HØRINGSSVAR TIL NOU 2016:11 REGNSKAPSLOVENS BESTEMMELSER OM ÅRSBERETNING MV.

Transkript

1 Deloitte AS Dronning Eufemias gate 14 Postboks 221 Sentrum NO-0103 Oslo Norway Tlf.: Fax: Finansdepartementet Postboks 8008 Dep. N Oslo 17. november 2016 HØRINGSSVAR TIL NOU 2016:11 REGNSKAPSLOVENS BESTEMMELSER OM ÅRSBERETNING MV. Vi viser til Regnskapslovutvalgets utredning NOU 2016: 11 Regnskapslovens bestemmelser om årsberetning mv. som ble lagt ut på høring 17. august 2016 med høringsfrist 17. november Vi har følgende kommentarer til NOU 2016: 11. KAPITTEL 3 ÅRSBERETNING OG ANNEN FORKLARENDE OG BESKRIVENDE INFORMASJON Opplysninger om likestilling, arbeidsmiljø, ytre miljø og diskriminering Utvalget foreslår at plikt til å gi opplysninger om likestilling, arbeidsmiljø, ytre miljø og diskriminering skal gjelde for alle foretak foruten små foretak. Et slik opplysningskrav går ut over direktivets minstekrav. Direktivet krever kun at det er store foretak som skal gi slik informasjon. Det følger av lovutvalgets mandat nr. 2. at utvalget skal foreta en særskilt kost /nytte-vurdering av ev. forslag til krav som går utover direktivets minstekrav. På bakgrunn av dette stiller vi spørsmål ved om det er hensiktsmessig å pålegge alle foretak som ikke er små foretak å gi slike opplysninger. Delegering av myndighet til daglig leder Utvalget har bedt høringsinstansene uttale seg om en oppmykning av bestemmelsene om signering av årsberetningen kan være et egnet virkemiddel for å få mer informative beretninger. Utvalget ser for seg at styret kan delegere fullmakt til daglig leder for å avgi bestemte redegjørelser i årsberetningen, slik som opplysninger om arbeidsmiljø mv. etter lovutkastet 9-3, opplysninger om aksjeeierforhold etter lovutkastet 9-5 og annen forklarende og beskrivende informasjon etter lovutkastet 9-6. Vår oppfatning er at styret fortsatt må være direkte ansvarlig for opplysninger som gis i årsberetningen. Utfordringen med standardformuleringer må løses med andre virkemidler enn ved delegering av myndighet til daglig leder. Deloitte refers to one or more of Deloitte Touche Tohmatsu Limited, a UK private company limited by guarantee ("OTTL"), its network of member firms, and their related entities. DTTL and each of its member firms are legally separate and independent entities. DnL (also referred to as "Deloitte Global") does not provide services to clients. Please see for a more detailed description of DTTl and its member firms. Registrert i Foretaksregisteret Medlemmer av Den norske Revisorforening Oroanisasionsnummer:

2 Side 2 Vi støtter dermed videreføring av gjeldende signeringsbestemmelse slik det foreslås i selve lovutkastet. KAPITTEL 4 REGNSKAPSÅRET Lovutvalget utvider muligheten foretakene har til å velge avvikende regnskapsår. Regnskapsår lik kalenderåret er imidlertid fortsatt hovedregelen og slik vi forstår reglene er det automatikk i dette. Det betyr at et nystiftet selskap i utgangspunktet får regnskapsår lik kalenderåret. Det fremgår av lovutkastet 2-4, 3. ledd, 2. punktum at endring avet påbegynt gjeldende regnskapsår bare kan gjøres dersom Regnskapsregisteret innen regnskapsårets utgang har innvilget søknad om slik endring. Loven gir ikke Regnskapsregisteret kriterier for å innvilge en slik søknad. Utvalget sier imidlertid i NOU 2016:11 side 98 at «adgangen til å søke endring av regnskapsår med virkning Jar inneværende år bør imidlertid begrenses til de tilfeller hvor endring av regnskapsår er nødvendig Jar å oppnå samme balansedag Jar tilknyttet Joretak og samme balansedag Jar Jelleskontrollert virksomhet». For det første mener vi at dersom dette er kriterier som Regnskapsregisteret skal følge, bør de ligge i selve lovteksten. Det er viktig for foretakene at det klart fremgår hvilke kriterier de må oppfylle for å kunne endre regnskapsår. For det andre mener vi at grunnlaget for avvikende regnskapsår i foretakets første regnskapsår bør klargjøres. Slik loven er formulert, kan den tolkes slik at et nystiftet selskap, som ikke oppfyller kriteriene