi av hvert enkelt anleggsmiddel og anleggsmidlet målt etter anskaffelseskostmodellen». Forslag til 3-2 tredje ledd lyder: «Departementet kan i forskrift gi regler om beregning av differansen etter første ledd». Vi antar at en slik forskrift bør fastsette at beregningen av differansen følger av IFRS for SMEs nr B-D. Utdelingsbegrensninger balanseførte utgifter til utvikling Begrepet egen utvikling omfatter etter utvalgets oppfatning utgifter påløpt på et foretaks utviklingsprosjekter i egen regi, enten disse utgiftene er påløpt internt i foretaket eller er knyttet til kjøp fra eksterne, jf. lovutkastets definisjon av anskaffelseskost ved tilvirkning i 4-5 annet ledd. Utvalget foreslår å koble avsetningskravet opp mot vurderingsregelen i regnskapsloven 4-7 foreslått i første delutredning. Det er uklart for oss om linjen «Utvikling» i balansen ( 5-1 A. I. 1. i forslaget) kan inneholde noe mer. Vi antar at dette i så fall bare unntaksvis vil være tilfelle. For at kravet skal være enkelt å forholde seg til for de fleste foreslår vi at ordet «egne» strykes fra bestemmelsen, og at henvisningen til regnskapsloven endres fra 4-6 til 5-1 A. I. 1 slik at det vises til balanseposten i stedet for vurderingsregelen. Kapittel 12 Gjennomgående utbytte og konsernbidrag Utvalget foreslår en videreføring av adgangen til gjennomgående utbytte, men bare under gitte betingelser. Det vil etter forslaget bare gjelde ved aksjeinvestering i datterselskap, men da både ved bruk av kostmetoden og egenkapitalmetoden. I de tilfellene der egenkapitalmetoden benyttes, har lovutvalget foreslått en innstramning tilsvarende den danske tolkningen av direktivet. Det betyr at avsetningen til fond for måling etter egenkapitalmetoden (tidligere kalt fond for vurderingsforskjeller), bare kan reduseres med foreslått utbytte fra datterselskap i de tilfellene der datterselskapet har vedtatt utbyttet før morselskapet avlegger sitt årsregnskap. Dette betyr at ved bruk av egenkapitalmetoden må datterforetaket vedta sitt årsregnskap før morselskapet gjør det, for at morselskapet skal kunne ta hensyn til utbyttet i utbyttegrunnlaget. Utvalget er ikke like tydelig på om det også etter kostmetoden er tilsvarende krav om at datterselskapet har vedtatt utbyttet før morselskapet avlegger sitt årsregnskap. Så vidt vi har forstått utvalget har dette vært meningen, og vi ber om at departementet klargjør dette dersom forslaget beholdes. Det har vært diskutert om reguleringen i stedet kunne vært gitt i aksjelovgivningen, men dette har blitt forkastet fordi en slik løsning ikke vil være mulig for allmennaksjeselskaper på grunn av bestemmelser i direktiv. Det aktuelle direktivet gjelder ikke for aksjeselskaper. 13

14 For aksjeselskaper kunne dette dermed vært løst gjennom regulering i aksjeloven, slik at man kunne unngått avvik fra IFRS for SMEs i regnskapet. Utvalget synes å forutsette at det ikke bør være forskjell på hvordan dette er regulert for AS og ASA. Vi er uenige i dette. Etter vårt syn må utvalgets hovedprioriteringer tillegges mer vekt. Det er svært få ASA sammenlignet med AS og allmennaksjeselskapet er kun på toppen av konsernet. Vi mener det bør legges større vekt på hensynet til det store antall aksjeselskaper og regulere dette i aksjeloven for AS-ene. Dermed unngås avvik fra IFRS for SMEs. Vi foreslår derfor at for AS reguleres gjennomgående utbytte i aksjeloven. Kapittel 13 Krav til å utarbeide åpningsbalanser og mellombalanser Vi støtter flertallets forslag om å oppheve kravet til åpningsbalanser. Det er betryggende at forslaget også fått tilslutning fra ekspertutvalget som har avgitt NOU 2016: 22 Aksjelovgivning for økt verdiskapning. Vi er enig med regnskapslovutvalget i at åpningsbalansen ikke kan være noe godt hjelpemiddel for å utføre skattemessig kontroll ved fusjon og fisjon. Vi mener som utvalget at i den grad skattemyndighetene ikke får tilstrekkelig informasjon gjennom obligatoriske opplysninger i selvangivelse og årsregnskap, bør det utvikles opplysningsplikt som er direkte målrettet mot det skattemyndighetene ønsker å kontrollere. Formålet med aksjelovenes krav til utarbeidelse av åpningsbalanser synes å være at åpningsbalansen skal gi nyttig informasjon til stiftere og aksjeeiere når de skal ta stilling til