over, ikke vil kunne ha et avvikende regnskapsår som sitt første regnskapsår. Vi anbefaler derfor at det fremkommer tydelig av lovteksten at første regnskapsår kan være et avvikende regnskapsår uten at det må søkes om dette. KAPITTEL 6 VALUTA OG SPRÅK I REGNSKAPSDOKUMENTER Vi er enig i at det det kan være hensiktsmessig å regulere språk og valuta i regnskapsloven og ikke i standard. Vi er videre enig i at regnskapet, årsberetningen og konsemberetningen skal være på norsk, svensk, dansk eller engelsk, med mindre Departementet bestemmer noe annet. Når det gjelder målevaluta, foreslår utvalget å videreføre bestemmelsen om at regnskapsvaluta i årsregnskapet (selskapsregnskapet) skal være norske kroner eller funksjonell valuta. Forslaget vil gi avvik mot IFRS og IFRS for SMEs hvor det er krav om bruk av funksjonell valuta. Selvom fastsettelse av funksjonell valuta i noen sammenhenger kan være utfordrende og skjønnsmessig, forventer vi ikke at denne forenklingen vil være av avgjørende betydning for de aller fleste foretak i målgruppen for den nye loven. Vi stiller derfor spørsmål ved om det eksisterer tilstrekkelig tungtveiende grunnlag for å avvike fra IFRS og IFRS for SMEs på dette området. Vi støtter dog kravet om norske kroner som målevaluta for kategori 2 foretak med begrenset regnskapsplikt og som benytter seg av muligheten til å sette opp regnskap basert på et sammendrag fra næringsoppgaven. Når det gjelder presentasjonsvaluta, foreslår utvalget at årsregnskapet skal presenteres i foretakets regnskapsvaluta. Konsernregnskapet skal presenteres i den valuta det er utarbeidet i (norske kroner eller i morforetakets funksjonelle valuta). Vi ser ikke tilstrekkelig tungtveiende grunner til avvik mot IFRS på dette området, og mener at loven (som IFRS og IFRS for SMEs) bør åpne for fritt valg av presentasjonsvaluta både i årsregnskapet og i konsernregnskapet.

3 Side 3 Iomtalen av valuta i konsernregnskapet fremgår det at konsernregnskapet «skal utarbeides» i morselskapets funksjonelle valuta eller norske kroner. Det fremstår uklart hva utvalget med dette har ment å regulere. Tilsvarende fremgår verken av IFRS eller IFRS for SMEs. KAPITTEL 7 OFFENTLIGHET, INNSENDING OG SIGNERING Vi støtter lovutvalgets forslag i kapittel 7 i NOU 2016:11. KAPITTEL 8 REGNSKAPSLOVENS BESTEMMELSER OM FORORDNINGEN OM BRUK AV INTERNASJONALE REGNSKAPSSTANDARDER MV. Bestemmelsen om forenklet IFRS har i siste lovforslag fått sin egen lovparagraf, 2-6, og er dermed flyttet fra 2-1, 2. ledd i utvalgets første delutredning. Til forskjell fra første delutredning er det i andre delutredning tatt inn en begrensning ved at beslutning om å utarbeide årsregnskap etter forenklet IFRS må gjøres kjent for aksjeeierne før regnskapsåret begynner. I tillegg er det kommet inn et formalkrav ved at aksjeeiere som kan kreve at den regnskapspliktige ikke benytter forenklet IFRS, må fremsette et slikt krav skriftlig senest to måneder før regnskapsårets utgang. Vi er prinsipielt uenige i bestemmelsen i 2-6, 2. ledd da vi mener at det ikke skallegges begrensninger på et foretaks mulighet til å velge forenklet IFRS som regnskapsspråk. I denne sammenheng gjentar vi vår kommentar fra høringsbrev av 2. desember 2015 til delutredning I: «Vi støtter imidlertid ikke flertallets forslag om å begrense anledningen til å anvende forenklet IFRS til årsregnskap (foreslått ikke tillatt i konsernregnskap) og kunfor visse grupper foretak. På dette punktet støtter vi mindretallets syn (Lundgaard) av de samme grunner som nevnes i punkt I denne sammenheng vil vi spesielt fremheve at vi ikke overbevises av utvalgets argumenter for at forenklet IFRS ikke er et fullverdig regnskapsspråk. Reglene for innregning og måling gir ikke grunnlag for å hevde at forenklet IFRS ikke er et fullverdig regnskapsspråk for de foretakene som foreslås avskåret fra muligheten til å anvende forenklet IFRS. Det er jo de foretakene som fremdeles får anledning til å bruke forenklet IFRS, som har de aller fleste unntakene fra regelverket om innregning og måling. Om det skulle kunne hevdes at forenklet IFRS ikke er et fullverdig regnskapsspråk som følge av svak noteinformasjon, må første kriterium være at noteinformasjonen er svakere enn minimumskravene i loven, noe annet ville fremstå rimelig paradoksalt. Aksjeeiere som representerer minst 10 prosent av aksjekapitalen, kan kreve at årsregnskapet ikke utarbeides etter forenklet IFRS. Vi stiller spørsmålstegn ved behovet for et slikt minoritetsvem. Forenklet IFRS vil også måtte tilfredsstille direktivet, også hva gjelder krav til noteinformasjon. Hvor for er det i så fall grunnlag for minoritetsvem for selskaper som anvender forenklet IFRS, men ikke for eksempelvis små foretak?» Vi mener derfor at bestemmelsen i 2-6, 2. ledd må fjernes. Vi ser ikke grunnlag for et særskilt minoritetsvern for foretak som anvender forenklet IFRS da vi anser IFRS for SMEs som et fullverdig regnskapsspråk.

4 Side 4 KAPITTEL 9 UTVIKLING AV REGNSKAPSREGULERINGEN FOR REGNSKAPSPLIKTIGE SOM IKKE ER OMFATTET AV REGNSKAPSDIREKTIVET Begrenset regnskapsplikt Vi støtter forslaget om at det innføres en unntaksregel for regnskapspliktige i 1-2 første ledd nr. 2 som oppfyller kriteriene for små foretak, slik at de har mulighet til å velge begrenset regnskapsplikt. Vi er enige med utvalget i at det samtidig innføres en vetorett slik at enhver eier, styremedlem eller medlem kan kreve at foretaket ikke benytter unntaket. Vi mener at dette er nødvendig da et årsregnskap utarbeidet etter reglene om begrenset regnskapsplikt ikke vil gi like god informasjon til brukerne som et årsregnskap utarbeidet etter reglene for full regnskapsplikt. Det fremgår av 2-7, 3. ledd at «vedtak om å utarbeide årsregnskap etter første ledd må fattes enstemmig i den regnskapspliktiges styre og gjøres kjent for eiere eller medlemmer før regnskapsåret begynner». Bestemmelsen kan med fordel klargjøres hva angår anledningen til å velge begrenset regnskapsplikt i nystiftede foretak. KAPITTEL 10 REGNSKAPSPLIKT FOR FILIALER Vi støtter lovutvalgets forslag i kapittel IO i NOU 2016:11. Det er for øvrig nyttig at utvalget benytter anledningen til å avklare spørsmålet om regnskapsføringen av filialens kapital slik det er omtalt på side 165 i NOU-en. KAPITTEL 11 UTBYTTENØYTRALITET Det foreslås ikke utdelingsbegrensninger utover de som følger av regnskapsdirektivet. Det argumenteres med at dersom målingen til virkelig verdi er pålitelig nok til å kunne legges til grunn i årsregnskapet, bør den også anses pålitelig nok til å kunne danne grunnlag for utdeling. Videre angis det at regler om kapitalbinding vil kunne være konkurransehemmende i den grad andre lands lovgivning ikke har slike regler, og at verken Sverige eller Danmark har bindingsregler som går lenger enn regnskapsdirektivet. I utgangspunktet har vi til dels sans for utvalgets tilnærming, ut fra det faktum at IFRStilpasningen av loven reduserer behovet for et system som sikrer utbyttenøytralitet. Vi mener likevel det er gode grunner til å rette oppmerksomheten mot flere land enn bare Sverige og Danmark hva gjelder spørsmålet om behov for utdelingsbegrensninger som en følge av regnskapsmessige løsninger. Regnskapsføring av konserninterne omorganiseringer har i mange år vært et utfordrende og til dels uregulert område, som ikke ser ut til å bli enklere med ny lovgivning. Dersom eksempelvis nedstrømstransaksjoner regnskapsføres til virkelig verdi (noe vi oppfatter IFRS gir større anledning til enn det som er tilfelle under gjeldende GRS), kan de skape grunnlag for utdeling til morforetakets eiere. På denne måten kan det som i utgangspunktet er en urealisert verdistigning, «realiseres» konserninternt uten at dette skjer med en ekstern motpart. Med henvisning til utvalgets ønske om å se hen til andre lands lovgivning av regler om kapitalbinding, mener vi det er relevant å gjøre en nærmere vurdering av Storbritannias regulering av konserninterne omorganiseringer. Etter vår forståelse har Storbritannia regulering som forhindrer utdeling av konserninterne gevinster.