stiftelse, fusjon, fisjon eller omdanning av aksjeselskap til allmennaksjeselskap. Vi deler utvalgets inntrykk av at nytteverdien av åpningsbalansene ut over det som er tilgjengelig i andre kilder synes å være svært begrenset, og kravet bør derfor uansett fjernes fra aksjelovgivningen. Pkt Utkast til lovendringer Aksjeloven 2-13 annet ledd og 7-6 annet ledd og allmennaksjeloven 2-13 annet ledd har også referanser til åpningsbalansen som må strykes. Allmennaksjeloven 15-1 annet ledd inneholder i motsetning til aksjeloven 15-1 annet ledd ikke et krav om åpningsbalanse. Vi mener utvalgets forslag til endring av allmennaksjeloven 15-1 annet ledd annet punktum må sees bort fra. Når det gjelder vurderingen av kravene til mellombalanser, er mandatet så vidt vi forstår begrenset til vurdering av kravene til mellombalanser ved fusjon og fisjon i allmennaksjeselskaper. Direktiv 2011/35/EU og direktiv 82/891/EEC inneholder krav om mellombalanser ved henholdsvis fusjon og fisjon i allmennaksjeselskaper, men det førstnevnte gjør det mulig å ta inn i lovgivningen et unntak fra kravet om mellombalanser ved fusjon dersom samtlige aksjeeiere samtykker. Vi støtter utvalgets forslag om å ta inn et slikt unntak, begrunnet med forenkling for foretakene, selv om gruppen dette unntaket vil få praktisk betydning for, sannsynligvis er begrenset til allmennaksjeselskaper uten plikt til å avlegge halvårsrapport etter verdipapirhandelloven

15 Krav til åpningsbalanser og mellombalanser i annen selskapslovgivning Utvalget har foreslått endringer i kravene til åpningsbalanser og mellombalanser i aksjelovene. For stiftelser er kravene til åpningsbalanser vurdert i NOU 2016: 21. Det er behov for å gjøre tilsvarende gjennomgang av kravene i annen selskapslovgivning. Det er for eksempel krav til åpningsbalanser for samvirkeforetak i samvirkeforetakslova 11, 104 og 148. Vi kan ikke se at det er noe større behov for å beholde kravene til åpningsbalanser for samvirkeforetak enn for aksjeselskaper. Vi antar at samme konklusjon er naturlig å trekke når det gjelder kravene til åpningsbalanse i finansforetaksloven 7-7 (2) og 12-3 (4). Disse bestemmelsene i finansforetaksloven må uansett endres fordi de viser til allmennaksjeloven 2-8. Vi ber departementet foreta en gjennomgang av kravene til åpningsbalanser og mellombalanser i annen selskapslovgivning med sikte på om det er behov for tilsvarende endringer. Kapittel 14 Norsk deltakelse i internasjonal regnskapsutvikling Vi er enig med utvalget i at Norge bør delta i internasjonal regnskapsutvikling, herunder bidra med finansiering av både IFRS Foundation og EFRAG. Vi støtter forslagene om å videreføre det statlige bidraget til IFRS Foundation og at Norge igjen skal yte bidrag til EFRAG. Utvalget foreslår at bidraget til EFRAG skal være en kombinasjon av et privat bidrag og et like stort statlig bidrag. Vi mener hele bidraget bør ytes som et statlig bidrag. Dette bidraget vil beløpe seg til noen hundre tusen EURO. Det vil være kostnadskrevende å etablere en privat finansieringsordning blant selskaper hvor deltakelsen i EFRAGs arbeid er av spesiell interesse. Både finansieringen av IFRS Foundation og EFRAG bør skje med statlige midler. Andre kommentarer Skillet mellom årsregnskapet og konsernregnskapet aksjeloven 5-5 Lovforslaget i NOU 2015: 10 legger opp til å skille årsregnskapet (tidligere selskapsregnskapet) og konsernregnskapet. Aksjeloven 5-5 annet ledd nr. 1 viser bare til årsregnskapet og årsberetningen: «På den ordinære generalforsamlingen skal følgende saker behandles og avgjøres: Godkjennelse av årsregnskapet og årsberetningen, herunder utdeling av utbytte». Vi kan ikke se at utredningen har drøftet hvilke konsekvenser dette skillet har for aksjeloven og behovet for eventuelle endringer der. I NOU 2016: 22 pkt synes aksjelovutvalget å legge til grunn at eventuelt konsernregnskap og konsernårsberetning også skal godkjennes av en generalforsamling, men aksjelovutvalget har ikke utarbeidet forslag til endringer i aksjelovgivningen. Vi ber departementet vurdere lovforslag. Det må vurderes om det skal åpnes for at enten årsregnskapet eller konsernregnskapet skal kunne godkjennes på en ekstraordinær generalforsamling, eventuelt om det ikke er krav til at konsernregnskapet og konsernberetningen skal godkjennes av generalforsamlingen. 15

16 Straffeloven Straffeloven 392 til 394 regulerer brudd på regnskapsloven og bokføringsloven. Det bør vurderes om disse skal endres i tråd med endringene i regnskapsloven. Når det nå innføres konsernregnskap og konsernberetning som selvstendige dokumenter, er det uklart om disse dekkes av straffeloven 392. Vi forstår lovforslagets 12-1 om straff til å være ment som en ren henvisningsparagraf til straffeloven uten selvstendig betydning. Det er uheldig at bestemmelsen henviser til bokføring, ettersom det hører til bokføringsloven. Det er uklart hvilken betydning begrepet «betydelig overtredelse» har da straffeloven operer med «overtredelse», «grov regnskapsovertredelse» og «uaktsom regnskapsovertredelse». I tillegg er ordlyden «bestemmelser om. regnskap» upresis. Vi foreslår følgende lovtekst «Den som overtrer bestemmelser etter denne lov, straffes etter straffeloven » i ny regnskapslov paragraf Tilsvarende endring bør gjøres i bokføringsloven. Ytterligere innspill knyttet til lovbestemmelser foreslått i første delutredning 1-2 Regnskapspliktige stiftelser Vi foreslår at 1-2 første ledd nr. 4 b endres til «ikke-næringsdrivende stiftelser» uten henvisningen til stiftelsesloven. Vi mener dette er et mer dekkende begrep enn «alminnelige stiftelser», og da blir begrepsbruken bedre samkjørt med ikke-økonomiske foreninger i nr. 4 a og avgrensningen i skatteloven 2-32 første ledd. I 1-2 første ledd nr. 2 e foreslår vi å beholde begrepet «næringsdrivende stiftelser», men stryke henvisningen til stiftelsesloven da Stiftelseslovutvalget i NOU 2016: 21 har foreslått å fjerne skillet mellom næringsdrivende og alminnelige stiftelser i stiftelsesloven Virksomhetssammenslutninger mellom foretak i samme konsern. Bestemmelsen lyder: «Ved virksomhetssammenslutninger mellom foretak i samme konsern innregnes overtatte eiendeler og forpliktelser til balanseførte verdier, med mindre annet følger av regnskapsstandard. Konsernforholdet kan ikke være av forbigående art.» Bestemmelsen gjennomfører artikkel 25 nr. 1, og krever at virksomhetssammenslutningen innregnes til balanseførte verdier når foretakene i virksomhetssammenslutningen kontrolleres av den samme part både før og etter virksomhetssammenslutningen, og forutsatt at denne kontrollen ikke er av forbigående art. En virksomhetssammenslutning mellom for eksempel mor og datter, vil etterpå ikke være et konsernforhold, men det kan ikke være slike tilfeller som er ment å falle utenfor bestemmelsen på grunn av «forbigående art». Vi foreslår at det presiseres i forarbeidene til bestemmelsen at virksomhetssammenslutning mellom mor og datter gjør at konsernforholdet opphører, men vil ikke være et tilfelle som regnes som at konsernforholdet er av forbigående art. Forutsetningen om at «konsernforholdet kan ikke være av forbigående art.» skal her tolkes innsnevrende. 5-1 Oppstillingsplanen 5.-1 D. 2. lyder nå «Forpliktelse for utsatt skatt», det skal være «Forpliktelse ved utsatt skatt» 16

17 5-1 E. II. 10. lyder nå «Påløpte kostander og opptjent inntekt», det skal være «Påløpte kostnader og uopptjent inntekt» 6-22 Poster av ekstraordinær størrelse og betydning I NOU 2015: 10 uttaler utvalget: «Kravet om å opplyse om inntekts- og kostnadsposter som er av særlig størrelse og betydning, følger av de pliktige notekravene i direktivet og må derfor implementeres. Etter IFRS for SMEs er det ikke tillatt å oppstille poster som ekstraordinære verken i resultatoppstillingen eller i noter. Det betyr at IFRS for SMEs ikke er forenlig med direktivet på dette punktet». Bestemmelsen i IFRS for SMEs som det siktes til er nr. 5.10: «An entity shall not present or describe any items of income and expense as extraordinary items in the statement of comprehensive income (or in the income statement, if presented) or in the notes». Vi er uenig i utvalgets uttalelse om at IFRS for SMEs ikke er forenlig med direktivet på dette punktet. Det kan etter vårt syn opplyses om inntekts- og kostnadsposter som er av særlig størrelse og betydning etter IFRS for SMEs, så lenge ikke disse beskrives som ekstraordinære poster. Dette er allerede håndtert i eksisterende regnskapsstandard NRS 5, hvor det fremgår krav til