5 Side 5 For øvrig viser vi til vårt høringsbrev av 2. desember 2015 til delutredning I for omtale av lovutkastets 3-10Substans foran form og 4-19 Virksomhetssammenslutninger mellom foretak i samme konsern. Fond/or verdiregulering (aksjelovene 3-2 og selskapsloven 2-26 (4)) Foreslått lovbestemmelse omfatter anleggsmidler vurdert til verdiregulert beløp. Vi anbefaler at det inntas en referanse til 4-17 om etterfølgende måling av anleggsmidler til verdiregulert beløp, slik at det ikke oppstår tvilom at bestemmelsen ikke skalomfatte andre typer anleggsmidler som er målt til virkelig verdi. Bestemmelsen fremstår delvis som en videreføring av dagens lovbestemmelse om fond for urealiserte gevinster, men med et smalere virkeområde. Bestemmelsens tredje ledd gir hjemmel til at departementet i forskrift kan gi regler om beregningen. Slik forskriftshjemmel finnes også i dagens lovbestemmelse, men forskrift har ikke blitt gitt. I påvente av forskrift laget derfor Norsk Regnskapsstiftelse en omfattende veiledning tillovbestemmelsen, som løste noen av uklarhetene. Vi mener det er nødvendig at det samtidig med lovens ikrafttredelse gis tilstrekkelig veiledning til hvordan lovens ordlyd skal fortolkes og anvendes i praksis, eksempelvis relatert til begrepet anskaffelseskost ved overgang mellom ulike regnskapsspråk. Det vises også til eksisterende NRS (V) Fond for urealiserte gevinster som på tross av sitt omfang ikke har løst alle uklarheter under gjeldende lov. KAPITTEL 12 GJENNOMGÅENDE UTBYTTE OG KONSERNBIDRAG Eierandeler i tilknyttet foretak eller foretak der det eies en mindre eierandel Vi støtter utvalgets forslag om at det ikke videreføres regulering som legger til rette for gjennomgående utbytte ved aksjeinvestering i tilknyttet foretak eller foretak der det eies en mindre eierandel. Eierandeler i datterforetak regnskapsført etter egenkapitalmetoden Foreslått løsning legger til rette for gjennomgående utbytte ved endring i selskapslovgivningen i tråd med den danske løsningen. Vi støtter dette forslaget. Eierandeler i datterforetak regnskapsført etter kostmetoden Utvalget foreslår at muligheten for gjennomgående utbytte skal reguleres ved å tilpasse regnskapslovgivningen og ikke ved å endre selskapslovgivningen. Forslaget gir avvik fra IFRS og IFRS for SMEs. I utgangspunktet støtter vi en regulering som åpner for gjennomgående utbytte for investeringer i datterforetak. Vi mener imidlertid at utdelingsgrunnlaget er et selskapsrettslig og ikke regnskapsmessig anliggende og at muligheten for gjennomgående utbytte må finne sin løsning i selskapslovgivningen og ikke gjennom innføring av regnskapsmessige unntaksregler. For aksjeselskaper regnskapsført etter kostmetoden mener vi derfor at det bør gis mulighet for

6 Side 6 gjennomgående utbytte ved å øke det selskapsrettslige utdelingsgrunnlaget med utbytte fra datterselskap vedtatt etter balansedagen, men før morselskapet vedtar sitt årsregnskap. Utvalget har konkludert med at en slik regulering ikke lar seg gjøre for allmennaksjeselskaper, fordi kapitaldirektivet setter begrensninger for bruk av gjennomgående utbytte fra datterforetak ved bruk av kostmetoden. Utvalget begrunner sitt forslag med at utdelingsreglene for aksjeselskaper og allmennaksjeselskaper ikke skal være forskjellige. Vi ser ikke dette som et avgjørende hensyn i denne sammenheng. Dersom kapitaldirektivet faktisk er til hinder for tilsvarende regulering for allmennaksjeselskaper, mener vi konsekvensen må bli at det ikke bør legges til rette for gjennomgående utbytte for allmennaksjeselskaper. I denne sammenheng minner vi om at det finnes alternative måter å flytte kapitaloppover i konsernstrukturer på (konsernbidrag). For øvrig minner vi om at dersom et allmennaksjeselskap skulle oppfatte gjennomgående utbytte som viktig, vil foretaket kunne gå over til egenkapitalmetoden i selskapsregnskapet for på den måten å få mulighet til gjennomgående utbytte (se over). Vi minner også om at urealisert verdistigning ikke vil være bundet slik forslaget er utformet. Et allmennaksjeselskap som velger å anvende IFRS, forenklet IFRS (om det videreføres) eller IFRS for finansielle instrumenter under ny lov/ny standard (avhengig av hvordan sporvalget er å forstå - se vårt høringssvar til delutredning I), vil en isolert sett kunne dele ut urealisert verdistigning på aksjer i datter som måles til virkelig verdi i tråd med las 39/IFRS 9 via las 27, ettersom vi ikke kan se at urealisert verdistigning vil være bundet slik forslaget er utformet. Vi ser derfor ikke tilstrekkelig tungtveiende grunner til å tilpasse regnskapsregelverket kun for å gi mulighet for gjennomgående utbytte for de allmennaksjeselskapene som regnskapsfører aksjer i datterforetak etter kostmetoden. Subsidiær kommentar under forutsetning av at utvalgets forslag blir vedtatt Vi konstaterer at dersom utvalgets forslag blir vedtatt, vil det gi avvik mot IFRS for SMEs utelukkende for å oppnå et ønsket selskapsrettslig utdelingsgrunnlag. Løsningen synes å bygge på en 20 år gammel EU-dom som tillot gjennomgående utbytte fra heleid datterforetak. Løsningen er ikke tillatt i Danmark. Det er uklart om den danske løsningen er begrunnet i brudd på direktivet eller et ønske om en konkret regnskapsmessig behandling. Om utvalgets forslag blir stående, bør det uansett klargjøres at det også etter kostmetoden vil være tilsvarende krav som ved bruk av egenkapitalmetoden om at utbyttet i datter må være vedtatt før morselskapet avlegger sitt årsregnskap. Dette fremgår ikke klart av høringsforslaget. KAPITTEL 13 KRAV TIL Å UTARBEIDE ÅPNINGSBALANSER OG MELLOMBALANSER Åpningsbalanse, fusjoner og informasjonsbehov Flertallet i utvalget foreslår å fjerne kravet om utarbeidelse av åpningsbalanse ved stiftelser, samt ved fusjon, fisjon og omdanning fra aksjeselskap til allmennaksjeselskap. Informasjonsbehovet for stifterne/aksjeeierne synes å være ivaretatt ved kravet om at det skal utarbeides redegjørelser for henholdsvis aksjeinnskudd med andre eiendeler enn penger og for fusjonsplanen/fisjonsplanen, samt av de krav som er stilt til stiftelsesdokument og beslutninger om kapitalforhøyelse. Det er argumentert med at nytten av åpningsbalansen som del av

7 Side 7 beslutningsgrunnlaget anses å være så liten at den ikke kan forsvare en videreføring av dette kravet. Vi er enige med flertallet i utvalget i at åpningsbalansen ikke er viktig som beslutningsgrunnlag og at informasjonsbehovet for beslutningstakerne i stor utstrekning synes å være ivaretatt ved kravet om redegjørelse. Ved vederlagsfrie fusjoner (fusjoner mellom morselskap og heleid datterselskap samt fusjoner mellom selskaper med samme eier) er det ikke krav om redegjørelse. Krav om redegjørelse kan derfor ikke benyttes som argumentasjon i disse tilfellene. Utvalget argumenterer for øvrig med (side 209) at eneeier vil ha tilgang til den informasjon som oppfattes som viktig når han skal fatte sin beslutning om fusjon. Selvom eneeier prinsipielt vil ha tilgang til all nødvendig informasjon, kan det reises spørsmål ved om vertikale fusjoner er annerledes fordi det kan være vanskeligere å se konsekvensene av fusjonen. Åpningsbalansens viktigste funksjon i praksis synes å ha vært at partene blir nødt til å vurdere kapitalvirkningene av fusjonen (herunder informasjon om fremtidig utbyttekapasitet). Uten åpningsbalanse har ikke alle kompetanse eller kunnskap til å forstå konsekvensene for egenkapitalen. Aksjer i datterselskap elimineres. Hvis kostprisen er relativt