klassifikasjon på egne linjer og noteopplysninger om «særlige poster», samtidig som standarden presiserer at det ikke er adgang til å klassifisere poster som ekstraordinære, verken i resultatregnskapet eller notene. Vi synes det er uheldig at 6-22 bruker begrepet «ekstraordinær størrelse og betydning» som oversettelse av direktivformuleringen «exceptional size and incidence», nettopp pga. faren for sammenblanding med ekstraordinære poster. Vi ber departementet vurdere begrepsbruken, «særlig størrelse og betydning» kan være et alternativ, med henvisning til begrepsbruken i dagens NRS Kontroll I paragrafens første ledd er det ikke konsekvent om man bruker begrepet et «annet foretak» eller bare «foretak». I innledningen, nummer 1 og nummer 2 brukes et annet foretak brukes «et annet foretak». I nummer 3, nummer 4 og nummer 5 brukes bare «foretak». Vi foreslår at begrepet «annet foretak» brukes konsekvent. Lovteksten tredje ledd lyder: «Ved beregning av stemmeretter og rettigheter til å velge eller avsette medlemmer til styret skal rettigheter som morforetaket og morforetakets datterselskap innehar, medregnes. Det samme gjelder rettigheter som innehas av noen som handler i eget navn, men for morforetakets eller datterforetakets regning» Ved benevnelse av morforetak og datterforetak her, er dette egnet til å skape forvirring om hvilket morforetak og datterforetak det er tale om. Morforetak bør erstattes med den regnskapspliktige og datterselskapet med den regnskapspliktiges datterforetak. Ny ordlyd vil da være: 17

18 «Ved beregning av stemmeretter og rettigheter til å velge eller avsette medlemmer til styret skal rettigheter som den regnskapspliktige og den regnskapspliktiges datterforetak innehar, medregnes. Det samme gjelder rettigheter som innehas av noen som handler i eget navn, men for den den regnskapspliktiges eller den regnskapspliktiges datterforetaks regning» Lovteksten fjerde ledd lyder: «Stemmeretter som gjelder egne aksjer eller andeler og aksjer og andeler som eies av datterforetaket eller av en person som handler i eget navn, men for morforetakets regning, skal ikke tas med i beregningen av stemmeretter etter denne paragraf.» Ved benevnelse av morforetak og datterforetak her, er dette egnet til å skape forvirring om hvilket morforetak og datterforetak det er tale om. Vi foreslår at det presiseres at det her omhandler det «andre foretaket». I tillegg foreslår vi å bytte ut begrepet «person» med «noen». Vi kan ikke se noen god begrunnelse for at «noen» er brukt i tredje ledd mens «person» er brukt i fjerde ledd. Vi foreslår at fjerde ledd endres til: «Stemmeretter som gjelder det andre foretaks egne aksjer eller andeler, og aksjer og andeler i det andre foretakets som eies av det andre foretakets datterforetak eller av en noen som handler i eget navn, men for det andre foretakets regning, skal ikke tas med i beregningen av stemmeretter etter denne paragraf.» 7-6 Direktivets artikkel 28 nr. 2 (iii) første del har krav om at «De samme opplysninger skal gis for foretak som holdes utenfor konsolideringen fordi de er uvesentlige i henhold til artikkel 6 nr. 1 og artikkel 23 nr. 10». Vi kan ikke se at dette opplysningskravet er tatt inn i lovforslaget fra utvalget. Vi foreslår at opplysningskravet tilføyes som et nytt ledd i 7-6 (på tilsvarende måte som i 6-37 (3) i forbindelse med underkonsernunntaket). Utvalget uttaler på side 185 i NOU 2015: 10: «I konsernregnskapet gjelder ytterligere notekrav. Utvalget foreslår en egen bestemmelse som angir en plikt til å opplyse om foretaksnavn, forretningskontor og eierandel for de foretak som inngår i konsolideringen». Det er ingen egen bestemmelse om dette i kapittel 7, så drøftelsen fremstår som lite treffende. Vi ser ikke behov for justering av selve lovteksten, men vi foreslår at det fremgår i drøftelsene i proposisjonen at kravet er dekket av 6-37 gjennom henvisning til første ledd Artikkel 22 nr. 2 i regnskapsdirektivet gjelder «faktisk kontroll». Utvalget har foreslått å gi standardsetter en hjemmel til å regulere dette i regnskapsstandard, jf. 7-3 (2). Dersom dette reguleres i regnskapsstandard, krever direktivet at det gis opplysninger. Vi foreslår derfor at det i 7-18 første ledd tilføyes en henvisning til 7-3 annet ledd. 18