høy, egenkapitalen i datterselskap er lav og konsernverdier (goodwill og merverdier - aktuelt ved konsernkontinuitet) allerede er resultatført i konsernregnskapet, kan en fusjon ha betydelig negativeffekt på egenkapitalen i fusjonert selskap. Effekten av å velge selskapskontinuitet er det også mange som ikke forstår. Denne problemstillingen gjelder tilsvarende for vertikale fusjoner med vederlag. Vi kan ikke se at disse utfordringene er fullt ut belyst av utvalget i utredningen. For fisjon mener vi det kan være mer relevant å stille krav til en delingsbalanse for overdragende selskap enn åpningsbalanse for overtakende selskap. Utvalget berører også dette i sin omtale av fisjon på side 209: «Det er imidlertid åpenbart at en åpningsbalanse i overtakende foretak som hovedregel ikke gir relevant informasjon for en aksjeeiers vurdering av delingen av overdragende foretak». Vi kan ikke se at spørsmålet om behovet for en delingsbalanse ved fisjon er nærmere drøftet. En slik balanse ville bidra til bedre kontroll med at fisjonen er lovlig, at kravet til dekning for gjenværende bundet egenkapital etter fisjon er oppfylt og at kapitalnedsettelse skjer i tråd med bytteforholdet. Nærmere om skattefri omdanning og tidspunkt for regnskapsføring I forbindelse med omtalen av skattefrie omdanninger argumenterer utvalget i punkt med at åpningsbalanse som kontrollgrunnlag for skattemyndighetene ikke er hensiktsmessig, bl.a. fordi kontroll av dokumentasjon av regnskapsføring av innskuddet vil vise måling på det tidspunktet skattemyndighetene er interessert i, i motsetning til en regnskapsmessig åpningsbalanse. Det hevdes at datoen for måling av det regnskapsmessige innskuddet og det skattemessige innskuddet blir lik (1.1) mens den selskapsrettslige åpningsbalansen vil måtte ha et annet måletidspunkt med mindre omdanningsvedtaket fattes innen Det hevdes her at 1.1 kan brukes som regnskapsmessig gjennomføringstidspunkt ved skattefrie omdanninger, med fotnotehenvisning til en bok om skattefri omdanning. Det angis riktignok at dette mangler formell hjemmel i regnskapsregulering.

8 Side 8 Vi stiller spørsmål ved om lovutredningen implisitt forsøker å lage en hjemmel for noe som ikke er regulert. I boken om skattefri omdanning (skrevet av skatterådgiver i DnR Børge Busvold) står følgende: Side 22: «en fordel med kontinuitetsmetoden er at den tillater å starte regnskapsføringen i et overtakende selskapet fra l. januar i omdanningsåret, altså før den formelle omdanningen» Side 64: «Det er vanlig og praktisk å regnskapsføre omdanningen til regnskapsmessig kontinuitet. Da kan omdanningen gis regnskapsmessig virkning fra l. januar i omdanningsåret» Etter vår vurdering følger regnskapsmessig virkningstidspunkt for omdanning reglene om tingsinnskudd. Tingsinnskudd regnskapsføres når generalforsamlingsvedtak er besluttet og kapitalen er tegnet. Selvom omdanningen regnskapsføres til kontinuitet, har vi ingen særhjemmel som tillater 1.1 som regnskapsføringstidspunkt (slik vi har for fusjon og fisjon). Det eksisterer ulike syn på om kontinuitet bare er å anse som en måleregel eller om det representerer regnskapsføringen av noe «som om det alltid har vært slik». Vi har også i forbindelse med fusjoner og fisjoner hevdet at det er lite meningsfullt å presentere resultater og sammenligningstall før et selskap er stiftet (for en periode foretaket ikke har eksistert). Selvom en for omdanningstilfellene kanskje kunne ønske seg en hjemmel for regnskapsføring 1.1, så finnes ikke slik hjemmel i dag. Dette kan derfor heller ikke brukes i argumentasjonen for å fjerne kravet til åpningsbalanse. I'fled vennlig hilse S:~ Sondre Aannø Partner q~ NordJwhA "Mtv /,;w_ &1~ Gunlaug Nordheim Wilter Trine Salvesen Director Senior manager